DIS 11/2014 Obsah: 1. DPH zvláštní režim jednoho správního místa u služeb rozhlasového a televizního vysílání, telekomunikačních a elektronicky poskytovaných služeb od 1. 1. 2015 (tzv. Mini One Stop Shop) 2. Opravy nesprávného účtování nebo neúčtování o nákladech a výnosech v minulých účetních obdobích 3. Základní sleva na poplatníka daně z příjmů fyzických osob za rok 2013 u starobních důchodců 4. Zelená nafta Vážení přátelé, na vaše dotazy odpovídáme telefonicky každý pracovní den, kromě pátku, od 8 do 12 hodin. Pokud se vám např. nepodaří telefonické spojení, můžete své dotazy zasílat poštou, e-mailem nebo faxem, a to nepřetržitě 24 hodin denně. Praha 28. 10. 2014
Vážení přátelé, v souvislosti s novelou zákona o DPH, mohou poskytovatelé telekomunikačních služeb, služeb rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytovaných služeb, kteří tyto služby poskytují osobám nepovinným k dani v jiných členských státech EU, využít možnost dobrovolně se zaregistrovat do zvláštního režimu jednoho správního místa, tzv. mini one stop shopu. S touto novinkou Vás seznámíme v prvním článku tohoto našeho (vašeho) DISu. V další části přinášíme Interpretaci Národní účetní rady I 29, týkající se oprav chyb minulých účetních období, změn v účetních odhadech a změn v účetních metodách. Na základě nálezu Ústavního soudu dospěla Finanční správa k názoru, že nebude bránit zpětnému uplatnění základní slevy na poplatníka daně z příjmů fyzických osob za rok 2013 u starobních důchodců. V tomto DISu uvádíme odpovědi na nejčastější dotazy k tomuto tématu. Novelou zákona o spotřebních daních, se od 1. 10. 2014 opětovně zavádí institut vracení spotřební daně z minerálních olejů osobám, které tyto oleje užívají pro zemědělskou prvovýrobu (tzv. zelená nafta). Institutu zelené nafty se věnujeme v závěru tohoto DISu. DPH zvláštní režim jednoho správního místa u služeb rozhlasového a televizního vysílání, telekomunikačních a elektronicky poskytovaných služeb od 1. 1. 2015 (tzv. Mini One Stop Shop) Zákonem č. 196/2014 Sb. byl novelizován zákon o DPH. Novela mění pravidla pro stanovení místa plnění u telekomunikačních služeb, služeb rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytovaných služeb osobě nepovinné k dani, rozšiřuje zvláštní režim jednoho správního místa pro poskytovatele těchto služeb a nově vymezuje území členského státu Evropské unie. Novela jako celek je účinná dnem 1. ledna 2015, některé části však nabývají účinnost již 1. října 2014. Od 1. října 2014 je účinné zejména ustanovení 88 odst. 15, dle něhož se již od 1. října 2014 použijí ustanovení zákona o DPH upravující od 1. ledna 2015 registraci k dani ve zvláštním režimu jednoho správního místa a ustanovení, která s nimi souvisí. Dále jsou od 1. října 2014 účinné drobné úpravy 3 zákona o DPH, řešícího územní působnost. S účinností od 1. ledna 2015 se mění některá pravidla pro určení místa plnění u poskytování telekomunikačních služeb, služeb rozhlasového a televizního vysílání a elektronických služeb osobě nepovinné k dani. Z pohledu DPH budou uvedené služby bez rozdílu vždy zdaňovány v místě příjemce služby. V případě, že příjemcem služby bude osoba povinná k dani, přenese na ni poskytovatel služby daňovou povinnost. V případě, že příjemcem služby bude osoba nepovinná k dani, bude mít poskytovatel služby možnost dobrovolně se zaregistrovat do zvláštního režimu jednoho správního místa (viz níže). 2
Hodlá-li osoba povinná k dani v tuzemsku používat režim jednoho správního místa od 1. 1. 2015, je povinna podat přihlášku k registraci k dani k tomuto režimu v průběhu IV. čtvrtletí roku 2014. Poskytovatel z EU i mimo EU, který poskytuje jakoukoliv z výše uvedených služeb a jehož zákazníky jsou koneční spotřebitelé usazení v členském státě EU, bude mít povinnost odvádět DPH z dotčených služeb v jednotlivých členských státech usazení jeho koncových zákazníků. Poskytovatelům z EU vznikne tato povinnost na rozdíl od stavu do 31. 12. 2014 nově. Aby se poskytovatel těchto služeb vyhnul zdlouhavé povinnosti registrovat se k DPH v každém jednotlivém členském státě místa usazení jeho koncových zákazníků (osob nepovinných k dani) a nemusel zvlášť v každém členském státě podávat daňové přiznání a odvádět daň, bude mít možnost dobrovolně se zaregistrovat do zvláštního režimu jednoho správního místa, tzv. mini-one stop shopu. Prostřednictvím daňového portálu toho členského státu, kde se k režimu jednoho správního místa zaregistruje, pak může na jednom místě podávat daňové přiznání a platit daň ze všech služeb, kterých se tento režim týká. Co resp. jaké konkrétní služby spadají pod pojem telekomunikační služby, služby rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytované služby? Příklad elektronicky poskytovaných služeb (neúplný výčet) prezentace na elektronické síti (webové stránky); stahování aplikací; stahování hudby, filmů; stahování počítačových her; přístup k online počítačovým hrám; elektronické knížky; antivirové programy; online aukce. (Více viz čl. 7 prováděcího nařízení Rady (EU) 282/2011) Musí se jednat o službu poskytovanou prostřednictvím datové sítě nebo elektronické sítě. Pozor! Elektronicky poskytovanou službou není online prodej zboží na fyzických nosičích, jako například knihy na CD/DVD. Příklad telekomunikačních služeb (neúplný výčet) pevné a mobilní telefonní služby; videofonní služby; telefonní služby poskytované přes internet; fax, telegraf, dálnopis; přístup na internet. 3
