Problematika stanovení převodních cen u vybraných subjektů

Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta Problematika stanovení převodních cen u vybraných subjektů Bakalářská práce Vedoucí práce: Ing. Veronika Solilová, Ph.D. Lukáš Doležal Brno 2013

Tímto bych chtěl poděkovat mé vedoucí Ing. Veronice Solilové, Ph.D. za její trpělivý přístup, odborné vedení a dohled, který mi velmi pomohl při psaní práce.

Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci na téma Problematika stanovení převodních cen u vybraných subjektů vypracoval samostatně pod vedením vedoucí bakalářské práce. V Brně dne 24. května 2013

Abstract DOLEŽAL, L. Determining transfer pricing in related subject. Bachelor thesis. Brno, 2013. 61 p. Mendel university in Brno. The aim of this bachelor thesis is to determine transfer prices in selected related subject and determine whether they comply with transfer pricing methods mentioned in the Guidelines OECD on transfer pricing and they corresponding arm s length principle. Another aim of this thesis is identification of problems which arise in connection with determination in case provision intra-group services. In practical part is calculated the transfer price by cost plus method and by profit split method and the thesis also includes recommendations for company in risk management of transfer pricing. Keywords Transfer pricing, related subjects, controlled transactions, functional analysis, intra-group services, cost plus method, profit split method. Abstrakt DOLEŽAL, L. Problematika stanovení převodových cen u vybraných subjektů. Bakalářská práce. Brno, 2013. 61 s. Mendelova univerzita v Brně. Cílem bakalářské práce je určit převodní cenu u vybraných spojených subjektů a zjistit, zda jsou v souladu s transfer pricing metodami uvedenými ve Směrnici OECD o převodních cenách a odpovídají principu tržního odstupu. Dalším cílem práce je identifikace problémů, které vyvstávají v souvislosti se stanovením transferové ceny v případě poskytování vnitropodnikových služeb. V praktické části je proveden výpočet převodní ceny metodou nákladů a přirážky a metodou rozdělení zisku. Práce také obsahuje doporučení pro zkoumané společnosti v oblasti řízení rizik transferových cen. Klíčová slova Transferové ceny, spojené osoby, řízené transakce, funkční analýza, vnitropodnikové služby, metoda nákladů a přirážky, metoda rozdělní zisku.

Obsah 5 Obsah 1 Úvod a cíl práce 9 1.1 Úvod...9 1.2 Cíl práce...10 2 Metodika 11 3 Právní úprava transfer pricingu 13 3.1 Směrnice OECD...13 3.2 Zákon o daních z příjmů...14 3.3 Metodické pokyny Ministerstva financí ČR a GFŘ...16 3.4 Nepřímé daně...17 3.5 Aspekty transfer pricingu v obchodním právu...18 3.6 Dokumentace k převodním cenám...20 4 Metody stanovení transferových cen 22 4.1 Srovnávací analýza...22 4.2 Srovnatelnost v období ekonomických změn...24 4.3 Tradiční transakční metody... 25 4.3.1 Metoda srovnatelné ceny CUP...26 4.3.2 Metoda cenového rozpětí při opětovném prodeji RPM... 27 4.3.3 Metoda přirážky k nákladům COST+...28 4.4 Transakční ziskové metody...30 4.4.1 Metoda rozdělení zisku PSM...31 4.4.2 Metoda čistého rozpětí - TTNM...33 5 Praktická část 35 5.1 Stanovení převodní ceny u vnitroskupinových služeb... 35 5.2 Analýza podniku a řízené transakce...37 5.3 Funkční analýza...39 5.4 Výběr vhodné metody...42 5.4.1 Stanovení nákladů a nákladové základny...43

Obsah 6 5.4.2 Srovnávací analýza...46 5.4.3 Stanovení transferové ceny metodou profit split...49 5.5 Ověření a zhodnocení výsledků...51 5.6 Analýza a doporučení v oblasti TP dokumentace... 52 6 Výsledky práce a jejich diskuze 54 7 Závěr 57 8 Literatura 59

Seznam tabulek a obrázků 7 Seznam tabulek Tab. 1 Výpočet při použití CUP metody...27 Tab. 2 Znázornění složek nezávislé ceny v případě metody RPM...28 Tab. 3 Znázornění složek prodejní ceny u metody COST+....29 Tab. 4 Podíl společností na uskutečněných tržbách v roce 2011...39 Tab. 5 Náklady na využívaný majetek v roce 2011...41 Tab. 6 Rozložení vykonávaných funkcí v roce 2011...42 Tab. 7 Rozvržení nákladů SK s.r.o. na přímé a nepřímé za rok 2011...44 Tab. 8 Výpočet alokačního klíče podle odpracovaných hodin...45 Tab. 9 Stanovení alokačního klíče podle počtu najetých kilometrů...46 Tab. 10 Výpočet nákladové základny...46 Tab. 11 Kvartilové rozpětí za činnost dopravy a logistky v %...48 Tab. 12 Kvartilové rozpětí za činnost zprostředkování prodeje v %...48 Tab. 13 Kvartilové rozpětí za činnost administrativní podpory v %...48 Tab. 14 Kvartilové rozpětí za činnost vedení podniku v %...48 Tab. 15 Kvartilové rozpětí za činnost vedení podniku v %...49 Tab. 16 Kvartilové rozpětí v odvětví maloobchodu se zdrav. výrobky v %...50 Tab. 17 Váhové rozložení vykonávaných funkcí v roce 2011...51 Tab. 18 Verifikace ČZP...52 Seznam obrázků Obr. 1 Kvartilové rozpětí...12 Obr. 2 Zjednodušený postup při stanovení převodní ceny...24 Obr. 3 Názorné schéma metody RPM...27 Obr. 4 Názorné schéma při použití metody COST+...29

Seznam zkratek 8 Seznam zkratek APA Advance pricing agreement předběžná cenová dohoad CUP Metoda nezávislé srovnatelné ceny COST+ Metoda náklady a přirážky ČZP Čisté ziskové rozpětí EBIT Eearnings before interests and taxes EU Evropská unie GFŘ Generální finanční ředitelství JTPF Joint transfer pricing forum OECD Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj ObchZ Obchodní zákoník PSM Metode rozdělení zisku PROFIT SPLIT ROS Rentabilita tržeb RPM Metoda ceny při opětovném prodeji TP Transfer pricing TTNM Transakční metoda rozdělení zisku ZDP Zákon o daních z příjmů ZDPH Zákon o DPH

