Tématický blok č. 6 téma 3 Kapitola 12.1. Vybrané operace v účtování zásob Obsah kapitoly 12.1. Vybrané operace v účtování zásob 12.1.1. Vymezení, členění a oceňování zásob 12.1.2. Účtování operací při nákupu materiálu 12.1.3. Účtování vyřazení zásob materiálu (výdej do spotřeby, manka a škody, prodej) 12.1.4. Účtování zásoby vlastní výroby Studijní cíle Cílem tohoto tématu je seznámení s členěním a způsoby ocenění zásob a s účetním zachycením operací, které jsou spojeny s evidencí zásob. Zároveň byste si měli osvojit i dovednost řešit konkrétní situace a umět rozhodnout o jejich účetním záznamu. Hlubším cílem je upevnění poznatků získaných předchozím studiem a rozvoj schopností porozumět údajům v účetních výkazech i souvislostí výkonu běžných činností s jejich účetním zachycením. Doba potřebná ke studiu Tento tematický celek není rozsáhlý z hlediska množství poznatků, bude však třeba srovnávat a korigovat dříve získané poznatky, promýšlet postupy a to včetně osvojení dovednosti může být pro někoho časově náročnější. Prostudování celého tématu by nemělo vyžadovat více než 2-2,5 hod. studijního času. Pojmy k zapamatování Pořízení materiálu, pořizovací cena, kalkulační účet, vlastní náklady výroby, reprodukční cena, příjemka, výdejka, zboží, zásoby vlastní výroby, Úvod V tomto tématu byste se měli seznámit s členěním a oceňováním zásob a s účetním zachycením operací pořízení a spotřeby, resp. prodeje zásob. Tyto poznatky nejsou náročné na pochopení, ale přesto jejich studiu věnujte pozornost včetně příkladů. Nemají z vás vyškolit účetního pracovníka materiálové účtárny, ale jsou prostředkem k trvalejšímu osvojení poznatků a jejich osvojení vám umožní snáze si osvojovat poznatky v dalších tématech, protože se do jisté míry opakují.
Výkladová část Kapitoly 12.1.1. Vymezení, členění a oceňování zásob Zásoby složky majetku podniku, které - mají za úkol zajistit plynulost výroby, - představují dočasné vázání kapitálu v nepeněžní formě (umrtvení) a proto je snaha o snižování (optimalizaci) jejich výše ve všech formách (např. metoda just in time ) Z hlediska zobrazení v účetních výkazech představují složku oběžného majetku a jsou dále členěny na: a/ zásoby nakupované materiálové zásoby a zboží, b/ zásoby vlastní výroby hotové výrobky a nedokončená výroba ad a) Materiálové zásoby - zahrnují - základní materiál a suroviny (tvoří podstatu výrobků) - pomocný materiál (dodává výrobkům určité vlastnosti) - obslužné a provozovací látky (vytvářející a udržující podmínky pro výrobu: mazací oleje, úklidové prostředky) - náhradní díly - obaly. Zboží - výrobky, které účetní jednotka nakupuje za účelem dalšího prodeje (většinou beze změny, popř. je může upravovat pro prodej rozvažovat, balit apod.) Ad b) Zásoby vytvořené vlastní činností zahrnují - výrobky, které jsou schopné prodeje a pouze dočasně jsou skladovány - nedokončenou výrobu rozpracované části konečného výrobku (či výkonu), jejich existence závisí na složitosti technologie a organizaci výroby. - zvířata v podnicích zemědělské výroby. Účty pro evidenci zásob ve všech formách jsou ve směrné účtové osnově zařazeny do 1. třídy a v jejím rámci do skupin: 11 - materiál 12 - zásoby vlastní výroby 13 - zboží 19 - opravné položky k zásobám Oceňování zásob Oceňování představuje důležitý prvek v celém systému účetnictví, pro peněžní vyjádření údajů o majetku a jeho zdrojích je cena převodovým můstkem, který převádí různorodé prvky na jednotné vyjádření. Stanovení ceny a jejího obsahu (nemusí jít vždy pouze o částku, za kterou je např. stroj prodáván jeho výrobcem) je proto