(Více viz čl. 6a prováděcího nařízení Rady (EU) 282/2011 ve znění nařízení Rady (EU) 1042/2013) 1) Příklad služeb rozhlasového a televizního vysílání (neúplný výčet) vysílání rozhlasových nebo televizních pořadů přes rozhlasovou nebo televizní síť; živé vysílání rozhlasových nebo televizních pořadů na internetu (IP streaming). (Více viz čl. 6b prováděcího nařízení Rady (EU) 282/2011 ve znění nařízení Rady (EU) 1042/2013) 2) Kdo, kam? Možnost využít zvláštního režimu jednoho správního místa se týká všech osob povinných k dani, které poskytují výše uvedené služby a poskytují je přeshraničně konečnému spotřebiteli bez ohledu na to, zda jsou z EU nebo mimo EU. Jestliže se však osoba povinná k dani rozhodne používat režim jednoho správního místa, musí tento režim uplatňovat ve všech příslušných členských státech EU. Nejedná se o režim, který je volitelný na základě jednotlivých členských států. V rámci registrace do zvláštního režimu jednoho správního místa rozlišujeme tzv. režim EU a režim mimo EU. Do režimu EU se v ČR může registrovat osoba, která splňuje následující podmínky: je v ČR registrována k DPH (z titulu plátce nebo identifikované osoby), má v ČR sídlo nebo nemá-li sídlo v ČR ani v EU, má v ČR provozovnu, není registrována k zvláštnímu režimu jednoho správního místa v jiném členském státě. Do režimu mimo EU se v ČR může registrovat osoba, která splňuje následující podmínky: nemá na území EU sídlo ani provozovnu, nemá povinnost být registrována k DPH v žádném členském státě, není registrována k zvláštnímu režimu jednoho správního místa v jiném členském státě. Proč a jak? Základním principem tohoto zvláštního režimu je usnadnění plnění daňových povinností pro poskytovatele uvedených vybraných služeb. Po zaregistrování se do zvláštního režimu jednoho správního místa podává poskytovatel služeb za zdaňovací období vždy pouze jedno daňové přiznání. V tomto daňovém přiznání uvádí celkovou hodnotu jím poskytnutých služeb za každý členský stát, ve kterém jsou usazeni jeho koneční spotřebitelé. Podmínkou tohoto je, že poskytovatel služby není usazen v dotčených členských státech spotřeby. Daňové přiznání se podává za období kalendářního čtvrtletí. 4
Částky v daňovém přiznání budou uváděny v eurech. Každé daňové přiznání bude mít své referenční číslo, které se automaticky vygeneruje při jeho podání prostřednictvím webového portálu. Toto referenční číslo bude sloužit mimo jiné i k identifikaci platby. Platba DPH bude také vždy pouze jedna za čtvrtletí. Tuto platbu bude poskytovatel zasílat na speciálně určený účet českého správce daně vedený v eurech. Do platebního příkazu, konkrétně do pole zpráva pro příjemce, poskytovatel zadá referenční číslo svého daňového přiznání. Přeposlání příslušné části platby a relevantních částí daňového přiznání do dotčených států spotřeby již zajistí členský stát identifikace, v našem případě Finanční správa ČR. Vzorový příklad pro režim EU Mám sídlo v ČR a na svých internetových stránkách prodávám online noviny a časopisy, mými konečnými zákazníky jsou i občané usazení mimo ČR, např. na Slovensku. Od 1. 1. 2015 by služba pro zákazníky ze Slovenska měla být fakturována s platnou sazbou DPH na Slovensku (tj. nyní např. 20%). Daň musím přiznat a odvést na Slovensku. Abych na Slovensku nemusel vyřizovat všechny formality s tím spojené, mám možnost zaregistrovat se k zvláštnímu režimu jednoho správního místa v ČR, a to přes daňový portál Finanční správy ČR. Finanční správě poté budu každé čtvrtletí elektronicky podávat daňové přiznání a platit daň spojenou s poskytnutím této elektronické služby. O zbytek, tedy o přeposlání daňového přiznání a daně se postará Finanční správa ČR. Vzorový příklad pro režim mimo EU Jsme společnost se sídlem v USA. V EU nemáme žádnou provozovnu, nikde v EU pak nejsme a ani nemáme povinnost být registrováni k DPH. Na našich internetových stránkách prodáváme vyzváněcí melodie do mobilních telefonů, našimi zákazníky jsou i občané z EU. Stáhne-li si melodii koncový spotřebitel z Francie, vystavíme mu fakturu s platnou sazbou DPH ve Francii. Daň musíme přiznat a odvést ve Francii. Obdobně pokud je zákazníkem občan Německa, vystavíme mu fakturu na částku s německou DPH a daň pak musíme přiznat a zaplatit v Německu. Abychom však ve Francii a Německu nemuseli vyřizovat všechny formality s tím spojené, máme možnost se zaregistrovat k zvláštnímu režimu jednoho správního místa v jakémkoliv státě EU. Jelikož máme blízký vztah k ČR, zaregistrujeme se v ČR. Prostřednictvím portálu Finanční správy ČR poté budeme elektronicky podávat daňové přiznání (jedno přiznání každé čtvrtletí) a platit daň spojenou s poskytnutím našich služeb koncovým zákazníkům z celé EU (zašleme jednou platbou ke každému přiznání). Finanční správa ČR poté bude pravidelně přeposílat naše daňová přiznání a příslušné části úhrady daně do jednotlivých zemí EU našich koncových zákazníků (podle příkladu výše tedy do Francie a Německa). Od kdy? Osoby povinné k dani se mohou hlásit k zvláštnímu režimu jednoho správního místa od 1. 10. 2014. Účinnost registrace bude od 1. 1. 2015. 5
Vzorový příklad Pokud vím, že budu od 1. 1. 2015 poskytovat jakoukoliv z výše uvedených služeb konečnému zákazníkovi usazenému v jiném členském státě a chci dobrovolně využívat už od tohoto data zvláštní režim jednoho správního místa, musím se zaregistrovat nejpozději do 31. 12. 2014. Daňové přiznání za 1. čtvrtletí 2015 podám a uhradím mezi 1. až 20. 4. 2015. Jak se přihlásit? Od 1. 10. 2014 je na daňovém portále zveřejněna přihláška k registraci do tohoto režimu (viz. např.: https://adisdpr.mfcr.cz/adistc/adis/idpr_pub/auth/loginpage.faces;jsessionid= E48B21995B00D99255F66C646FC864E8.ep1ap2 Údaje, které budete v přihlášce vyplňovat, vyplývají z přílohy I prováděcího nařízení Komise (EU) č. 815/2012. Připomínáme, že pro registraci do režimu EU 3) je základním předpokladem mít platné DIČ, a to buď z titulu plátce DPH nebo identifikované osoby. Další informace Stránky Evropské Komise ke zvláštnímu režimu jednoho správního místa http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/vat/how_vat_works/telecom/index_en. htm Příručka Evropské komise k zjednodušenému jednomu správnímu místu pro DPH http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/vat/how_vat_wor ks/telecom/one-stop-shop-guidelines_cs.pdf#one_stop Informace shromážděné Evropskou komisí k daňové kontrole v rámci režimu jednoho správního místa http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/vat/how_vat_wor ks/telecom/one-stop_add_guidelines_cs.pdf LEGISLATIVA Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty http://eur-lex.europa.eu/legal-content/cs/txt/?uri=celex:32006l0112 Směrnice Rady 2008/8/ES ze dne 12. února 2008, kterou se mění směrnice 2006/112/ES, pokud jde o místo poskytnutí služby (čl. 5) http://eur-lex.europa.eu/legal-content/cs/txt/?uri=celex:32008l0008 Provádějící na řízení Rady (EU) č. 282/2011 ze dne 15. března 2011, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty http://eurlex.europa.eu/lexuriserv/lexuriserv.do?uri=oj:l:2011:077:0001:0022:cs:pdf Nařízení Rady (EU) č. 967/2012 ze dne 9. října 2012, kterým se mění prováděcí nařízení (EU) č. 282/2011, pokud jde o zvláštní režimy pro neusazené osoby 6