Úvod a cíl práce 9 1 Úvod a cíl práce 1.1 Úvod Ve své bakalářské práci se zabývám problematikou týkající se určení převodních neboli transferových cen (transfer pricing). Pojem převodní ceny lze chápat jako termín, který by měl popsat všechny faktory a aspekty stanovení vnitropodnikových cen mezi sdruženými podniky. Domnívám se, že téma je v dnešním globalizovaném světě velmi aktuální, i když stále u nás stojí trochu mimo pozornost. S problematikou transferových cen se nejčastěji setkáváme u větších společností působících ve více zemích, což vede k tomu, že jejich vzájemné transakce podléhají daňovým režimům různých států. Avšak problematika transferových cen připadá v úvahu i u mnoha vnitrostátních transakcí. Mezi těmito společnostmi dochází k převodům zboží, služeb nebo majetku. V případě takových subjektů mohou být sjednané ceny deformovány tím, že nejsou sjednávány za hodnoty odpovídající obvyklému tržnímu prostředí, tj. jakoby tomu bylo u nezávislých společností. Důsledkem takových transakcí může být účelový převod zisků z daňově nevýhodnějšího prostředí do tzv. daňových rájů, a proto se transferovými cenami zabývají i daňové správy, které si kontrolou transakcí mezi takto spřízněnými podniky chrání své vlastní daňové příjmy (Sojka, 2006). Druhým aspektem zájmu finančních úřadů je také varianta převádění zisku ze ziskových společností do společností spřízněných, které dosahují ztráty a tím optimalizují jejich výsledky a celkové daňové rozložení nebo může také docházet k převodům zisků do společností s nastřádanou daňovou ztrátou a tím tuto ztrátu využijí k celkovému snížení daňové povinnosti. Ve většině zemí světa jsou zákony a jinými normami stanoveny prostředky a podmínky, které by měly takovýmto účelovým převodům zamezit tak, aby nedocházelo ke krácení daňových povinností a ceny realizované uvnitř nadnárodních společností byly stanoveny v souladu s principem tržního odstupu (arm s lenght priciple). Úprava převodních cen se nacházela v některých daňových systémech již ve 30. letech 20. století a od roku 1979 se ve spolupráci s Organizací pro hospodářskou spolupráci a rozvoj začínají objevovat první směrnice upravující tuto problematiku. Avšak významné společné úpravy se transfer pricing dočkal až v roce 1995, kdy byla vydána první verze směrnice, na které dodnes současný systém stojí. V podmínkách České republiky, respektive východní Evropy se problematika začala rozvíjet až po otevření ekonomik a vytvoření systému nadnárodních struktur podnikání. Vzhledem k tomu, že u nás zatím nebyla zavedena povinnost vytvářet dokumentaci převodních cen povinně při realizaci obchodní transakce se spojenou

Úvod a cíl práce 10 osobou, začínají se české společnosti problematikou zabývat až v okamžiku dožádání správce daně. Tato situace vede k obecně nižší povědomosti o této problematice a doprovázejí ji malé zkušenosti ze strany podnikatelů, případně i jejich poradců, ale také ze strany správce daně. 1.2 Cíl práce Hlavním cílem práce je v návaznosti na publikovanou literaturu a dostupné informační zdroje provést zhodnocení obchodů mezi vybranými spojenými osobami a především stanovit převodní cenu mezi těmito společnostmi tak, aby byla v souladu s principem tržního odstupu. Ke splnění hlavního cíle vedou dílčí cíle, které spočívají ve zhodnocení použitelnosti základních metod pro stanovení převodní ceny v podmínkách vybraných společností. Během práce bude nutné identifikovat problémy spojené se stanovením převodní ceny, které mohou nastat při výběru vhodných metod a při následném užití zvolené metody. U identifikovaných problémů se pokusím navrhnout možné způsoby jejich řešení. Posledním dílčím cílem je identifikování klíčových oblastí v dokumentaci převodních cen s ohledem na průkaznost při řízeních před správcem daně. Zkoumanou řízenou transakcí je velmi specifická vnitropodniková služba, kterou poskytuje mateřská společnost s ručením omezeným se sídlem na Slovensku své dceřiné společnosti sídlící v České republice. Požadavkem souvisejícím s principem srovnatelnosti je výběr vhodného vzorku společností v databázi Amadeus, na základě něhož budou prováděny výpočty nutné ke stanovení převodní ceny.

Metodika 11 2 Metodika Hlavním předpokladem pro vypracování této práce je nastudování různě dostupné odborné literatury, článků a souvisejících právních předpisů a jiných norem, které jsou s problematikou transferových cen spojeny. Při práci s legislativou a judikaturou jsem využíval systém ASPI (Administrativní systém právních informací), jehož vydavatelem je společnost Wolters Kluwer, a.s. Systém obsahuje nejen samotné znění právních předpisů, ale i výklady, komentáře, stanoviska a důvodové zprávy k právním předpisům. Výchozím literárním zdrojem je Směrnice OECD. V práci je využito standardních vědeckých metod jako deskripce, analýza, syntéza, dedukce, klasifikace a komparace. V praktické části vycházím z účetních a z jiných interních dat a listin obou zkoumaných společností, zde se jedná především o knihu jízd a výkazy práce. Dále se zabývám vztahem mezi mateřskou a dceřinou společností, kdy potřebné informace zjišťuji rozhovorem s managementem obou společností. Při některých výpočtech je nutné shrnout data z více statistických souborů do jednoho ukazatele, proto je užito váženého aritmetického průměru a aplikuji ho pomocí podílu funkce skalárního součinu a sumy přidělených vah v tabulkovém editoru MS Excel. Jelikož účetnictví zkoumaných společností není vedeno ve stejné měně, je nutné účetní čísla převést na jednotnou měnu, jako kterou jsem zvolil Českou korunu. Pro převod údajů v eurech aplikuji jednotný kurz podle 38 zákona o daních z příjmů. Ten se určuje jako průměr směnného kursu stanoveného Českou národní bankou poslední den každého měsíce zdaňovacího období. Tento kurz není primárně určen pro podobné přepočty, ale pro účely převedení ročních výsledků na stejnou měnu je vhodný tím, že vyjadřuje rovnoměrné zastoupení účetních případů během roku. Kurz je vyhlašován po skončení zdaňovacího období prostřednictvím pokynů Generálního finančního ředitelství. K nalezení srovnatelných společností využívám databázi Amadeus provozovanou belgickou společností Bureau van Dijk, kterou využívá většina předních poradenských společností i česká daňová správa. Databáze obsahuje záznamy o více než 18 milionech společností včetně finančních výkazů a dalších ekonomických dat. Díky velkému množství kritérii pro vyhledávání a velmi dobrým nástrojům pro mezipodnikové srovnání poskytuje účinný nástroj ke kvalitní analýze subjektů podnikajících ve stejném oboru. Při analýze srovnatelných společností je použit finanční ukazatel EBIT - Earnigs Before Interest and Taxes, který je v českém prostředí znám jako provozní výsledek hospodaření. Tento finanční ukazatel je po vydělení tržbami

Metodika 12 a vynásobení stem převeden do procentuální formy a nazýván jako tzv. EBIT marže (EBIT Margin) nebo rentabilita tržeb (ROS). Pro určení tržního rozpětí ze zjištěných údajů srovnatelných společností je použita metoda tzv. kvartilového rozpětí. Kvartily dělí soubor na čtyři stejně obsazené části. Dělí se na dolní, střední (medián) a horní. Horní a dolní kvartil odděluje 25 % největších a nejmenších hodnot. Rozpětí dolní a horního kvartilu je souborem 50% nejčetnějších hodnot vyskytujících se v základním souboru a pohybujících se kolem mediánu. Tento způsob vyjádření tržního rozpětí eliminuje extrémně nízké a vysoké hodnoty (Kratzer, 2008). Obr. 1 Kvartilové rozpětí Zdroj: vlastní zpracování K výpočtům kvartilů využívám funkci QUARTIL v programu MS Excel.

