Možnosti přesunu sídla tuzemské společnosti do vybraných evropských jurisdikcí

Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta Možnosti přesunu sídla tuzemské společnosti do vybraných evropských jurisdikcí Diplomová práce Vedoucí práce: doc. Ing. Danuše Nerudová, Ph.D. Autor: Bc. Tereza Panáčková Brno 2014

Na tomto místě bych ráda poděkovala vedoucí mé diplomové práce, paní doc. Ing. Danuši Nerudové, Ph.D., za vedení, konzultace a cenné rady poskytnuté při tvorbě této práce.

Čestné prohlášení Prohlašuji, že jsem práci: Možnosti přesunu sídla tuzemské společnosti do vybraných evropských jurisdikcí vypracovala samostatně a veškeré použité prameny a informace uvádím v seznamu použité literatury. Souhlasím, aby moje práce byla zveřejněna v souladu s 47b zákona č. 111/1998 Sb., o vysokých školách ve znění pozdějších předpisů a v souladu s platnou Směrnicí o zveřejňování vysokoškolských závěrečných prací. Jsem si vědoma, že se na moji práci vztahuje zákon č. 121/2000 Sb., autorský zákon, a že Mendelova univerzita v Brně má právo na uzavření licenční smlouvy a užití této práce jako školního díla podle 60 odst. 1 autorského zákona. Dále se zavazuji, že před sepsáním licenční smlouvy o využití díla jinou osobou (subjektem) si vyžádám písemné stanovisko univerzity, že předmětná licenční smlouva není v rozporu s oprávněnými zájmy univerzity, a zavazuji se uhradit případný příspěvek na úhradu nákladů spojených se vznikem díla, a to až do jejich skutečné výše. V Brně dne 3. ledna 2014. podpis

Abstract Panáčková, T. The possibility of transferring the seat of domestic company to the selected European jurisdiction. Diploma thesis. Brno, 2014. This thesis is dedicated to international tax planning at European level. The thesis explains the basic concepts and principles of international tax planning, methodology of determining tax havens, ways of combating tax evasion. In the practical part the thesis introduces the tax systems of the three selected European jurisdictions - the Netherlands, Luxembourg and Cyprus. The information is evaluated by using a multi-criteria analysis and the analysis results are compared and interpreted in conjunction with the results of a practical example of the transfer of the seat of domestic company in the three European jurisdictions. Finally, one of the three selected countries is selected and recommended. Keywords international tax planning, preferential tax regimes, tax havens, tax optimization, tax treaties for avoidance of double taxation Abstrakt Panáčková, T. Možnosti přesunu sídla tuzemské společnosti do vybraných evropských jurisdikcí. Diplomová práce. Brno, 2014. Diplomová práce se věnuje mezinárodnímu daňovému plánování v evropském měřítku. V práci jsou objasněny základní pojmy a principy mezinárodního daňového plánování, metodika pro určení daňových rájů, způsoby boje proti daňovým únikům. V praktické části jsou představeny daňové systémy tří vybraných evropských jurisdikcí - Nizozemsko, Lucembursko a Kypr. Zjištěné informace jsou vyhodnoceny pomocí multikriteriální analýzy a výsledek analýzy je porovnán a interpretován v souvislosti s výsledky praktického příkladu na přesun sídla tuzemské společnosti do třech evropských jurisdikcí. Závěrem je vybrána a doporučena jedna ze tří vybraných zemí. Klíčová slova mezinárodní daňové plánování, preferenční daňové režimy, daňové ráje, daňová optimalizace, daň, smlouvy o zamezení dvojího zdanění

8 Úvod OBSAH 1 ÚVOD...11 2 CÍL...12 3 METODIKA...13 4 LITERÁRNÍ REŠERŠE...14 4.1 MEZINÁRODNÍ DAŇOVÉ PLÁNOVÁNÍ...14 4.1.1 Daňové plánování...14 4.1.2 Historie mezinárodního daňového plánování...14 4.1.3 Motivy pro využívání metod daňového plánování...15 4.1.4 Subjekty mezinárodního daňového plánování...16 4.2 DAŇOVÉ RÁJE...19 4.2.1 Definice daňového ráje...19 4.2.2 Státy považované za daňové ráje...20 4.2.3 Onshore, offshore země...22 4.2.4 Základní znaky daňového ráje...23 4.3 DAŇOVĚ ZVÝHODNĚNÉ SUBJEKTY...24 4.3.1 Společnosti...24 4.3.2 Partnership...24 4.3.3 Trusty...25 4.3.4 Nadace...25 4.3.5 Hybridní společnosti...26 4.4 ZPŮSOBY VYUŽITÍ DAŇOVĚ ZVÝHODNĚNÝCH SUBJEKTŮ...26 4.5 TAX AVOIDANCE, TAX MITIGATING, TAX EVASION...31 5 ÚPRAVA MEZINÁRODNÍHO ZDANĚNÍ...32 5.1 KOORDINACE, HARMONIZACE, KONKURENCE...32 5.2 OECD...33 5.3 EU...34 5.3.1 Daňová politika EU...35 5.3.2 Orgány s vlivem na úpravu daňové legislativy EU...36 5.4 FATF...37 5.5 ZÁKLADNÍ POJMY MEZINÁRODNÍHO ZDANĚNÍ...38 5.5.3 Smlouvy o zamezení dvojího zdanění...38 5.5.4 Metody vyloučení dvojího zdanění...40 5.5.5 Stálá provozovna...42 5.5.6 ALS (Arm s Length Principle)...43 5.5.7 CFC a FIF pravidla...43 5.5.8 Pravidla nízké kapitalizace (thin capitalization rules)...43 5.5.9 Participation exemption...44 6 BOJ PROTI DAŇOVÝM RÁJŮM...45 6.1 AKČNÍ PLÁN PRO POSÍLENÍ BOJE PROTI DAŇOVÝM PODVODŮM A ÚNIKŮM...46 6.2 EUROFISC...47 6.3 FISCALIS...48 6.4 METODY BOJE PROTI DAŇOVÝM RÁJŮM...48 7 VÝVOJ POČTU ČESKÝCH FIREM V DAŇOVÝCH RÁJÍCH...51