povinné k dani, které poskytují telekomunikační služby, služby rozhlasového a televizního vysílání nebo elektronické služby osobám nepovinným k dani http://eur-lex.europa.eu/legal-content/cs/txt/?uri=celex:32012r0967 Prováděcí nařízení Komise (EU) č. 815/2012 ze dne 13. září 2012, kterým se stanoví prováděcí pravidla k nařízení Rady (EU) č. 904/2010, pokud jde o zvláštní režimy pro neusazené osoby povinné k dani, které poskytují telekomunikační služby, služby rozhlasového a televizního vysílání nebo elektronické služby osobám nepovinným k dani http://eur-lex.europa.eu/legal-content/cs/txt/?uri=celex:32012r0815 Prováděcí nařízení Rady (EU) č. 1042/2013 ze dne 7. října 2013, kterým se mění prováděcí nařízení (EU) č. 282/2011, pokud jde o místo poskytnutí služby http://eur-lex.europa.eu/legal-content/cs/txt/?uri=celex:32013r1042 Poznámky 1) Prováděcí nařízení Rady (EU) č. 1042/2013 ze dne 7. října 2013, kterým se mění prováděcí nařízení (EU) č. 282/2011, pokud jde o místo poskytnutí služby 2) Prováděcí nařízení Rady (EU) č. 1042/2013 ze dne 7. října 2013, kterým se mění prováděcí nařízení (EU) č. 282/2011, pokud jde o místo poskytnutí služby 3) Neplatí pro režim mimo EU Opravy nesprávného účtování nebo neúčtování o nákladech a výnosech v minulých účetních obdobích Podle 15a vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů, se na příslušný účet rozvahové položky "A.IV.3. Jiný výsledek hospodaření minulých let" (tj. účet 42x) účtují mj. též opravy v důsledku nesprávného účtování nebo neúčtování o nákladech a výnosech v minulých účetních obdobích, pokud jsou významné. Účetní jednotka popíše použití položky "A.IV.3. Jiný výsledek hospodaření minulých let" v příloze v účetní závěrce. Touto otázkou se zabývala Národní účetní rada ve své Interpretaci I 29 Opravy chyb, změny v účetních odhadech a změny v účetních metodách. Národní účetní rada, je nezávislá odborná instituce založená k podpoře odborné způsobilosti a profesní etiky při rozvoji účetních profesí a v oblasti metodiky účetnictví a financování. Zakládajícími členy jsou: - Komora auditorů České republiky, - Komora daňových poradců České republiky, - Svaz účetních a - Vysoká škola ekonomická, zastoupená Fakultou financí a účetnictví. Hlavním posláním je spolupráce s ministerstvem financí, dalšími vládními, zákonodárnými a ostatními institucemi na tvorbě legislativy a souvisejících norem se zaměřením na oblast účetnictví, tvorba, aktualizace, vydávání a distribuce českých 7
účetních standardů a dalších souvisejících metodik a v neposlední řadě též spolupráce při rozvoji účetních profesí. Interpretace Národní účetní rady I 29 Opravy chyb, změny v účetních odhadech a změny v účetních metodách Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky ( 7, odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví). Za vedení účetnictví je odpovědná účetní jednotka. Tato interpretace není právně závazným stanoviskem, pouze vyjadřuje odborný názor Národní účetní rady a muže být aplikována pouze v kontextu s Předmluvou Národní účetní rady k interpretacím českých účetních předpisů. Postup popsaný v této interpretaci poskytuje účetní jednotce návod v případech, kdy má jejich aplikace významný dopad na informace uvedené v účetní závěrce a kdy informační přínosy jsou vetší než náklady nutné na jejich získání. Popis problému 1. Od 1. ledna 2013 ustanovení 15a vyhlášky č. 500/2002 Sb. (dále také jen vyhláška ) významným způsobem mění postup účtování a vykazování opravy chyb minulých let (dále jen opravy chyb ) a změn účetních metod (dále jen změn metod ). V souvislosti s tímto novým postupem účtování se v praxi množí dotazy, co je vlastně považováno za chybu, co je odhad a co je změna metody. Jedná se o významně jiné situace a každá má tedy i jiný dopad do účetnictví s různým dopadem na účetní závěrku. 2. Stávající účetní předpisy však pojmy chyba (ve smyslu významná chyba ), účetní odhad, oprava chyby, změna odhadu nebo změna metody nedefinují, přestože je obsahují. V praxi tedy dochází k tomu, že se tyto pojmy nesprávně aplikují na situace, které těmto pojmům neodpovídají. Z uvedených skutečností vyvstávají následující otázky: a) Co je považováno za chybu a její opravu? b) Co je účetním odhadem a co je tedy následně považováno za změnu v účetním odhadu? c) Co je považováno za změnu metody? Řešení Definice 3. Chybou minulých let (dále jen chyba ) se rozumí opomenutí nebo chybné účtování v minulých účetních obdobích či vykázání položky (transakce) v účetní závěrce sestavené za minulá období, ať v chybné výši nebo na chybném řádku výkazu, přičemž minulým obdobím se myslí jakékoli předchozí účetní období, jehož účetní knihy již nemohou být otevřeny. Chyby jsou obvykle důsledkem nepoužití informací či chybného použití informací, které byly k dispozici k okamžiku sestavení účetní závěrky. Za informace, které jsou k dispozici k okamžiku sestavení účetní závěrky, se považují nejen informace, které účetní jednotka mela sama k dispozici, ale také informace, které byly k dispozici mimo účetní jednotku a účetní jednotka je mohla při vynaložení přiměřené snahy získat a využít. Chyby mohou být způsobené například: a) chybným použitím účetních pravidel, 8
b) matematickými chybami ve výpočtu, c) chybnou interpretací skutečností, přehlédnutím, d) chybným zveřejněním nebo klasifikací v účetní závěrce, e) podvodem, f) nezohledněním nastalých skutečností. 4. Účetními odhady se rozumí údaje uváděné v účetní závěrce, které v důsledku nejistoty, která je přirozenou součástí podnikatelského prostředí, nelze přesně stanovit, a proto jejich výše muže být pouze odhadnuta. Při tomto odhadu se vychází z nejlepších informací, které má účetní jednotka k dispozici k okamžiku sestavení účetní závěrky. Změna odhadu je důsledkem nových informací či nového vývoje. Pokud při stanovení odhadu byly informace, které byly k dispozici do okamžiku sestavení účetní závěrky, použity správně, pozdější změna odhadu není opravou chyby. Za účetní odhady se zpravidla považují tyto položky: a) opravné položky, b) rezervy, c) dohadné položky, d) reálné hodnoty aktiv a závazků, e) způsob či doba odpisování dlouhodobých aktiv nebo zbytková hodnota, f) výše realizovatelné části odložené daňové pohledávky. 