Právní úprava transfer pricingu 13 3 Právní úprava transfer pricingu Právní úprava převodních cen je obsažena především v předpisech nadnárodního charakteru, které jsou následně různými vnitrostátními formami přenášeny do národního práva ČR. 3.1 Směrnice OECD Za základní, nejdetailnější a nejobsáhlejší pramen problematiky transferových cen lze považovat Směrnici OECD o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy (Transfer pricing Guidelines for multinational enterprises and tax administrations), jejíž základní podoba byla vydána v roce 1995 ve formě zprávy Komise pro fiskální záležitosti OECD. V češtině byla tato Směrnice publikována ve Finančním zpravodaji č. 10/1997 a druhá část týkající se nehmotného majetku a služeb ve Finančním zpravodaji č. 6/1999. V červenci 2010 se Směrnice dočkala aktualizace v podobě významného přepracování I. až III. kapitoly a doplnění o kapitolu IX., která se zabývá převodními cenami v případě restrukturalizací podniků. Nejvýznamnějšími změnami, které aktualizace přinesla, je zrušení preferenčního postavení tradičních transakčních metod před ziskovými metodami a zrovnoprávnění samotných ziskových metod. Dále aktualizace poskytla podrobnější návod jak provádět srovnávací analýzy a jak nejpřiléhavěji aplikovat jednotlivé metody (Konečná, Moučka, 2011). V českých podmínkách byla aktualizace uveřejněna ve Finančním zpravodaji č. 7/2010. Předmětem směrnice jsou transakce mezi sdruženými podniky, jejich ocenění a rozdělení zisků z nich plynoucích, dále se zabývá metodami převodních cen a pravidly pro jejich použití. Má za úkol sjednotit postup daňových správ a sdružených podniků při řešení případů převodních cen, minimalizovat konflikty mezi nimi a vyhýbat se soudním sporům. Směrnice poskytuje daňové správě i daňovým subjektům všeobecný návod při řešení otázek týkajících se problematiky převodních cen a představuje tak základní zdroj k řešení dokumentace převodních cen mezi spojenými subjekty. Poplatníkům poskytuje informace, jakým způsobem bude správce daně posupovat a jakými pravidly se bude řídit v průběhu daňových řízení ve věci převodních cen. Směrnice o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy není přímo právně závazná, její principy jsou ale v zemích OECD všeobecně respektovány. Její závaznost v ČR však lze vyvodit z článku 31 Vídeňské úmluvy o smluvním právu, a tedy z titulu členství ČR v OECD (Rylová, 2009). Dalším, již právně závazným, zdrojem jsou smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Princip tržního odstupu mezi sdruženými podniky upravuje článek 9

Právní úprava transfer pricingu 14 Modelové smlouvy o zamezení dvojího zdanění, kterou vydala OECD. Jelikož může, vzhledem k daňovému systému ČR, docházet k úmyslným odlivům zisků do jiných států, vyhradila si ČR výjimku spočívající v nezahrnování modelového odst. 2, čl. 9 do svých smluv o zamezení dvojího zdanění, jehož smyslem je odstranění dvojího zdanění v případě, kdy jeden subjekt rozhodl o změně ceny mezi spojenými osobami a doměřil daň (Fučík, 2008). Tato výjimka však není aplikována vždy, například ve smlouvě mezi ČR a Slovenskou republikou se ČR drží modelového článku. Směrnice OECD spolu s článkem 9 Modelové smlouvy o zamezení dvojího zdanění jsou tedy podkladem pro další vnitrostátní předpisy. Jejich cílem je vymezit východiska a zásady tak, aby nedocházelo k restrikcím v mezinárodním obchodu a soutěži a aby daňové správy různých zemí měly možnost zdanit zisky podniků ve svých jurisdikcích (Fučík, 2008). 3.2 Zákon o daních z příjmů Na začátek považuji za důležité vymezit samotné subjekty, kterých se problematika transferových cen v podmínkách ČR týká. V českých předpisech hraje prim 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen ZDP). V tomto paragrafu jsou vymezeny spojené osoby, kterými se rozumí: a) kapitálově spojené osoby, které jsou vymezeny přímým nebo nepřímým 25% podílem na kapitálu nebo hlasovacích právech jiné osoby, b) jinak spojené osoby, kterými jsou osoby, a. kdy se jedna osoba podílí na vedení nebo kontrole jiné osoby příkladem zde může být statutární orgán jednatel, b. kdy se shodné osoby nebo osoby blízké podílejí na vedení nebo kontrole jiných osob např. manžel a manželka jsou jednatelé dvou jinak kapitálově nespojených osob, takové společnosti mohou být i tak považovány za spojené, c. ovládající a ovládaná a také osoby ovládané stejnou ovládající osobou v tomto případě není bezprostředně nutné mít uzavřenou ovládací smlouvu, pro účely zákona postačuje faktický vliv, d. blízké - tak jak jsou vymezeny v 116 zákona č. 40/1964, občanský zákoník, např. samostatně podnikající fyzické osoby otec a syn, e. které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty je nutné poznamenat, že v případě prokazování takového vztahu leží důkazní břemeno na správci daně.

Právní úprava transfer pricingu 15 Český zákon o daních z příjmu tak podstatně rozšiřuje oblast subjektů, na které problematika převodních cen dopadá oproti Směrnici OECD, která spojené osoby vymezuje již v úvodním slovníčku odkazem na čl. 9, odst. 1 Modelové smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Zároveň je v 23 odst. 7 ZDP ustanoveno i základní pravidlo transferových cen v českých zákonech, které zní: Liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví správce daně základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl. Zákon neurčuje, jakým způsobem má být cena stanovena, avšak odkazuje na současný zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, v němž se v 2 odst. 1 cenou obvyklou rozumí cena, která by byla dosažena při prodeji stejného, popřípadě obdobného majetku nebo při poskytování stejné nebo obdobné služby v obvyklém obchodním styku v tuzemsku ke dni ocenění. Vzhledem k tomu, že zákon o oceňování zde hovoří o tuzemském obchodním styku, je jeho aplikovatelnost pro nadnárodní společnosti značně omezena. Jiný výklad ceny obvyklé může poskytnout ustálená judikatura, která cenu obvyklou v soukromoprávní úpravě chápe jako cenu přiměřenou, sjednanou v daném místě a čase za prodej zboží nebo služby, srovnatelnou v době uzavření smlouvy za obdobných smluvních podmínek s podobnými cenami (rozsudek NSS 5 Afs 48/2004-89). Stanovení transferové ceny je nejdetailněji popsáno ve Směrnici o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy, která se tak stává hlavním zdrojem informací k této problematice. V ZDP najdeme ještě jedno ustanovení, které se převodových cen bezprostředně týká. Jedná se o 38nc, který upravuje možnost sjednání předběžné cenové dohody (Advance pricing agreement APA) se správcem daně a podle kterého lze finanční úřad požádat o vydání rozhodnutí o závazném posouzení, zda způsob jakým byla cena vytvořena, odpovídá způsobu, kterým by byla vytvořena cena sjednaná mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Předběžná cenová dohoda představuje ujednání, které pro vymezené období stanoví metody a hypotézy pro určení převodních cen transakcí předtím, než se vůbec tyto transakce uskuteční. Tyto dohody se doporučuje uzavírat jako vícestranné tak, aby se jich účastnilo více daňových správ, protože dohoda jen s jednou daňovou správou by ovlivnila daňovou povinnost v jiném státě. Předběžné cenové dohody jsou využitelné především v případech, kdy z různých důvodů nemohou být použity klasické metody určení ceny (Fučík, 2008).

