UNIVERZITA PALACKÉHO V OLOMOUCI FILOZOFICKÁ FAKULTA KOMPARACE PODMÍNEK ZDANĚNÍ PŘÍJMŮ PRÁVNICKÝCH OSOB V ČESKÉ REPUBLICE A ŠPANĚLSKU A JEJICH DOPADY

UNIVERZITA PALACKÉHO V OLOMOUCI FILOZOFICKÁ FAKULTA KOMPARACE PODMÍNEK ZDANĚNÍ PŘÍJMŮ PRÁVNICKÝCH OSOB V ČESKÉ REPUBLICE A ŠPANĚLSKU A JEJICH DOPADY Diplomová práce Autor: Bc. Josef Ondra Vedoucí práce: Ing. Zdeněk Puchinger Olomouc 2012

Prohlášení Místopřísežně prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma: Komparace podmínek zdanění příjmů právnických osob v České republice a Španělsku a jejich dopady vypracoval samostatně pod odborným dohledem vedoucího diplomové práce a uvedl jsem všechny použité podklady a literaturu. V Olomouci dne.... Podpis

Poděkování Tímto děkuji panu Ing. Zdeňkovi Puchingerovi za pomoc při vypracování diplomové práci.

Úvod... 7 1. Daň z příjmu právnických osob... 8 1.1. Propojení osobní a firemní důchodové daně... 9 1.2. Příjmy z korporátních daní... 10 1.3. Harmonizace přímých daní v Evropské unie... 15 1.4. Trendy v korporátním zdanění v EU... 17 1.5. Daňový systém... 18 1.5.1. Daňový systém v České republice... 18 1.5.2. Daňový systém ve Španělsku... 18 2. Právní úprava daně z příjmů právnických osob... 20 2.1. Charakteristika daně z příjmů právnických osob... 20 3. Předmět daně... 21 3.1. Předmět daně v České republice... 21 3.2. Předmět daně ve Španělsku... 22 3.3. Hodnocení... 22 4. Daňový poplatník... 23 4.1. Daňový poplatník v České republice... 23 4.2. Daňový poplatník ve Španělsku... 23 4.3. Hodnocení... 24 5. Osvobození od daně... 26 5.1. Osvobození od daně v České republice... 26 5.2. Osvobození od daně ve Španělsku... 28 5.3. Hodnocení... 31 6. Základ daně... 32 6.1. Základ daně v České republice... 32 6.3. Základ daně ve Španělsku... 41 6.3. Hodnocení... 46 7. Odpisy... 47 7.1. Daňové odpisy v České republice... 48 7.2. Daňové odpisy ve Španělsku... 52 7.3. Modelové příklady výpočtu odpisů... 58 5

7.3.1. Podle českého zákona... 58 7.3.2. Podle španělského zákona... 59 7.4. Hodnocení... 62 8. Sazby daně... 64 8.1. Sazba zdanění v České republice... 65 8.2. Sazba zdanění ve Španělsku... 65 8.3. Hodnocení... 68 9. Daňové odpočty a slevy na dani... 69 9.1. Odpočty v České republice... 69 9.2. Odpočty ve Španělsku... 71 9.3. Hodnocení... 76 10. Příklady na výpočet efektivní sazby... 78 Závěr... 82 Resumé... 85 Seznam pramenů a literatury... 86 Seznam obrázků... 90 Seznam tabulek... 91 6

Úvod Příjmy z daně z příjmu právnických osob jsou jedním z důležitých zdrojů do veřejných rozpočtů (v roce 2011 bylo v České republice vybráno 128,8 miliard korun na této dani) 1. Zatímco v oblasti nepřímých daní dochází k silné harmonizaci v rámci Evropské unie, rozhodování o dani z příjmu právnických osob zatím zůstává v kompetenci jednotlivých států Unie. Jejím prostřednictvím dochází mimo jiné k zachování konkurence mezi státy při lákání zahraničních investorů. Jedním z rozhodujících údajů při výběru země investorem bývá sazba daně. Je třeba si uvědomit, že i přes stejnou nominální sazbu, může být skutečné daňové zatížení odlišné, což je dáno různou konstrukcí zákona o dani z příjmu, který stanovuje podmínky pro zdanění příjmů právnických osob. Právě komparace podmínek zdanění bude prvním cílem této práce. Druhým cílem pak budou dopady na celkové daňové zatížení vyplývající z výsledků komparace (a případných odlišností v legislativně stanovených podmínkách). Vzhledem k tomu, že studuji španělskou filologii, zvolil jsem Španělsko jako zemi, jejíž daň z příjmu právnických osob podrobím komparaci se stejnou daní v České republice. Základními podklady pro vypracování diplomové práce bude český a španělský zákon vztahující se k dani z příjmu právnických osob. Ty budu, po uvedení teoretické části k dani z příjmu právnických osob, porovnávat v následujícím členění: základní charakteristika daně, vymezení poplatníků, předmět daně, osvobození od daně, základ daně a jeho úprava pro účely daně (s důrazem na výpočet daňových odpisů, rozlišení daňově odpočitatelných a neodpočitatelných nákladů), sazba daně, odpočitatelné položky a slevy na dani. Zjištěné skutečnosti uplatním na příkladu, na kterém vyčíslím efektivní korporátní sazby v České republice a ve Španělsku pro danou situaci, porovnám ji se statutárními sazbami a určím, které prvky v zákonných podmínkách vedly k zjištěným výsledkům, tj. rozptylům mezi sazbami (budou-li existovat). Výpočet efektivních korporátních daňových sazeb umožní vzájemné srovnání, protože bere v úvahu nejen velikost statutárních daňových sazeb, ale i jiné legislativní podmínky určující celkovou částku efektivně placených daní. Různé korporace budou mít ale různou efektivní sazbu daně, což je dáno mírou možnosti optimalizace daňového břemene. 1 I. pokladní plnění státního rozpočtu. Ministerstvo financí České republiky [online]. [cit. 2012-11-25]. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/mfcr/xsl/ctvrt_poklpln_69895.html 7