5. Hranice mezi opravou chyby a změnou odhadu není vždy jednoznačná. Zaúčtování nebo úprava položek uvedených v odst. 4 písm. a) f) muže být jak změnou odhadu, tak i opravou chyby, tj. chyby se lze dopustit i při stanovování odhadu. Při určení, zda se v dané situaci jedná o opravu chyby nebo změnu odhadu, je potřeba její okolnosti porovnat s charakteristickými znaky chyby (viz odst. 3) a odhadu a jeho změny (viz odst. 4). Zejména půjde o to, zda informace, které vedou k zaúčtování nebo změně dané položky, jsou novými informacemi anebo tyto informace již byly k dispozici k okamžiku sestavení některé z minulých účetních závěrek. 6. Pokud úprava či doplnění odhadu je opravou chyby a nikoli změnou odhadu (např. zaúčtování zapomenuté rezervy), výsledkem opravy musí být takový odhad, jaký by byl stanoven k okamžiku sestavení účetní závěrky, ve které k této chybě původně došlo. Jinými slovy, při stanovení odhadu, jedná-li se o opravu chyby, je nutné vycházet ze znalostí dostupných při vzniku chyby, nikoli znalostí aktuálních. Ve zvláštní části této interpretace je popsán postup pro případy, kdy odlišení aktuálních a tehdejších znalostí je obtížné nebo nemožné. 7. Využití (externího) expertního názoru není kritériem, které odlišuje změnu odhadu od opravy chyby, tj. stanovení zaúčtované částky resp. její změna na základě názoru (externího) experta nemůže samo o sobě vést k tomu, že taková částka bude bez dalšího považována za odhad. 8. Změnou metody se rozumí, když účetní jednotka začne vykazovat, oceňovat nebo zveřejňovat jednotlivé prvky účetní závěrky jiným způsobem než doposud. Změna metody nevyplývá z nových informací či z nového skutečného stavu; účetní jednotka 9
pouze v důsledku změny účetních předpisů nebo vlastní metodiky zachycuje ekonomickou realitu jiným způsobem. Ke změně účetní metody na základě vlastního rozhodnutí účetní jednotka přistupuje pouze v případě, že po změně metody dojde ke zlepšení vypovídací schopnosti účetní závěrky. 9. Definice změny metody v odst. 7 nesouvisí s vymezením účetních metod v ustanovení 4 odst. 8 zákona o účetnictví. Jinými slovy, pro určení toho, zda se jedná o změnu metody, se vychází pouze z definice v odst. 7, nikoli z uvedeného ustanovení zákona. Postup Úpravy srovnávacích údajů 10. Tato interpretace se podrobně zabývá rozlišením oprav chyb, změn odhadu a změn metod a jejich účtováním v běžném období včetně souvisejícího vykazování údajů za běžné období v účetní závěrce. Pokud je zároveň vyžadována úprava informací za minulá účetní období uvedených v účetní závěrce sestavené za běžné období (dále jen srovnávací údaje ), tato interpretace na to pouze upozorňuje. Podrobné řešení je obsaženo v Interpretaci NÚR č. 11 Srovnatelnost informací za běžné a minulé účetní období v individuální účetní závěrce podnikatelů Srovnávací údaje. Opravy chyb 11. Oprava chyby se provádí retrospektivně. Retrospektivní opravou chyby se rozumí to, že účetní závěrka sestavená za období, ve kterém chyba byla opravena, má pokud možno vypadat tak, jako kdyby chyba nikdy nenastala. To zejména znamená, že a) oprava nákladů a výnosů, jejichž okamžik uskutečnění byl v minulých účetních obdobích, se v běžném období zaúčtuje proti výsledku hospodaření minulých let a b) opraví se srovnávací údaje. Retrospektivní opravou chyby se nerozumí oprava minulých účetních závěrek nebo otvírání již uzavřených účetních knih. 12. Ustanovení jako kdyby chyba nikdy nenastala uvedené v odst. 10 vyjadřuje princip, nikoli pravidlo, které má být aplikováno doslovně. Výjimky z uvedeného principu jsou zejména následující: a) oprava nákladů a výnosů, jejichž okamžik uskutečnění byl v minulých účetních obdobích, se nepromítne do standardních položek Zisk minulých let nebo Ztráta minulých let (kam by se promítl, kdyby doslovně platilo pravidlo jako kdyby chyba nikdy nenastala ), nýbrž do zvláštní části výsledku hospodaření minulých let označené jako A.IV.3. Jiný výsledek hospodaření minulých let (dále jen jiný výsledek hospodaření minulých let ), b) oprava chyby bude popsána v příloze v účetní závěrce, c) údaje za běžné období vykazované ve výkazu o změnách ve vlastním kapitálu, pokud ho účetní jednotka sestavuje, které v tomto výkazu budou uvedeny v souvislosti s opravou chyby (např. přírůstek jiného výsledku hospodaření minulých let) se označí tak, aby bylo zřejmé, že se jedná o opravu chyby, d) srovnávací údaje budou označeny jako upravené. 10
13. Proti jinému výsledku hospodaření minulých let se účtují pouze opravy nákladu a výnosu, jejichž okamžik uskutečnění nastal v minulých účetních obdobích. Pokud se jedná o jinou opravu než o opravu nákladu a výnosu minulých let (např. nebyl zaúčtován nákup zásob nebo přecenění proti vlastními kapitálu), této položky se nevyužije. Pouze se opraví položky, kterých se to týká, včetně souvisejících srovnávacích údajů. 14. Oprava chyby se zohlední k nejdřívějšímu datu v nejdřívějším účetním období, do kterého lze zaúčtování ještě provést. Změna metody 15. Změna metody se provádí retrospektivně. Retrospektivní změnou metody se rozumí postup, který vede k tomu, že účetní závěrka sestavená za období, ve kterém došlo ke změně metody, vypadá, jako kdyby nová účetní metoda byla účetní jednotkou používána už v minulosti. Za tímto účelem se analogicky použijí pravidla uvedená v odst. 10 až 12. Daň z příjmů 16. Splatná a odložená daň z příjmů, která je vyvolána opravou chyby resp. změnou metody účtovanou proti jinému výsledku hospodaření minulých let, se zaúčtuje taktéž proti jinému výsledku hospodaření minulých let. Neproveditelnost retrospektivního provedení oprav chyb a změn metod 17. Ve výjimečných situacích muže být retrospektivní postup aplikovaný na opravu chyby nebo změnu metody neproveditelný. Takové situace nastanou v okamžiku kdy: a) retrospektivní přepočet nelze provést či by jeho provedení bylo neúměrně náročné v porovnání s významem informací, který by takový přepočet přinesl, b) retrospektivní aplikace nebo retrospektivní přepočet vyžadují informace o tom, jaký by byl dřívější záměr vedení účetní jednotky (např. zda vedení účetní jednotky v minulosti mělo v plánu určité cenné papíry držet dlouhodobě či ne), nebo c) retrospektivní přepočet je založen na podstatných odhadech a je nemožné od dalších dostupných informací objektivně rozlišit informace o těchto odhadech (např. odhad výše rezervy na soudní spor, který byl v mezitím v následujících letech vyřešen), které poskytují důkaz o okolnostech, které existovaly k datu, kdy byly tyto částky vykázány, oceněny nebo zveřejněny, a mely být k dispozici k okamžiku sestavení účetní závěrky za zmíněné období. 18. V situacích v odst. 16 se retrospektivní postup aplikovaný na opravu chyby nebo změnu metody provede však od nejzazšího účetního období, od kterého je retrospektivní postup proveditelný (takovým obdobím v některých případech může být i běžné účetní období). Popis opravy chyby nebo změny metody v příloze musí v uvedených případech obsahovat zdůvodnění, proč opravu chyby nebo změnu metody nebylo možné v celém rozsahu promítnout retrospektivně. 19. Změna metody se také neprovede retrospektivně, pokud účetní předpisy u dané změny metody vyžadují prospektivní provedení. 11
