Využití daňových rájů při daňové optimalizaci

MENDELOVA UNIVERZITA V BRNĚ Provozně ekonomická fakulta Využití daňových rájů při daňové optimalizaci Diplomová práce Vedoucí diplomové práce Ing. Veronika Dvořáková, Ph.D. Vypracovala Bc. Zuzana Hudečková Brno 2013

Ráda bych touto cestou poděkovala vedoucí mé diplomové práce Ing. Veronice Dvořákové, Ph.D. za odbornou pomoc a cenné rady při psaní této diplomové práce.

Prohlašuji tímto, že diplomovou práci na téma Využití daňových rájů při daňové optimalizaci jsem vypracovávala zcela samostatně pod vedením Ing. Veroniky Dvořákové, Ph.D. a za použití odborné literatury, která je uvedena v seznamu. V Brně dne 20. května 2013

Abstrakt Hudečková, Z., Využití daňových rájů při daňové optimalizaci. Diplomová práce. Brno: Mendelova univerzita v Brně, 2013. Diplomová práce navrhuje na základě komparační analýzy optimální daňovou strukturu vybrané společnosti s využitím offshore a onshore center. Práce slouží především jako návrh, jak snížit daňovou zátěž firmy a zefektivnit podnikání s využitím mezinárodního daňového plánování. Teoretická část práce se zabývá problematikou daňových rájů, mezinárodního daňového plánování, smluv o zamezení dvojího zdanění apod. Praktická část je rozdělena do několika kroků. V prvním kroku jsou vybrány potenciální daňové ráje. Na základě předem stanovených kritérií jsou některé jurisdikce vyřazeny. Mezi tato kritéria patří existence smluv o zamezení dvojího zdanění mezi státy, jurisdikce by měla být členem Evropské unie a politicky stabilní. Posledním kritériem je daňové zatížení. Prostřednictvím těchto kritérií jsou vybrány potenciální státy pro přesun sídla firmy a vypočteny jednotlivé daňové zátěže. Po porovnání jednotlivých výpočtů je pro vybranou firmu zvoleno za vhodné onshore centrum Malta. Klíčová slova Offshore centra, mezinárodní daňové plánování, daňová optimalizace, smlouva o zamezení dvojího zdanění. Abstract Hudečková,Z., The use of tax havens for the tax optimization. Diploma Thesis. Brno: Mendel University in Brno, 2013. This diploma thesis suggests on the basis of comparative analysis of the optimal tax structure selected companies using offshore and onshore centers. The thesis is used as a proposal how to reduce the tax burdens of the companies and streamlining business with using international tax planning. The theoretical part deals with tax havens, international tax planning, double taxation treaties etc. The practical part is divided into the several steps. In the first step, the potential tax havens are selected. Based on pre-set criteria the inconvenient jurisdictions are removed. These criteria include the existence of double taxation treaties among states, the jurisdictions should be a member of the European Union and should be politically stable. The tax burden represents the last criterion. Through these criteria prospective states are selected to relocate the headquarters of company and individual tax burdens are calculated. After comparing the calculations Malta is chosen as suitable onshore center for the selected company. Keywords Offshore centres, international tax planning, tax optimization, double taxation treaty.

6 Obsah Obsah 1 Úvod a cíl práce 11 1.1 Úvod... 11 1.2 Cíl práce... 12 2 Metodika 13 3 Literární rešerše 15 3.1 Offshore centra... 15 3.2 Daňové úniky... 16 3.3 Daňově zvýhodněné subjekty... 17 3.3.1 Společnosti... 17 3.3.2 Partnership... 19 3.3.3 Trusty... 19 3.3.4 Nadace... 20 3.3.5 Hybridní společnosti... 21 3.3.6 Banky... 22 3.3.7 Pojišťovny... 22 3.4 Způsoby využití offshore center... 23 3.5 Mezinárodní daňové plánování... 25 3.5.1 Náklady mezinárodního plánování... 26 3.5.2 Subjekty mezinárodního plánování... 28 3.6 Smlouva o zamezení dvojího zdanění... 29 3.6.1 Vybrané články z Modelové SZDZ... 29 3.6.2 Vyloučení dvojího zdanění... 34 3.7 Daňové ráje... 35 3.7.1 Historie... 35 3.7.2 Současnost... 36 3.7.3 Reálný stav a boj proti daňovým rájům... 37 3.7.4 Charakteristika vybraných jurisdikcí... 41 4 Vlastní práce 46 4.1 Zadání práce... 46 4.2 Vymezení kritérií... 46 4.3 Identifikace firmy... 53 4.4 Výpočet daňového zatížení... 56 4.4.1 Mateřská společnost se sídlem v České republice... 56 4.4.2 Mateřská společnost se sídlem na Maltě... 61

Obsah 7 4.4.3 Mateřská společnost se sídlem v Nizozemsku... 68 4.4.4 Mateřská společnost se sídlem v Maďarsku... 74 4.4.5 Celkové shrnutí... 79 5 Diskuze 83 6 Závěr 85 7 Literatura 88

8 Seznam obrázků Seznam obrázků Obrázek 1 Schéma trustu... 20 Obrázek 2 Schéma nadace v aplikaci na Panamu... 20 Obrázek 3 Holdingová struktura... 23 Obrázek 4 Mapa daňových rájů... 41 Obrázek 5 Schéma holdingové struktury s mateřskou společností se sídlem v ČR... 56 Obrázek 6 Schéma holdingové struktury s mateřskou společností se sídlem na Maltě 61 Obrázek 7 Schéma holdingové struktury s mateřskou společností se sídlem v Nizozemsku... 68 Obrázek 8 Schéma holdingové struktury s mateřskou společností se sídlem v Maďarsku... 74

Seznam tabulek 9 Seznam tabulek Tabulka 1 Počet českých firem s vlastníkem v offshore a onshore destinací v jednotlivých letech... 37 Tabulka 2 Seznam států, s nimiž má ČR a SR podepsanou SZDZ... 48 Tabulka 3 Souhrnná tabulka zdanění daňových jurisdikcí... 51 Tabulka 4 Stručné údaje o hospodaření holdingové společnosti... 55 Tabulka 5 Stručné údaje o pasivních příjmech mateřské společnosti... 55 Tabulka 6 Daňové zatížení korporátní daní holdingu s mateřskou společností v ČR.. 57 Tabulka 7 Zdanění dividend plynoucí mateřské společnosti se sídlem v ČR... 58 Tabulka 8 Zdanění licenčních poplatků plynoucí mateřské společnosti se sídlem v ČR... 58 Tabulka 9 Zdanění úrokových plateb mateřské společnosti se sídlem v ČR... 59 Tabulka 10 Celkové zdanění holdingové společnosti s mateřskou společností se sídlem v ČR... 60 Tabulka 11 Výše náhrad v maltském daňovém systému... 63 Tabulka 12 Daňové zatížení korporátní daní holdingu s mateřskou společností na Maltě... 64 Tabulka 13 Zdanění dividend plynoucí mateřské společnosti se sídlem na Maltě... 65 Tabulka 14 Zdanění licenčních poplatků plynoucí mateřské společnosti se sídlem na Maltě... 66 Tabulka 15 Zdanění úrokových plateb plynoucí mateřské společnosti se sídlem na Maltě... 67 Tabulka 16 Celkové zdanění holdingové společnosti s mateřskou společností se sídlem na Maltě... 67 Tabulka 17 Daňové zatížení korporátní daní holdingu s mateřskou společností v Nizozemsku... 70 Tabulka 18 Zdanění dividend plynoucí mateřské společnosti se sídlem v Nizozemsku... 71 Tabulka 19 Zdanění licenčních poplatků plynoucí mateřské společnosti se sídlem v Nizozemsku... 71 Tabulka 20 Zdanění úrokových plateb plynoucí mateřské společnosti se sídlem v Nizozemsku... 72 Tabulka 21 Celkové zdanění holdingové společnosti s mateřskou společností se sídlem v Nizozemsku... 73 Tabulka 22 Daňové zatížení korporátní daní holdingu s mateřskou společností v Maďarsku... 76