1. Daň z příjmu právnických osob 2 3 Daň z příjmu právnických osob 4 je jednou z nejmladších typů zdanění. Zdaňuje zisk firmy, který vychází z účetního výsledku hospodaření upraveného pro daňové účely. O existenci korporátní daně se často hovoří. Jedna skupina zastává integralistický přístup a kritizuje opodstatnění této daně, protože vychází z předpokladu, že všechny daně v konečné fázi platí jednotlivci fyzické osoby a zisk tedy bude podroben osobní důchodové dani. Z toho vyplývá, že zisk je daněn dvakrát, poprvé na úrovni podnikatelského subjektu (platí daň ze zisku) a pak na úrovni samotného poplatníka, který platí srážkovou daň z dividend nebo z podílů na zisku. Integralisté poukazují na to, že společnosti přesouvají daň na jiné subjekty a platí ji tak v konečném důsledku spotřebitelé ve formě vyšší ceny. Jako další nedostatek vidí způsoby převodu účetního výsledku hospodaření na daňový základ, což zvyšuje administrativní zátěž a vede k distroznosti daní. Nadnárodní společnosti tak mají větší možnost manipulace se svým daňovým základem, která je podmíněna i složitostí daňové legislativy v různých zemích, a daň tak ztrácí svůj neutrální charakter. Vzhledem k tomu, že firemní daně neplní princip spravedlnosti, jejich sazba je většinou lineární. Druhý přístup k firemní dani je absolutistický. Stoupenci tohoto přístupu souhlasí s existencí korporátní daně a tvrdí, že zejména velké firmy jsou právní jednotkou s vlastním rozhodováním, mají svoji zdanitelnou kapacitu a ovlivňují ekonomické procesy. Korporátní daň podle nich může být chápána jako kompenzace za limitované ručení vlastníků firmy za své závazky, ovšem to odporuje požadavku neutrality zdanění. V souvislosti s principem prospěchu společnosti tak platí za využívání veřejných služeb a infrastruktury na území, kde podnikají. V rámci korporátní daně mohou být rovněž zdaněny zisky, které by v případě mohly, ať už legálně či nelegálně, na úrovni zdanění fyzických osob uniknout. Korporátní daň je využívána jako nástroj hospodářské politiky. Vláda může jejím prostřednictvím pozitivně ovlivňovat investiční činnost, rozvoj vědy a techniky, ekologické aktivity nebo podporovat ekonomiku zaostalých částí nebo regionů země a malé a střední podnikání. Stát může společnostem poskytovat přímou nebo nepřímou (daňovou) podporu. Přímé pobídky jsou poskytovány formou různých grantů nebo 2 SZEROWSKÁ, Irena. Jak je vysoké korporátní daňové zatížení?. Acta academica karviniensia. 2011. DOI: SSN 1212-415 X. 3 KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie - úvod do problematiky. Praha: Aspi a.s., 2005. ISBN 80-7357- 092-0. 4 V textu budou použity i ostatní pojmenování této daně, a to korporátní daň, daň ze společností, firemní daň, která mají stejný význam jako český název daň příjmu právnických osob. 8

zvýhodněných půjček určených k nákupu zařízení, vláda se také může podílet na úhradě nákladů spojených s podnikáním typu bezplatného poskytnutí pozemků, vybudování infrastruktury či příspěvkem na rekvalifikaci zaměstnanců. Principem daňových pobídek pro podniky je snížení daně, nejčastěji snížením daňového základu. Patří sem 5 : Snížená sazba korporátní daně, Daňové prázdniny, Investiční odpočty a slevy, Zrychlené odpisování nebo růst odpisových sazeb, Možnost odepsat větší hodnotu, než měla původní investice, Odpočty, např. slevy na reinvestovaný zisk, Snížená sazba srážkové daně, příp. osvobození od srážkové daně. 1.1. Propojení osobní a firemní důchodové daně 6 V České republice existuje pouze jedna forma společnosti, u které dochází k úplné transformaci firemní daně do osobní důchodové daně, a to veřejná obchodní společnosti. Tento způsob zdanění je v souladu s názory integralistického přístupu ke korporátní dani. U ostatních typů společností dochází k propojení firemní daně a osobní důchodové daně prostřednictvím tří základních systémů a jejich modifikací. Plná integrace (konduitní systém) zajišťuje v plné výši započtení zaplacené firemní daně ve prospěch inkasa osobní důchodové daně jako slevy na dani. Nulová integrace (klasický systém dvojího zdanění) zdanitelný zisk je zdaněn nejprve na úrovni společnosti firemní daní a pak také na úrovni jednotlivce fyzické osoby osobní důchodovou daní. Částečná integrace používá nástroje, které aspoň částečně omezují dvojí zdanění, zmírňují nebo odstraňují alespoň u jedné z daní. Systémy eliminace dvojího zdanění zajišťují, aby zisky byly zdaňovány pouze jednou: buď na úrovni firmy (úplným vynětím ze zdaňování u akcionářů nebo osvobozením dividend od daně na straně akcionáře) nebo na úrovni akcionáře (plným 5 ŠIROKÝ, Jan. Aplikace podnikatelských nabídek v zemích Evropské unie na pozadí teorie korporátní daně. Ekonomika management inovace [online]. 2009, roč. 1, č. 1 [cit. 2012-11-09]. ISSN 1805-353X. Dostupné z: http://emi.mvso.cz/2009_01.htm 6 ŠIROKÝ, Jan. Daňové teorie: s praktickou aplikací. 2. vyd. Praha: C. H. Beck, 2008, xvi, 301 s. ISBN 978-80-7400-005-8 (str.228-229) 9

odpočtem dividend u firmy nebo rozdílnými daňovými sazbami). Systém částečného dvojího zdanění dividend je většinou aplikován úlevou na úrovni akcionáře, která nediskriminuje vyplácené zahraniční dividendy oproti domácím dividendám. Obrázek č. 1 Propojení firemní a důchodové daně Systémy firemního zdanění Klasický systém Systém omezující dvojí zdanění Systém odstraňující dvojí zdanění Konduitní systém Na úrovni firmy Na úrovni akcionáře Na úrovni firmy Na úrovni akcionáře Odpočet dividend pod 100 % Úleva Odpočet dividend 100 % Úplný zápočet Systém rozdělení sazby Částečný zápočet Řozdělení sazeb firemních daní Osvobození dividend Zdroj: Daňové teorie s praktickou aplikací 7 1.2. Příjmy z korporátních daní 8 Výnosy z korporátních daní jsou závislé na ekonomických, legislativních a sociálních faktorech. Odborná literatura zkoumala vlivy především těchto faktorů: statutární sazby, efektivní sazby, velikosti a ziskovosti korporátního sektoru, přesuny příjmů do zemí s nižší mírou zdanění, přesunem příjmů z korporativního sektoru do sektoru individuálního podnikání, přímých zahraničních investic, zdaňování příjmů plynoucích ze zahraničí, socioekonomické, sociální a politické faktory. 7 ŠIROKÝ, Jan. Aplikace podnikatelských nabídek v zemích Evropské unie na pozadí teorie korporátní daně. Ekonomika management inovace [online]. 2009, roč. 1, č. 1 [cit. 2012-11-09]. ISSN 1805-353X. Dostupné z: http://emi.mvso.cz/2009_01.htm 8 KUBÁTOVÁ, Květa a Lucie ŘÍHOVÁ. Regresivní analýza faktorů ovlivňujících výnosy korporátní daně v zemích OECD. Politická ekonomie. Praha: VŠE, roč. 2009, č. 4. ISSN 0032-3233. 10