Změna odhadu 20. Změna odhadu se provádí prospektivně. Prospektivní změnou odhadu se rozumí to, že dopad této změny se projeví pouze v běžném a případně v budoucích obdobích. Výsledkový dopad změny odhadu se projeví ve výsledku hospodaření běžného účetního období. Srovnávací údaje se nijak neupravují. 21. Provedení účetního odhadu musí být přiměřeně zdokumentováno včetně východisek a způsobu provedení odhadu tak, aby stanovení odhadu bylo průkazné. 22. Účetní jednotka v příloze v účetní závěrce zveřejní veškeré zdroje informací pro stanovení výše opravných položek, oprávek a reálných hodnot, včetně popisu použitého modelu ocenění. Zdůvodnění 23. Předmětem této interpretace je návod, jak od sebe věcně a účetně odlišit opravu chyby, změnu odhadu a změnu metod. Interpretace mimo jiné deklaruje, že odhady a jejich pozdější zpřesňování, nejsou, pokud jsou správně provedeny, opravou chyb. 24. Jako chybu lze označit pouze takovou skutečnost, která vede k nespolehlivosti účetní závěrky. Smyslem odhadu je zabezpečit úplnost a zvýšit vypovídací hodnotu a tedy i spolehlivost účetních závěrek. Pokud jsou odhady provedené řádně, přispívají k vyšší spolehlivosti účetní závěrky, i když se později mohou změnit. Změna odhadu se neúčtuje retrospektivně, protože srovnávací údaje jsou údaji spolehlivými a tudíž nevyžadují opravu. 25. Vzhledem k tomu, že změna odhadu je zpřesněním na základě nových informací či nového vývoje, je dopad změny odhadu reflektován v běžném období (příp. v budoucích obdobích) při konsistentním použití účetních metod v dané účetní jednotce (tj. prospektivně). Změny odhadu proto nejsou opravou chyb ani změnou metody a nemají dopad na dříve zveřejněné účetní informace. Změnám v účetních odhadech na rozdíl od chyb tedy nelze předcházet, naopak jsou přirozeným a nutným krokem při přípravě účetní závěrky. 26. Postup oprav chyb a změn metod popsaný v této interpretaci vychází zejména z ustanovení 15a vyhlášky. Dále, v detailnějších pokynech, se vychází z principu, ze kterého toto ustanovení vychází, a sice, že chyby a změny metod nesmí zkreslit údaje vykazované za běžné účetní období, protože s tímto obdobím nijak věcně nesouvisí. 27. Smyslem odstavce 13 je upozornit na to, že chyba by mela zatěžovat co nejmenší počet účetních závěrek. Proto se oprava chyby nezohledňuje v období, kdy byla objevena, ale v nejdřívějším období, kam opravu chyby lze ještě zaúčtovat (což v případě uzavřenosti předchozích období bude období, kdy chyba byla objevena). Ustanovení o zaúčtování k co nejdřívějšímu datu pak reflektuje to, že oprava chyby je de facto opravou příslušných počátečních zůstatků. 28. Účtování daňových efektů chyb je účtováno také jako chyba. Pokud byl například v minulých obdobích opomenut výnos, dodatečně vyměřená daň z příjmů vztahující se k tomuto výnosu bude stejně jako tento výnos zaúčtována v aktuálním období proti jinému výsledku hospodaření minulých let, protože nepřiznání daně bylo také chybou ve smyslu této interpretace. 12
29. Jak je uvedeno v odst. 8, pro určení toho, zda se jedná či nejedná o změnu metody, není relevantní zkoumat, zda se jedná o změnu toho, co zákon o účetnictví, případně vyhláška, nazývají účetní metodou. Definice změny metody dle této interpretace je na těchto ustaveních účetních předpisů zcela nezávislá. Je to z toho důvodu, že zákon tento termín definuje z legislativních důvodů pro účely stanovení rozsahu zmocňovacího ustanovení, což znamená, že neřeší věcnou podstatu tohoto pojmu a jeho vztah ke změnám metod. Při identifikaci situací, které jsou změnou metod, je však uchopení věcné podstaty zásadní. Touto věcnou podstatou, jak je uvedeno v odst. 7, je změnění účetního přístupu, aniž by zároveň došlo ke změnám ve vykazovaných skutečnostech, na něž je tento přístup aplikován (např. účtování vs. neúčtování o odložené dani: odložená daň jako ekonomický fenomén existuje, ať se o ní účtuje nebo neúčtuje; dochází k pouhé změně jejího vykazování). Proto změna způsobu odpisování majetku, která je způsobena změnou ve využívání tohoto majetku, není změnou metody, ač způsob odpisování zákon podřazuje pod účetní metody. Pokud si naopak účetní jednotka ve svých směrnicích změní např. účtování repasovaných náhradních dílu (aniž by se cokoli změnilo v zacházení s nimi), bude se jednat o změnu metody, i když zákon ani vyhláška něco takového mezi účetní metody neřadí. Příklady k interpretaci: Změny odhadu, pravidel a chyby Příklad 1: Změna v odhadu dohadná položka Účetní jednotka v účetní závěrce k 31.12.X1 vykázala dohadnou položku na spotřebu elektřiny ve výši 400 000 Kč. Výsledná faktura byla účetní jednotce doručena v dubnu X2 na částku 420 000 Kč. Řešení: Účetní jednotka při stanovení odhadu spotřeby elektřiny za rok X1 uvážila všechny dostupné informace, včetně například odečtu elektroměru a aktuálních cen energie, případně i porovnání s dohadnou položkou vytvořenou v minulém účetním období. Jedná se o změnu v účetním odhadu, která bude promítnuta výsledkově v tom účetním období, ve kterém ke změně v účetním odhadu došlo, tedy v roce X2. Příklad 2: Chyba dohadná položka Účetní jednotka v účetní závěrce k 31.12.X1 vykázala dohadnou položku na spotřebu elektřiny ve výši 400 000 Kč. Výsledná faktura byla účetní jednotce doručena v dubnu X2 na částku 4 000 000 Kč. Následně bylo zjištěno, že výpočet nevyfakturované spotřeby energie zahrnoval pouze některá výrobní střediska účetní jednotky. Rozdíl byl zhodnocen jako významný. Řešení: Účetní jednotka při stanovení odhadu spotřeby elektřiny za rok X1 neuvážila všechny dostupné informace, například neposoudila výši odhadu za rok X1 s předcházejícím účetním obdobím, a proto se nejedná o změnu v účetním odhadu, ale o chybu, která musí být opravena retrospektivně. Příklad 3: Změna v odhadu změna doby odpisování Účetní jednotka pořídila začátkem ledna X1 aktivum za 600 000 Kč s dobou použitelnosti 5 let a nulovou zbytkovou hodnotou. V lednu X3 účetní jednotka přehodnotila dobu použitelnosti aktiva na dalších 6 let (tedy 8 let celkem). 13