10 Seznam tabulek Tabulka 23 Zdanění dividend plynoucí mateřské společnosti se sídlem v Maďarsku. 76 Tabulka 24 Zdanění licenčních poplatků plynoucí mateřské společnosti se sídlem v Maďarsku... 77 Tabulka 25 Zdanění úrokových plateb plynoucí mateřské společnosti se sídlem v Maďarsku... 78 Tabulka 26 Celkové zdanění holdingové společnosti s mateřskou společností se sídlem v Maďarsku... 79 Tabulka 27 Souhrn daňových zatížení holdingové struktury... 80 Tabulka 28 Souhrn efektivní míry zdanění holdingových struktur... 81 Tabulka 29 Souhrn daňové úspory holdingové struktury s využitím daňové ráje... 81 Tabulka 30 Celkové daňové odvody z pasivních příjmů... 82

Úvod a cíl práce 11 1 Úvod a cíl práce 1.1 Úvod Rozdílné daňové systémy v jednotlivých zemích jak Evropské unie, tak i okolního světa, vytváří u podnikatelských subjektů myšlenku přemístit své sídlo společnosti ze země s vysokým daňovým zatížením do zemí nabízející výhodný daňový režim, kde by mohli dosáhnout výrazného snížení daňového břemene. Využití offshore a onshore center v rámci mezinárodního daňového plánování firem pro dosažení daňové optimalizace je v současné době velmi aktuálním tématem. Česká republika se v pozici výběrčího daně nachází oproti jiným státům při porovnávání výše daňových sazeb na ne docela přijatelné úrovni, neboť existují státy, kde daňové sazby týkající se zejména daní z příjmů právnických osob a srážkových daní vztahujících se na dividendy, licenční poplatky a úrokové platby se nachází na velmi nízké nebo dokonce nulové úrovni. Tyto daňové sazby jsou lákavější pro tuzemské firmy a na jejich základě mohou firmy docílit daňové úspory. Z toho důvodu jsou tyto státy nazývány tzv. daňovými ráji. Výhodný daňový režim není jediným lákadlem pro firmy, dále tyto jurisdikce nabízejí zejména ochranu bankovního tajemství, anonymitu vlastnictví apod. Firmy s cílem zefektivnit své podnikání, minimalizovat daňovou zátěž a maximalizovat zisk, hledají lepší podmínky pro podnikání. Proto se snaží využít těchto offshore nebo onshore jurisdikcí k legálnímu daňovému úniku. Na jednu stranu je tento úkon - minimalizovat daňové zatížení - ze strany firem vůči státu nemorální, ale na druhou stranu díky tomu mohou firmy tento nezkrácený zisk a příjem reinvestovat do jiných oblastí. Na základě různých statistik České kapitálové informační agentury dochází ke každoročnímu nárůstu firem, které přesouvají svá sídla do zemí s daňově výhodným režimem, mimo jiné i firmy mající původ v České republice. Snahou těchto daňových rájů je přilákání zahraničního kapitálu a vytvořit v zemi hospodářské a finanční centrum. Tyto daňové úniky znamenají několika miliardové škody, o něž je státní rozpočet ochuzen. Na druhou stranu státy Evropské unie a členové Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (dále jen OECD) se proti těmto legálním únikům snaží bojovat mnoha nástroji, avšak zatím ne zcela úspěšně.

12 Úvod a cíl práce 1.2 Cíl práce Cílem diplomové práce je na základě komparační analýzy navrhnout optimální daňovou strukturu společnosti s možností využití offshore a onshore jurisdikcí. K dosažení stěžejního cíle diplomové práce pod názvem Využití daňových rájů při daňové optimalizaci je nezbytné dosáhnout dílčích cílů. Těmito dílčími cíli jsou: navrhnout potenciálně vhodné daňové jurisdikce pro mezinárodní daňové plánování, určit kritéria, která pomohou najít při využití vhodných metod optimální daňové ráje, specifikovat daňový systém vybraných zemí s výhodným daňovým režimem, provést jednotlivé výpočty daňových zatížení v potenciálních zemí na vybrané firmě, a posledním dílčím a zároveň hlavním cílem je na základě komparační analýzy zjištěných výpočtů určit vhodné offshore nebo onshore centrum. Práce má sloužit podnikatelskému subjektu jako určitý návod, jak přistoupit k daňovému plánování s využitím právě mezinárodního daňového prostředí a dosáhnout tím podstatné daňové úspory pro společnost.

Metodika 13 2 Metodika Diplomová práce byla pro snazší orientaci a pochopení rozdělena do návazných kapitol a podkapitol. V první, hlavní kapitole, pod názvem literární rešerše byla využita metoda deskripce k popisu jednotlivých pojmů (offshore centra, mezinárodní daňové plánování, smlouva o zamezení dvojího zdanění aj.) a k objasnění dané problematiky, kterou se diplomová práce zabývá. V další hlavní kapitole pod názvem vlastní práce byla aplikována daná zjištění a poznatky nastudované v odborné literatuře. V úvodu empirické části byla stanovena kritéria, na něž byl brán zřetel při hledání vhodné jurisdikce. Mezi tato kritéria patřila: 1) Smlouva o zamezení dvojího zdanění při hledání vhodné jurisdikce bylo potřeba, aby mezi jednotlivými zeměmi existovala smlouva o zamezení dvojího zdanění, a to jak mezi daňovým rájem a Českou republikou, ale také i Slovenskou republikou. 2) Členství v EU další podmínkou bylo, aby stát byl členem Evropské unie z důvodu plynoucích výhod týkajících se osvobození od srážkové daně. 3) Politická stabilita a budoucí vývoj ekonomiky politická stabilita byla nutná z důvodu jistoty, že ve vybraném státě nedochází k častým změnám daňových sazeb, nejsou zde vládní a občanské nepokoje apod. 4) Daňové zatížení bylo zvoleno jako prioritní kritérium při hledání vhodné daňové jurisdikce z důvodu záměru minimalizovat daňové zatížení. Konjunktivní metoda byla použita při výběru mezi jednotlivými státy. Státy, které měly mezi sebou podepsanou smlouvu o zamezení dvojího zdanění, byly členy Evropské unie a politicky stabilní a měly přívětivý budoucí ekonomický vývoj, byly ponechány jako možný vhodný kandidát pro daňovou optimalizaci. Konjunktivní metoda ponechává státy, které splňují daný požadavek. S použitím disjunktivní metody byly vyřazeny státy, které neodpovídaly požadovaným kritériím. Dalším zvoleným kritériem bylo nízké daňové zatížení týkající se daňových sazeb z: 1) dividend, 2) licenčních poplatků, 3) úrokových plateb, 4) příjmů právnických osob.