velmi důležitým rozhodnutím, které pak ovlivňuje relativně široký okruh údajů, do kterých se může cena promítnout. V současné době se ustálilo řešit problematiku ceny podle toho, v jakém okamžiku má pro převod věcné formy na peněžní sloužit: - při pořízení (nabytí) či - při skladování nebo - při výdeji. V této části výkladu se budeme zabývat podrobněji oceňováním zásob při pořízení, resp. oceňováním zásob při nákupu. V oblasti zásob, především zásob materiálu, však je důležitou a poměrně rozsáhlou problematikou oceňování v době skladování zásob (skladován je stejný druh materiálu, ale pořízen byl za různých cenových, přepravních a dalších podmínek) a také oceňování zásob při výdeji, zpravidla zásob materiálu do spotřeby, které může mít významné daňové dopady. Oceňování zásob při pořízení (nabytí) je podle současných předpisů závislé na třech možných způsobech nabytí: 1. nákupem od dodavatele 2. vlastní výrobou (vlastní činností, ve vlastní režii ), 3. bezúplatně (darem, popř. objevením v účetnictví neevidovaného, zjištěných inventarizačních přebytků apod.) Ad 1. Pořízení nákupem od dodavatele V případě pořízení zásob materiálu nebo zboží nákupem od dodavatele, je stanoveno ocenit je pořizovací cenou. Pořizovací cena je účetní veličina. Není to pouze cena, kterou žádá dodavatel zásob, ale zahrnuje další výdaje, tzv. vedlejší náklady pořízení, které byly s nákupem spojeny, např. přepravné.. Pořizovací cena = cena dodavatele + vedlejší náklady pořízení. Za vedlejší náklady je podle současných předpisů možno považovat celkem pět druhů výdajů, žádné jiné položky do pořizovací ceny vstupovat nemohou: - přepravné - pojistné při přepravě - clo (při nákupu z celní oblasti, neplatí v rámci EU) - provize - náklady na předzpracování (např. řezání dřeva, náklady na obroušení nakupovaných odlitků apod.)
Příklad 1 - výpočet pořizovací ceny materiálu: a) kupní cena fakturovaná dodavatelem 120 000,- Kč b) doprava vlastním autem 18 400,- Kč c) vyúčtovaná provize za zprostředkování nákupu 700,- Kč Řešení: Pořizovací cena materiálu 139 100,- Kč Příklad 2 stanovení pořizovací cena materiálu Specielní materiál byl nakoupen od dodavatele, který ho fakturoval částkou 520 000,- přepravu zajistila firma, která fakturuje částku 47 600,-, pojistné zásilky při přepravě činilo 67 000,-. Úprava materiálu před spotřebou (řezání, obroušení) si vyžádá náklady v celkové výši 21 000,-, náklady na služební cestu pracovníka provázející dodávku při přepravě byly ve výši 12 000,-. Pořizovací cena bude zahrnovat: - cenu dodavatele 520 000,- - přepravné 47 600,- - pojistné 67 000,- - předzpracování 21 000,- Celkem 655 600,- (cestovné pracovníka do pořizovací ceny nevstupuje) Ad 2. Vlastní výroba Zásoby vytvořené vlastní výrobou (činností) představují především zásoby výkonů (výrobků či jiných výsledků činnosti, např. projekty), ale mohou to být i některé složky zásob materiálu (obaly, náhradní díly apod.), které jsou sice výsledkem činnosti, ale ne hlavní činnosti podniku, pro kterou je zřízení, či pravidelně se opakující (ve vlastní režii si podniku může vyrobit např. obaly, pomocný materiál či náhradní díly, které využívají mimořádné podmínky, např. odpadový materiál, likvidaci staršího stroje apod.). Všechny takto nabyté složky zásob jsou oceňovány částkou vlastních nákladů výroby. Tyto náklady zahrnují objem všech prostředků, které bylo nutné vynaložit v podniku k jejich získání. Z hlediska struktury zahrnují: - přímý materiál použitý na výrobu, - přímé osobní náklady (mzdy) - podíl na společných výrobních nákladech (výrobní režii) - tyto jsou tvořeny např. odpisy strojů, spotřebou energie na pohon strojů a osvětlení způsob stanovení těchto režijních nákladů si stanoví účetní jednotka).