Řešení: Změnou v době odpisování účetní jednotka reaguje na změnu v okolních podmínkách na zbývající dobu, po kterou bude aktivum využíváno. Jedná se tedy o změnu v účetním odhadu, která bude promítnuta v roce zjištění a dalších letech, tj. od doby, kdy účetní jednotka získala informaci o změně, po zbývající dobu použitelnosti aktiva. Příklad 4: Změna v odhadu změna způsobu odpisování Účetní jednotka pořídila začátkem ledna X1 multifunkční vysokorychlostní zařízení, které bude sloužit v showroomu k demonstračním účelům. Použitelnost zařízení byla stanovena na dobu, po kterou bude uvedené zařízení sloužit demonstračním účelům (2 roky). Po skončení této doby jej hodlá účetní jednotka prodat, a proto pro účely odpisování byla stanovena i poměrně významná zbytková hodnota. Účetní jednotka odpisuje toto zařízení lineárně. Po uvedení nového modelu na trh se účetní jednotka rozhodla toto zařízení neprodat, ale používat jej ve svém copy centru. Od tohoto okamžiku změnila účetní jednotka způsob odpisování na výkonový (doba použitelnosti byla stanovena na 300 000 stran) a zároveň byla snížena zbytková hodnota. Řešení: Změnou ve způsobu odpisování účetní jednotka reaguje na změnu v okolních podmínkách na způsob, jakým je aktivum využíváno. Jedná se tedy o změnu v účetním odhadu, která bude promítnuta ve výpočtu odpisu od okamžiku, ke kterému došlo ke změně ve způsobu využití. Stejně tak změna ve výši zbytkové hodnoty je změnou v účetním odhadu, účetní jednotka změnila očekávaný okamžik prodeje a stav opotřebení zařízení k tomuto dni. Příklad 5: Chyba chybějící výnos z prodeje majetku Účetní jednotka v roce X1 vyřadila dlouhodobý hmotný majetek v zůstatkové ceně 70 000 Kč prodejem za 930 000 Kč. Tržba z prodeje dlouhodobého hmotného majetku nebyla v roce X1 zaúčtována, chybějící výnos byl zjištěn v polovině roku X2, když byla prodejní cena připsána na běžný účet účetní jednotky. Chybějící výnos je významnou položkou. Řešení: Účetní jednotka nepoužila při sestavení účetní závěrky dostupné informace (opomněla zaúčtovat účetní případ). Účetní jednotka se tedy dopustila v účetní závěrce X1 významné chyby, která byla zjištěna v roce X2 a musí být opravena retrospektivně. Příklad 6: Změna účetní metody Od účetního období X2 se účetní jednotka rozhodla změnit způsob oceňování zásob z metody FIFO na metodu váženého průměru. Účetní jednotka má tisíce skladových položek, na kterých jsou během účetního období zaznamenány statisíce skladových pohybu. Řešení: Okolní podmínky se nemění, účetní jednotka realizuje stejné transakce jako v minulých letech, ale od roku X2, se rozhodla aplikovat jiný účetní postup. Jedná se 14
o změnu metody, která by mela být zobrazena retrospektivně. Vzhledem k neúměrné náročnosti spojené se změnou oceňování zásob bude tato změna promítnuta prospektivně. Příklad 7: Změna účetní metody Účetní jednotka vlastní několik účastí v osobách pod podstatným vlivem. Tyto účasti oceňuje pořizovací cenou. Od roku X3 se účetní jednotka rozhodla veškeré tyto účasti oceňovat ekvivalencí. Řešení: Okolní podmínky se nemění, účetní jednotka vlastní stejné podíly v osobách pod podstatným vlivem jako v minulých letech, ale od roku X3, se rozhodla aplikovat jiný účetní postup. Jedná se o změnu metody, která musí být zobrazena retrospektivně, jakoby od okamžiku pořízení těchto cenných papírů účetní jednotka vždy aplikovala ocenění ekvivalencí. Příklad 8: Provozovatel nákladního automobilu řádně platí mýtné dle evidence snímacích jednotek a dle vyúčtování příslušné společnosti. Stává se však, že snímače nenasnímají všechny průjezdy mýtnou branou a pak dodatečně příslušná společnost zašle dodatečné vyúčtování a výzvu k zaplacení, kdy zjistí tyto neregistrované průjezdy např. z následných kontrol kamerových záznamů. Řešení: Dodatečně požadované mýtné je změnou odhadu a zaúčtuje se do nákladů provozovatele nákladního automobilu v období, kdy je zjištěno. Při placení původního mýtného provozovatel vycházel z nejlepších dostupných informací. Příklad 9a: Účetní jednotka omylem klasifikovala náklad jako daňově uznatelný (pro účely daně z příjmů). V dalším období byla tato skutečnost objevena a bylo podáno dodatečné daňové přiznání. Řešení: Nesprávná výše daně z příjmů, která byla původně zaúčtována, je účetní chybou, protože účetní jednotka nepoužila ke stanovení nákladu na daň z příjmů (a souvisejícího dluhu) dostupné informace. Dodatečná daň bude zaúčtována proti jinému výsledku hospodaření minulých let. Příklad 9b: Účetní jednotka po přiměřené analýze daňových předpisů klasifikovala náklad jako daňově uznatelný (pro účely daně z příjmů). V dalším období se objevila nová judikatura, která zvolené řešení zpochybnila a daň byla doměřena finančním úřadem. Řešení: Dodatečná vyměřená daň je změnou odhadu, neboť je důsledkem nových informací. Nesprávná výše daně z příjmů, která byla původně zaúčtována, není účetní chybou, protože účetní jednotka vynaložila přiměřenou snahu ke zjištění informací potřebných ke stanovení nákladu na daň z příjmů (a souvisejícího dluhu). Dodatečná daň bude zaúčtována jako náklad v období, kdy daň byla vyměřena. 15