Statutární sazba Vyšší daňová sazba zvyšuje výnosy korporátní daně. Jako i osobní důchodové daně zde můžeme aplikovat Lafferovu křivku, která dokládá, že od určité výše statutární sazby klesají zdanitelné zisky. V případě vysokých sazeb se firmy snaží optimalizovat daňové břemeno, přesouvat činnosti do zemí s nižší daňovým zatížením (případně přesouvají pouze zdanitelné zisky) či se vyhýbají placení daní. Kubátová zmiňuje analýzu Clausinga z r. 2007, podle níž je maximální použitelná sazba mírně přes 30 %. Efektivní daňová sazba Statutární sazba slouží pouze pro základní orientaci vzhledem k tomu, že má omezenou vypovídací schopnost. Proto se pro komparaci daňových systémů upřednostňuje efektivní sazba daně, která reflektuje nejen statutární sazbu daně, ale také způsob stanovení základu daně. Efektivní daňovou sazbu lze určit pomocí několika metod a pro její výši platí obdobná pravidla jako pro statutární sazbu, tedy že s rostoucí sazbou roste výnos, ale jen do určité výše. Velikost a ziskovost korporátního sektoru Byla provedena analýza velikosti a ziskovosti korporátního sektoru za použití následujících proměnných: podíl přidané hodnoty v korporativním sektoru na HDP, podíl provozních zisků na přidané hodnotě v korporativním sektoru, podíl HDP na hlavu, růst HDP a míru nezaměstnanosti. Vzhledem k obtížnosti získávání dat prvních dvou veličin, byly v analýze začleněny i prvky, které mají zohlednit cyklický vývoj a jsou snáze dostupné ve statistikách. Výsledky potvrzují, že podíl přidané hodnoty korporátního sektoru, míra ziskovosti, růst HDP mají pozitivní výsledky na výnosy korporátní daně, zatímco míra nezaměstnanosti má vliv negativní. Přesuny daní do zemí s nižší mírou zdanění Některé nadnárodní korporace využívají možnosti přesunu příjmů do zemí s nižší mírou zdanění, nebo přesunu nákladů odečitatelných od základu daně do zemí s vyšší mírou zdanění. Míra ziskovosti je vyšší v zemích s nižší úrovni zdanění, což naznačuje, že korporace právě do těchto zemí přesouvají své zisky. 11

Přesun příjmu z korporátního sektoru do sektoru individuálního podnikání V případě, že sazba daně příjmu fyzických osob je nižší než sazba korporátní daně, může docházet k odlivu zdanitelných zisků z korporátního sektoru a tedy i poklesu výnosů korporátní daně (a naopak). Ve většině zemí s progresivní osobní důchodovou daní je ve vyšších daňových pásmech sazba vyšší než korporátní sazba. Obecně by tedy mělo docházet k přesunu do korporátního sektoru, ale to pouze za předpokladu, že mezní osobní důchodová daň je vyšší než celkové daňové zatížení zisků korporací (tj. kombinace korporátní sazby daně a daně uplatňované při finální distribuci těchto zisků fyzické osobě). Empirické studie ale ukázaly, že tento ukazatel není statisticky významný. Přímé zahraniční investice Příliv přímých zahraničních investic má výrazný vliv na výnosy korporátní daně, naopak přímé zahraniční investice do zahraničí způsobují snížení výnosů. Daňový štít z dluhového financování Korporace často upřednostňují dluhového financování před financováním z vlastního kapitálu, protože úrok představuje daňově uznatelný náklad a je ho tak možné použít jako nástroj k daňové optimalizaci. Této skutečnosti využívají především nadnárodní korporace, které si půjčují finanční zdroje v rámci nadnárodní skupiny, a to tak, že korporace s vysokými zdanitelnými zisky nebo umístěné v zemích s vysokou sazbou si půjčují od jiného subjektu v rámci skupiny a tím dochází k optimalizaci daňového základu - jeho snížením o úrokový náklad. Legislativa se snaží tento způsob eliminovat pomocí pravidel nízké kapitalizace, která řeší úvěry a půjčky od spřízněných i nespřízněných subjektů. Socioekonomické, sociální a politické faktory Bylo zjištěno, že státy těžící ropu mají vysoké výnosy korporátní daně a více spoléhají na příjmy této daně než na osobní důchodové daně. Dále se potvrdilo, že země s federálním uspořádáním mají vyšší podíl výnosů korporátní daně, než je tomu v ostatních zemích. Země s levicovou (socialistickou) vládou spoléhají na výnosy korporátní daně více, než na daně osobní či majetkové. 12

Tabulka č. 1 Příjmy z daně právnických osob v České republice Rok Příjmy z daně v milionech Kč Příjmy z daně v cenách r. 2000 (Kč) Základ daně v cenách r. 2000 (Kč) Příjmy z daně/ HDP Meziroční změny HDP Příjmy z daně/ Celkové daňové příjmy 2011 128 789 96 205 506 343 3,38 1,9 9,73 2010 127 404 97 846 514 980 3,38 2,5 9,98 2009 132 327 103 215 516 075 3,54-4,5 10,54 2008 161 948 127 291 606 147 4,21 3,1 12,22 2007 171 178 145 330 605 542 4,67 5,7 13,02 2006 153 712 135 113 562 970 4,58 7,0 12,97 2005 134 989 121 490 467 269 4,33 6,8 12,14 2004 128 665 117 857 420 918 4,39 4,7 12,22 2003 118 881 111 986 361 245 4,42 3,8 12,46 2002 106 730 100 433 323 977 4,16 2,1 12,02 2001 94 393 90 145 290 792 3,86 3,1 11,41 2000 76 178 76 178 245 735 3,36 4,2 9,92 Zdroj: European Commission, vlastní zpracování V České republice má daňový výnos rostoucí tendenci až do roku 2007. Od té doby klesá, nejprve mírně o 5,4 % v roce 2008, v dalším roce o 18,3 % meziročně, v r. 2010 o 3,72 % meziročně, až v r. 2011 dochází k mírnému zlepšení (+1,1 %). Přesto jsou korporátní daňové příjmy v r. 2011 o 24,77 % nižší než v r. 2007. Důvody poklesu jsou především kombinace nižšího základu daně (stagnace či pokles HDP) a nižší sazby daně (zřejmé zejména v roce 2008, kdy rostl základ daně, ale klesal daňový příjem). Poměr příjmů z daně z právnických osob k celkovým daňovým příjmům slabě klesá (roste objem nepřímých daní), přesto nedochází k výrazným změnám, stejně se chová i ve vztahu k HDP, kde je procentuálně vyšší než ve většině zemí EU. Z tabulky lze vyčíst, že příjmy z korporátní daně jsou ovlivněny hospodářským cyklem, tedy že do roku 2007, kdy vrcholí konjunktura, dosahují příjmy nejvyšších hodnot a s nastávající recesí klesají. 13