14 Metodika Ovšem při hledání vhodného daňového ráje pro účely této práce jsme se zaměřili při výčtu jednotlivých sazeb zejména na srážkovou daň z licenčních poplatků. Státy, které nesplňovaly podmínku týkající se velikosti sazby daně z licenčních poplatků, jež nesmí přesáhnout stanovenou výši, byly vyřazeny. Tato podmínka byla zvolena v návaznosti na vybranou firmu, neboť mateřské společnosti plynuly příjmy v podobě licenčních poplatků. Dále byla v praktické části použita metoda analýzy daňového systému vybraných jurisdikcí. Přístup modelování byl použit pro názorné výpočty daňových zatížení mateřské společnosti se sídlem jak v České republice, tak i v jednotlivých daňových rájích. V závěru empirické části práce se aplikovala metoda komparace k porovnání zjištěných výpočtů jednotlivých daňových nákladů ve vybraných offshore a onshore centrech a k vyhodnocení jejich dopadů na firmu. Pro sjednocení výsledků získaných vlastními propočty se použila syntéza, na jejímž základě bylo docíleno konečného výsledku v diskuzi a závěru diplomové práce.

Literární rešerše 15 3 Literární rešerše 3.1 Offshore centra Offshore centra neboli jinak řečeno daňové ráje jsou země, kde nejsou zdaňovány určité či všechny ekonomické aktivity, majetek nebo subjekty. Při posuzování, zda se jedná o daňový ráj, je nutné posoudit vztah subjektu k této zemi. KLEIN (1998) rozlišuje dvě základní skupiny daňových rájů: 1) Offshore centra mezi tyto státy patří zejména malé státy a závislá území, která se nacházejí v blízkosti bohatých velkých států (Bahamy, Andorra, Monako aj.). 2) Onshore centra tvoří velké státy s vysokým zdaněním, jež vymezí aktivity, na které je možné získat daňové úlevy, daňové prázdniny či daňovou výjimku (Nizozemsko, Irsko aj.). Dle DVOŘÁČKA (2010) lze daňová zvýhodnění rozdělit na dva druhy, onshore company a offshore company. Společnost, která je založená jako onshore company, vyvíjí svou činnost v určité geografické nebo ekonomické oblasti. Zde může čerpat daňové výhody, úlevy nebo daňové prázdniny. Offshore company patří mezi společnosti obchodující se všemi zeměmi kromě státu, v němž byly založeny. Pro daňové oázy je podle RYLOVÉ (2012 ) charakteristické: nízké, případně nulové daňové zatížení, snadná dopravní dostupnost, dobré bankovní služby, dobří právníci, kteří pomohou založit pobočku v daňové oáze, ochrana bankovního tajemství, liberální podnikové zákony, politická stabilita, výhodné geografické zázemí aj. KRITÉRIA PŘI VÝBĚRU OFFSHORE CENTER Součástí daňového plánování je podle KLEINA (1998) i vhodný výběr daňového ráje, který vychází zejména z předmětu činnosti poplatníka a jeho potřeb. Zvolený ráj musí splňovat: legálnost - patří mezi základní požadavky pro všechny operace prováděné v těchto zemích, bezpečnost zejména bezpečnost majetku, funkčnost poplatník musí být schopen dané operace provádět, sledovat či kontrolovat bez zbytečných obtíží či nákladů. Výběr státu - Při volbě vhodného státu je z hlediska bezpečnosti nutné zmapovat politickou stabilitu, vztah vlády a politických subjektů k daňovým únikům

16 Literární rešerše či k výjimkám, k anonymnímu vlastnictví společností apod. Kritérium funkčnosti znamená nutnost vyhodnotit kvalitu a stupeň modernizace komunikační sítě (poštovní a letecké spojení, internet), úřední či obchodní jazyk, který by měl poplatník ovládat apod. Výběr banky - V souvislosti s daňovým rájem se při volbě vhodné banky jedná o tzv. bankovní ráj. Jde o místo, kde existují nejlepší podmínky pro finanční majetek z hlediska výnosu a bezpečnosti. Bankovní účty v offshore centrech jsou využívány zejména pro praní špinavých peněz. Výběr agenta - Volbou agenta rozumíme výběr společnosti, jež se zabývá profesionálním zakládáním společností. Tyto společnosti často fungují jako správcovské společnosti (trusty). Subjekt zvolí společnost nepřímo, a to zejména posouzením velikosti společnosti, rozsahu služeb či profesionálního zázemí. Není vhodné doporučit zakládání offshore společností prostřednictvím českých nebo zahraničních firem působících přímo na území ČR, neboť ty zde mají daňovou povinnost, a tudíž je možné provést křížovou kontrolu účtů. K službám poskytovaným těmito agenty dle KLEINA (1998) převážně patří: založení společnosti nebo převod již založené společnosti, poskytnutí sídla společnosti, poskytnutí nominálních akcionářů, žádost o tax-free status, sekretářské služby, likvidace společnosti, poradenské služby. 3.2 Daňové úniky Daňové úniky představují takové činnosti subjektů, jež mají za následek snížení daňové povinnosti vůči státu. Jak uvádí DVOŘÁČEK (2010), k hlavním příčinám těchto úniků patří zejména měnící se legislativa, protikladné působení zákonů a vysoké daňové zatížení. Daňové úniky lze rozdělit do dvou skupin: 1) legální daňové úniky představují obratné využívání možností dané zákonem (daňová optimalizace), 2) nelegální daňové úniky jsou nad rámec platné legislativy. Jedná se o daňovou defraudaci (zatajení určité části majetku), daňová malverzace (nepřiznání části příjmů) nebo nadhodnocování daňových výdajů. Jak bylo uvedeno výše, daňová optimalizace představuje jednu z forem daňových úniků. Podle DVOŘÁČKA (2010) je nutné pohlížet na daňovou optimalizaci