Základní sleva na poplatníka daně z příjmů fyzických osob za rok 2013 u starobních důchodců Na základě právní analýzy nálezu Ústavního soudu I. ÚS 2340/2013, který mimo jiné uvádí, že je v rozporu s ústavně garantovanou ochranou základních práv a svobod osob aplikovat protiústavní zákon orgánem veřejné moci, dospěla finanční správa k závěru, že ustanovení znemožňující uplatnit základní slevu na dani z příjmů pro starobní důchodce nebude za rok 2013 aplikovat. Fyzické osoby dotčené touto skutečností, u kterých sleva na dani doposud nebyla zohledněna, mohou svůj nárok uplatnit v následujících řízeních: U zaměstnavatele, který provedl roční zúčtování za rok 2013 v případě, že zaměstnanec podepsal pro tento rok Prohlášení poplatníka daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a slevu na dani si neúspěšně uplatnil a současně nepodal daňové přiznání. Podáním řádného daňového přiznání za zdaňovací období roku 2013 v případě, že jej poplatník doposud nepodal. Podáním dodatečného daňového přiznání v případě, že poplatník již podal za zdaňovací období roku 2013 řádné daňové přiznání. Lhůta, ve které může poplatník výše uvedené učinit, je upravena daňovým řádem a činí tři roky, pokud nebude prodloužena. Podat dodatečné daňové přiznání lze do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém poplatník zjistil, že daň má být nižší, než poslední známá daň. Poplatníkům, u kterých v současnosti probíhá daňové řízení, Finanční správa ČR uplatněnou základní slevu na dani při splnění ostatních zákonných podmínek zohlední. Odpovědi na nejčastější dotazy na uplatnění slevy na poplatníka z příjmů fyzických osob za rok 2013 Telefonní čísla v souvislosti s řešením problematiky starobních důchodců a uplatňované slevy na poplatníka: +420 296 85 4277 +420 296 85 2947 Za jaké zdaňovací období lze uplatnit slevu na poplatníka na základě nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 2340/2013 ze dne 22. září 2014, přijatý I. senátem Ústavního soudu dne 16. září 2014 Odpověď: Nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 2340/2013 umožnil uplatnit slevu na poplatníka za zdaňovací období 2013 všem starobním důchodcům. Zaměstnanec Může zaměstnanec (starobní důchodce) dodatečně uplatnit slevu na poplatníka za zdaňovací období 2013 u svého zaměstnavatele? Odpověď: Dodatečně uplatnit slevu na poplatníka u zaměstnavatele nelze. Pouze v případě, kdy pracující starobní důchodce podepsal u zaměstnavatele na zdaňovací období 2013 Prohlášení poplatníka daně z příjmů ze závislé činnosti, uplatnil slevu 16
na dani a bylo mu provedeno roční zúčtování záloh, avšak zaměstnavatel mu tuto slevu nezohlednil, pak zaměstnanec nárok na slevu již uplatnil a zaměstnavatel mu předmětnou slevu dodatečně přizná. Pracující starobní důchodce však o slevu nepřichází, v jiných případech má možnost podat daňové přiznání za rok 2013, kde tuto slevu uplatní. Existuje případ, kdy zaměstnanec již dodatečně slevu na poplatníka uplatnit nemůže? Odpověď: V případě, kdy zaměstnanec měl od zaměstnavatele za rok 2013 pouze příjem, který podléhal dani vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně (srážková daň), nelze již dodatečně slevu na poplatníka uplatnit u zaměstnavatele, ale ani v daňovém přiznání. Hrozí zaměstnanci (starobnímu důchodci) sankce za opožděné podání daňového přiznání za zdaňovací období 2013? Odpověď: V případě, že zaměstnanec (starobní důchodce) neměl zákonnou povinnost podávat daňové přiznání z jiného důvodu (příjmy dle 7 až 10 zákona o daních z příjmů), nehrozí mu sankce za pozdní podání daňového přiznání za zdaňovací období 2013. Zaměstnavatel Jak bude postupovat zaměstnavatel v případech, kdy byla předmětná sleva na poplatníka za zdaňovací období 2013 v prohlášení uplatněna, ale nebyla přiznána? Odpověď: Pokud zaměstnanec (pracující starobní důchodce) v roce 2013 podepsal u zaměstnavatele Prohlášení poplatníka daně z příjmů ze závislé činnosti, uplatnil slevu na dani na poplatníka a bylo mu provedeno roční zúčtování záloh, ale tato sleva nebyla zaměstnavatelem přiznána, pak zaměstnavatel může provést opravu na dani podle 38i odst. 2 zákona o daních z příjmů a předmětnou slevu dodatečně přiznat, jestliže neuplynuly 3 roky od konce lhůty pro podání vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti za zdaňovací období roku 2013. Zaměstnavatel v souladu s tímto ustanovením o rozdíl na dani (vzniklý z titulu přiznání nároku na slevu) sníží nejbližší odvod záloh správci daně. Poplatník podávající daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob Jak má poplatník uplatnit slevu na poplatníka za zdaňovací období 2013? Odpověď: Poplatník, který nepodal daňové přiznání za zdaňovací období 2013, může uplatnit slevu na poplatníka za zdaňovací období 2013 v opožděně podaném daňovém přiznání. Poplatník, který podal daňové přiznání za zdaňovací období 2013 a slevu na poplatníka v něm neuplatnil, případně nebyla správcem daně zohledněna, má možnost uplatnit předmětnou slevu na dani v dodatečném daňovém přiznání a použít tiskopis zveřejněný na webové adrese: http://www.financnisprava.cz/cs/danove-tiskopisy/databaze-aktualnich-danovychtiskopisu?rok=2014&tiskdruh=tdfu&dan=t_web01. Výše uvedená podání může poplatník učinit ve lhůtě pro stanovení daně, která podle daňového řádu činí tři roky, tj. do 1. 4. 2017, pokud nebude prodloužena. Pro úplnost upozorňujeme, že pokud bude poplatník (starobní důchodce) slevu uplatňovat 17
prostřednictvím dodatečného daňového přiznání, měl by je podat do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém zjistil, že jeho daňová povinnost měla být, v důsledku možnosti uplatnit slevu na dani, nižší. Hrozí poplatníkovi sankce za podání dodatečného daňového přiznání na daň nižší v důsledku uplatnění slevy na poplatníka za rok 2013? Odpověď: Ne, nehrozí, pokud poplatník podá dodatečné daňové přiznání do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém důvod pro podání takového přiznání zjistil. Jak má postupovat poplatník, u kterého ve věci slevy na poplatníka probíhá daňové řízení? Odpověď: V případě, že v současnosti probíhá daňové řízení, finanční správa uplatněnou slevu na poplatníka při splnění ostatních zákonných podmínek zohlední. Zelená nafta Zákonem č. 201/2014 Sb., kterým byl novelizován zákon o spotřebních daních, se opětovně zavádí institut vracení spotřební daně z minerálních olejů osobám, které tyto oleje užívají pro zemědělskou prvovýrobu (tzv. zelená nafta). Podle 57 novelizovaného zákona o spotřebních daních bude vracení daně z minerálních olejů osobám užívajícím tyto oleje pro zemědělskou prvovýrobu probíhat takto: (1) Nárok na vrácení daně vzniká osobě podnikající podle zákona upravujícího zemědělství, která provozuje zemědělskou prvovýrobu. Podmínkou nároku na vrácení daně je, že tato osoba nakoupila minerální oleje uvedené v 45 odst. 1 písm. b) a 45 odst. 2 písm. c) a j) zákona o spotřebních daních za cenu obsahující daň nebo tyto oleje vyrobila a tyto