Tabulka č. 2 Příjmy z daně právnických osob ve Španělsku Rok Příjmy z daně v milionech ( ) Příjmy z daně v cenách r. 2000 ( ) Základ daně v cenách r. 2000 ( ) Příjmy z daně/ HDP Meziroční změny HDP Příjmy z daně/ Celkové daňové příjmy 2011 16 611 11 395 37 984 1,60 0,4 nedostupná data 2010 19 425 13 927 46 426 1,85-0,3 5,78 2009 24 436 18 009 60 031 2,33-3,7 7,60 2008 31 428 23 100 76 999 2,89 0,9 8,75 2007 50 047 38 636 119 435 4,75 3,5 12,79 2006 41 470 33 341 95 263 4,21 4,1 11,44 2005 35 647 29 943 85 552 3,92 3,6 10,92 2004 29 111 25 443 72 694 3,46 3,3 9,96 2003 24 575 22 240 63 544 3,14 3,1 9,26 2002 23 780 22 258 63 595 3,26 2,7 9,52 2001 19 571 19 032 63 410 2,88 3,7 8,54 2000 19 747 19 747 65 823 3,14 5,0 9,19 Zdroj: European Commission, vlastní zpracování Ve Španělsku lze pozorovat nárůst příjmu z daně společností až do krizového roku 2007. Do tohoto roku rostla španělská ekonomika poměrně stabilním tempem a rozpočet se dařil udržet vyrovnaný nebo i přebytková. V roce 2007 Španělsko poznamenala krize v realitním sektoru, skokově klesla výstavba, prudce začala růst nezaměstnanost a propadlo se HDP. Na španělském příkladu je více patrné, jak příjmy z daně společností kopírují hospodářský cyklus. Opět zde vidíme, že konjuktura nastává v r. 2007, kdy daňový příjem dosahuje vrcholu, pak dochází k hlubokým propadům v příjmech, což je doprovodný jev recese. Příjem z daně ze společností v r. 2007 roce klesl o 37,2 %, v dalším o 22,25 %. V roce 2011 příjem činil 16 611, což je propad o 66,81 % oproti roku 2007 a tvořil jen 1,6 % HDP Španělska. Kromě ekonomického útlumu a tedy nižšího základu daně, se na poklesu podílel i pokles korporátních sazeb, který započal v roce 2007 (viz sazby daně), větší možnosti povolených daňových odpočtů a lepší daňové odpisové podmínky pro firmy. Ve Španělsku tedy dochází k velkým výpadům příjmů z korporátní daně, z čehož lze usuzovat, že země nachází v horší ekonomické situaci, než Česká republika, kde se příjmy mírně navyšují. 14

1.3. Harmonizace přímých daní v Evropské unie 9 10 Firmy na jednotném evropském trhu jsou vystaveny odlišným daňovým systémům, které znesnadňují přeshraniční aktivity a vyvolávají nadměrné administrativní náklady, a to především malým a středním společnostem. Evropská unie se proto snaží podnikat takovou daňovou politiku, která povede k harmonizaci daní a odstraní překážky na evropském trhu. Tuto politiku úspěšně provádí v oblasti nepřímých daní, zatímco v oblasti přímých daní nebyl zaznamenán významný krok kupředu. Snahy o koordinaci politik v oblasti přímého zdanění se prozatím omezily na specifické daňové režimy sloužící k daňovým únikům pomocí přesunu zisků, nikoliv na daňovou konkurenci v oblasti reálných investic. Evropská unie se ani nesnaží o unifikaci daňových systému, ale o jejich vzájemnou srovnatelnost v souladu s přijatými smlouvami zavedenými v Evropské unii. Smlouva o Evropském společenství mimo jiné obsahuje požadavek tzv. daňové neutrality. Daňová neutralita je základní princip, který klade na daňový systém daňová a ekonomická teorie. Daňový systém je neutrální, pokud neovlivňuje rozhodování firem o umisťování investic a také by neměl upřednostňovat různé druhy investic, např. určitá odvětví jako průmysl, formy podnikání nebo zdroje financování. Od roku 2001 navrhovala Evropská komise tzv. dvourychlostní strategii, která je vnitřně strukturálně i časově členěna na: Režim zdanění v domovském státě pro malé a střední podniky Jednotný konsolidovaný základ daně Zdanění příjmu tzv. Evropské společnosti Jednotný povinný harmonizovaný základ daně Režim zdanění v domovském státě pro malé a střední podniky Doporučení Komise navrhne malým podnikům zúčastněných členských států, aby svůj zdanitelný příjem (daňový základ) vypočítaly podle předpisů domovské země. Zdanitelný příjem se potom rozdělí mezi všechny členské státy, kde společnost podniká, v poměru podle její výplatní listy nebo obratu v jednotlivých zemích. Tento podíl bude zdaněn v souladu s daňovou sazbou pro právnické osoby v dané zemi. Návrh byl napadnut některými členskými státy, protože fakticky neruší systém 25 rozdílných 9 SZAROWSKÁ, I. Harmonizace korporátních daní v Evropské unii a její vliv na řízení podniků. In Národná a regionálna ekonomika VII.Herlany: TU Košice, Ekonomická fakulta, 2008. s. 892-900. ISBN 978-80-553-0084-9 10 NERUDOVÁ, Danuše. Společný konsolidovaný základ. [online]. 2007, 2007-8-9 [cit. 2012-11-09]. Dostupné z: http://ekonom.ihned.cz/c1-21776030-spolecny-konsolidovany-zaklad 15

daňových systémů, a tudíž neodstraňuje překážky pro jednodušší podnikání nadnárodních firem na jednotném trhu. Jednotný konsolidovaný základ daně Základní myšlenkou konceptu jednotného konsolidovaného daňového základu je výpočet zisku (ztráty) korporátní skupiny, která disponuje pobočkami či stálými provozovnami ve více než jednom členském státě, na základě standardizovaných pravidel. Kromě již zmíněné daňové neutrality mezi tato pravidla patří daňová spravedlnost, jednoduchá a právní vymahatelnost, široká definice základu daně (protože jen tak lze dosáhnout stanoveného výnosu s nižší daňovou sazbou a je možno snížit možnosti daňových podvodů a úniků), úzká vazba mezi účetním hospodářským výsledkem a daňovým základem (sníží administrativní a vyvolané náklady zdanění způsobené velkým počtem úprav hospodářského výsledku při transformaci na základ daně). Konsolidovaný základ daně se získá po třech základních krocích. Nejprve si každý člen skupiny samostatně spočítá svůj zdanitelný zisk za použití stejných pravidel, následně jsou zisky jednotlivých členů skupiny agregovány do konsolidovaného základu daně a ten by měl být pak alokován mezi jednotlivé členské státy. Alokačním klíčem může být několik ukazatelů jako např. obrat, počet zaměstnanců apod. Vzhledem k tomu, že v současnosti existují různá pravidla pro např. daňové odpisy, metody skupinového zdanění společností, možnosti odpočtu daňových ztrát, bude potřeba je sjednotit, aby bylo možno vypočítat zdanitelný zisk. V některých zemích budou muset implementovat pojem skupinové zdanění, protože jejich legislativa ho nezná (např. v České republice neexistuje, zatímco ve Španělsku ano). Zdanění příjmu tzv. Evropské společnosti (Societas Europeae) Evropská akciová společnost (popř. krátce Evropská společnost) je kapitálová obchodní společnost založená evropským právem v nadnárodní formě. Hlavní výhodou je možnost Evropské společnosti přesouvat sídlo v rámci celé Evropské unie bez likvidace společnosti. Přesouvat sídlo evropské společnosti do libovolného státu EU dává podnikateli možnosti daňové optimalizace. Jednotný povinný harmonizovaný základ daně Povinný harmonizovaný základ daně by byl aplikován na veškeré podnikání, ne pouze na právnické osoby a ne pouze na společnosti s tzv. přeshraniční působností. 16

