Účetní systémy 2 2. přednáška (PS) Ing. D. Kubíčková, CSc.
Oceňování pozemků, budov a zařízení -řešeno v rozčlenění do tří etap : a) při nabytí (pořízení) aktiva (při prvotním uznání) b) po dobu držení (užívání) aktiva (navazující na výchozí uznání) c) při pozbytí aktiva
Oceňovací veličiny podle způsobu nabytí : a)nákupem oceněním je pořizovací cena, která je dále specifikována pro různé způsobu nákupu b)vlastní činností oceněním jsou náklady přímo přiřaditelné (vyvolané) nabytím aktiva (tj. na úrovni vlastních nákladů) c) bezúplatně oceněním je reprodukční cena (reálná hodnota), která je dále specifikována.
1. Ocenění aktiva při nabytí nákupem pořizovací cenou - konkrétní způsob určení pořizovací ceny závisí na formě, v jaké nákup proběhl: a) zda k nákupu došlo výměnou za peníze nebo b) zda k nákupu došlo výměnou za jiné aktivum. a) V případě nákupu výměnou za peníze zahrnuje částka pořizovací ceny : - nákupní cenu (cenu fakturovanou výrobcem či uhrazenou v hotovosti) včetně slev a některých nevratných daní, - náklady na pozbytí aktiva po ukončení jeho využívání, a to v současné hodnotě jejich odhadované výše, - přímo přiřaditelné náklady (vedlejší náklady), nutné k uvedení aktiva do místa a stavu, v nichž je schopno přinášet ekonomický prospěch.
Přímo přiřaditelné náklady = náklady vyvolané a příčinně spojené právě s procesem pořízení aktiva: např.: - náklady na přípravu místa, kde bude aktivum využíváno - náklady na dopravu a manipulaci s aktivem do místa užití - náklady na instalaci a montáž aktiva - náklady na výkon odborníků specifických profesí (architekti, inženýři-statici apod. - náklady na testování aktiva před uvedením do provozu (zkušební provoz, zkušební výrobky) po odečtení výnosů z prodeje výsledků této fáze, - úroky z úvěru upravuje podrobně IAS č. 23 Výpůjční náklady, který dává účetní jednotce vpodstatě právo volby: buď zahrnovat úroky z úvěru použitého na pořízení aktiva do nákladů běžného období (základní řešení) nebo je tzv. kapitalizovat (aktivovat), tj. zahrnout do pořizovací ceny aktiva (alternativní řešení).
Za vedlejší náklady se však nepovažují: - náklady na otevření nového zařízení, - náklady na záběh výroby a další předvýrobní náklady (na přípravu pracovníků, na zajištění potřebných zásob materiálu aj.), - náklady na uvedení nového výkonu na trh (náklady na reklamu), - náklady na zahájení podnikání v novém regionu, na získání nových zákazníků apod., - administrativní a jiné režijní náklady spojené s chodem podniku jako celku, - náklady na přesun výroby do nového regionu, na reorganizaci činností, - zvýšené výrobní náklady v počátcích využití nového aktiva, - ztráty dosažené v prvních etapách využití aktiva.