Ad 3. Bezúplatné nabytí Tento způsob nabytí zásob je nejméně častý, jedná se o případy materiálu získaného darem od jiného podniku či subjektu, ale může jít o např. o přebytky zjištěné při inventarizaci zásob (viz dále) nebo případy, kdy jsou objeveny zásoby, které v účetnictví dosud evidovány nebyly a nejsou k nim doklady o jejich pořízení. Ve všech těchto situacích je stanoveno ocenění tzv. reprodukční cenou, která je vymezována jako cena téhož majetku, kdyby byl pořizován jako nový v době kdy se o něm účtuje, jinými slovy za jakou částku by jej bylo možno pořídit v daném okamžiku. Stanovuje se odborným odhadem, který může provést např. pracovník nákupu či skladník, který má v dosahu nejvíce informací o cenách dosahovaných při nákupu podobných majetkových složek. Kontrolní otázky a úkoly Kontrolní otázky: 1. Jaké složky zahrnují zásoby jako složka oběžných aktiv? 2. Jakými způsoby lze nabýt zásoby? 3. Jakými cenami jsou zásoby oceňování při pořízení? 4. Co zahrnuje pořizovací cena? 5. Kdy jsou zásoby oceňovány vlastními náklady výroby a co zahrnují? 6. Jak jsou oceněny zásoby nabyté bezúplatně a kdo může ocenění provést? 7. Stanovte pořizovací cenu materiálu v těchto podmínkách: Firma nakoupila materiál za fakturovanou cenu 35 700,-, přeprava vlastními prostředky si vyžádala celkem 10 300,-, pro uskladnění bylo třeba do skladu pořídit měřič vlhkosti v částce 12 000,- a poplatek za účast na veletrhu, kde byla uzavřena smlouva o nákupu činil 10 000,-.
Výkladová část Kapitoly 12.1.2. Účtování operací při nákupu materiálu Zatím jsme materiálu nákup materiálu od dodavatele, který nám posílá fakturu účtovali takto: Dodavatelé Materiál na skladě Přijata faktura za materiál Ale: V reálné praxi se tato operace uskutečňuje dvěma nezávislými činnostmi, které navíc probíhají v jiný okamžik: - přijetí faktury v podatelně, v účtárně - přijetí dodávky materiálu ve skladu (o přijetí materiálu do skladu je vyhotovován doklad příjemka ). Tato operace je tak doložena dvěma doklady faktura, příjemka. A ze způsobu oceňování, vysvětleného výše, vyplývá, že částka fakturovaná dodavatelem bude ještě navyšována o vedlejší náklady a teprve jejich souhrn, pořizovací cena, bude tou částkou, která bude vyjadřovat hodnotu materiálu převzatého na sklad. Z těchto důvodů je byl v účetnictví vytvořen pomocný průběžný účet nebo také kalkulační účet - účet Pořízení materiálu Jde o účet přechodný, který není uvádět v rozvaze (má pouze přechodný charakter), tj. není účtem rozvahovým, nemá počáteční zůstatek a nemůže mít ani konečný zůstatek. Pokud se zůstatek na účtu Pořízení materiálu (v důsledku nedokončení pořízení) vytvoří, je převeden na rozvahové účty, které jsou k tomu určeny. MD Pořízení materiálu D Složky pořizovací ceny (faktura, jiné doklady o úhradě) Předání na sklad (příjemka)
Schéma č. 1 - Účtování pořízení materiálu: MD 321 Dodavatelé D MD 111-Pořízení materiálu D MD 112-Materiál na skladě D PZ PZ přijatá faktura od dodavatele přijatá faktura za přepravu převzetí materiálu na sklad - příjemka 221 Běžný účet MD 211 Pokladna D úhrada pojistného, cla - výpis z běžného účtu, výdajový pokl.doklad Kontrolní otázky a úkoly Kontrolní otázky: 1. K čemu slouží účet Pořízení materiálu? 2. Jaké doklady evidují pořízení materiálu? 3. Má účet Pořízení materiálu počáteční zůstatek? Je účtem rozvahovým? 