Jednotný povinný konsolidovaný základ daně nahradí existující národní daňové zákony a budou mu podléhat i ti, kteří působí pouze na území jediného členského státu. 1.4. Trendy v korporátním zdanění v EU Daň z příjmu právnických osob, nazývaná také někdy jako daň korporátní nebo daň ze zisku firem, nepředstavuje v Evropské unii hlavní zdroj příjmů. V roce 2008 tvořily příjmy z této dani v průměru pouze 3,3 % HDP v Evropské unii a ve všech zemích byly pod 4 % HDP (výjimkou byly čtyři země, mimo jiné i Česká republika s 4,4 % HDP) a oproti předcházejícím letem měly sestupnou tendenci (o 0,2 % méně oproti roku 2007). Nejsilnější pokles byl pozorován ve Španělsku (o 1,7 %), což se přičítá ekonomické krizi, ve Španělsku zapříčiněné zejména prasknutím bubliny na trhu s nemovitostmi (v roce 2008 španělské stavebnictví pocítilo silný pokles, kdy oproti roku 2007 bylo postavěno o téměř 400 000 bytových jednotek méně). Zaprvé, země Evropské unie se vydaly cestou snižování sazeb. Od roku 1998 klesla sazba daně ve státech Evropské unie o 12,1%. Nejvíce snižovalo Německo o 27,8 %, což je dáno nejvyšší počáteční hodnotou 56,8 %, a Bulharsko, které sice začínalo v roce 1998 na 40 %, ale do roku 2010 snížilo sazbu na 10 %. Zadruhé, nejvyspělejší západní evropské země si ponechávají stále vysoké hodnoty sazeb (v čele s Francií 34,4 %), zatímco země střední a východní Evropy mají sazby velmi nízké (Bulharsko a Kypr s 10 %). Nejstabilnější sazby jsou v Maďarsku, Finsku a na Maltě, u nichž došlo maximálně k procentuální změně. V roce 2012 sáhly k úpravám sazeb ve Francii a Portugalsku (došlo k navýšení 1,7 %, 2,5 % respektive) a Velké Británii a Finsku (pokles o 2 % a 1,5 % respektive). Doprovodným jevem snižování sazby je redukce odpočtů na dani a osvobození od daně. Státy si těmito opatřeními jednak kompenzovali nižší sazby, ale také tak činili z důvodu, aby dodrželi Kodex chování pro zdanění podnikatelské činnosti (který vedl k omezování preferenčních daňových režimů a upřednostňování úprav sazby daně před daňovým základem), a kvůli nutnosti dosáhnout souladu s předpisy EU omezující státní podporu podniků (jako různé daňové úlevy). Ve většině zemí tedy docházelo k souběžnému snižování sazeb a rozšiřování 11 12 11 EUROPEAN COMMISSION. Taxation trends in the European Union - Data for the EU Member States, Iceland and Norway. Luxembourg: Publications Office of the European Union, 2012. ISBN 978-92-79-21209-3 12 EUROPEAN COMMISSION. Taxation trends in the European Union - Data for the EU Member States, Iceland and Norway. Luxembourg: Publications Office of the European Union, 2010. ISBN 978-92-79-15801-8 17

daňového základu např. změnou v podmínkách odpisování nebo, jak už bylo napsáno výše, rušení daňových odpočtů a slev. Výsledkem bylo, že příjmy z této dani mezi lety 2003 2007 rostly. Ovšem s příchodem krize začaly klesat, a to až v průměru o 1 % HDP v celé Evropské unii. Sestupná tendence trvala až do roku 2010, kdy došlo k nepatrnému zlepšení (o 0,1 % HDP). 1.5. Daňový systém 1.5.1. Daňový systém v České republice Daňový systém je jednoúrovňový, to znamená, že existují pouze státní daně. Kraje a obce si mohou stanovit poplatky, které budou vybírat, ale nemají charakter daně. Obrázek č. 2 Daňový systém v České republice Daně v České republice Přímé Nepřímé Daň z příjmů Majetkové daně Univerzální Selektivní fyzických osob Daň z nemovitostí Daň z přídané hodnoty Spotřební daň Ekologické daně právnických osob Daň silniční z minerálních olejů ze zemního plynu Daň dědická z piva z pevných paliv Daň darovací z vína a meziproduktů z elektřiny Daň převodu z nemovitostí z lihu z tabákových výrobků Zdroj: Vlastní zpracování 1.5.2. Daňový systém ve Španělsku Ve Španělsku existují tři úrovně daňového systému: státní, autonomní, lokální. Na rozdíl od českého daňového systému má ten španělský na státní úrovni navíc zvláštní daň na příjmy nerezidentů, daň z převodu majetku a zadokumentovaných 18

právních aktů, daň ze hry a daň z pojistného (zdaňuje všechny operace spojené s pojištěním a zhodnocením založeném na pojistné matematice). Spotřební daně se příliš neliší, až na daň z určitých druhů vozidel aplikovanou ve Španělsku. Na autonomní úrovni si každá oblast stanovuje dodatečné daně, které ale musí respektovat jisté limity stanovené zákonem, především předmět daně se nesmí shodovat s daněmi na celostátní úrovni. Patří sem např. daň z životního prostředí, daň z velkoplošných komerčních center. Na lokální úrovni musí obce vybírat povinně dvě daně: daň z ekonomických činností a daň z nemovitostí, a tři dobrovolně: daň ze staveb, montáží a oprav, daň přírůstku hodnoty půdy a daň z motorových vozidel. Obrázek č. 3 Daňový systém ve Španělsku Daně ve Španělsku Daně přímé Daně nepřímé Daň z příjmu fyzických osob Univerzální Selektivní Daň ze společností Daň z přidané hodnoty Spotřební daň Daň dědická a darovací z alkoholu a odvozených nápojů z úhlodovíků Daň z příjmu nerezidentů Daň z převodu majetku a zadokumentovaných právních aktů z piva z elektřiny z tabákových výrobků z vybraných dopravních prostředků Daň z her Daň z pojistného Zdroj: Vlastní zpracování 19

2. Právní úprava daně z příjmů právnických osob V České republice je daň z příjmu právnických osob vymezena: zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu. Ve Španělsku patří mezi hlavní právní normy upravující tuto daň (ve Španělsku nazývanou daň ze společností) následující zákony: Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Zákon o dani ze společností) Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (Vyhláška k dani ze společností) Z těchto zákonů budu v následujících kapitolách vycházet. 2.1. Charakteristika daně z příjmů právnických osob Český zákon o dani z příjmu neposkytuje žádnou obecnou charakteristiku. Španělský zákon charakterizuje daň ze společností jako daň přímou a osobní (je tím myšlena právnická osoba), která zatěžuje příjem společností a ostatních právních subjektů v souladu s tímto zákonem. Daň se uplatňuje na celém území Španělska. Územím Španělska se také rozumí přilehlá území teritoriálních vod, na kterých Španělsko může vykonávat práva, a území, která jí náleží, týkající se půdy, mořského dna, vod a přírodních zdrojů, v souladu se španělskou legislativou a mezinárodním právem. Nesmí být ale narušeny daňové režimy vyplývající z tradičního práva nebo ekonomických dohod a smluv v autonomních oblastech Navarra a País Vasco a také mezinárodní úmluvy zahrnuté do španělského práva. 20