Úvod 9 8 PRAKTICKÁ ČÁST... 53 8.5 VÝBĚR DAŇOVÝCH RÁJŮ... 53 8.6 KRITÉRIA PRO HODNOCENÍ DAŇOVÝCH RÁJŮ... 53 9 NIZOZEMÍ... 55 9.1 TYP DAŇOVÉHO SYSTÉMU... 55 9.2 DAŇOVÉ SUBJEKTY... 56 9.3 ZDANITELNÝ PŘÍJEM... 56 9.4 ODPISY... 58 9.5 UPLATNITELNOST DAŇOVÝCH ZTRÁT... 58 9.6 SAZBA DANĚ... 58 9.7 SRÁŽKOVÁ DAŇ... 58 9.8 PARTICIPATION EXEMPTION... 59 9.9 PODMÍNKY NÍZKÉ KAPITALIZACE... 59 9.10 TRANSFER PRICING... 59 9.11 POBÍDKY... 60 9.12 SKUPINOVÉ ZDANĚNÍ... 62 9.13 SPRÁVA DANÍ... 62 9.14 SMLOUVA O ZAMEZENÍ DVOJÍMU ZDANĚNÍ... 63 9.15 ZALOŽENÍ SPOLEČNOSTI... 63 9.16 JAK LZE VYUŽÍT NIZOZEMÍ V DAŇOVÉM PLÁNOVÁNÍ... 64 10 KYPR... 66 10.1 TYP DAŇOVÉHO SYSTÉMU... 66 10.2 DAŇOVÉ SUBJEKTY... 67 10.3 ZDANITELNÝ PŘÍJEM... 68 10.4 ODPISY... 69 10.5 UPLATNITELNOST DAŇOVÝCH ZTRÁT... 70 10.6 SAZBA DANĚ... 70 10.7 SRÁŽKOVÁ DAŇ... 70 10.8 PARTICIPATION EXEMPTION... 70 10.9 PODMÍNKY NÍZKÉ KAPITALIZACE... 71 10.10 TRANSFER PRICING... 71 10.11 POBÍDKY... 71 10.12 SKUPINOVÉ ZDANĚNÍ... 71 10.13 SPRÁVA DANÍ... 71 10.14 SMLOUVA O ZAMEZENÍ DVOJÍMU ZDANĚNÍ... 71 10.15 ZALOŽENÍ SPOLEČNOSTI... 72 10.16 JAK LZE VYUŽÍT KYPR V DAŇOVÉM PLÁNOVÁNÍ... 73 11 LUCEMBURSKO... 75 11.1 TYP DAŇOVÉHO SYSTÉMU... 75 11.2 DAŇOVÉ SUBJEKTY... 75 11.3 ZDANITELNÝ PŘÍJEM... 76 11.4 ODPISY... 77 11.5 UPLATNITELNOST DAŇOVÝCH ZTRÁT... 77 11.6 SAZBA DANĚ... 78 11.7 SRÁŽKOVÁ DAŇ... 78 11.8 PARTICIPATION EXEMPTION... 78 11.9 PODMÍNKY NÍZKÉ KAPITALIZACE... 78

10 Úvod 11.10 TRANSFER PRICING...79 11.11 POBÍDKY...79 11.12 SKUPINOVÉ ZDANĚNÍ...79 11.13 SPRÁVA DANÍ...79 11.14 SMLOUVA O ZAMEZENÍ DVOJÍMU ZDANĚNÍ...79 11.15 ZALOŽENÍ SPOLEČNOSTI...80 11.16 JAK LZE VYUŽÍT LUCEMBURSKA V DAŇOVÉM PLÁNOVÁNÍ...81 12 VYHODNOCENÍ INFORMACÍ...83 13 PRAKTICKÝ PŘÍKLAD PŘESUNU SPOLEČNOSTI...86 13.1 PŘEDSTAVENÍ SPOLEČNOSTI...86 13.2 STÁVAJÍCÍ PODMÍNKY PŘI VÝPLATĚ DIVIDEND...86 13.3 VYUŽITÍ NIZOZEMÍ PŘI DAŇOVÉM PLÁNOVÁNÍ...87 13.4 VYUŽITÍ KYPRU PŘI DAŇOVÉM PLÁNOVÁNÍ...88 13.5 VYUŽITÍ LUCEMBURSKA PŘI DAŇOVÉM PLÁNOVÁNÍ...89 14 DISKUZE...92 15 ZÁVĚR...94 16 LITERATURA...95 17 SEZNAM TABULEK...101 18 SEZNAM GRAFŮ...101 19 SEZNAM PŘÍLOH...101 20 ZKRATKY...102

Úvod 11 1 Úvod Daně v nejširším slova smyslu se objevují ve 4. 3. tisíciletí př. n. l. v souvislosti se vznikem státního uspořádání a s potřebou financování jeho fungování (státní byrokracie, armády). Počátky daní jsou založeny již v období Mezopotámie, Asýrie, Chetitské říše, Izraele, Egypta a Řecka. Již od dob Asýrie se rozvíjí mezinárodní obchodování, tehdy formou obchodních stanic v mnoha městských státech po celém Středním Východu. (Starý, 2009) V Evropě se daně poprvé objevily v 11. století, kdy byl vytvořen 1. katastrální záznam v Evropě, na základě něhož se začala vybírat daň z pozemku. Daně z majetku se objevovaly od 13. století. Tehdy byly daně považovány za příspěvek civilizované společnosti a ten, kdo odmítl zaplatit, se snadno dostal na okraj společnosti. Daňové subjekty primárně daně platit nechtějí, jejich výběr tedy závisí na účinných nástrojích pro výběr daní a sankcích. Celkový výběr ovšem souvisí s reálným zdaněním poplatníků. Čím nižší je reálné zdanění, tím méně opatření je potřeba pro zajištění výběru daní. Naopak se zvyšujícím se reálným zatížením daňové subjekty hledají cesty, jak se zdanění vyhnout či ho zmírnit. Legální právo všech daňových poplatníků snížit velikost daní nebo se jim vyhnout, což znamená použít prostředky v mezích zákona, nemůže být zpochybněno John Learned Hand, americký federální soudce S rozvojem technologií došlo k propojení trhů, globalizaci. Jednotlivé země v zájmu přilákání zahraničních investic a zvyšování své prosperity poskytují různé daňové výhody, pobídky a úlevy podnikatelským subjektům. Objevilo se mnohem více možností, jak optimalizovat daňové zatížení, což je snahou ekonomických subjektů od doby, co daně existují. Podnikatelé jsou svým jednáním odpovědní vůči sobě, akcionářům či investorům, proto je zcela legitimní a pro konkurenceschopnost podniků dokonce žádoucí využívat nejrůznější daňové výhody, pobídky a úlevy a legálně minimalizovat daňové zatížení tak, aby bylo dosaženo co nejvyšší míry akumulace kapitálu. (Klein, 1998) Zvyšující se konkurenční boj tlačí na snižování nákladů, získání konkurenční výhody a vede stále více společností k využívání tzv. daňových rájů. Důvodem je nejen nízké zdanění příjmů, absence srážkových daní nebo minimum regulací a omezení, ale také důraz kladený na utajení informací o vlastnících.