Literární rešerše 17 v souvislosti s daňovým rájem jako na jednu z legálních možností snižování daňového základu a následného snížení odvodu daní. Firmy vstupují do mezinárodního podnikatelského prostředí zejména díky rozdílnému zdanění v jednotlivých státech. Při optimalizaci daní není pouze pro firmy rozhodující, na který trh vstoupit kvůli daňovému zatížení, ale další důležité elementy, jež firmy sledují, jsou například faktory multikriteriální analýzy, a to zejména, zda firma chce fakticky přemístit svoji produkci na zahraniční trh nebo zde realizovat pouze některé nevýrobní procesy. RYLOVÁ (2012) ve své publikaci uvádí hlavní metody daňových úniků v mezinárodním měřítku: 1) převod zisku do země s nízkým zdaněním pomocí manipulace s cenou operací prováděných mezi sdruženými podniky prostřednictvím tzv. převodních cen, 2) snižování zisků pomocí manipulace s náklady vynaloženými na služby, jež spočívají ve fakturování neexistujících služeb nebo ve značném nadhodnocení fakturace. Tím dochází ke snižování zisku. 3.3 Daňově zvýhodněné subjekty 3.3.1 Společnosti K nejvíce používaným právním subjektům, jež jsou zakládány nejčastěji v daňových rájích, patří společnosti, a to zejména z důvodu rychlejšího procesu založení, nižších nákladů a zejména z důvodu univerzálnějšího použití při daňovém plánováním. Podle PETROVIČE (2002) lze rozdělit offshore společnosti podle právních předpisů upravujících problematiku vzniku a existenci právnických osob do dvou základních kategorií: 1) SPOLEČNOSTI ZALOŽENÉ PODLE SPECIÁLNÍCH ZÁKONŮ Do této kategorie patří společnosti, na které dané země použijí odlišný zákon, než který je aplikován na domácí subjekty. K takovým zákonům patří zákon o mezinárodních obchodních společnostech. Mezinárodní obchodní společnosti mají tyto charakteristické znaky: osvobození od daňové povinnosti odvádí se paušální poplatek, jehož výše nezávisí na výši dosaženého příjmu, absence povinnosti předkládat úřadům účetní výkazy společnost vede evidenci jen pro svou potřebu, zákaz podnikat nebo generovat příjmy na území státu, kde je IBC založena tímto omezením se IBC liší od domácích společností, jež mohou podnikat na území státu, kde byly založeny,

18 Literární rešerše povinnosti mít v zemi, kde je IBC založena, tzv. registračního agenta, který odpovídá za správu IBC společnosti a kontroluje, zde plní požadavky dané zákonem, vysoký stupeň anonymity vlastníků a členů statutárního orgánu IBC společností údaje nejsou uvedeny v obchodním rejstříku dané země. K zemím, které přijaly zákony, jež umožňují založit IBC na jejich území, patří Bahamy, Neloze, Libérie, Seychely, Nevis, Svatý Vincent a další oblasti. 2) SPOLEČNOSTI ZALOŽENÉ PODLE VŠEOBECNÉHO ZÁKONA O SPOLEČNOSTECH V mnoha zemích vznikají právnické osoby, které jsou daňově zvýhodněné podle právních předpisů, jimiž se řídí všechny společnosti. Na základně splněných podmínek mohou tyto společnosti čerpat daňové výhody v podobě snížené sazby daně nebo úplného osvobození od zdanění. K takovým společnostem patří nerezidentní společnosti, jichž se týká snížení či úplné odstranění daňové povinnosti s ohledem na příjmy dosažené mimo zemi, kde byly založeny. Tato daň může být nahrazena paušálním poplatkem. Taková společnost by neměla podnikat a vytvářet příjmy v zemi založení, existují však výjimky. Plnou daňovou povinnost má pouze z příjmů ze zdrojů na území příslušného státu. Hongkong, Kajmanské ostrovy, Gibraltar a Panama patří k nejoblíbenějším zemím, kde se tyto společnosti zakládají. Dalším typem jsou daňově osvobozené společnosti. Tyto společnosti svůj zvláštní daňový status nezískají automaticky, ale pouze po dohodě nebo po podání žádosti. K oblíbeným zemím tohoto typu patří Ostrov Man, Jersey a Gibraltar. Dostupné daňové výhody A, Osvobození od daně z příjmu nebo aplikace nízké sazby této daně Osvobození od daně z příjmu nebo aplikace nízké sazby této daně patří k nejvýznamnějším důvodům podnikatelů, proč volí založení mezinárodní obchodní společnosti v daňovém ráji. Místo placení daně odvádí paušální poplatek, jenž je doplněn o tzv. filing fee, což je částka, která musí doprovázet dokumenty předkládané správci rejstříku. Jeho placení se váže k předkládání tzv. ročního výkazu, který se přikládá k obchodnímu rejstříku. Paušální poplatek není odváděn ve všech zemí, některé země vybírají daň s nízkou procentní sazbou a některé stanoví daň stejnou pro všechny společnosti. B, Další výhody Jedná se o výhody, které jsou specifickou záležitostí jednotlivých zemí: osvobození od daně z dividend, osvobození od daně z příjmů FO, osvobození od DPH,

Literární rešerše 19 možnost využití zrychleného odepisování, široká škála daňově uznatelných nákladů, možnost využití sítě smluv o zamezení dvojího zdanění (dále jen SZDZ), daňové prázdniny aj. (PETROVIČ, 2002) 3.3.2 Partnership PETROVIČ (2002) definuje partnership jako společenství složené ze dvou či více osob, které spojují své finanční zdroje a schopnosti s cílem dosáhnout zisk společnou podnikatelskou aktivitou. Bývá zakládáno právníky, lékaři, architekty i příslušníky jiných profesí. Existují dvě formy partnership: 1) General partnership všichni společníci mají stejné postavení, ručí celým svým majetkem a mají právo podílet se společně na řízení a rozhodování, pokud smlouva nestanoví jinak. 2) Limited partnership v této formě společenství alespoň jeden společník ručí za závazky neomezeně a alespoň jeden ručí do výše svého vkladu. Z toho důvodu se tento společník nepodílí na řízení společnosti. Výhodou této společnosti je podle PETROVIČE (2002) neexistence formální organizační struktury, nejsou zde žádné výrazné finanční náklady spojené s jejím založením a umožňuje mnohem větší svobodu v podnikání. Nevýhodou je neomezené ručení společníků, placení daně z příjmu fyzických osob vypočtené z příslušného podílu společníka na příjmech bez ohledu na to, zda byl zisk skutečně vyplacen, a nejistá doba trvání, neboť společnost zaniká při smrti kteréhokoliv z partnerů. 3.3.3 Trusty Trusty neboli svěřenství jsou dle PETROVIČE (2002) pro české podnikatele velkou neznámou. Tento typ společenství je používám v zemích s angloamerickým právním systémem (Britské společenství a Spojené státy). Jde o formu mezilidského vztahu, kde prospěch z majetku, který vlastní správce trustu, plyne beneficientovi. Trust je výhodným nástrojem pro ochranu rodinného majetku. Důležitým atributem je rozdělení vlastnictví. Slouží k legální minimalizaci daňové povinnosti, například dokáže výrazně omezit dědické a majetkové daně. Server AKONT uvádí postup při zakládání trustu, viz. obrázek níže. Na základě trustové smlouvy zakladatel vloží majetek do trustu neboli převede jej na správce trustu, kterým bývá většinou licencovaná právní kancelář. Zakladatel tímto převodem přestává být faktickým vlastníkem majetku, zakladatel má právo určit protektora, který kontroluje správce trustu, zda jedná v souladu s jeho přáním. Následně sepíše tzv. listinu přání, v níž určí, jak má být s daným majetkem zacházeno a kdo bude mít