3. Předmět daně 3.1. Předmět daně v České republice Český zákon stanovuje jako předmět daně příjmy (výnosy) z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem. U společníků nebo komplementářů je předmětem daně také část základu daně společnosti. Zákon dále také uvádí výčet příjmů, které nejsou předmětem daně. Jsou to: a) příjmy získané zděděním nebo darováním nemovitosti nebo movité věci anebo majetkového práva, příjmy získané nabytím akcií dle zvláštního zákona b) příjmy oprávněných osob získané s vydáním pohledávky c) příjmy Správy úložišť radioaktivních odpadů d) příjmy získané jako náhrady přiznané Evropským soudem pro lidská práva e) u neziskových subjektů (Zájmová sdružení právnických osob s právní subjektivitou, občanská sdružení, odborové organizace, politické strany, politická hnutí, registrované církve a náboženské společnosti, nadace, nadační fondy, obecně prospěšné společnosti, veřejné vysoké školy, veřejné výzkumné instituce, školské právnické osoby, obce, organizační složky státu, kraje, příspěvkové organizace, státní fondy. Nepatří sem však neziskové obchodní společnosti a družstva.) jsou to: a. příjmy vyplývajících z jejich poslání, pokud vynaložené náklady na činnost jsou vyšší než tyto příjmy b. dotace, příspěvky ze státního rozpočtu, kraje nebo obce, ze státních fondů, rozpočtu Evropské unie nebo veřejných rozpočtů jiných států, podpory od Vinařského fondu, podpory poskytnuté regionální radou, příjmy krajů a obcí plynoucí z výnosu daní nebo podílu na nich, výnosů poplatků a peněžních obvodů c. příjmy z úroků z vkladů na běžném účtu d. příjmy z úplatných převodů a úplatného užívání státního majetku mezi organizačními složkami státu a z pronájmů a prodeje státního majetku e. příjmy z investičních transferů a z úroků z vkladů na běžném účtu u veřejných vysokých škol nebo veřejných výzkumných institucí, poskytovatelů zdravotních služeb (u nich navíc i přijaté dotace), u kterých jinak všechny ostatní příjmy jsou předmětem daně 21

f. u zdravotních pojišťoven pojistné, pokuty a penále uložené pojištěncům, náhrady škod, přirážky, kauce, státní finanční výpomoci, účelové dotace 3.2. Předmět daně ve Španělsku Předmětem daně jsou ve Španělsku veškeré příjmy z jakéhokoliv zdroje nebo původu přijaté osobou povinnou k dani. 3.3. Hodnocení Vymezení předmětu daně je v obou zemích velmi podobné. Český zákon ale navíc uvádí příjmy, které nejsou předmětem daně. Jedním z nich je příjem, který byl získán děděním nebo darováním. Ve Španělsku naopak, takto získané příjmy jsou u právnických osob předmětem daně ze společností a nejsou předmětem daně darovací a dědické. 13 Příjmy neziskových organizací jsou upraveny ve španělském zákoně v jiném odstavci, a to osvobození od daně, to znamená, že jejich příjmy jsou předmětem daně, ale část z nich je od daně osvobozena. Přestože španělský zákon neuvádí seznam příjmů, které nejsou předmětem daně, daňový úřad na svých webových stránkách informuje, že tzv. veřejné pomoci jako agrární pomoc při zakládaní pěstitelských celků banánovníků, nektarinek aj. druhů porostů nebo naopak pomoc při opuštění jejich pěstování, pomoc při ukončení rybářské činnosti, pomoc na nápravu majetku určeného k provozování ekonomické činnosti, který byl poškozen zničením, požárem, zaplavením a odškodnění při vybití stáda kvůli epidemii nebo nemocem, nejsou předmětem daně a nezahrnují se do základu daně. 13 El impuesto sobre sucesiones y donaciones. In: Asesores bancarios y financieros [online]. [cit. 2012-11-24]. Dostupné z: http://www.abanfin.com/?tit=impuesto-sobre-sucesiones-y-donaciones-naturalezahecho-imponible-y-sujetos-pasivos&name=manuales&fid=isuceac 22

4. Daňový poplatník 4.1. Daňový poplatník v České republice Poplatníky daně jsou: a) osoby, které nejsou fyzickými osobami, b) organizační složky státu, c) podílové fondy, d) fondy obhospodařované penzijní společností a transformovaný fond. Podílový fond, pokud je spravovaný Českou národní bankou, má sídlo v České republice. Daňový rezident Poplatníci, kteří mají na území České republiky své sídlo nebo místo svého vedení, kterým se rozumí adresa místa, z něhož je poplatník řízen, mají daňovou povinnost, která se vztahuje jak na příjmy plynoucí ze zdroje na území České republiky, tak i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí. Daňový nerezident Poplatníci, kteří nemají na území České republiky své sídlo, mají daňovou povinnost, jež se vztahuje pouze na příjmy ze zdrojů na území České republiky. 4.2. Daňový poplatník ve Španělsku Následující subjekty budou poplatníky, pokud mají rezidenci na území Španělska: a) právnické osoby, vyjma občanské společnosti, b) investiční fondy, regulované zákonem o kolektivním investování, c) fondy joint venture, d) fondy venture capital, e) penzijní fondy, f) fondy k regulaci hypotečního trhu, g) fondy hypoteční sekuritizace, h) fondy sekuritizace aktiv, i) garanční fond investic, j) komunity držící půdu ve společném vlastnictví. 23

Daňový rezident Za španělské rezidenty se považují ty subjekty, které splňují některou z následujících požadavků: a) byly založeny v souladu se španělskými zákony, b) mají sídlo společnosti na španělském území, c) mají sídlo výkonného řízení na území Španělska. Sídlem výkonného řízení na španělském území se rozumí, když v ní sídlí správa podniku a provádí se odtud kontrola skupiny aktivit. Daňový úřad může rozhodnout o tom, že společnost umístěná v zemi nebo na území s nulovou daní, nebo území považované jako daňový ráj, má rezidenci na španělském území, pokud její hlavní majetek, přímo nebo nepřímo, spočívá ve statcích umístěných, nebo právech uskutečňujících se na španělském území, nebo pokud se tam provozují jejich hlavní činnosti. Výjimku tvoří subjekt, který prokáže, že řízení a vedení společnosti je umístěno v dané zemi nebo oblasti a že zřízení a provoz jednotky odpovídá platným ekonomickým motivům a podnikatelským důvodům jiným než prosté správě hodnot nebo jiného majetku. Za daňovou adresu poplatníka na španělském území se považuje adresa společnosti, pokud je tam umístěna administrativní správa podniku a řízení podniku. V opačném případě je to místo, kde se realizuje řízení nebo správa společnosti. Pokud nelze určit daňovou adresu v souladu s předešlými kritérii, pak se jako daňová adresa určí místo, kde se nachází nejvyšší hodnota aktiv. Daňový nerezident Společnosti, které nejsou daňovými rezidenty na španělském území, jsou podrobeni dani z příjmu nerezidentů na příjmy pocházející ze španělského zdroje. 4.3. Hodnocení Při komparaci vymezení poplatníků patří mezi nejzajímavější fakty jednak způsob, jak je zdaňován stát, tedy organizační složky státu, a opatření vůči daňovým rájům. Zatímco v České republice jsou organizační složky státu určeny jako poplatníci daně z příjmu právnických osob, byť jen na některé příjmy, protože většina příjmů souvisejících s jejich činností není předmětem daně, ve Španělsku jsou tyto instituce úplně osvobozeny od této daně. V boji s daňovými ráji, které španělský zákon přímo 24