12 Cíl 2 Cíl Tato práce si klade za úkol nejprve objasnit základní pojmy využívané v oblasti mezinárodního daňového plánování, popsat definice a vymezení daňových jurisdikcí označovaných jako daňové ráje a také objasnit rozdělení jednání vedoucích ke snížení daňového zatížení. Důležitým cílem práce bude představení zákonné úpravy mezinárodního zdanění, postojů mezinárodních organizací k daňovému plánování a jejich nástrojů v boji proti daňovým únikům. Dílčím cílem praktické části bude představení daňových soustav vybraných jurisdikcí včetně možnosti jejich využití v daňovém plánování. Výběr daňových jurisdikcí bude proveden na základě zjištění oblíbenosti mezi českými daňovými subjekty. Hlavním cílem praktické části a celé diplomové práce bude na základě získaných informací o daňových soustavách vybraných evropských jurisdikcí porovnat současné daňové zatížení českého podniku a daňové zatížení v případě přesunu sídla společnosti do těchto zemí. Dále dle získaných informací zpracovat praktický příklad s vyčíslením daňové úspory a následně vyhodnotit výsledky příkladu v souvislosti s výsledky multikriteriální analýzy zahrnující i nefinanční ukazatele (jako např. důvěryhodnost země). Přínosem diplomové práce bude návrh opatření, která přinesou snížení daňové zátěže konkrétní firmy. Díky tomu bude mít k dispozici více prostředků k rozvíjení své ekonomické činnosti. Tato práce nebude sloužit pouze pro onu konkrétní firmu, ale může sloužit jako návod i pro společnosti podobné velikosti, zaměření a dosahovaných hospodářských výsledků.

Metodika 13 3 Metodika V diplomové práci bude využito převážné logické metody zkoumání, v teoretické části diplomové práce pak hlavně metoda deskripce. Pomocí deskripce budou vysvětleny základní pojmy a principy mezinárodního zdanění. V teoretické i praktické části diplomové práce bude využito také metody abstrakce, jelikož není možné podat přesný a podrobný výklad celého širokého tématu mezinárodního zdanění a je nutné odhlížet od nepodstatných informací a abstrahovat pouze to základní. Nejprve bude prostudována a analyzována dostupná literatura zabývající se tématem mezinárodního zdanění, publikace věnující se problematice daňových rájů, právní předpisy, opatření a dokumenty vydané ČR, EU, FATF a OECD. Dále to budou dokumenty a články dostupné na odborných světových internetových portálech zabývajících se daňovou problematikou a odborné články a práce, které již na téma mezinárodního zdanění byly napsány. Seznam použité literatury a webových portálů je uveden v kapitole 16 Literatura. Metodou deskripce bude sepsána také část teoretická věnující se boji proti daňovým rájům. V kapitole zabývající se vývojem počtu českých firem v daňových rájích budou analyzovány databáze a výpočty společnosti ČEKIA a pomocí srovnání hodnot v jednotlivých letech bude vytvořen přehled nejčastěji využívaných daňových rájů. Zjištěnými třemi nejčastějšími evropskými daňovými ráji se budeme dále zabývat v praktické části. V praktické části bude při popisování daňových systémů vybraných evropských jurisdikcí využita metoda deskripce a abstrakce. Následně syntéza a komparace pro porovnání parametrů daňových systémů. Získané informace o zdanění v uvedených státech budou v praktické části diplomové práce dále konkretizovány pro data vybrané české firmy a bude provedena případová studie, na základě jejichž výsledků bude vyvozeno doporučení pro českou společnost. Diplomová práce je logicky strukturována dle členění na kapitoly a podkapitoly, pro přehlednost je využíváno tabulek, obrázků a grafů.

14 Literární rešerše 4 Literární rešerše 4.1 Mezinárodní daňové plánování 4.1.1 Daňové plánování Daňové plánování je činnost spojená se systematickou analýzou a použitím veškerých možných nástrojů a metod vedoucích ke snížení celkové daňové povinnosti poplatníka. Daňové plánování se provádí prostřednictvím rozmístění příjmů do jednotek zdaňovaných v různých daňových režimech za použití snížených daňových sazeb a daňových úlev v rámci zákona. (Petrovič, 1998) Daňové plánování má mnoho prvků. Začíná již při založení společnosti, je individuální a záleží vždy na konkrétních požadavcích a podmínkách podnikatele. Prvky daňového plánování (Borkovec, 2011): volba formy podnikání (s.r.o., v.o.s., a.s., k.s.), způsob financování podniku (vlastní kapitál, cizí zdroje), fúze, změna právní formy, vhodně nastavená holdingová struktura, daňové ráje. Mezinárodní daňové plánování je při dodržení zákonných mantinelů zcela legální činnost a velice zajímavá oblast daňového práva. Charakter a zákonnost podnikání ale vždy závisí pouze na podnikateli. Stejně jako lze podvádět při podnikání s českou s.r.o. nebo a.s., i offshore společnosti lákají mnoho podvodníků k nezákonným machinacím. Mezinárodní daňové plánování a využití zahraničních společnosti pro podnikání není výsadou velkých korporací. Jednoduché optimalizační struktury může využívat každý podnikatel, jehož zisk před zdaněním se pohybuje zhruba kolem jednoho milionu korun. Může využít jednoduché struktury, kdy bude využívat jednu společnost, založenou ve vhodném státě, pro poskytování poradenských služeb, licencí, financování či vyhledávání zahraničních obchodních partnerů. Složitější struktury jsou ty pro převod dividend. 1 4.1.2 Historie mezinárodního daňového plánování První destinace využívané pro daňové plánování vznikly ve dvacátých až třicátých letech 20. století v Karibiku, kde bylo legislativou umožněno registrovat společnosti s daňovým osvobozením. Této možnosti začaly využívat bohaté rodiny a některé velké společnosti k převodu zisků a uspořádání majetku do trustů. Od šedesátých let dochází k rostoucímu 1 STEHNO, Pavel. Seriál o offshore podnikání a mezinárodním daňovém plánování (1).