Náklady na pozbytí aktiva jako součást pořizovací ceny = = nový prvek = do pořizovací ceny vstupuje částka, kterou je současná hodnota odhadované částky těchto nákladů = zdroj na financování pozbytí aktiva, který je vykazován jako závazek-rezerva, (diskontní míra dosahovaná míra zhodnocení, marginální úroková míra)
Příklad: Podnik pořizuje lisovací zařízení, které bude využíváno 6 let a které výrobce prodává za cenu 1,8 mil. Kč. Po ukončení výroby bude třeba zajistit likvidaci všech montážních a instalačních prvků včetně příspěvku na rekultivaci okolního prostředí odhadovaná výše těchto nákladů je 0,2 mil. Kč. Vedlejší náklady neuvažujeme, diskontní míra byla odvozena od míry zhodnocení aktiv dosahované podnikem (ROA) ve výši 10 %. a) Jaká bude pořizovací cena zařízení? b) Jak se budou evidovat budoucí náklady na pozbytí aktiva? a) Pořizovací cena = cena pořízení + současná hodnota výdajů na pozbytí aktiva Náklady na pozbytí jsou odhadovány ve výši 0,2 mil. Kč. Současná hodnota nákladů na pozbytí je při diskontní míře 10% (i=0,10) za 6 let dána vztahem : SH (j 0 ) = j 6 x 1/ (1+i) 6 = j 6 / (1+i) 6 j 6 = 0,2 mil. = 200 000,- i = 0,10 (1+i) 6 = (1+0,1) 6 = 1,771567 SH = 200 000 / 1.771567 = 112 894,4 112 894,- Pořizovací cena = 1 800 000 + 112 894,- = 1 912 894,-
b)účetní zachycení pořízení aktiva (rezervy na pozbytí aktiva): Č. Text Částka MD D 1. Faktura od dodavatele lis.zařízení 1 800 000 Aktiva Závazky 2. Náklady na pozbytí aktiva 112 894 Aktiva Rezerva 3. Odpis 1.rok a) pořizovací ceny 300 000 Náklady Oprávky b) navýšení rezervy 11 289 Náklady Rezerva 4. Odpis 2.rok a) pořizovací ceny 300 000 Náklady Oprávky b) navýšení rezervy 12 418,3 Náklady Rezerva 5. Odpis 3.rok a) pořizovací ceny 300 000 Náklady Oprávky b) navýšení rezervy 13 660,2 Náklady Rezerva 6. Odpis 4.rok a) pořizovací ceny 300 000 Náklady Oprávky b) navýšení rezervy 15 026,2 Náklady Rezerva 7. Odpis 5.rok a) pořizovací ceny 300 000 Náklady Oprávky b) navýšení rezervy 16 528,8 Náklady Rezerva 8. Odpis 6.rok a) pořizovací ceny 300 000 Náklady Oprávky b) navýšení rezervy 18 181,7 Náklady Rezerva 9. Vyřazení aktiva po 6.roce 1 800 000 Oprávky Aktiva 10. Náklady spojené s vyřazením aktiva při ukončení jeho využívání 200 000 Náklady Záv.,peníze 11. Čerpání rezervy na úhradu nákladů na vyřazení aktiva 200 000 Rezerva Náklady
b) nákup výměnou za jiné aktivum pořizovací cena nabývaného aktiva = tržní cena majetku vyměněného za nabývaný majetek. - V tomto případě může nastat řada různých situací daných různým poměrem cen, které do směny vstupují a jsou porovnávány.
Příklad: výrobní linka, kterou výrobce běžně prodává za cenu 800 000,-, byla na základě kupní smlouvy nabyta výměnou za několik starších strojů, jejichž souhrnná pořizovací cena je 1 200 000,- a dosavadní oprávky činí v souhrnu 500 000,-. Účetní hodnota = 700 000,- odpovídá ceně, kterou by bylo možné dosáhnout při prodeji na trhu obdobných zařízení v obdobném stupni opotřebení). Vedlejší náklady pořízení neuvažujeme. Řešení: Pořizovací cenou nabývaného aktiva-výrobní linky bude částka odpovídající tržní hodnotě vyměněného aktivastrojů, tj. 700 000,-.
Příklad budova, její aktuální tržní cena je 12 mil. Kč, byla nakoupena na základě kupní smlouvy výměnou 20 % podíl v jiné společnosti. Účetní hodnota (pořizovací cena, resp. reálná hodnota) akcií je 13,5 mil. Kč., k okamžiku nákupu by tento podíl bylo možné prodat za aktuální tržní cenu ve stejné výši, tj. 12,7 mil. Kč. Vedlejší náklady neuvažujeme. Řešení: Pořizovací cena budovy se bude rovnat tržní hodnotě vyměněného aktiva-podílu v jiné společnosti v okamžiku nabytí, tj. částce 12,7 mil. Kč (rozdíl nebude evidován).