Právní úprava transfer pricingu 16 Vzhledem k tomu, že poplatníci žádají funkční postupy, které by zlepšily jistotu v jejich konání ohledně transferových cen a snížily rizika plynoucí z transakcí mezi spojenými osobami, dospělo se na úrovni Evropské komise k doporučením, které dohody APA lépe specifikují. Doporučení popisují, jakým způsobem by měly státy v rámci procesu APA postupovat a počítají se čtyřmi fázemi v procesu uzavření dohody. První fáze je definována jako přípravná/neformální žádost. Plátce daně popíše svou činnost a transakce, vymezí preferovaný způsob stanovení transferové ceny a období platnosti dohody. Poplatník by měl spolupracovat se všemi subjekty, jichž se dohoda bude přímo týkat. Ve druhé fázi poplatník podá formální žádost u daňové správy ve všech zemích, které jsou takové dohody účastny. Žádost musí obsahovat všechny podstatné informace, na jejichž základě může úřad zaujmout postoj k metodám, jakými bude cena stanovena. Daňové správy mají taktéž možnost požadovat dodatečné informace, aby mohly žádost lépe posoudit. Třetí fáze spočívá v komunikaci mezi poplatníky a daňovými správami, přičemž každá daňová správa vydá vlastní stanovisko k dohodě, aby se předešlo následným nesrovnalostem a průtahům v řízení. V poslední fázi dochází k formálnímu schválení ujednané dohody. Dohoda může být buď vícestranná schválená všemi daňovými správami, nebo dohod může být i více jen dvoustranných (Stappen, 2008). V podmínkách ČR jsou tato doporučení aplikována právě v 38nc ZDP a v návaznosti také v 132 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen DŘ). Je vhodné připomenout, že předběžná cenová dohoda je zatížena správním poplatkem ve výši 10 000 Kč podle přílohy zákona č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích, Sazebníku, části I, položky 1, bod 1. písm. v). 3.3 Metodické pokyny Ministerstva financí ČR a GFŘ S ohledem na aktualizaci Směrnice v oblasti převodních cen vydané OECD v červenci roku 2010 vydalo Ministerstvo financí ČR tři nové metodologické pokyny, které nahrazují předchozí pokyny. Jedná se o pokyny D-332, D-334, D- 335, které nabyly účinnosti 1. ledna 2011. Pokyn D-332 nahrazuje předchozí pokyn D-258. Jeho účelem je zajištění jednotného postupu při zdaňování operací mezi spojenými osobami. V podstatě se jedná o implementaci, respektive transpozici Směrnice OECD s ohledem na uzavřené smlouvy o zamezení dvojího zdanění a platné zákony ČR. Pokyn obsahuje základní zásady pro aplikaci principu tržního odstupu a zjednodušeně upravuje metody pro zjištění převodních cen. Součástí pokynu D-332 je příloha s praktickými ukázkami a přehledem smluv o zamezení dvojího zdanění. Pokyn

Právní úprava transfer pricingu 17 v souladu s aktualizovanou Směrnicí OECD zavádí nové pravidlo výběru nejvhodnější metody při stanovování převodní ceny a upouští tak od předchozího ustanovení preference jednotlivých metod. Nový pokyn již neobsahuje výklad k obsahu dokumentace k převodním cenám, ten je nově zahrnut v pokynu D- 334. Pokyn D-333 nahrazuje pokyn D-292 z roku 2008 a upravuje podmínky, za kterých je možné žádat o závazné posouzení způsobu, kterým byla stanovena cena mezi spojenými osobami. Pokyn víceméně shrnuje doporučení vydané Radou EU z dne 5. června 2007 a navazuje na 38nc ZDP. Dále stanovuje časové lhůty a práva a povinnosti žádajících subjektů. Nový pokyn nepředstavuje výrazné změny v souvislosti se závazným posouzením. Pokyn D-334 nahrazuje původní pokyn D-293 z roku 2005 a obsahuje doporučení Ministerstva financí ohledně rozsahu dokumentace k tvorbě převodních cen mezi spojenými osobami. Pokyn uvádí, že společnosti jsou povinny evidovat informace o podnicích ve skupině, o obchodním vztahu a o jednotlivých závislých transakcích, informace o způsobu tvorby převodních cen a konkretizuje obsah a formu dokumentace stanovení převodní ceny. I u tohoto pokynu nedochází k zásadním změnám oproti předchozímu (blíže kapitola 3.6). Pokyn D-10 vydaný Generálním finančním ředitelstvím nabyl účinnosti teprve od 1. 1. 2013 a stanovuje pravidla zjednodušeného dokladování při dodržení principu tržního odstupu v případech služeb s nízkou přidanou hodnotou poskytovaných mezi spojenými osobami, a to jak v přeshraničním tak vnitrostátním obchodním styku. Pokyn se vztahuje jen na ty vnitroskupinové služby, které netvoří hlavní činnost subjektů, představují rutinní funkci a netvoří tím podstatný náklad nebo výnos zainteresovaných podniků. Celková hodnota všech takových transakce nesmí překročit 10 % z obratu a zároveň částku 50 mil Kč u poskytovatele a 20 % z provozních nákladů a zároveň částku 50 mil Kč u příjemce. Demonstrativní seznam služeb, které jsou považovány za rutinní, je uveden v příloze Zprávy Joint Transfer Pricing Forum (JTPF) o vnitroskupinových službách s nízkou přidanou hodnotou. V případě splnění výše uvedených podmínek může daňový subjekt vést k těmto transakcím dokumentaci ve zjednodušeném rozsahu spočívající v tom, že není nutné provádět funkční a rizikovou analýzu, analýzu trhu, dokumentovat aktivity celé skupiny a je zjednodušena dokumentace při použití metody COST PLUS, viz kapitola 3.3.3. 3.4 Nepřímé daně Transfer pricing sehrává nejdůležitější roli v oblasti přímých daní, respektive daně z příjmů, bylo by však chybou nevěnovat se mu i na úrovni daní nepřímých. Spojené osoby totiž mohou vhodným nastavením převodových cen ovliv-