zmiňuje, český zákon pracuje především s pojmem stálá provozovna a španělský zákon s místem řízení společností a hodnotou aktiv, i když obě skutečnosti spolu souvisí. Termín stálá provozovna existuje i ve Španělsku, ale je ošetřen jiným zákonem zákonem o dani z příjmů nerezidentů. Její definice je podobná jako v českém zákoně o dani z příjmů. Stálá provozovna je českým zákonem vymezena jako místo k výkonu činnosti daňových nerezidentů na území České republiky např. díla, kancelář, místo prodeje, staveniště, místo k těžbě přírodních zdrojů. Podmínkou je, aby činnost byla vykonávána nejméně 6 měsíců v jakémkoli období 12 kalendářních měsíců po sobě jdoucích. Jestliže osoba jedná na území České republiky v zastoupení daňového nerezidenta a má a obvykle zde vykonává oprávnění uzavírat smlouvy, které jsou závazné pro tohoto poplatníka, má se za to, že tento poplatník má stálou provozovnu na území České republiky, a to ve vztahu ke všem činnostem, které osoba pro poplatníka na území České republiky provádí. Toto opatření ale lze obejít, a to tak, že zastoupení sice má právo vykonávat smlouvy, ale smlouvy podepisuje mimo území České republiky, dále ve smlouvě může být uvedeno, že služba bude poskytnuta mimo území České republiky. Daňovému nerezidentu pak nevzniká v České republice stálá provozovna. Příklad na opatření podle španělského zákona: Podnik, který sídlí v daňovém ráji Andorra, se věnuje pronájmu apartmánů lyžařům a také poskytuje služby s tím spojené jako je stravování, doprava na sjezdovky a další. Majitel společnosti se rozhodl rozšířit svou činnost a koupil apartmány u španělských sjezdovek a také založil společnost, která investuje do pozemků na jižním pobřeží Španělska. V případě společnosti, které investuje peníze do pozemků na pobřeží, se jedná o čisté spravování majetku, takže úřad může rozhodnout, že společnost je rezidentem ve Španělsku a bude požadovat daň z příjmů právnických osob. Avšak v případě poskytování služeb lyžařům, ačkoliv hodnota aktiv ve Španělsku může převýšit aktiva v zemi Andorra, existuje ekonomický motiv, který potvrzuje, že společnost má sídlo v Andoře, kde také poskytuje své služby a realizuje podnikové vedení, proto ji úřady nemůžou považovat za španělskou. Platí tak daň z příjmů nerezidenta, a to pouze na příjmy získané ve Španělsku. 25

5. Osvobození od daně Osvobození může být objektivní nebo subjektivní. Objektivní se týká konkrétních příjmů, subjektivní určených právnických osob. 5.1. Osvobození od daně v České republice Subjektivní osvobození osvobozeny jsou: Česká národní banka, veřejná nezisková ústavní zdravotnická zařízení. Objektivní osvobození osvobozeny jsou (kvůli velkému množství položek uvádím jen některé): a) členské příspěvky přijaté zájmovými sdruženími právnických osob, profesními komorami s nepovinným členstvím, občanskými sdruženími, odborovými organizacemi, politickými stranami, politickými hnutími, b) výnosy kostelních sbírek, příjmy za církevní úkony, c) příjmy z cenově regulovaného nájemného z bytů a z garáží, z nájemného z bytů a garáží ve vlastnictví a spoluvlastnictví bytových družstev, d) příjmy dividend plynoucí penzijnímu fondu, fondu penzijní společnosti, instituci penzijního pojištění, e) příjmy státních fondů, f) úrokové příjmy nerezidentů z dluhopisů vydávaných v zahraničí poplatníky se sídlem v České republice nebo Českou republikou, g) příjmy Fondu pojištění vkladů, Garančního fondu obchodníků s cennými papíry, Zajišťovacího fondu, h) výnosy z operací s prostředky jaderného účtu na finančním trhu, i) úrokové příjmy plynoucí orgánu státní správy, samosprávy a subjektu pověřeného Ministerstvem financí zabezpečováním realizace programů pomoci Evropského společenství, j) úrokové příjmy z prostředků veřejné sbírky, k) příjmy Vinařského fondu a příjmy z podpory od Vinařského fondu, l) příjmy plynoucí v souvislosti s výkonem dobrovolnické služby, m) příjmy z dividend a jiných podílů na zisku, vyplácené dceřinou společností mateřské společnosti poplatníkům se sídlem na území České republiky a příjmy 26

z převodu podílu mateřské společnosti v dceřiné společnosti plynoucí poplatníkům se sídlem na území České republiky nebo společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie, n) příjmy z dividend a jiných podílů na zisku, plynoucí od dceřiné společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie, mateřské společnosti, která je poplatníkem se sídlem na území České republiky, a stálé provozovně mateřské společnosti, která je poplatníkem se sídlem na území České republiky, o) licenční poplatky plynoucí společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie, od obchodní společnosti nebo družstva, je-li poplatníkem se sídlem na území České republiky nebo od stálé provozovny společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie na území České republiky, p) úroky z úvěrů, půjček, dluhopisů, vkladních listů, vkladových certifikátů, ze směnek plynoucí společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie, od obchodní společnosti, která je poplatníkem se sídlem na území České republiky, nebo od stálé provozovny společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie na území České republiky, q) příjmy za vyvlastnění a za náhradu za věcné břemeno vzniklé ze zákonu nebo rozhodnutím státního orgánů, r) příjmy obdobné úrokovým příjmům, které se nezahrnují do základu daně u penzijních fondů, plynoucí instituci penzijního pojištění, s výjimkou penzijní společnosti nebo obdobné společnosti obhospodařující fondy obdobné fondům penzijního pojištění. Za daňového rezidenta jiného členského státu Evropské unie je společnost, která nemá sídlo v České republice a má některou z forem uvedených v předpisech Evropských společenství, podle daňových zákonů členských států EU je považována za daňového rezidenta, podléhá stejné nebo obdobné dani z příjmů. 27