Literární rešerše 15 využívání zemí s preferenčním daňovým režimem velkými společnostmi, s rostoucím zájmem a nároky se také zdokonaluje a přizpůsobuje legislativa v jednotlivých jurisdikcích. Od osmdesátých let se na trhu objevují organizace, které nabízejí zakládání společností v daňových oázách a jejich správu za velmi výhodných podmínek a přijatelných nákladů. Proto mezinárodní daňové plánování začíná využívat širší spektrum ekonomických subjektů včetně středních podniků. Velký vliv na zintenzivnění využívání mezinárodního daňového plánování měl pád železné opony a světová globalizace. Tvrdý konkurenční boj a potřeba snižovat náklady vedla více a více společností do daňových rájů, novelizovala se legislativa, rozšiřovaly a zdokonalovaly se metody daňového plánování. Zvyšoval se počet jurisdikcí s preferenčním daňovým režimem. Daňové oázy se zařadily mezi největší světová finanční centra. Důvodem je nulové či minimální zdanění příjmů, absence srážkových daní, minimum regulací a omezení. Důležitým faktorem je také ustanovení o utajení informací. V letech 1997 1998 se rozvinula kampaň proti daňovým oázám, jejímž cílem je kriminalizovat využívání daňových oáz. Legislativa v daňových rájích byla na základě tlaku a kritiky mezinárodních organizací novelizována a byla přijata ustanovení proti praní špinavých peněz a legalizaci výnosů z trestné činnosti. Ustanovení o utajení byla modifikována, aby v případě výše uvedených skutečností byly informace odtajněny. Ve 21. století se prohlubuje tlak na daňové ráje, dochází k větší regulaci offshore bankovnictví a finančních služeb, byl zvýšen dohled nad offshore bankovním sektorem, kde byly odstraněny zcela anonymní produkty. V tomto období také poprvé dochází ke stagnaci ve využívání daňových rájů. Daňové oázy rozšiřují legislativu a svá ustanovení proti praní špinavých peněž doplňují o zdroje k teroristické činnosti. Nová legislativa zakotvuje spolupráci a výměnu informací v oblasti terorismu. V poslední době je snahou kriminalizovat vedle daňových úniků též daňovou optimalizaci. Obránci daňových oáz ovšem argumentují výrazným snížením daňové zátěže ve většině vyspělých zemí právě na základě konkurence daňových systémů. Zájem o využití daňových rájů opět roste. (Klein, Žídek, 2002) Každým rokem se zvyšuje množství nově založených společností vhodných pro mezinárodní daňové plánování. 2 4.1.3 Motivy pro využívání metod daňového plánování Podle Petroviče (2002) není snaha co nejvíce zmenšit daňové zatížení jediným motivem offshore podnikání. Charakterizuje pět základních motivů, které podnikatele vedou k využívání metod daňového plánování: Daňová optimalizace Využívání metod daňového plánování z důvodu daňové optimalizace má příčinu především ve vysoké míře zdanění příjmů ve vyspělých zemích 2 STEHNO, Pavel. Seriál o offshore podnikání a mezinárodním daňovém plánování (1).

16 Literární rešerše a v situaci, kdy mnohé náklady zde nejsou považovány za daňové. Jednotlivé společnosti jsou proto nuceny optimalizovat některé činnosti přes dceřiné společnosti založené ve vhodnějších daňových podmínkách. Využití výhod odlišného právního prostředí Využití odlišného právního prostředí může být motivem z důvodu možnosti založení společnosti s odlišným uspořádáním vztahů mezi podílníky nebo z důvodu nižší administrativní náročnosti. V tzv. daňových rájích často není povinnost předkládat účetní výkazy, daňová přiznání nebo zprávy pro obchodní rejstřík. Přesunu sídla českých společností do jiných jurisdikcí nahrává nestabilní právní prostředí v ČR, nedostatek právní jistoty, časté novely a změny pravidel. Ochrana majetku Častým motivem daňového plánování je právní ochrana majetku před požadavky budoucích věřitelů. Majetek se tak odklání např. do trustů. Vyhnutí se regulaci některých podnikatelských aktivit Každá země má vlastní zákony, regulace a požadavky na podnikání v různých oborech, liší se požadavky pro udělení licencí a živností atd. Anonymita vlastnictví V zájmu mnohých osob účastnících se na společnosti je zůstat v utajení před státními aparáty, novináři, zákazníky. Díky anonymitě vlastnictví může být ukryto vzájemné propojení mezi společnostmi, skryt skutečný majetek osoby. (Svoboda, 2007) 4.1.4 Subjekty mezinárodního daňového plánování Beneficiát (oprávněný) Beneficiát je fyzická osoba (popřípadě více osob), která je skutečným, ekonomickým vlastníkem společnosti či struktury. Přímo či nepřímo přes právníky či poradce dává pokyny a instrukce správcům společnosti. Výjimkou je trustové uspořádání, kde beneficiát pokyny udílet nemůže z důvodu možného napadení trustu. Due diligence Jde o proces prověřování beneficiáta poskytovatelem či bankou z důvodu komplexního prověření jeho situace. Používá se pro hloubkové prověření podniku z důvodů zvýšení důvěryhodnosti a snížení rizik pro druhou stranu. Zjišťuje se, zda jde o osobu s dobrou pověstí, důvěryhodnou, hodnocenou v obchodním styku pozitivně, zda její obchodní aktivity jsou v souladu se zákonem a zda plánované použití offshore společnosti či struktury je legitimní. Údaje o klientech jsou drženy v offshore jurisdikcích pod přísným utajením. Údaje lze uvolnit pouze soudním rozhodnutím na činy typu praní špinavých peněz, výtěžku z drog, terorismu apod. Daňová rezidence Při rozhodování o daňovém plánování hraje velkou roli daňová rezidence beneficiáta. Některé legislativy omezují využití offshore společností,

Literární rešerše 17 regulují držbu akcií zahraničních subjektů (devizová regulace) nebo zdaňují všechny platby směřující do vyjmenovaných offshore jurisdikcí zvláštní srážkovou daní. Jiné legislativy mají smlouvy o právní pomoci či výměně informací, což nebude vyhovovat klientovi s důrazem na utajení informací. Poradce Většinou se jedná o tým odborných poradců daňový poradce, který zná klienta a jeho obchodní transakce, daňový poradce zabývající se problematikou vztahů k zahraničí a problematikou mezinárodního zdanění, poradce věnující se specifickým podmínkám jednotlivých jurisdikcí a právník pro konzultaci vztahu k zákonům země, ve které je klient rezidentem a pro přípravu smluvních vztahů. Většinou jde o osoby ze společnosti tzv. poskytovatelů offshore služeb. Klient by si měl při výběru svého poradce dát záležet a neměl by vyhledávat nejlevnější poradenské služby. Případná doměřená daň není škodou, na kterou by se vztahovalo běžné pojištění a ručení v rámci komplexní služby. Poskytovatel Poskytovatelé offshore služeb podléhají kontrole, regulaci a prověřování. Pro obdržení licence k vykonávání své činnosti musí splnit řadu kritérií. Kontrola, regulace a prověřování se týká především přímých vlastníků poskytovatele, managementu a zaměstnanců poskytovatele. Zjišťuje se, zda má poskytovatel dostatečné finanční zázemí, zda je zajištěn profesionálním pojištěním, hodnotí se práce poskytovatele, především provádění due diligence. Při výběru poskytovatele je důležitá jeho pozice na trhu a tržní zaměření. Klient bude sledovat velikost společnosti měřenou počtem poboček působících v zahraničí, doba působení na trhu, země kde působí, zda je držitelem licencí atd. Důležitá je také daňová rezidence poskytovatele služeb pro offshore strukturu, je totiž důležité místo jejího skutečného vedení. Jestliže poskytovatel sídlí v zemi s vysokým zdaněním a spravuje offshore strukturu klientů sídlících ve stejné zemi, vystavuje klienta riziku, že offshore struktura bude podléhat stejné jurisdikci. Regulátor Regulátor je orgán, který dohlíží na činnost poskytovatelů offshore služeb, investiční fondy a společnosti. Funkci regulátora většinou zaujímá Komise pro finanční služby, její působnost je stanovena zákonem či ustanovením o komisi, anebo zákonem, či ustanovením o poskytovatelích offshore služeb. Legislativa upravuje základní funkce a pravomoci Komise přijímání, zkoumání, schvalování žádostí o licence, vystavení, kontrola i odejmutí licence. Komise pravidelně prověřuje licencované poskytovatele, zda dodržují podmínky udělené licence. V případě zjištění nedostatků stanoví lhůtu k jejich odstranění a určí případné sankce nebo zahájí řízení o odejmutí licence. Po odebrání licence komise převezme dočasnou správu či stanoví správce poskytovatele, klienti jsou převedeni na jiné licencované společnosti v dané jurisdikci.