Právní úprava transfer pricingu 18 nit výši daní z příjmů, ale také výši daně z přidané hodnoty a v neposlední řadě taky clo. Hlavním pramenem, obdobným 23 odst. 7 ZDP, je zde 36a, zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (ZDPH), který vymezuje institut ceny obvyklé a definuje spojené osoby obdobně jako tomu je v ZDP. Tato úprava se do českého práva dostala transpozicí směrnic Evropské unie o společném systému daně z přidané hodnoty 2006/112/EHS. Kritická jsou ustanovení čl. 80, kdy v případě odlišné ceny od ceny obvyklé není možnost plného odpočtu daně, což může negativně dopadat na obě strany vztahu. Další kritický dopad může mít ustanovení 109 odst. 2 písm. a) ZDPH, který upravuje relativně čerstvý institut ručení za nezaplacenou daň a říká, že příjemce zdanitelného plnění ručí za nezaplacenou daň, pokud je úplata za toto plnění bez ekonomického opodstatnění zcela zjevně odlišná od obvyklé ceny (Jeroušek, 2010). Z ustanovení taktéž vyplývá, že zde nemusí být splněna podmínka spojených osob a ustanovení je tedy aplikovatelné na jakýkoliv vztah. Z pohledu nepřímých daní je nutné, aby u každého modelu nastavení převodních cen bylo také posouzeno, zda byla správně vykázána daň z přidané hodnoty, a to především u vnitrostátních plnění a vývozu či dovozu zboží, kde může být výrazně ovlivněna celní hodnota zboží. Nejčastější případ představují takzvané vyrovnávací platby na konci roku, které se většinou fakturují zpětně až v dalším období. V rámci takových vyrovnání se upravuje finální cena a je dofakturováván rozdíl, který má zajistit tržně obvyklou přirážku, ziskovost nebo marži spřízněné společnosti v souladu s principy tržního odstupu. Z principu úpravy na tržní cenu po skončení účetního období se evidentně jedná o úplatu za služby nebo zboží. Takováto dodatečná změna cen pak podléhá stejnému režimu DPH jako původní plnění. V případě dodatečného zvýšení ceny vzniká povinnost přiznat a zaplatit DPH na výstupu. Pokud to plátce nevykoná, správce daně DPH doměří a k tomu připočte i související penále a časový úrok. Jedná-li se o dodávky vně států Evropské unie, je nevyhnutelné počítat s možností nebo nutností obnovit celní řízení (Toman, 2008). 3.5 Aspekty transfer pricingu v obchodním právu Při úvahách o správném nastavení převodních cen mezi spojenými osobami je nutné vzít v potaz i rizika vyplývající z obchodního práva. Omezovat se jen na daňový pohled by bylo krátkozraké a může vést k zásadnímu pochybení. Je potřeba počítat s tím, že i optimální nastavení vnitropodnikových cen z pohledu daní nemusí vyhovovat obecné obchodněprávní úpravě. Podle Tadeáše a Hájka (2011) je nutné zvážit, zda se nejedná o obchod nějakým způsobem neobvyklý a odlišný od běžných transakcí. Na nestandardní vnitroskupinové transakce u kapitálových společností dopadá přímá cenová re-

Právní úprava transfer pricingu 19 gulace obsažená v ustanovení 196a odst. 3, zákona č. 513/1991, obchodního zákoníku (dále jen ObchZ), která společnosti ukládá stanovit převodní cenu na základě posudku soudem jmenovaného znalce, a to za předpokladu, že hodnota takové transakce (tedy hodnota převáděného majetku nebo protiplnění za nabývaný majetek) dosahuje 10 % základního kapitálu společnosti. V případě společností, od jejichž vzniku ještě neuplynuly tři roky, je navíc k platnosti transakce zapotřebí souhlasu valné hromady. Účelem uvedeného ustanovení je chránit společnost a její věřitele před nepoctivým jednáním statutárních orgánů, které by mohlo vést k českému tunelování. Následky jeho porušení však mohou být velmi závažné. Pokud totiž v případě transakce, která spadá pod regulaci uvedeného ustanovení, nejsou splněny zákonné podmínky stanovení ceny podle posudku znalce, je takové smluvní ujednání v souladu s judikaturou Nejvyššího soudu ČR absolutně neplatným právním úkonem a nevyvolává tak žádné právní účinky (Rozsudek NS č. j. 29 Cdo 2011/2000). Zásadní význam má i obchodně právní úprava vyplývající z povinností statutárního orgánu společnosti. Podle 194 odst. 5 ObchZ je člen představenstva či jiný statutární zástupce společnosti povinen vykonávat svou funkci s péčí řádného hospodáře. To v sobě zahrnuje mimo jiné povinnost jednat v nejlepším zájmu společnosti a dosahovat co nejlepších hospodářských výsledků. Obdobně platí dle 135 odst. 2 ObchZ i pro jednatele společností s ručením omezeným. Taková úprava se však týká i nastavení převodních cen, které by mělo být pro společnost v dané situaci co nejpříznivější. I když tedy právní úprava nestanovuje žádné konkrétní omezení nebo způsoby pro stanovení transferových cen, určuje základní zásady, které musí vedení společnosti nutně zohlednit v cenotvorbě každé transakce a zvláště u těch vnitroskupinových. U nadnárodních podniků je často uplatňován systém řízení shora, kdy zahraniční vlastník víceméně diktuje vnitroskupinové ceny svým dceřiným společnostem, a tím vystavuje obchodní vedení společnosti neúměrným rizikům. Porušení povinnosti péče řádného hospodáře ve formě uzavření obchodu, který je pro společnost vyloženě nevýhodný, pak může mít fatální důsledky v rovině odpovědnosti jednatele či člena představenstva za škodu vůči společnosti, ale v závažných případech i v rovině trestněprávní (porušení povinností při správě cizího majetku). Pro případy rizik vyplývajících z obchodně právní úpravy doporučují Tadeáš a Hájek (2011) vyhnout se situaci, kdy sdružené podniky budou považovány za faktický koncern (bez ovládací smlouvy dle 190b ObchZ), ale vytvořit smluvní koncern uzavřením ovládací smlouvy, kde bude závazek podrobit se řízení jiné osoby výslovně ustanoven. V takovém případě by však mělo dojít k naplnění podmínky, že pokyny nevýhodné pro řízenou společnost musí být v pozitivním zájmu jiného člena smluvního koncernu nebo způsobená újma bude objektivně vyvážena ve prospěch celé skupiny.