20 Literární rešerše prospěch z takto vloženého majetku. Této osobě, beneficiantovi, budou plynout výnosy ve formě peněz nebo naturálního plnění. (2003-2013, www.akont.cz) Obrázek 1 Schéma trustu Zdroj: server Akont.cz (2003-2013) 3.3.4 Nadace PETROVIČ (2002) ve své publikaci definuje nadaci jako právnickou osobu s tzv. věcným substrátem, který má charakter samostatného majetku a je založena pro nekomerční účely. Majetek složený z vkladů vlastníků je po celou dobu oddělen od jejich vlastního majetku. Doba trvání nadace je na rozdíl od trustu neomezená, majetek nadace smí spravovat i sám zakladatel. Tato právnická osoba je pod dohledem vlády, neboť musí vyhovovat veřejnému zájmu. Podle serveru AKONT charakteristické vlastnosti nadace jsou, že nadace nemusí vést účetnictví, nepodléhá zdanění, má právní subjektivitu a velmi flexibilní nastavení funkčností a administrace, že vykonává obchodní aktivity a beneficientem může být i sám zakladatel nadace, protektor nebo i členové správní rady. Obrázek 2 Schéma nadace v aplikaci na Panamu Zdroj: server Akont.cz (2003-2013)

Literární rešerše 21 3.3.5 Hybridní společnosti Hybridní společnosti PETROVIČ (2002) rozlišuje na: 1) LLC společnost s omezeným ručením Společnost s ručením omezeným patří k nejvíce využívaným typům společnosti pro mezinárodní daňové plánování. LLC je označována za hybridní společnost z důvodu, že spojuje dvě různé právní formy, a to společnosti a partnership. Jako společnost neručí za závazky společnosti svým osobním majetkem, tím plní funkci ochrany majetku. Díky partnership nejsou příjmy zdaněny na úrovni společnosti, ale na úrovni společníků. V souvislosti s daňovým zatížením LLC panovala nejistota, neboť LLC mohla podléhat dani z příjmu jako běžná společnost nebo být osvobozena od daně jako partnership. To se odvíjí od Kintnerova testu, jenž obsahuje 4 charakteristiky společnosti: omezené ručení, centralizace správy, neomezené možnosti převodu vlastnických podílů, neomezené trvání existence společnosti. 2) Společnost s garancí Společnosti s garancí jsou typické pro země s anglosaským právním systémem. Vznikly díky poptávce po společnosti, jež by nemusela při svém vzniku vydávat akciový kapitál. Proto se stala tato forma populární zejména tam, kde bylo potřeba společně vlastnit nějaký majetek a užívat jej ve prospěch většího počtu osob. K výhodám společnosti s garancí patří skutečnost, že nemá akcionáře a seznam členů není přístupný třetím osobám. Dle PETROVIČE (2002) k základním principům společnosti s garancí patří: velmi pružná struktura, není nutné přesně definovat práva členů na podíly na zisku nebo kapitálu společnosti, má povinnost konat valnou hromadu, vést příslušným způsobem záznamy společnosti, lze ustanovit funkci protektora, jenž bude muset získat souhlas vedení společnosti pro podniknutí určitých kroků aj. 3) Společnost s garancí a na akcie Společnost s garancí a na akcie představuje hybridní společnost, neboť kombinuje společnost s garancí a akciovou společnost. Jedna skupina členů společnosti upisuje počáteční vklad a tím získá akcie. Druhá skupina nevlastní akcie a ručí za společnost do výše stanovené garance. K výhodám tohoto typu společnosti patří umožnění zřetelného oddělení řízení společnosti od práv na majetek společnosti a na výsledky jejího hospodaření. (PETROVIČ, 2002)

22 Literární rešerše 3.3.6 Banky Offshore banky jsou podle PETROVIČE (1998) založeny tak, aby těžily ze speciálního daňového režimu, a to zejména prostřednictvím licence, kterou obdrží z offshore center. Tyto banky mohou poskytovat služby subjektům s trvalým pobytem či sídlem mimo danou offshore zemi. Vznik offshore bank se sice stal na jednu stranu velmi atraktivním zdrojem příjmů do státních rozpočtů jednotlivých center, ale na druhé straně absence jakékoliv regulace offshore bankovnictví zvyšuje riziko skandálů, které mohou vést ke ztrátě důvěryhodnosti daňových rájů. PETROVIČ (1998) uvádí prvky boje offshore jurisdikcí jako dobrou reputaci jejich bankovnímu sektoru: 1) Stanovení vysokých nároků na žadatele o licenci V některých jurisdikcích je téměř nemožné získat bankovní licenci, proto v takových státech těmito licencemi disponují pouze pobočky renomovaných zahraničních bank. 2) Přijetí zákonů proti praní špinavých peněz Přijetí daného zákona patří k základním krokům offshore jurisdikcí pro udržení dobrých vztahů s vyspělými státy. Legislativa postihuje činnosti jako obchodování s drogami, zbraněmi, vydírání, bankovní podvody aj. Zákon stanoví bankám oznamovací povinnost v případě podezření na pochybnou transakci. 3) Spolupráce s dalšími zeměmi Spolupráce s dalšími zeměmi je představována uzavíráním dvoustranných i mnohostranných mezinárodních smluv a členstvím v různých organizacích. 3.3.7 Pojišťovny Pod pojmem offshore pojišťovny PETROVIČ (1998) rozumí pojišťovací společnosti podnikající z offhore jurisdikcí, jež mají výrazně nižší regulace činnosti. Díky paušálním nebo velmi nízkým zdaněním příjmů mají možnost pracovat efektivněji než běžné pojišťovací ústavy. Odlišnosti offshore pojišťoven od těch, které podnikají v zemích OECD, jsou: výrazně nižší stupeň regulace činnosti ze strany státu, potřeba podstatně nižšího kapitálu, osvobození od daně z příjmu v zemi registrace. Kaptivní pojišťovny řadí PETROVIČ (2002) k nezávislým pojišťovacím ústavům, které jsou také využívány v zemích s preferenčním daňovým režimem. Jedná se o pojišťovnu vlastněnou samotnými pojištěnci a typickými zakladateli kaptivních pojišťoven bývají koncerny nebo holdingové společnosti, jež pojišťují rizika spojená s obchodní činností svých dceřiných společností. Výhodou takových pojišťoven je, že díky závislosti ústavu může pojistná smlouva lépe zohlednit specifické problémy a postavení klienta. Další výhodou je skutečnost, že marže pojišťovny, která by

Literární rešerše 23 připadla pojišťovně, zůstává v konečném důsledku k dispozici mateřské společnosti. Navíc platby pojistného jsou pro mateřskou společnost položkou odečitatelnou od daňového základu. 3.4 Způsoby využití offshore center DVOŘÁČEK (2010) ve své publikaci vymezuje konkrétní případy využití offshore center pro účely daňové optimalizace: Výroba Nadnárodní společnosti umísťují své dceřiné společnosti do zemí s nižší sazbou daně z příjmů fyzických osob (dále jen FO ) a daní z kapitálových výnosů. Důležitou podmínkou je, aby byla mezi zeměmi podepsána smlouva o zamezení dvojího zdanění. Firmy zdaní své zahraniční příjmy v hostitelské zemi nižší sazbou a ty následně transferují již čisté zisky do domácí země, kde nepodléhají zdanění. Nástrojem, jejž firmy využívají, je možnost stanovení tzv. transferových cen. Činnost holdingových společností Holdingová struktura je prezentována mateřskou společností umístěnou do daňového ráje a dceřinými společnostmi, které se nacházejí v ostatních státech. Dceřiným společnostem poskytují mateřské společnosti mj. financování a různé druhy konzultačních a podnikatelských služeb, patenty, licence apod. Tyto služby jsou oceněny tržními cenami, čímž snižují daňový základ dceřiných společností a transferují tak část jejich zisků do offshore centra. Obrázek 3 Holdingová struktura Zdroj: server Akont.cz (2003-2013) Podle RYLOVÉ (2012) je cílem nadnárodních společností z hlediska daňové oblasti: vyhnout se mezinárodnímu dvojímu zdanění,