18 Literární rešerše Registr společností Registr registruje všechny právní formy subjektů v jurisdikci, poskytuje údaje o těchto subjektech oprávněným osobám a dle jurisdikce i veřejnosti, registruje zástavy vůči subjektům vedeným v registru, ověřuje dokumenty subjektů vedených v registru atd. Pokud subjekt neplní své závazky vůči registru, je po uplynutí určité lhůty z registru vyškrtnut. Ztratí tak svoji právní subjektivitu a schopnost jednat a uzavírat kontrakty. Jakmile tuto skutečnost zjistí banka v rámci provádění due diligence, dojde k zablokování bankovních účtu společnosti. Banka Bankovní spojení je považováno za jednu z nejdůležitějších částí struktury, proto je důležitý výběr bankovní společnosti. Ne všechny banky jsou však ochotny bankovní účty pro offshore operace otevřít. Mezinárodní poskytovatelé mají s bankami uzavřené dohody o kooperaci. To znamená, že banka na doporučení poskytovatele klienty přijme a poskytovatel přebírá za klienta určitou formu záruky vůči bance, že klient nevyužije offshore strukturu k nelegitimním účelům. Banky jsou ze zákona podrobeny velmi přísné regulaci a zákonům jako např. proti praní špinavých peněz a mají povinnost oznamovat veškeré podezřelé transakce. Proto banky před navázáním vztahu s novým klientem provádí rozsáhlé due diligence procedury. Při výběru bankovního účtu rozlišujeme offshore banky a onshore banky. Zařídit si účet pro offshore strukturu v domovské zemi je velmi rizikové. Banky jsou totiž povinny samy ze zákona informovat příslušné úřady o veškerých neobvyklých transakcích. Takový podnět může vést k rozbití celé struktury. Offshore banky podléhají legislativě s robustním ustanovením o utajení bankovních informací, otevření účtu je zde snadné a požadavky na minimální zůstatky jsou nízké. Výhodou je také absence srážkové daně. Poskytují možnost internetového bankovnictví. Nevýhodou může být vzdálenost, pokud je potřeba osobní návštěva, a podezřelost jakýchkoli plateb do typické offshore jurisdikce. Onshore banky většinou klientům s offshore strukturou nabízejí služby osobního bankéře, který spravuje účet klienta a je schopen mu poradit při jeho transakcích, tyto služby ovšem obvykle nezahrnují internetové bankovnictví. Pokud jsou onshore banky umístěné v dobré jurisdikci, může být utajení bankovních informací i srážková daň na stejné úrovni jako u offshore banky. Navíc transakce nebudou budit zvláštní pozornost. Utajení bankovních informací je často hlavním zájmem klienta. Podmínkou využití bankovního tajemství je legitimní využívání offshore struktur. K prolomení bankovního tajemství a odhalení údajů může dojít jen na základě zdokumentovaného a podloženého trestného činu. (Klein, Žídek, 2002)

Literární rešerše 19 4.2 Daňové ráje 4.2.1 Definice daňového ráje Definice daňového ráje není jednotná, liší se dle přisuzovaných kritérií a charakteristik. Ne každý daňový ráj je daňovým rájem pro každou společnost, záleží na předmětu podnikání a dalších specifikách dané společnosti. Podle Kleina (1998) je daňovým rájem každá oblast, která nezdaňuje určité či všechny ekonomické aktivity nebo majetek, nebo určité či všechny subjekty. Záleží tedy na vztahu ekonomického subjektu ke státu, na druhu ekonomických aktivit, které vyvíjí, a jaký majetek vlastní. Většinou jsou zdaňováni občané a domácí firmy a daňová zvýhodnění se týkají cizinců v rámci konkurenčního boje v oblasti daní. Podle Petroviče (1998) je daňový ráj označení států, jejichž zákony, a nebo soustava smluv o zamezení dvojího zdanění, umožňují snížit pro některé ekonomické subjekty jejich celkovou daňovou zátěž. Důležité je podle něj také kritérium masového využívání daňového ráje subjekty. Francouzská správa užívá místo pojmu daňové ráje výstižnější formulaci země s privilegovaným daňovým zatížením. (Leservoisier, 1996) OECD ve své zprávě z roku 1998, zabývající se problematikou daňové konkurence 3, rozlišuje mezi daňovým rájem a zemí se škodlivým daňovým režimem. Za daňový ráj (tax haven) považuje země, které uvalují nulové nebo pouze nízké nominální daně z příjmu. Tyto země praktikují tzv. race to the bottom, tedy konkurenční boj s cílem dosáhnout atraktivnějšího daňového režimu, který podkopá příjmy ze zisku v jiných zemích. Z tohoto důvodu je nepravděpodobné, že by daňové ráje chtěly spolupracovat v boji proti škodlivé daňové soutěži. OECD využívá při určení daňového ráje čtyři kritéria: 1. Nulové nebo pouze nominální daně První kritérium existence nominálních nebo dokonce nulových daní je hlavní podmínka pro označení země za daňový ráj, ale samo o sobě o dané jurisdikci nic konkrétního nevypovídá. Dle OECD má každá jurisdikce právo stanovit, zda uvalí přímé daně a v jaké výši. Proto se musíme řídit i dalšími třemi kritérii. 2. Nedostatek transparentnosti Zajištění transparentnosti zaručuje, že jsou daňové zákony uplatňovány objektivně, otevřeně, průhledně a informace potřebné ke správnému stanovení daňové povinnosti poplatníka (např. účetní výkazy) jsou dostupné. 3. Nedostatek efektivní výměny informací Zákony nebo administrativní postupy, které zabraňují účinné výměně informací s vládami zemí, jejichž rezidenti získávají daňové výhody. 3 Viz Harmful Tax Competition An Emerging Global Issue, OECD, 1998.