Právní úprava transfer pricingu 20 3.6 Dokumentace k převodním cenám Česká daňová legislativa neukládá daňovým subjektům povinnost vést dokumentaci k transferovým cenám. Avšak s ohledem na ustanovení 23 odst. 7 ZDP, který umožňuje správci daně upravit základ daně v případě, že nebude řádně doložen zjištěný rozdíl mezi cenami, které byly sjednány mezi spojenými osobami a cenami sjednanými mezi nezávislými subjekty a s ohledem na ustanovení 92 DŘ, které ukládá poplatníkovi prokázat všechny skutečnosti, které souvisejí se správným stanovením daně, může správce daně správce daně po poplatníkovi požadovat zdůvodnění a doložení dokumentace k převodním cenám. Dokumentací tvorby převodních cen se blíže zabývá kapitola V. Směrnice OECD. Nástrojem k implementaci společných zásad členských států Evropské unie k dokumentaci tvorby převodních cen je Koncept evropské dokumentace k převodním cenám (EU Transfer Pricing Documentation), na jehož základě byl přijat Kodex chování ohledně dokumentace tvorby převodních cen. Všechny členské státy včetně České republiky se rozhodly přijmout evropský Kodex EU TP Documentation a implementovat jej do svého právního řádu. Ministerstvo financí v návaznosti na přijetí Kodexu vydalo pokyn D-293, který byl nahrazen v současnosti účinným Pokynem D-334 k rozsahu dokumentace způsobu tvorby cen mezi spojenými osobami (Pečenková, 2010). Dokumentace převodních cen se dle Pokynu Generální finančního ředitelství D-334 primárně skládá ze dvou částí. První částí je základní dokumentace, tzv. Masterfile, který poskytuje globální přehled o celé skupině podniků a je jednotně použitelný pro všechny členské státy EU. V rámci Masterfilu by měla být popsána politika převodních cen pro celou skupinu a objasněny všechny interní obchodní vztahy. Měl by obsahovat především: obecný popis podnikatelské činnosti a strategie a srovnání oproti předchozímu roku, organizační, právní a provozní popis struktury koncernu, popis spojených osob, obecný popis toku, průběhu a rozsahu transakcí řízených transakcí, obecný popis vykonávaných funkcí, podstupovaných rizik ve srovnání s předchozím rokem, vlastnictví nehmotného majetku, popis systému převodních cen, seznam ujednání o podílení se na nákladech a seznam APA dohod, závazek každého poplatníka, že poskytne doplňující informace v souladu s vnitrostátními pravidly.

Právní úprava transfer pricingu 21 Druhou částí je specifická (country-specific) dokumentace pro každý podnik ze skupiny. Měla by obsahovat především: podrobný popis podnikatelské činnosti a strategie a srovnání oproti předchozímu roku, popis obchodních vztahů, kterých se podnik účastní, srovnávací analýzu, zdůvodnění výběru metody tvorby převodních cen, relevantní informace o vnitřních a vnějších srovnatelných údajích, popis způsobu začlenění společnosti do celoskupinové politiky transferových cen. Dokumentaci daňový subjekt předkládá správci daně v případech dokazování daňové povinnosti, podání žádosti o vydání závazného posouzení, popřípadě při zahájení řízení vedoucího k vyloučení dvojího zdanění dle smluv o zamezení dvojího zdanění.

Metody stanovení transferových cen 22 4 Metody stanovení transferových cen Obecně mohou být při stanovení převodních cen použity jakékoli metody, které jsou v souladu s principy tržního odstupu. Směrnice OECD doporučuje ve druhé kapitole pět základních metod, které dělí na tradiční transakční metody: metoda srovnatelné nezávislé ceny (comparable uncontrolled price method CUP), metoda ceny při opětovném prodeji (resale price method RPM), metoda nákladů a přirážky (cost plus method COST+) a transakční ziskové metody: transakční metoda rozdělní zisku (transactional profit split method PSM), transakční metoda čistého rozpětí (transactional net margin method. TTNM). Po aktualizaci Směrnice v červenci 2010 již použití jednotlivých metod není omezováno preferencí jedněch metod před druhými. Před aktualizací byly upřednostňovány tradiční transakční metody před ziskovými metodami, což bylo značně nepraktické, protože daňový subjekt musel v případě použití méně preferovaných metod vysvětlovat, proč nepoužil metody upřednostňované. Všechny metody vycházejí primárně ze srovnání skutečností v transakci realizovaných mezi spojenými osobami se skutečnostmi, které jsou identifikovány u nezávislých subjektů. 4.1 Srovnávací analýza Před výběrem metody je důležité provést srovnávací analýzu. Tato analýza slouží k porovnání obchodních a finančních podmínek, jež vznikly mezi sdruženými podniky. Výsledkem srovnávací analýzy je určení míry nebo rozsahu hodnot tržního odstupu tak, aby byly zohledněny podstatné rozdíly mezi srovnávanými transakcemi. Mezi nejpodstatnější faktory určující srovnatelnost patří podle Směrnice: 1. Charakteristické vlastnosti majetku a služeb Sem se řadí fyzické rysy majetku a jeho kvalita, spolehlivost či dostupnost. U služeb je podstatný rozměr a charakter služeb a u nehmotného majetku plánované zisky z majetku, rozsah autorské ochrany, forma transakce a typ majetku.

Metody stanovení transferových cen 23 2. Funkční analýza Ve funkční analýze se zkoumá, kdo jakým způsobem přispívá k realizaci dané transakce, protože mezi nezávislými osobami je cena nastavena tak, aby odpovídala nejen hodnotě poskytnutých plnění, ale také aby zohledňovala podstupovaná rizika a kompenzovala rizika, která v transakci daná strana nese. Nelze přepokládat, že v tržním prostředí by jedna strana podstupovala riziko a vykonávala funkce dobrovolně bez přiměřené úplaty. Největší ohled se klade na: 2.1. vykonávané funkce jako např. vývoj a výzkum, výroba, montáž, logistika, doprava, prodej, financování, marketing, záruční servis, správa pohledávek a jiné, 2.2. podstupovaná rizika, zejména tržní riziko, kolísání výstupní ceny, finanční, úvěrové, investiční nebo kurzové riziko a podobně, 2.3. vlastnictví využívaného majetku. Společnost disponující větším majetkem by měla dosahovat vyššího zisku, než společnost účastnící se jedné transakce bez zapojení vlastního majetku. K nejsledovanějším majetkům patří nehmotný majetek (know-how, goodwill, licence, patenty apod.), nemovitosti a stroje, pohledávky či zásoby, dále by se měla zohlednit povaha použitého majetku jako je stáří, tržní hodnota, umístění nebo ochrana. 3. Smluvní podmínky Definují, jak budou mezi jednotlivými subjekty rozloženy práva a povinnosti, odpovědnosti, rizika a přínosy. Analýza smluvních podmínek by měla být již součástí funkční analýzy. V praxi však budou takové informace těžko dostupné, proto může nastat i možnost vycházet ze standardizovaných smluvních a dodacích podmínek INCOTERMS. 4. Ekonomické okolnosti Jelikož se mohou nezávislé ceny i stejného zboží na různých trzích lišit, je třeba identifikovat ekonomické odlišnosti, které mají na cenu vliv. Mezi takové faktory patří úroveň nabídky a poptávky, velikost trhu, míra konkurence, kupní síla obyvatel, náklady na lidské zdroje a dopravu nebo to, jak je trh ovlivňovaný státními zásahy. Nejvýznamnějším faktorem, který ovlivňuje výše zmíněné je samotné geografické umístění trhu. 5. Podnikatelské strategie Ceny transakcí se mohou lišit podle toho, jakou zvolila společnost podnikatelskou strategii. Počátek podnikání bývá většinou spojen s významnými investicemi do výrobních zařízení, lidských zdrojů, distribučních řetězců nebo marketingu. Společnosti mohou v prvních letech prodávat za nižší ceny,