24 Literární rešerše vyhnout se nejistotě v daňových záležitostech, minimalizovat celkově zdanění prostřednictvím daňového plánování (jedná se o realizaci zisku v zemi s nízkou daňovou sazbou, odložit placení daně, transformovat příjmy z jednoho druhu na jiný druh s výhodnějším daňovým režimem, využít tzv. nízké kapitalizace aj.) Poskytování poradenských a dalších služeb Nemateriální povaha a snadná přenosnost, jež znemožňuje účinnou regulaci, patří mezi výhody poskytování služeb. Zde je rovněž nutné mít podepsanou SZDZ. Smlouva umožňuje nezdaňovat příjmy z krátkodobého poradenství poskytnutého na území jiného státu. Patří sem i poskytování zprostředkovatelských služeb v zahraničním obchodě. Offshore společnosti vystupují v roli zprostředkovatele, tzn. zboží fakticky nenakupují a neprodávají, pouze fakturují provizi za zprostředkování obchodu. (DVOŘÁČEK, 2010) RYLOVÁ (2012) ve své publikaci uvádí, že pod pojem služba lze zahrnout jakoukoliv aktivitu zahraniční osoby směřující k dosažení příjmu, například poradenství, zprostředkování, práce řemeslnické, školicí, průzkumné aj. V podstatě jde o individuální zakázku odběratele, jemuž zahraniční osoba oprávněná k provozování činnosti v České republice vykoná jednorázovou službu, jež může mít poměrně dlouhou dobu trvání. Tuto službu může vykonat zahraniční osoba ať už sama, prostřednictvím svých zaměstnanců nebo osob pro ni pracujících. Důležitou podmínkou pro zdanění příjmů podle RYLOVÉ (2012) je, aby služby byly poskytnuty skutečně fyzicky v České republice. Autorka dále uvádí možnost existence problémů vyvolaných příjmy ze služeb. Zejména platby za tyto činnosti placené do zahraničí mohou představovat značné sumy peněz a jsou často využívány k převodu nezdaněných zisků do zahraničí. Financování společností, investiční činnosti Se záměrem financování společnosti je nutné podle DVOŘÁČKA (2010) poukázat na skutečnost, že nelze využívat daňové ráje univerzálně. Při výběru vhodné destinace je nutné vybírat podle skutečných podnikatelských potřeb. Držba majetku Tento typ offshoringu je velmi využíván. Jedná se ovšem o aktivity, které se pohybují za hranicí zákona. Záměrem je znemožnit finančnímu úřadu efektivní kontrolu schématu propojení jednotlivých společností. Odkup pohledávek Tento princip je velmi podobný obchodování s cennými papíry. Zde také záleží na výběru vhodné destinace, a to zejména z důvodu existence SZDZ, výše daní aj.

Literární rešerše 25 Akumulace příjmů z duševního vlastnictví Akumulace příjmů z duševního vlastnictví představuje možnost offshore společnosti nabývat nebo kupovat autorská a patentová práva, která lze následně pronajímat. Příjmy z tohoto pronájmu nepodléhají v sídle společnosti dani z příjmů. Pojišťovací činnost Na méně rozvinutých trzích existuje velké množství rizik, která jsou spojena s exportem. Dochází k tomu, že vývozci vykazují výnosy bez možnosti korigovat je do doby zaplacení opravnými položkami, které by snižovaly daňový základ. Velmi oblíbeným způsobem mezinárodních společností je využívání kaptivních pojišťovacích společností, jež jsou založeny ve formě dceřiných společností v offshore centrech. (DVOŘÁČEK, 2010) 3.5 Mezinárodní daňové plánování RUSSO (2007) rozděluje mezinárodní daňové plánování do tří kategorií v závislosti na výsledcích: 1) Žádné (nebo nízké) dvojí zdanění Tato kategorie je považována za neškodnou a je v souladu s oběma cíli Evropského společenství a OECD. Příkladem jsou daňoví poplatníci osvobození od daně nebo efektivnější aplikování kreditního systému. 2) Žádné (nebo nízké) jedno zdanění Tato kategorie známá jako dvojí nezdanění může být považováno za škodlivé a není pravděpodobně v souladu s cíli OECD a Evropského společenství. 3) Záporné zdanění Záporné zdanění je poměrně vzácné a zahrnuje způsoby, jakými může poplatník od daňových orgánů získat náhradu, jež je vyšší než částka, kterou původně zaplatil. Dále existuje podle RUSSO (2007) rozdíl v technikách daňového plánování. Jedná se o rozdíl mezi daňovým odkladem nebo dočasnou daňovou úsporou na straně jedné nebo trvalou daňovou úsporou na straně druhé. Daňový odklad představuje odkládání příjmů neboli neexistuje žádný příjem pro daňové účely, ačkoliv existuje obvykle příjem pro účely v účetnictví. Plánování je založeno na skutečnosti, že osoba, která provádí operace v zahraničí prostřednictvím založené zahraniční společnosti, nebude platit žádnou daň, dokud nebudou tyto příjmy převedeny zpět do mateřské společnosti například prostřednictvím dividend. Pokud podnik založí nebo získá firmu v zahraničí, tak má dle HORWATHA (2009) dvě základní možnosti. Buď vytvoří nebo získá zahraniční dceřinou společnost nebo vytvoří zahraniční pobočku mateřské firmy.

26 Literární rešerše Výhody zahraničních poboček jsou jednoduché na ovládání, požadavek na podání a audit účetní závěrky v souladu s právními předpisy společnosti je obvykle méně zatěžující, není zde obvykle žádný cizí kapitál, většina zemí neukládá srážkovou daň ze zahraničních poboček na zisk vyplacený zpět do mateřské firmy, ztráty jsou často vynakládány v prvních letech nového podniku, daňovým poplatníkům pravidla domácí země často povolují, aby tyto ztráty mohly započíst do tuzemských zisků, majetek může být převeden mezi pobočkou a jeho domovským sídlem, v obou směrech, bez daně, neboť neexistuje žádná skutečná změna vlastnictví aktiv aj. Výhody zahraničních dceřiných společností poskytují omezenou odpovědnost, zveřejnění jejich výsledků jsou omezena na činnosti samotné dceřiné společnosti, dceřiná společnost poskytuje lepší image, prestiž a má lepší přístup k místním půjčkám, místní pobídky a dotace jsou k dispozici pouze v dceřiných společnostech, ne v pobočkách, je-li efektivní daňová sazba v zahraniční zemi nižší než v domácí, daňový poplatník odloží daň uloženou na zisk v zahraniční dceřiné společnosti apod. 3.5.1 Náklady mezinárodního plánování K nákladům mezinárodní daňového plánování podle KLEINA a ŽÍDKA (2002) náleží: Cenová hladina Cenová hladina charakterizuje cenovou výši, kterou je ochoten klient vynaložit za poskytovatelské služby. Představuje vyhledávání a výběr vhodného poskytovatele. Klient si nejprve sám musí ujasnit, jaký typ služby, v jaké cenové hladině a od koho vlastně hledá. Na tomto základě se rozhodně oslovit vhodného poskytovatele, jenž bude splňovat jeho kritéria. Klient může oslovit společnost z velké čtyřky, kde mu budou nabídnuty velmi kvalitní a profesionální služby, od nichž se ovšem odráží i cena. Dalším typem společnosti, jež může využít, je specializovaná poskytovatelská společnost. Jedná se většinou o dceřinou společnost privátní banky. Dále se může obrátit na mezinárodní poskytovatelskou organizaci poskytující široké služby s přijatelnými poplatky. Poslední možností jsou menší organizace, které mají velmi rozdílné služby za nízké ceny. Pro klienta je někdy obzvlášť těžké se v nich zorientovat.