20 Literární rešerše 4. Absence požadavků na doložení skutečné aktivity Neexistence těchto požadavků naznačuje, že se jurisdikce snaží přilákat zahraniční investice nebo transakce pouze z daňových důvodů, nemají tedy jiné opodstatnění. Toto kritérium bylo zavedeno v roce 1998, ale již v roce 2001 Výbor pro fiskální záležitosti OECD rozhodl, že se pro určení daňového ráje používat nebude. 4 Země se škodlivým daňovým režimem (harmful preferential regimes) jsou dle OECD země, které sice shromažďují značné zdroje z daní z příjmu, ale jejich daňový systém obsahuje množství výjimek, které umožňují, aby velká část příjmů podléhala nízkému nebo žádnému zdanění. Jde o škodlivou daňovou konkurenci. Tyto země mohou mít značné množství příjmů, které jsou ohroženy rostoucí škodlivou daňovou konkurencí, a proto je oproti daňovým rájům pravděpodobnější, že se připojí k jejímu řešení. Škodlivé daňové režimy mohou být dle OECD identifikovány dle následujících faktorů: 1. Nízká nebo nulová efektivní sazba daně 2. Tzv. ring fencing Jde o situaci, kdy je preferenční daňový režim striktně oddělen od domácího trhu, domácí země před tímto režimem chrání svou ekonomiku. (Nerudová, 2011) 3. Nedostatek transparentnosti 4. Nedostatek efektivní výměny informací Vedle těchto čtyř základních faktorů, které ovlivňují rozhodování o tom, zda je daná jurisdikce považována za zemi s preferenčním daňovým režimem, bere OECD v úvahu i faktory jako: umělá definice základu daně, nedodržování mezinárodních principů v oblasti převodních cen, osvobozování příjmů ze zdrojů v zahraničí ze zdanění v zemi rezidentství poplatníka, možnost vyjednávání o sazbě daně nebo základu daně, ustanovení o utajování informací, přístup ke smlouvám o zamezení dvojího zdanění, atd. 5 V této práci se bude pojem daňové ráje používat jak pro daňové ráje dle specifikace OECD, tak pro země se škodlivými daňovými režimy. 4.2.2 Státy považované za daňové ráje Jednotlivé státy a různé instituce vydávají seznamy daňových rájů, které se nepatrně liší. Tyto seznamy ovšem nejsou konečné, mění se dle aktuálních politických událostí, změn zákonů a smluv. (Leservoisier, 1996) Nejuznávanější seznamy daňových rájů vyvinula OECD v rámci projektu proti škodlivým daňovým praktikám jejího Výboru pro fiskální záležitosti (Committee on Fiscal Affairs CFA). V roce 2000 vydal CFA zprávu 4 Viz Tax Haven Criteria, OECD, on-line. 5 Viz Harmful Tax Competition An Emerging Global Issue, OECD, 1998.

Literární rešerše 21 Towards Global Tax Co-operation, ve které na základě kritérií z roku 1998 uvedených v předchozí kapitole označila jako škodlivý daňový ráj 35 zemí. Daňové ráje dle OECD-CFA: 1. Andorra 16. Jersey 2. Anguilla 3. Antigua a Barbuda 4. Aruba 5. Bahamy 6. Bahrajn 17. Libérie 18. Lichtenštejnsko 19. Maledivy 20.Marshallovy ostrovy 21. Monako 7. Barbados 22.Montserrat 8. Belize 9. Britské Panenské ostrovy 10. Cookovy ostrovy 11. Dominica 12. Gibraltar 13. Grenada 14. Guernsey 15. Ostrov Man 23.Nauru 24.Nizozemské Antily 25. Niue 26.Panama 27. Samoa 28.Seychely 29.St Lucia 30.Federace St. Gristopher & Nevis 31. St Vincent & Grenadines 32.Tonga 33. Turks & Caicos 34. US Virgin Islands 35. Vanuatu Dále identifikovala 47 potenciálně škodlivých preferenčních daňových režimů ve 21 zemích (viz příloha č. 1). Jak u škodlivých daňových rájů, tak u preferenčních daňových režimů, jde o členské země OECD. Jsou to: 1. Austrálie 2. Belgie 3. Kanada 4. Finsko 5. Francie 6. Německo 7. Řecko 8. Maďarsko 9. Island 10. Irsko 11. Itálie 12. Korea 13. Lucembursko 14. Nizozemsko OECD pokračovala vypracováním další zprávy v roce 2001, kde již některé země byly vyřazeny, protože začaly spolupracovat. V roce 2004 následovala další zpráva, kdy se seznam nespolupracujících jurisdikcí (tzv. černá listina) zúžil na pět států. V roce 2007 se podařilo začít spolupracovat s Marshallovými ostrovy a Libérií, na seznamu tak zůstaly Andorra, Lichtenštejnsko a Monako. Tyto země ovšem v roce 2009 odsouhlasily OECD standardy (principy transparentnosti a výměny informací), proto byly ze seznamu nespolupracujících daňových rájů odstraněny. (Nerudová, 2011) Od roku 2011, kdy byly vyřazeny i Kostarika, Malajsie, Filipíny a Uruguay 6 (na seznamu se objevily v roce 2009 7 ), OECD neregistruje žádný členský stát, který by nepřijal mezinárodně uznávané daňové standardy OECD. V roce 2012 je situace taková, že na černé listině nefiguruje žádný stát, Guatemala, Nauru a Niue jsou evidovány jako země, které přistoupily 6 OECD, Progress Report, 2011 7 OECD, Progress Report, 2009