4. Schematech účtů vyznačte následující operace: a) přijata faktura za přepravu materiálu 23 000,- b) došla faktura za dodávku materiálu 140 000,- c) v hotovosti uhrazeno pojistné dodávky 6 000,- d) z běžného účtu uhrazena provize 8 000,- e) dodávka materiálu převzata na sklad v pořizovací ceně.. Výkladová část Kapitoly 12.1.3. Účtování vyřazení zásob materiálu (výdej do spotřeby, manka a škody, prodej) Výdej materiálu do spotřeby Materiál ve skladu je podle výrobního plánu průběžně vydáván do spotřeby. Materiál jako jedna z forem majetku je tak účelově vynakládána na tvorbu výkonů, tj. vzniká náklad (spojený s úbytkem aktiv). Účetní zachycení je proto provedeno na účtu Materiál na skladě (na straně D úbytek aktiv) a na nákladovém účtu Spotřeba materiálu (strana MD nárůst nákladů) :
Schéma č. 2 Účtování výdeje materiálu do spotřeby 112-Materiál na skladě 501-Spotřeba materiálu Výdej materiálu do spotřeby (doklad=výdejka materiálu) vrácení nespotřebovaného materiálu. Snížení N - strana MD Manka a škody na materiálu Obdobně jsou účtovány i další operace, kdy dochází ke snížení stavu materiálu na skladě, tj. např. škoda na zásobách materiálu, event. manko na materiálu. Škoda na zásobách materiálu může vzniknout z různých důvodů (špatným uskladněním, živelnou pohromou, požárem, apod.). Manko může být zjištěno v rámci inventarizace (viz dále), kdy je skutečná zásoba nižší než uvádí účetní údaje rozdíl je manko, které znamená úbytek zásob, který nebyl dokumentován. Snížení stavu materiálu je v obou případech účtováno podobně jako výdej do spotřeby, mění se pouze druh nákladového účtu pro náklady ve formě škod je vymezen samostatný účet, podobně i pro manka. MD 112 - Mat.na skladě D MD 582 Škody D zúčtování škody na materiálu zúčtování manka MD 549 Manka D Prodej materiálu K úbytku materiálu dochází i v důsledku jeho prodeje. Prodej materiálu není operací obvyklou, materiál byl pořízen ke spotřebě v činnosti podniku (pokud by byl určen k dalšímu prodeji, byl by zařazen do položky Zboží ). K prodeji materiálu dochází tedy mimořádně, v případě změny technologie výroby, vyráběných výrobků apod., kdy se nakoupený materiál stává nepotřebným.
V účetnictví prodej aktiva zobrazují vždy dvě operace : 1) prodej, při kterém vzniká výnos a je přijímána úhrada (ve formě peněz v hotovosti nebo na běžný účet či ve formě pohledávky na základě vydané faktury), 2) úbytek majetku (aktiv), který je objemem vynaložených prostředků na dosažení výnosů, tj. nákladem, s nímž je zároveň třeba zachytit snížení stavu prodávaného aktiva (materiálu, zboží, hotových výrobků apod. Schematicky je to možné zachytit tak, jak uvádí další schéma č. 3. Ze schématu je možné i odvodit účel tohoto dvojího zachycení zjistit výsledek prodeje (rozdíl mezi tržbou za prodej a hodnotou prodaného majetku) jako součást celkového výsledku hospodaření. Schéma č. 3 Účtování prodeje materiálu MD 642-Tržby z prodeje materiálu D Pohledávky/Běžný účet/ Pokladna prodej (prodejní cena) 112 - Mat.na skladě MD 542 Prodaný materiál D úbytek materiálu (pořizovací cena) Kontrolní otázky a úkoly Kontrolní otázky a úkoly: 1. Z jakých důvodů může dojít k vyřazení (úbytku) materiálu? 2. Jak lze souhrnně vyjádřit způsob zaúčtování tohoto úbytku? 3. Co je třeba zachytit při prodeji materiálu? 4. Rozhodněte o způsobu účtování následujících situací: Č. Text Částka MD D 1. Prodej materiálu na fakturu 2 380 2. Výdejka na prodaný materiál v pořizovací ceně 2 500 3. Ve skladu zjištěna škoda na skladovaném materiálu 3 600 4. Na b. účet přijata úhrada faktury za prodaný mat. 2 380 5. Nepotřebný materiál prodán pracovníkovi za hotové 1 000 6. Úbytek materiálu v pořizovací ceně 1 470 7. Zúčtováno manko zjištěné při inventarizaci 600 8. Do výroby vydán materiál v hodnotě 14 000