Mateřská společnost je obchodní společnost nebo družstvo se sídlem na území České republiky a má formu akciové společnosti, společnosti s ručením omezeným nebo družstva nebo, společnost, která je daňovým rezidentem jiného členského státu EU, a má v držbě nejméně po dobu 12 měsíců nepřetržitě 10 % podíl na základním kapitálu jiné společnosti. Dceřiná společnost je je obchodní společnost nebo družstvo se sídlem na území České republiky a má formu akciové společnosti, společnosti s ručením omezeným nebo družstva nebo, společnost, která je daňovým rezidentem jiného členského státu EU, na jejímž základním kapitálu má mateřská společnost nejméně po dobu 12 měsíců nepřetržitě alespoň 10 % podíl. Pro o) a p) platí osvobození i v případě, pokud dané příjmy pocházející od společnosti, která je daňovým rezidentem třetího státu, se kterým má Česká republika uzavřenou účinnou smlouvu o zamezení dvojího zdanění, má právní formu podobnou jako je společnost s ručením omezeným, akciová společnost nebo družstvo, její vztah vůči poplatníkovi je jako dceřiná společnost vůči mateřské společnosti, podléhá dani obdobné dani z příjmů právnických osob se sazbou ne nižší jako 12 %. 5.2. Osvobození od daně ve Španělsku Subjektivní osvobození: Úplně jsou osvobozeny od daně: a) stát, autonomní komunity a místní subjekty b) organizační složky státu a subjekty veřejného práva obdobného charakteru jako organizační složky státu u autonomních oblastí a místní právních subjektů c) Banka Španělska, Garanční depozitní fond a Garanční fond investic 28

d) veřejné právní subjekty pověřené správou sociálního pojištění e) Institut Španělska, Akademie věd, a instituce autonomních oblastí s jiným, vlastním jazykem, které mají obdobné cíle jako Real Academia Española f) ostatní veřejné instituce uvedené ve zvláštním zákoně (např. státní vysoké školy, Rada jaderné bezpečnosti, Institut Cervantes, Státní úřad pro daňové záležitosti, Úřad na ochranu dat) Částečně jsou osvobozeny neziskové organizace, neziskové subjekty a instituce za splnění zákonných podmínek podle zákonu Ley 49/2002, de 23 de diciembre. Osvobozeny jsou pak: obdržené dary, částky vložené členy, spolupracovníky nebo přispěvovateli, dotace, příjmy z prodeje nebo přenosu majetku či práv, příjmy z ekonomických činností osvobozených od daně, příjmy z majetku jako jsou dividendy, podíly na zisku, úroky, pravidelné poplatky nebo nájmy. Částečně jsou osvobozeny od daně a) neziskové subjekty a instituce nezahrnuté v předešlém odstavci b) svazy, federace, konfederace družstev c) profesní komory, podnikatelské asociace, oficiální komory a odbory d) fondy na podporu zaměstnanosti založené pod záštitou zákona e) pojišťovna pracovních nehod a sociálního pojištění profesních nemocí, které splňují požadavky utvořené jejich regulatorní vyhláškou f) právní subjekt veřejného práva Puertos del Estado a las Autoridades Portuarias (státní přístavy, přístavní úřady) Toto částečné osvobození se vztahuje na příjmy vyplývající z jejich poslání, příjmy z akvizic a úplatných převodů, pokud se realizují v souladu s posláním společnosti a příjmy z úplatného převodu majetku, pokud takto nabyté příjmy budou reinvestovány v souladu s posláním. Objektivní osvobození Dvojí zdanění a opatření na její zamezení Toto osvobození se snaží zmírnit existenci dvojího zdanění, které vzniká, když se zisky vyprodukované v jedné společnosti, poté, co se zdaní daní z příjmu právnické osoby, zdaní opět u příjemce (společníka), buď v podobě přijaté dividendy, nebo jako převodu podílu. 29

1. Osvobození od daně dividendy a podíly na zisku na subjektech nerezidentů Od daně jsou osvobozeny dividendy a podíly na zisku subjektů - nerezidentů při splnění následujících podmínek: a) minimálně 5 % přímá a nepřímá účast na kapitálu nepřerušeně po jeden předchozí rok ke dni, kdy bude vymahatelný zisk, který se rozděluje, případně i po tomto dnu, dokud nebude dosaženo doby jednoho roku, b) zdanění subjektu v zahraničí stejnou nebo obdobnou daní (tato podmínka je splněna, pokud má Španělsko uzavřeno s danou zemí dohodu o zamezení dvojího zdanění), c) zisky musí pocházet z podnikatelských aktivit. Neuplatňuje se v případě: a) sídla rezidenta kvalifikovaného zákonem jako daňový ráj, b) na příjmy ze zahraničního zdroje obdržené španělskými a evropskými seskupeními s ekonomickým zájmem a dočasným spojením podniků, c) na příjmy ze zahraničního zdroje pocházejících ze subjektů, které vykonávají jejich aktivitu v zahraničí, aby mohl využít tohoto daňového režimu, d) na příjmy zahrnuté v daňovém základu, na které se uplatní odpočty na zamezení dvojího zdanění. 2. Osvobození příjmů obdržených v zahraničí prostřednictvím stálých provozoven Osvobození příjmů obdržených v zahraničí prostřednictvím stálých provozoven situovaných mimo španělské území při splnění těchto podmínek: a) příjmy pochází z podnikatelských aktivit, b) stálá provozovna podléhá stejné či obdobné daní, c) nezahrnují se do základu dani (a tedy neuplatňuje se na ně odpočet na zamezení dvojího zdanění). Neuplatňuje se v případě: a) příjmů ze zahraničních zdrojů obdržených španělskými a evropskými uskupeními ekonomického zájmu a dočasným spojením podniků, b) na příjmy ze zahraničního zdroje pocházejících od subjektů, které vykonávají jejich aktivitu v zahraničí, aby mohl využít této fiskální výhody. 30

5.3. Hodnocení V České republice zákon o dani z příjmu vyjmenovává dlouhý seznam příjmů, které jsou osvobozeny, španělský zákon je o hodně stručnější. Jeden z rozdílů je odlišný přístup ke zdanění organizačních složek státu, jak už bylo komentováno v předchozí kapitole. Například Akademie věd je v České republice poplatníkem daně, ale na většinu příjmů se vztahuje jejich vynětí z předmětu daně. Ve Španělsku je Akademie věd osvobozena úplně od daně a nepodává tedy ani daňové přiznání. Obdobně je to i u vysokých škol, ve Španělsku jsou státní vysoké školy úplně osvobozeny od daně, v České republice nejsou osvobozeny. V důsledku to znamená, že si španělská státní vysoká škola může ve svých prostorách otevřít kavárnu pro studenty a příjmy z této činnosti nebude danit, protože v případě vysoké školy se jedná o subjektivní osvobození, tedy nezáleží na původu příjmu. Pokud jde o osvobození dividend a jiných podílů na zisku plynoucí ze zahraničí, liší se zákony ve stanoveném procentním podílu na základním kapitálu. V České republice je vyžadován 10 % podíl na základním kapitálu, ve Španělsku stačí pouze 5 %. Ostatní podmínky pro uplatnění osvobození jsou velmi podobné. V průběhu roku 2012 je ale možné ve Španělsku uplatnit osvobození na dividendu vyplácenou nerezidenty i přes nedodržení podmínky zdanění subjektu obdobnou daní, za cenu toho, že tento příjem zdaní 8 % sazbou. 31