22 Literární rešerše k mezinárodně uznávaným daňovým standardům, ale dosud je ve značné míře neimplementovaly, jsou na tzv. šedé listině. 8 4.2.3 Onshore, offshore země Klein (1998) dělí daňové ráje do dvou skupin: Offshore malé státy nebo závislá území, buď ostrovní, nebo v blízkosti velkých států, které nabízí daňové výhody zahraničním investorům s cílem přilákat zahraniční kapitál. Nezdaňují příjmy či majetek vlastních občanů. Onshore velké státy s vysokým zdaněním. Umožňují získat daňové úlevy na vyčleněné oblasti nebo druhy ekonomických aktivit, jejichž rozvoj chtějí podpořit. První daňové ráje byly ostrovní státy poblíž Velké Británie a USA, tedy off shore (mimo pobřeží). Výraz offshore se postupně zažil jako výraz označují daňové ráje obecně. Podle Petroviče (2002) je v dnešní době pojem offshore země či offshore finanční centrum označení pro země s preferenčním daňovým režimem, které umožňují některým ekonomickým subjektům nejen snížit jejich celkovou daňovou zátěž, ale také poskytují dobré podmínky pro rozvoj podnikání na svém území, zejména kvalitní infrastrukturu, spolehlivý bankovní systém a stabilní, moderní a funkční právní i soudní systém. Společnost Akont, zabývající se komplexním mezinárodním daňovým poradenstvím, charakterizuje rozdíly mezi offshore a onshore společnostmi následovně 9 : Charakteristika offshore společnosti: je založena podle místních zákonů, avšak nevyvíjí (nesmí vyvíjet) podnikatelské aktivity na území daného státu, výnosy z obchodních aktivit dané společnosti nejsou v této zemi zdaněny, platí v dané zemi pouze roční poplatky, zpravidla nemusí předkládat žádné účetnictví ani podávat daňová přiznání. Charakteristika onshore společnosti: je založena podle místních zákonů a může obchodovat s jakýmikoli subjekty z různých zemí, je povinna platit daně z příjmů právnických osob v místě své rezidence, musí vést účetnictví, podávat daňová přiznání a zpravidla také podléhá auditu. 8 OECD, Progress Report, 2012 9 Offshore a onshore mezinárodní daňové plánovaní - I. díl. AKONT TRUST COMPANY, s.r.o.

Literární rešerše 23 Nejčastěji využívané daňové jurisdikce můžete vidět na mapě na straně 23. Obrázek 1 Nejčastěji využívané daňové ráje Zdroj: Ihned.cz 4.2.4 Základní znaky daňového ráje Leservoisier (1996) definuje hlavní znaky daňových rájů: 1. Snížené daňové sazby v různých podobách: a. nejsou ukládány žádné daně z majetku, ale jiné jsou vybírány např. daně z příjmu (Karibské ostrovy, Bahamy, Bermudy, Kajmanské ostrovy, ostrovy Turks a Caicos, Nauru, Vanuatu), b. žádné daně z příjmů ze zdrojů ze zahraničí (Panama, Kostarika, Francie má vysoké daně ostatní), c. nízké sazby daně z příjmů pro určité operace např. holdingy (Nizozemské Antily), společnosti pro námořní plavbu (Panama), mezinárodní finanční společnosti (Barbados). 2. Obchodní a bankovní tajemství identita klienta bance není neznámá, ale osoby, které manipulují s tajnými informacemi, jsou vázány zákony a v případě vyzrazení jim hrozí tvrdé trestní sankce. 3. Politická a hospodářská stabilita. 4. Měna a devizová kontrola měna daňového ráje by měla být snadno směnitelná. 5. Rozvinutá infrastruktura doprava, spojovací prostředky. Protože jde většinou o málo rozvinuté země, technický a řídicí personál podniků, odborníci v bankovnictví a právu musí být dováženi z domovských států. 6. Důležitost bankovního sektoru. 7. Daňové dohody většina daňových rájů neuzavírá daňové dohody s ostatními státy. Výjimkou je např. Švýcarsko, Nizozemí, Nizozemské Antily.

24 Literární rešerše 4.3 Daňově zvýhodněné subjekty Nejdůležitější formy podnikání, které lze v rámci mezinárodního daňového plánování použít jsou společnosti, partnerships, trusty, nadace a hybridní společnosti. Dalšími daňově zvýhodněnými subjekty v mezinárodním daňovém plánování jsou společnosti poskytující služby na základě zvláštního oprávnění - licence. Jde o banky a pojišťovny. 4.3.1 Společnosti Společnosti založené podle speciálních zákonů Většina offshore center poskytuje odlišné podmínky pro založení společností podnikajících na území daného státu (rezidenta) a pro založení offshore společností. Typická právní forma offshore společností je International business company (IBC), jejíž existenci upravuje speciální zákon, tzv. International business companies Act 10, poprvé přijatý v roce 1984 do legislativy Britských Panenských ostrovů. Tento zákon byl s menšími či většími odlišnostmi široce rozšířen do ostatních offshore finančních center. Charakteristické znaky společnosti založené dle této právní úpravy: je osvobozena od všech forem daní a poplatků dané jurisdikce, odvádí pouze roční paušální poplatek nezávisle na dosaženém příjmu, nemá povinnost předkládat úřadům účetní výkazy, nesmí podnikat nebo generovat příjmy na území státu, kde je založena, má povinnost mít v zemi založení tzv. registračního agenta a registrační sídlo, většinou se údaje o vlastnících a statutárních zástupcích nezapisují do obchodního rejstříku daného státu, což zajišťuje jejich anonymitu. Společnosti založené podle všeobecného zákona o společnostech V některých státech výhody offshore společností pramení z toho, že jsou založeny podle právního předpisu, kterým se řídí všechny společnosti, avšak mají buď statut nerezidenta, nebo daňově osvobozené společnosti. Nerezidentské společnosti jsou osvobozené od zdanění na základě toho, že zdroje jejich příjmů nejsou na území země založení, případně splňují určité další podmínky. Daňově osvobozené společnosti nezískají svůj daňový status automaticky, ale na základě splnění určitých podmínek a podání žádosti kompetentnímu orgánu. (Petrovič 2002) 4.3.2 Partnership Jde o formu podnikání typickou pro angloamerické právní systémy. Partnership je společenství dvou či více osob, které spojují své finanční zdroje, schopnosti a profesní talent s cílem dosáhnout společnou 10 International business company (IBC). AKONT TRUST COMPANY, s.r.o.

Literární rešerše 25 podnikatelskou aktivitou zisku. Tento zisk je rozdělován mezi společníky v souladu se vzájemnou dohodou. Rozlišujeme dva druhy partnership: 1. General partnership všichni společníci ručí neomezeně celým svým majetkem za veškeré závazky společenství a pokud společenská smlouva nestanoví jinak, mají i stejné právo podílet se na řízení a rozhodování. 2. Limited partnership alespoň jeden společník ručí neomezeně celým svým majetkem (tzv. general partner) a alespoň jeden společník ručí pouze do výše svého vkladu (tzv. limited partner). Jediné právo, které limited partner má, je právo na podíl na zisku. Partnership nemá právní subjektivitu, ovšem může se vlastním jménem účastnit soudních sporů i nabývat majetek. Výhodou této formy podnikání je neexistence jakékoli formální organizační struktury a nízké finanční náklady na založení. Oproti ostatním druhům společností je zde větší svoboda v podnikání a menší míra publicity. V offshore zemích se na partnerships vztahuje pouze nízký paušální poplatek nahrazující daň z příjmu, v jiných zemích jsou příjmy zdaňovány až na úrovni jednotlivých společníků. V případě smrti či zániku kteréhokoli z partnerů partnership zaniká. (Petrovič, 1998) 4.3.3 Trusty Trust je forma hospodaření s majetkem, kdy zakladatelé trustu svěřují správcům (trustee) svůj majetek ke správě ve prospěch oprávněné osoby (výlučný vlastník, trustor). (Leservoisier, 1996) Správa majetku probíhá podle podmínek písemné dohody (trustové smlouvy), která stanoví, jak má být majetek spravován a jak s ním má být zacházeno. Správce se stává právním vlastníkem tohoto majetku, ale nesmí mít z tohoto vlastnictví prospěch. Všechny finanční i nefinanční přínosy musí být převedeny ve prospěch výlučných vlastníků. Trusty jsou využívány k vyhnutí se dědické dani, a zdlouhavým a nákladným pozůstalostním procedurám, k utajení údajů o majetku, k ochraně aktiv před věřiteli a k vyhnutí se dani z příjmu a kapitálových zisků během života zakladatele. Aktiva jsou zdaňována podle podmínek vztahujících se na správce. Ačkoliv je možné zřídit trust v různých jurisdikcích, trusty zřízené v offshore lokalitách nabízejí velké daňové výhody a ochranu vkladů. Důležité je ovšem zajištění správné administrace a správy trustu, správci jsou fyzickými vlastníky aktiv trustu a skutečně spravují tato aktiva a nepředstírají to pouze. Není tedy možné, aby správci jednali pouze na základě příkazů a instrukcí zakladatele. (Klein, Žídek, 2002) 4.3.4 Nadace Nadace je samostatnou právnickou osobou se základním kapitálem určeným ke specifickému účelu nebo cíli. Kapitál je úplně separován