Výkladová část Kapitoly 12.1.4. Účtování zásob zboží a zásob vlastní výroby Účtování zboží jako druhé formy nakupovaných zásob je vpodstatě shodné s účtováním materiálu. Liší se pouze použitými účty, jejich funkce je shodná: a/ kalkulační účet: 111-Pořízení materiálu = 131-Pořízení zboží b/ rozvahové účty: 112-Materiál na skladě = 132-Zboží na skladě c/ výsledkové účty 542-Prodaný materiál = 504-Prodané zboží 642-Tržby z prodeje = 604-Tržby z prodeje materiálu zboží Účtování zásob vlastní výroby zahrnuje účtování nedokončené výroby a hotových výrobků. Princip účtování je u obou shodný a s účtováním nákupu materiálu a zboží se liší - v používaných účtech (skupina 12.) - v účtování nabytí těchto složek: obě vznikají z vlastní činnosti, a proto je toto nabytí považováno za výnos a také tak účtováno. Dále pak také - v tom, jak je účtováno snížení stavu v důsledku prodeje (u hotových výrobků) či výdeje k dalšímu zpracování (u nedokončené výroby) účtuje se nikoli jako náklad, ale jako snížení výnosů. Pro tyto operace se používají zvláštní účty v 6. třídě směrné účtové osnovy - 61. skupina účtů označená jako Změna stavu zásob vlastní výroby. Účtování změn v zásobách vlastní výroby znázorňuje schéma č. 4 : Schéma č. 4 - Účtování zásob vlastní výroby 611-Změna stavu zásob nedok.výroby 121 Nedokončená výroba zvýšení nedok.výroby (přírůstek) výdej ned.výroby ke zpracování (úbytek) 613-Změna stavu zásob výrobků 123 Výrobky dokončení výrobků (přírůstek) úbytek výrobků v důsledku prodeje Prodej hotových výrobků: 601-Tržby z prodeje výrobků 311-Pohledávky/221-B.účet/211- Pokladna Prodej výrobků - tržba (na fakturu, úhradou na b.ú, za hotové)
Kontrolní otázky a úkoly Kontrolní otázky: 1. Na který účtech se eviduje nakoupené zboží? 2. Liší se účtování nákupu zboží od účtování nákupu materiálu? V čem? 3. V čem se liší účtování zásob vlastní výroby od účtování nakupovaných zásob? 4. Rozhodněte o zaúčtování následujících situací: Č. Dokl T e x t Částka MD D 1. Faktura za nakoupené zboží 120 000,- 2. Přepravné za zboží uhrazeno v hotovosti 14 000,- 3. Zboží převzato na sklad v pořizovací ceně 4. Prodej celé dodávky zboží za hotové 150 000,- 5. Vyskladnění zboží ze skladu (pořizovací cena). 6. Na sklad převzaty rozpracované výrobky 120 000,- 7. Ze skladu vydány nedokončené výr. k dokončení 50 000,- 8. Na sklad převzaty hotové výrobky 75 000,- 9. Faktura za prodané výrobky - prodejní cena 100 000,- 10 Ze skladu vyskladněny prodané výrobky 85 000,- 11 Na b.účet přijata úhrada za prodané výroby. Rozšiřující text Logickým rozšířením těchto poznatků je doplnění poznatků o dani z přidané hodnoty (DPH), která prodej i nákup provází. Není součástí základních poznatků, proto je pouze pro zájemce její výklad obsažen ve zvláštním souboru studijních materiálů, který najdete na adrese : S touto problematikou je však možné se setkat v již uváděných zdrojích, např. KUBÍČKOVÁ D., SCHRÁNIL P., Finanční účetnictví, Praha VŠFS 2007 nebo KOVANICOVÁ D., Poklady skryté v účetnictví I. díl Jak porozumět účetním výkazům, Praha: Polygon 2006. Shrnutí Účtování zásob odvíjí jednak od jejich členění na zásoby nakupované a zásoby vlastní výroby a jednak způsobem oceňování. Úbytek zásob je účtován v závislosti na účelu, na který je vynakládána a jednak na současné úpravě v právních předpisech. Seznam použitých zkratek MD, D strana Má dáti a Dal účtů
Studijní literatura Odkazy KUBÍČKOVÁ D., SCHRÁNIL P., Finanční účetnictví, Praha VŠFS 2007, KOVANICOVÁ D., Poklady skryté v účetnictví I. díl Jak porozumět účetním výkazům, Praha: Polygon 2006 SEDLÁČEK J. a kol., Praktikum finančního účetnictví, Plzeň : A. Čeněk 2007 Klíč k úkolům