Metody stanovení transferových cen 24 s nižší ziskovostí než je obvyklé, s cílem dosáhnout určitého podílu na trhu. Směrnice OECD zdůrazňuje, že na takové strategie je při stanovení převodových cen nutné brát ohled a společnosti tak mohou ze začátku své činnosti realizovat ztrátu. Obr. 2 Zjednodušený postup při stanovení převodní ceny Zdroj: Pokyn DS-132 po vlastní úpravě 4.2 Srovnatelnost v období ekonomických změn Zvlášť v dnešní době hospodářské nestability je transferovým cenám třeba věnovat větší pozornost, protože změny makroekonomického prostředí vedou k významným změnám na trzích, které ve velké míře dopadají i na způsob stanovení transferových cen mezi spřízněnými subjekty. Modely a dokumentace pro stanovení převodních cen často vznikaly v době ekonomické prosperity. Naopak v době ekonomického útlumu se rizika nesená jednotlivými subjekty mění a projevují ve zhoršeném hospodářském výsledku. Dlouhodobě sice mohou podniky očekávat stabilní růst, ale z krátkodobého pohledu se mnohdy musí zásadně upravovat podnikatelské strategie tak, aby oslabení ustály bez vážnějších ztrát. Použité modely převodních cen v období prosperity zajišťovaly odpovídající zisk pro všechny účastníky obchodního řetězce. Není neobvyklé, že dnes centrální podnik sídlící v zemi s nízkou sazbou zdanění dosahuje ztráty, zatímco po-

Metody stanovení transferových cen 25 bočky v ostatních zemích jsou s ohledem na zvolený obchodní model stále v zisku, ačkoliv celkově skupina dosahuje ztráty. Z pohledu celé skupiny se tak jedná o situaci nevhodnou a dlouhodobě neudržitelnou. Důležitou roli zde hraje opět srovnatelnost transakcí, kterou podmiňuje pět základních faktorů (viz předchozí kapitola). V období ekonomických změn se mohou snadno všechny faktory určující srovnatelnost transakcí změnit. Nejvíce je změnami postihnut faktor ekonomických okolností, zejména tedy úroveň nabídky a poptávky na trhu a vzájemné konkurenční postavení kupujících a prodávajících. Rovněž podnikatelské strategie v období útlumu prodělávají významné změny. Spřízněné podniky by si proto měly ověřit, zda se v jejich transakcích nevyskytují zásadní změny s dopadem na srovnatelnost. V případě, že se okolnosti transakce významně mění, může taková situace vést k nutnosti přehodnocení stávajících modelů a nutnosti převodní ceny znovu nastavit a změny řádně zdokumentovat. Pokud podniky nebudou mít dokumentaci použitých cen a nebudou schopny ceny dostatečně zdůvodnit či jim bude chybět analýza příčin vzniku ztrát a provedených úprav, značně se tím ztíží jejich obhajoba nastalé skutečnosti (Konečná a Moučka, 2009). 4.3 Tradiční transakční metody Tradiční transakční metody porovnávají ceny mezi nezávislými a řízenými transakcemi. Za řízené transakce jsou považovány transakce mezi spojenými osobami. Tyto metody vycházejí ze znalosti ceny, případně ze znalosti hrubé marže, přičemž je nutné tyto ceny očistit o vlivy, které mohou mít dopad na výši ceny či přirážky. Lze je použít v situacích, kdy je možné ke zkoumané řízené transakci najít transakci nezávislou, která je srovnatelná nebo ji lze alespoň upravit na transakci, která by byla srovnatelná (Solilová, 2009). Před aktualizací směrnice a vydáním pokynu D-332 byly tyto metody preferovány před metodami ziskovými. Tato preference vycházela z toho, že použití ziskových metod se z pohledu daňových správ jeví jako kontroverzní. Daňové správy se obávaly, že metody založené na zisku budou poplatníky aplikovány bez přiměřených vazeb na externí údaje z nezávislých podniků a nebudou tak dostatečně srovnatelné (Rylová, 2009). Nicméně poznatky z praxe jsou o krok napřed před administrativními požadavky a bylo prokázáno, že při extrémní specializaci a diferenciaci výrobků, která na dnešních trzích bezesporu panuje, nastávají komplikace s omezenou datovou základnou pro použití tradičních metod (Jelínek, 2010).

Metody stanovení transferových cen 26 4.3.1 Metoda srovnatelné ceny CUP Pomocí této metody je transferová cena stanovena dle nezávislé realizované ceny, tj. ceny realizované v transakci uskutečněné mezi nezávislými subjekty. Právě proto je také považována za nejpřímější a nejspolehlivější metodu stanovení převodové ceny a jeví se jako nejjednodušší z hlediska použitelnosti. Její zásadní nevýhodou je, že vyžaduje vysokou míru srovnatelnosti (Pokyn D-332). Avšak vzhledem k tomu, že totožné transakce téměř neexistují, měly by být vždy provedeny úpravy, které by rozdílnosti v podobných transakcí eliminovaly. Srovnatelnost zde spočívá v posouzení, zdali žádný ze zjištěných rozdílů v podmínkách nezávislé transakce nemůže ovlivnit tržní cenu a zdali lze zjištěné rozdíly ve srovnávaných transakcích promítnout do ceny při použití přiměřených úprav. Nejčastěji jsou upravovány jen mírné odlišnosti produktů a služeb, spočívající například v rozdílných platebních podmínkách, množstevních slevách a poskytovaných doplňkových službách. Zohlednit by se ale měly i širší ekonomické souvislosti nebo podnikatelské strategie. Z hlediska srovnatelnosti lze srovnávané transakce rozlišit na interní nebo externí. Za interní transakci se považuje transakce uskutečněná mezi posuzovanou společností a nezávislým subjektem a lze ji považovat za čistě tržní. Je-li taková transakce dostupná, dává se metodě srovnatelné ceny přednost před ostatními metodami po provedení náležitých úprav. Pokud interní transakce není dostupná lze využít porovnání s externími transakcemi. Zde však narážíme na největší nevýhodu této metody a to, že dostupnost informací o externích srovnatelných nezávislých cenách je značně omezená, a to nejen z hlediska ceny transakce, ale zejména z hlediska ostatních podmínek, jimiž je cena bezesporu také tvořena. Nedostatek dostupných informací znemožňuje provedení nutných úprav ceny tak, aby odpovídala posuzované transakci, v důsledku čehož nelze tuto metodu použít. Na příkladu se pokusím uvést, v čem by mohla spočívat úprava ceny tak, aby transakce byla srovnatelná s nezávislou interní transakcí. Nezávislý odběratel odebírá pravidelně homogenní zboží za cenu 291 Kč/ks. Vzhledem k dosaženému odběru v minulém roce, který přesáhl 10 000 ks, je v této ceně již zahrnuta dle všeobecných obchodních podmínek sleva ve výši 3 % z ceníkové ceny a s odběratelem je sjednána 30 denní lhůta splatnosti. Spřízněný odběratel projevil zájem o odběr 500 ks stejného zboží, ale vzhledem k finanční situaci spřízněného odběratele s ním byla sjednána 90 denní lhůta splatnosti. Rozdílnost transakce oproti nezávislému odběrateli spočívá v poskytované slevě za množstevní odběr a ve lhůtě splatnosti. Abychom získali cenu, která bude považována za nedeformovanou a srovnatelnou s nezávislou transakcí,