Literární rešerše 27 Poradenské služby Při využívání nástrojů daňového plánování legitimně, musí klient hradit náklady struktury spojené s poradenskými službami. Jedná se o služby typu např. příprava schématu daňového plánování, nastavení klientovy struktury vzhledem k zákonům jeho domovské země, přípravu smluvních vztahů mezi strukturou klienta a třetími subjekty, s nimiž bude obchodovat, provádění pravidelného auditu klienta apod. Náklady jsou stanoveny povětšinou na základě hodinových sazeb jednotlivých poradců a dle objemu práce. Náklady spojené se založením společnosti Tyto náklady představují náklady na zaregistrování společnosti, náklady spojené s požadovaným minimálním upsaným a splaceným kapitálem, poplatek za uvedení do banky (založení běžného účtu) a na požadovaný minimální zůstatek. Dále sem patří kurýrní poplatky za doručení dokumentů, ověření dokumentů společnosti, tisk firemních dokumentů apod. Náklady na základní administraci včetně vládních poplatků Do tohoto typu nákladů zahrnujeme základní či minimální náklady nezbytné na existenci a kontinuitu společnosti dané zákonnými požadavky dané jurisdikce. Jedná se o poplatky za poskytnutí sídla společnosti, za místního zástupce, jmenování ředitele společnosti, za zpracování účetnictví a audit, jež jsou účtovány klientovi poskytovatelskou společností jednou ročně fixní částkou. Transakční náklady Do transakčních nákladů řadíme poplatky spojené s faktickou obchodní činností struktury společnosti. K těmto poplatkům patří bankovní poplatky, náklady na kurýrní služby za přepravu dokumentů, na zajištění transakcí, jako je např. příprava a vyhotovení smluv a jejich podpisy statutárními orgány offshore struktury, náklady na ověřování podpisů smluvních partnerů aj. Všechny náklady jsou vyúčtovány klientům dle časové náročnosti nebo podle úkonu. Náklady na zapojení fiduciáře Výše tohoto poplatku se spočítá většinou vynásobením procentuální sazby pohybující se kolem 10% a objemem transakce. Při vyšším objemu transakce může být sazba nižší. Tyto sazby neobsahují přípravu dokumentů a smluvních vztahů, jež jsou účtovány zvlášť. Časové náklady Vstup do procesu daňového plánování je spojen s určitou časovou náročností, jež je závislá na složitosti schématu, jeho plánu a struktury, na kvalifikaci klienta, zvolené formě aj. Existují však schémata, která v kombinaci s vhodně volenými službami, umožňují klientovi věnovat jen minimum svého času daňovému plánování.

28 Literární rešerše 3.5.2 Subjekty mezinárodního plánování KLEIN a ŽÍDEK (2002) řadí mezi subjekty mezinárodního plánování beneficiát, poskytovatele, poradce a regulátory. Beneficiát Jedná se o jednu nebo více fyzických osob (nesmí být právnickou osobou), které jsou bezprostředními vlastníky společnosti bez ohledu na skutečnosti uvedené například v registru společnosti. Tato osoba dává pokyny a instrukce správcům společnosti. V některých destinacích je možné uvádět jako beneficiáta trust či nadaci. Za beneficiáta nemůže být stanovena jiná osoba jako právní zástupce či poradce. V souvislosti s beneficiátem je důležitým faktorem při rozhodování o daňovém plánování také daňová rezidence klienta, neboť klient může podléhat v místě své jurisdikce různým zákonům, které omezují využití offshore společnosti. Dalším významným faktorem při daňovém plánování beneficiáta je také jeho přístup k riziku. Proto je nutné při plánování vyházet z míry akceptace rizika. Posledním a rovněž důležitým faktorem je odborná a jazyková kvalifikace. Úspěšné plánování předpokládá částečnou aktivní účast klienta a seznámení se s jeho základními principy. Velkým přínosem je i aktivní znalost cizího jazyka, zejména z důvodu porozumění dokumentům společností, korespondenci a také z důvodu snazší komunikace s třetími subjekty. Poskytovatel Do nedávné doby nebyli poskytovatelé nijak regulováni, ale současné době musí poskytovatel pro obdržení licence splnit řadu kritérií. Licenční požadavky se týkají jak britských dependencí, tak také karibských oblastí. Kontrola a regulace se týká zejména dostatečného finančního zázemí poskytovatele, zaměstnanců a managementu poskytovatele, jeho práce apod. Místo pro poskytování služeb a administraci struktur je pro poskytovatele rozhodující. Většina zemí má ve svých legislativních specifikách ustanovení o místě řízení a kontroly, jež umožňuje považovat subjekty za daňové rezidenty v místě kontroly. Poradce Služeb poradce by měl využít každý klient, jenž se rozhodl pro offshore společnost a má zájem postupovat legitimním (zákonným) způsobem. Nejedná se pouze o daňového poradce, ale o tým odborných poradců, kteří mají zmapované všechny oblasti (problematiku vztahů v zahraničí, mezinárodní zdanění, podmínky jednotlivých jurisdikcí aj.). Tento poradce navrhne podle záměru klienta založení společnosti ve vhodných destinacích včetně schématu daňového plánování.