nakoupené nebo vyrobené minerální oleje prokazatelně použila pro zemědělskou prvovýrobu. Nárok na vrácení daně vzniká dnem spotřeby těchto minerálních olejů pro stanovený účel. (2) Nárok na vrácení daně podle odstavce 1 se nevztahuje na toho, komu byla vrácena daň z uvedených minerálních olejů podle 15 nebo 15a zákona o spotřebních daních. Nárok na vrácení daně rovněž nevzniká osobě, která je ke dni podání daňového přiznání v likvidaci nebo úpadku. (3) Zemědělskou prvovýrobou se pro účely spotřebních daní rozumí rostlinná výroba včetně chmelařství, ovocnářství, vinohradnictví, pěstování zeleniny, hub, okrasných květin, dřevin, léčivých a aromatických rostlin na pozemcích vlastních nebo propachtovaných, případně na pozemcích obhospodařovaných z jiného právního důvodu. (4) Osoba, které vznikl nárok na vrácení daně podle odstavce 1, má pro tento účel postavení daňového subjektu bez povinnosti se registrovat. (5) Daň se vrací ve výši 40 % daně, která byla zahrnuta do ceny nakoupených minerálních olejů uvedených v 45 odst. 1 písm. b) nebo v 45 odst. 2 písm. j) zákona o spotřebních daních, a ve výši 57 % daně, která byla zahrnuta do ceny nakoupených minerálních olejů uvedených v 45 odst. 2 písm. c) zákona o spotřebních daních, platné v den jejich uvedení do volného daňového oběhu. 18
(6) Nárok na vrácení daně se prokazuje a) dokladem o prodeji minerálních olejů uvedených v odstavci 1 a b) evidencí o skutečné spotřebě minerálních olejů uvedených v odstavci 1. (7) Nárok na vrácení daně se v případě, kdy osoba uvedená v odstavci 1 spotřebované minerální oleje uvedené v odstavci 1 sama vyrobila, prokazuje interním dokladem namísto dokladu o prodeji minerálních olejů uvedených v odstavci 1. (8) Na dokladu o prodeji minerálních olejů uvedených v odstavci 1, který je prodávající povinen při prodeji bezodkladně vydat, musí být uvedeny tyto náležitosti: a) obchodní firma nebo jméno, sídlo a daňové identifikační číslo prodávajícího, b) obchodní firma nebo jméno, sídlo nebo místo pobytu a daňové identifikační číslo, bylo-li přiděleno, nebo datum narození kupujícího, c) množství minerálních olejů uvedených v odstavci 1 v jednotkách podle 47 odst. 1 zákona o spotřebních daních, jejich obchodní označení a kód nomenklatury, d) sazba spotřební daně platná v den uvedení minerálních olejů uvedených v odstavci 1 do volného daňového oběhu, e) výše spotřební daně celkem, f) datum vystavení dokladu o prodeji, g) číslo dokladu o prodeji. (9) Na interním dokladu podle odstavce 7 musí být uvedeny tyto náležitosti: a) obchodní firma nebo jméno, sídlo nebo místo pobytu a daňové identifikační číslo nebo datum narození výrobce, b) množství minerálních olejů uvedených v odstavci 1 v jednotkách podle 47 odst. 1 zákona o spotřebních daních, obchodní označení a kód nomenklatury, c) sazba spotřební daně platná v den uvedení minerálních olejů uvedených v odstavci 1 do volného daňového oběhu, d) výše spotřební daně celkem, e) datum vystavení interního dokladu, f) číslo interního dokladu. (10) Obchodní označení podle odstavce 8 písm. c) nebo podle odstavce 9 písm. b) musí být uvedeno dostatečně přesným termínem, který umožní zjištění totožnosti minerálního oleje uvedeného v odstavci 1 tak, aby bylo možné jednoznačně stanovit, jaká sazba daně je pro tento výrobek stanovena. (11) Nárok na vrácení daně lze uplatnit v daňovém přiznání poprvé do 25. dne měsíce následujícího po měsíci, ve kterém nárok na vrácení daně vznikl, nejpozději však do 2 měsíců ode dne, kdy mohl být nárok uplatněn poprvé. Jestliže v této lhůtě nebyl nárok na vrácení daně uplatněn, nárok na vrácení daně zaniká a tuto lhůtu nelze prodloužit ani nelze povolit navrácení v předešlý stav. Vznikne-li vyměřením nároku na vrácení daně vratitelný přeplatek, vrátí se bez žádosti do 30 kalendářních dní ode dne následujícího po jeho vzniku. (12) Dodatečné daňové přiznání na zvýšení nároku na vrácení daně lze podat nejpozději do 2 měsíců ode dne, kdy nárok na vrácení daně mohl být naposledy uplatněn. Pokud v této lhůtě nebylo dodatečné daňové přiznání předloženo, nárok na vrácení daně zaniká a tuto lhůtu nelze prodloužit ani nelze povolit navrácení v předešlý stav. 19
(13) Prováděcí právní předpis stanoví způsob výpočtu nároku na vrácení daně z minerálních olejů uvedených v odstavci 1, spotřebovaných v zemědělské prvovýrobě, způsob a podmínky vedení dokladů a evidence podle odstavců 6 až 9. Přechodné ustanovení Podle bodu 1 přechodných ustanovení k tomuto zákonu, vzniká nárok na vrácení daně podle 57 zákona č. 353/2003 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, ze spotřeby minerálních olejů uvedených v 45 odst. 1 písm. b), 45 odst. 2 písm. c) a j) zákona č. 353/2003 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, spotřebovaných od 1. července 2014. Účinnost 57 zákona o spotřebních daních nabývá účinnosti dnem 1. 10. 2014. Prováděcím předpisem je vyhláška č. 202/2014 Sb., o způsobu výpočtu nároku na vrácení daně z minerálních olejů zaplacené v cenách některých minerálních olejů spotřebovaných v zemědělské prvovýrobě a způsobu a podmínkách vedení dokladů a evidence s nimi souvisejícími. Ministerstvo zemědělství stanoví podle 139 odst. 3 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění zákona č. 201/2014 Sb., k provedení 57 odst. 13: 1 Způsob výpočtu nároku na vrácení daně z minerálních olejů Nárok na vrácení daně z minerálních olejů se vypočte podle vzorce: a) pro minerální oleje uvedené v 45 odst. 1 písm. b) nebo 45 odst. 2 písm. j) zákona o spotřebních daních A = B (C/1000) 0,4, b) pro minerální oleje uvedené v 45 odst. 2 písm. c) zákona o spotřebních daních kde A = B (C/1000) 0,57, A = nárok na vrácení daně, B = množství minerálních olejů v litrech prokazatelně spotřebovaných za zdaňovací období pro zemědělskou prvovýrobu, C = platná sazba daně podle zákona o spotřebních daních, uvedená na dokladu o prodeji. 2 Způsob a podmínky vedení dokladů a evidence souvisejících s minerálními oleji (1) Evidence o skutečné spotřebě minerálních olejů, kterou daňový subjekt prokazuje nárok na vrácení daně z minerálních olejů, obsahuje údaje o skutečně spotřebovaných minerálních olejích v zemědělské prvovýrobě. (2) Spotřeba minerálních olejů, které byly použity v zemědělské prvovýrobě, se prokazuje účetními doklady podle zákona upravujícího účetnictví. 20