Ocenění aktiva při nákupu s odloženou platba (úhrada ve splátkách) Pořizovací cena = současná hodnota sjednaných splátek Diskontní sazba: a) dosahovaná výnosnost aktiv (ROA) b) marginální úroková sazba c) běžně dosahovaná úroková sazba z úvěru
Příklad: 1.1.2008 podnik koupil budovu v ceně 10mil. Kč, úhrada je sjednána ve dvou stejných splátkách, k 31.12.2008 a 31.12.2009. Diskontní (přírůstková) sazba je 8%, a) stanovení pořizovací (vstupní) ceny Současná hodnota závazku = = 5 mil./(1+0,08) 1 + 5 mil./(1+0,08) 2 = = 4 629 629,6 + 4 286 694,1 = 8 916 323,7
Zachycení v účetnictví Datum Text Částka MD D 1.1. 03 pořízení budovy (ocenění v současné hodnotě splátek) 8 916 323,7 Budovy Závazky 31.12.03 úroky (navýšení závazku) za1.rok 713 305,9 N-Úroky Závazky úhrada splátky na konci 1.roku 5 000 000,- Závazky Peníze (Stav závazku na konci 1.roku 4 629 629,6 ) 31.12.04 Úroky (navýšení závazku) za 2.rok 370 370,4 N-Úroky Závazky úhrada splátky na konci 2.roku 5 000 000,- Závazky Peníze (Stav závazku na konci 2.roku 0,- )
Další situace při nabytí aktiva nákupem a pořizovací cena - Souhrnná koupě nákup několika položek dlouhodobého majetku za souhrnnou cenu, která je obvykle nižší násobek ceny jednotlivých položek (tj. s poskytnutou množstevní slevou). V tomto případě se sleva rovnoměrně rozloží do každé položky a a každé jednotlivé aktivum se eviduje v pořizovací ceně snížené o poměrnou částku slevy. - Koupě za finanční nástroje - nabytý majetek je oceňován tržní cenou vyměňovaných finančních nástrojů (viz výše), - Výměna jednoho finančního majetku za jiný (akcie za jiné akcie) - poměrně komplikovaná situace (týká se pouze finančního majetku): základní pravidlo: ocenit reálnou hodnotou obě směňované složky finančního majetku a rozdíl proúčtovat podle charakteru výsledkově. Ale z tohoto základního pravidla existuje řada výjimek.
Ocenění při pořízení vlastní činností - pořizovací cena = přímo přiřaditelné náklady - zahrnují přímý materiál, přímé mzdy, výrobní režii, popř. kapitalizovaný úrok, musí být však vyloučena nadměrné množství odpadu či neúčelně vynaložené práce apod. - nesmí být vyšší než reálná hodnota nabývaného aktiva - pokud ji lze zjistit, platí pro stanovení ceny zásada nižší ze dvou : vlastní náklady či reálná hodnota (LCM lower cost or market). Dosahují-li vlastní náklady částku - vyšší než reálná hodnota, majetek je oceněn v reálné hodnotě a rozdíl je zahrnut do ztrát (nákladů-loses) - nižší než reálná hodnota majetek je oceněn ve vlastních nákladech výroby, rozdíl se neúčtuje, představuje tichou rezervu, která se projeví v příštích obdobích nižšími než obvyklými náklady.
Bezúplatné nabytí aktiva - pořizovací (vstupní) cena = cena reprodukční, tj. cena, kterou by bylo třeba uhradit za nabytí aktiva v době, kdy se o něm účtuje (podobně jako v ČÚS). - založeno na odhadu, jehož obtížnost (ale i spolehlivost odhadu) závisí na tom, zda jde o aktivum, pro něž existuje aktivní trh, či specifické, které není pravidelně či vůbec předmětem tržních transakcí.