Literární rešerše 29 Regulátor Regulátor je reprezentován orgánem, který dohlíží na činnost poskytovatelů offshore služeb, investičních fondů a společností. Tímto orgánem bývá tzv. Komise pro finanční služby. Působnost komise je stanovena zákonem či ustanovením o komisi. Periodicky prověřuje licencované poskytovatele, zda dodržují podmínky udělené licence. Neperiodicky může prověřovat v případě podezření, že tyto podmínky porušil nebo porušuje. Při zjištění nedostatků může udělit nápravná opatření nebo sankce. 3.6 Smlouva o zamezení dvojího zdanění Smlouva o zamezení dvojího zdanění (dále jen SZDZ) je podle RYLOVÉ (2012) mezinárodní smlouvou, jež se řídí zásadami a principy, které jsou zakotveny ve Vídeňské úmluvě o smluvním právu. Jednotlivé smlouvy vycházejí z daňových zákonů daných států a jsou modifikovány ve vztahu k subjektům druhého smluvního státu. SZDZ má vyšší právní sílu než daňový zákon země. Na druhou stranu nemůže nikdy stanovit daňovou povinnost nad rozsah stanovený vnitrostátními daňovými předpisy. Důvodem vzniku a uzavírání těchto smluv je obava z konfliktu mezi daňovými nároky jednotlivých států, zamezit dvojímu zdanění příjmů daňových rezidentů smluvních států a snaha zabránit daňovým únikům. Dále RYLOVÁ (2012) uvádí, že význam těchto smluv spočívá i v rozdělení podílu obou smluvních států na daňových výnosech. Smlouva má být z hlediska daňového zatížení neutrální pro daňové subjekty. Vzhledem k rozdílným sazbám daně v jednotlivých státech, mohou být tyto SZDZ využity k tzv. daňovému plánování, jež vede k legálnímu snížení daňového břemene. 3.6.1 Vybrané články z Modelové SZDZ REZIDENT Daňového rezidenta definuje SOJKA (2008) jako poplatníka s neomezenou daňovou povinností vůči určitému státu. Jeho daňová povinnost se vztahuje na příjmy plynoucí z tohoto státu, tak i na příjmy plynoucí ze zahraničí. Rezidence souvisí obvykle s jeho pobytem na určitém území a s jeho osobními a hospodářskými vazbami. Výjimečně je rezidentství vymezeno státním občanstvím, jako je to například v USA. V případě existence SZDZ mezi státy poplatník by měl být daňovým rezidentem pouze v jednom státě. Daňový nerezident je poplatník s omezenou daňovou povinností. Daňová povinnost je omezena pouze na příjmy ze zdrojů na území daného státu a na majetek, jenž se nachází na území tohoto státu.

30 Literární rešerše Modelová SZDZ (2009) uvádí, že pojem rezident smluvního státu označuje každou osobu, která je podle právních předpisů tohoto státu podrobena v tomto státě zdanění z důvodu svého bydliště, stálého pobytu, místa vedení nebo jakéhokoliv jiného podobného kritéria, a rovněž zahrnuje tento stát a jakýkoliv nižší správní útvar nebo místní úřad tohoto státu. U fyzické osoby, jež je rezidentem obou smluvních států, bude její postavení určeno následujícím způsobem: 1) podle stálého bytu, jestliže má stálý byt v obou státech, je rezidentem pouze v tom státě, ve kterém má osobní a hospodářské vztahy, 2) jestli nemůže být určeno předchozím způsobem, určí se rezidentství podle státu, ve kterém se obvykle zdržuje, 3) jestli se osoba zdržuje v obou státech nebo v žádném, určí se rezidentství podle jeho státní příslušnosti, 4) v posledním případě, pokud má osoba státní příslušnost obou států, upraví tuto otázku příslušné úřady vzájemnou dohodou. V případě, že je právnická osoba rezidentem obou smluvních států, rezidentství tohoto subjektu se zvolí podle státu, v němž se nachází místo jejího skutečného vedení. Při určování zdroje příjmů není nutné řešit tento problém u daňových rezidentů, v případě daňových nerezidentů musí být podle SOJKY (2008) vymezen okruh příjmů, které budou zdaňovány v daném státě. Pro určení zdroje příjmů je důležité: kde je vykonávána činnost, ze které subjekt pobírá příjmy, kde je umístěn majetek, ze kterého příjem pochází, a posledním kritériem je, kdo tento příjem vyplácí. STÁLÁ PROVOZOVNA Dle Modelové SZDZ (2009) je stálá provozovna definovaná jako stálé místo k výkonu činnosti, jehož prostřednictvím se vykonává činnost podniku ať zcela nebo jen z části. Pod pojmem stálá provozovna je myšleno místo vedení, závod, kancelář, továrna aj. Nepatří sem zařízení, které je využíváno pouze za účelem uskladnění, vystavení nebo dodání nebo místo na zásobu zboží patřícího podniku, které se udržuje za účelem uskladnění apod. Zákon o daních z příjmů (dále jen ZDP) z roku 2013 vymezuje stálou provozovnu jako místo k výkonu činnosti poplatníků uvedených v 2 odst. 3 a 17 odst. 4 na území České republiky, např. dílna, kancelář, místo k těžbě přírodních zdrojů, místo prodeje, staveniště. Staveniště, místo stavebně montážních projektů a dále poskytování činností a služeb uvedených v odst. 1 písm. c) a f) bod 1 ZDP poplatníkem nebo zaměstnanci či osobami pro něho pracujícími se považují za stálou provozovnu, přesáhne-li doba jejich trvání 6 měsíců v jakémkoliv období 12 kalendářních měsíců po sobě.

Literární rešerše 31 Dle RYLOVÉ (2012) má vznik stálé provozovny klíčový význam pro určení státu, kde bude příjem z podnikatelské činnosti zdaněn. Podle typu rozděluje provozovny na: trvalé zařízení k výkonu činnosti, stálou provozovnu společníků tzv. osobních společností, účastníků ve sdružení a členů evropského hospodářského zájmového sdružení, staveniště, místo provádění stavebně montážních projektů, poskytování služeb, obchodní reprezentaci, internetové služby. SOJKA (2008) ve své publikaci uvádí: Pokud analyzujeme text čl. 5 odst. 1 Modelové SZDZ, vyplývají z něj tři základní definiční znaky stálé provozovny. 1) Lokalizace existuje reálné a pevné místo pro podnikání spojené s konkrétní lokalitou. Může se jednat o spojení nemovitostí nebo s určitým geografickým bodem. 2) Stálost místo je zřízeno se záměrem využívat jej pro podnikání k trvalému účelu, nikoliv k přechodnému. 3) Účel prostřednictvím tohoto místa pro podnikání jsou vykonávány činnosti podniku daňového nerezidenta, který jej zřídil a tyto činnosti jsou vykonávány ve stálé provozovně nebo z ní aktivně řízeny. Komentáře, týkající se Modelové SZDZ (2009), uvádějí, že existence dceřiné společnosti sama o sobě nezakládá vznik stálé provozovny mateřské společnosti, tzn. pro účely zdanění se tato dceřiná společnost stává nezávislou právní entitou. Ani obchodní a podnikatelské činnosti vykonávané dceřinou společností nečiní tuto společnost stálou provozovnou mateřské společnosti. Avšak na mateřskou společnost může být pohlíženo jako na společnost mající stálou provozovnu ve státě, ve kterém má své místo podnikání dceřiná společnost. ZISKY PODNIKŮ Zisky podniků jednoho smluvního státu podléhají zdanění jen v tomto státě, pokud podnik nevykonává svoji činnost v druhém smluvním státě prostřednictvím stálé provozovny, která je tam umístěna. Jestliže podnik vykovává svoji činnost tímto způsobem, mohou být zisky podniku zdaněny ve druhém státě, avšak pouze v takovém rozsahu, v jakém je lze přičítat stálé provozovně, podává zpřesňující výklad Modelová SZDZ (2009). Modelová SZDZ (2009) dále uvádí, že jestli podnik jednoho smluvního státu vykonává svoji činnost prostřednictvím stálé provozovny v druhém smluvním státě, přisuzují se jí v každém smluvním státě této stálé provozovny zisky, kterých by docílila, kdyby byla jako samostatný podnik, jenž vykonává stejné nebo obdobné činnosti, a byla zcela nezávislá na styku s podnikem, jehož je stálou provozovnou.