Metody stanovení transferových cen 27 musíme tyto odlišnosti úpravou odstranit. Na množstevní slevu nemá spřízněný odběratel nárok, protože loni neodebral dostatečné množství. Cena za 1 ks mu je tedy účtována ceníková, a to ve výši 300 Kč/ks. Delší lhůtu splatnosti zohledníme navýšením o úrok obdobný, který by spřízněný odběratel musel zaplatit na trhu peněz, uvažuji běžnou úrokovou míru ve výši 8 % p.a. za půjčení provozních financí. Úpravou běžné roční úrokové míry o rozdíl ve dnech splatnosti vyčíslíme výhodu, kterou odběratel získal. Tab. 1 Výpočet při použití CUP metody Ceníková cena 500 ks x 300 kč = 150 000 Kč Úprava splatnosti 60 dní x 8 % p.a. = 1,32 % p.a. 150 000 Kč x 1,32 % = 1 980 Kč Transferová cena 150 000 Kč + 1980 Kč = 151 980 Kč Zdroj: vlastní zpracování 4.3.2 Metoda cenového rozpětí při opětovném prodeji RPM Tato metoda vychází z ceny, za kterou je produkt nakoupený od sdruženého podniku prodán nezávislému odběrateli. Tato cena je pak snížena o přiměřené hrubé rozpětí představující částku, z které by se opětovný prodejce snažil pokrýt své přímé náklady na nákup, režie a přitom dosáhl přiměřeného zisku s důrazem na provozované funkce (Směrnice OECD). Použití se doporučuje především v případě distributorů, kteří zboží nepřidávají významnou přidanou hodnotu. Obr. 3 Názorné schéma metody RPM Zdroj: Pokyn D-332 Neznámou veličinou zde zůstává hrubé rozpětí, jež by mělo být stanoveno v návaznosti na analýzu srovnatelných transakcí. Hrubé rozpětí by mělo prodejci postačovat na úhradu ostatních provozních nákladů a dosažení přiměřeného zisku. Vzhledem k tomu, že srovnatelná transakce v tomto případě slouží pouze ke stanovení marže, nikoli celkové ceny obchodu, není vyžadována tak přesná srovnatelnost jako v případě metody nezávislé srovnatelné transakce, protože

Metody stanovení transferových cen 28 marže není tolik závislá na ceně prodávaného zboží, ale spíše na funkcích a rizicích, které závislý prodejce podstupuje a vykonává. Mezi významné faktory můžeme řadit např. čas, který uplyne mezi nákupem a následným prodejem nebo exkluzivita, která je prodejci poskytována. Tab. 2 Znázornění složek nezávislé ceny v případě metody RPM Nezávislá cena Transferová cena Hrubé rozpětí Zdroj: vlastní zpracování Velikost hrubého rozpětí je značně ovlivněna množstvím vykonávaných funkcí, což znamená, že plnohodnotný prodejce by měl dosahovat vyšší marže než pouhý zprostředkovatel, jelikož ten podstupuje menší rizika. A dále především také tím, jak moc významným dílem prodejce přispívá k celkové hodnotě zboží; platí zde tedy přímá úměra, čím vyšší přidaná hodnota prodejcem, tím vyšší hrubé rozpětí. Dle Solilové (2009) je použití metody nejužitečnější u marketingových operací a v rámci koncernu, kde na sebe podniky technologicky navazují, produkt se průběžně zhodnocuje a tím roste jeho cena. Metoda by měla hodnotit způsob rozdělení zisku mezi jednotlivé články výroby a konečného distributora. Často opomíjeným prvkem této metody je podle Wittendorffa (2008) stanovení transferové ceny posuzováním pouze jedné strany transakce. V případě metody RPM je analyzována jen strana závislého prodejce stanovením jeho ziskovosti, ale naopak chybí analýza na straně spřízněného dodavatele, což může vést k tomu, že dodavatel bude dosahovat neúměrných zisků nebo opačně ztráty. Proto doporučuje v rámci správnosti stanovení ceny provést následnou kontrolu i na druhé straně transakce. 4.3.3 Metoda přirážky k nákladům COST+ Metoda COST+ vychází z ceny, za kterou je zboží nebo služba nakoupená od nezávislého dodavatele prodávána dále spojené osobě. Vychází z nákladů, jež závislá společnost za účelem prodeje zboží či služeb vynakládá a k těmto nákladům je následně přičtena zisková přirážka, kterou by se nezávislý prodejce snažil pokrýt své náklady a dosáhnout tak přiměřeného zisku s ohledem na vykonávané funkce, podstoupená rizika, používaný majetek a podmínky na trhu. Částku, kterou dostaneme pro přičtení hrubé marže a po úpravě o ostatní provozní náklady, lze považovat za transferovou cenu mezi spojenými subjekty (Směrnice OECD).

Metody stanovení transferových cen 29 Obr. 4 Názorné schéma při použití metody COST+ Zdroj: Pokyn D-332 Při použití metody přirážky k nákladům je zásadním aspektem stanovení správné nákladové základny. Do ní je nutno zahrnout všechny související náklady přímé, ale i nepřímé. V praxi jsou obvykle v předmětné společnosti náklady, jež mají s poskytovanými transakcemi souvislost jasně rozlišitelné a dohledatelné. U nezávislých srovnatelných společností, však možnost takové identifikace nákladů neexistuje, protože ve finančních výkazech jsou vykazovány pod jednou položkou i náklady, které vůbec nemusí s poskytovanou službou souviset. Nákladová základna spřízněného výrobce by měla obsahovat stejné nákladové kategorie, jinak nemohou být transakce srovnatelné. Tab. 3 Znázornění složek prodejní ceny u metody COST+. Prodejní cena Vlastní náklady výroby Přímé náklady Výrobní režie Hrubá marže Ostatní provozní náklady Čistá marže Zdroj: vlastní zpracování Dalším aspektem je, že nelze jednoznačně tvrdit, že vynaložené náklady jsou vždy pokryty tržbami a je z takového obchodu dosahováno zisku. Výsledná cena by měla být tvořena tržním prostředím, pokud je zisk dosáhnuto, je zde možnost spatřovat korelaci mezi náklady a výnosy, v případě ztrátovosti nezávislých transakcí však tato korelace mizí. Metoda přirážky k nákladům však ve své konstrukci obsahuje předpoklad, že společnost s menšími náklady dosahuje menších zisků než společnost s vysokými náklady, což může vést k porušení principu tržního odstupu. Použití je nejvhodnější u podniků, kteří zboží kupují na externím trhu, následně ho prodávají spojené osobě a zároveň podnik nepřispívá významnou měrou k hodnotě produktu, protože potom lze považovat marži nezávislého výrobce za srovnatelnou (Pokyn D-332). Metodu je také vhodné použít za předpokladu, kdy posuzovaná společnost vykonává pouze jednu činnost, ke které se váží