26 Literární rešerše od zakladatele a stává se majetkem nadace. Nadace je nezávislá samosprávná struktura řízená nadační radou, která slouží definovanému účelu podle podmínek určených zakladatelem. Existují církevní nadace, charitativní nadace, rodinné nadace a smíšené nadace. Zakladatelem může být fyzická nebo právnická osoba. Při požadavku utajení skutečného zakladatele je smlouva o nadaci podepisována zástupným zakladatelem, tj. právník nebo trustová společnost. Minimální požadavky na základní upsaný kapitál nadace i náklady na registraci jsou v různých jurisdikcích odlišné. (Klein, Žídek, 2002) 4.3.5 Hybridní společnosti Limited Liability Company (LLC) společnost s omezeným ručením Tato právní forma vznikla ve Spojených státech amerických, spojuje výhody společností a partnerships. Společníci LLC neručí za závazky společnosti svým osobním majetkem a příjmy LLC nejsou zdaněny na úrovni společnosti, ale až na úrovni společníků (tzv. pass-through taxation). Společnost s garancí Společnost s garancí je typická pro země s anglosaským právním systémem. Její důležitou výhodou je, že nemá akcionáře. Členství ve společnosti s garancí není vázáno na kapitálový vklad, avšak od členů se vyžaduje, aby v případě nesolventnosti společnosti v okamžiku likvidace uhradili určitou předem stanovenou částku garanci. Je také běžné, že členové platí vstupní poplatek, popřípadě roční poplatky, které slouží jako příspěvek na chod společnosti v případě, že se nevěnuje podnikatelské činnosti. Výhodou je také to, že seznam členů není přístupný třetím stranám. Společnost s garancí a na akcie Jde o kombinaci společnosti s garancí a akciové společnosti tzv. hybridní společnost. Jedna skupina členů společnosti upisuje počáteční vklad a následně získává akcie, druhá skupina akcie nevlastní a ručí za společnost do výše stanovené garance. Výhodou je zřetelné oddělení řízení společnosti od práv na majetek společnosti a výsledky jejího hospodaření. (Petrovič, 2002) 4.4 Způsoby využití daňově zvýhodněných subjektů Různé daňové preferenční režimy poskytují rozdílné daňové zvýhodnění ekonomickým subjektům. Tato kapitola představí základní způsoby využitý daňově zvýhodněných subjektů. Využití preferenčních daňových režimů prostřednictvím offshore bankovnictví a pojišťovnictví nebudu blíže rozebírat pro jejich specifičnost. Převod výrobků a služeb Metoda převodních cen je nejobvyklejší formou mezinárodního daňového plánování. Princip této metody spočívá v ocenění prodávaného či

Literární rešerše 27 nakupovaného zboží či služeb na cestě od zdroje po konečného zákazníka tak, aby zisk byl realizován v tom prvku struktury, který podléhá nízkému zdanění. Spojené osoby, které mezi sebou uplatňují převodní ceny, by měly být schopny prokázat správci daně uplatnění principu tržního odstupu (tzv. arm s length principle) při stanovení těchto cen. Princip tržního odstupu zaručuje, že se sjednané ceny nebudou lišit od cen obvyklých. O případný rozdíl mezi těmito cenami může správce daně upravit základ daně poplatníka. (Klein, Žídek, 2002) Poskytování poradenských a dalších služeb Mezinárodní struktury bývají hojně využívány k poskytování služeb od poradenství, přes služby nezávislých agentů zajišťujících nákup, prodej, získávání nových odběratelů, vyjednávání s obchodními partnery až po garantování dodávek. Tyto a jiné dovozní a vývozní operace bývají organizovány přes společnosti ze zemí s preferenčním daňovým režimem. Využívají se především státy EU nebo státy, které mají širokou síť smluv o zamezení dvojího zdanění. To umožňuje nezdaňovat příjmy z krátkodobého poradenství, poskytnutého na území druhého státu v tomto státě. Výhodou služeb oproti zboží je jejich nemateriální povaha a snadná přenosnost, což znemožňuje účinnou regulaci jejich poskytování zahraničními společnostmi. (Petrovič, 2002) Akumulace příjmů z duševního vlastnictví Příjmy z licenčních poplatků jsou předmětem daně z příjmu v zemi, kde společnost prodávající licenci sídlí. Z tohoto důvodu je vhodnější držet nehmotná aktiva jako jsou patenty, značky či know-how prostřednictvím společností registrovaných ve vhodných jurisdikcích, které umožňují využít smluv o zamezení dvojího zdanění a současně nabízejí vhodný daňový režim (např. Nizozemsko a Kypr). (Petrovič, 2002) Investování do zahraničí Česká společnost daní zisky z investic do cenných papírů daní z příjmu právnických osob. Využitím společnosti z daňových rájů lze dosáhnout nulového zdanění z každé investice bez jakýchkoli evidenčních povinností. Financování společností Daňové ráje se často využívají pro účely financování společností a řízení finančních toků. Vydávání obligací v České republice je velice obtížné, vydáním obligací prostřednictvím offshore společnosti tedy může český subjekt získat nejen dodatečné finanční prostředky, ale i dosáhnout nižších administrativních nákladů na vydání a prodej obligací. 11 Půjčky Půjčky v mezinárodním daňovém plánování slouží k dočasnému přesouvání finančních prostředků v rámci skupiny. Jistina není předmětem daně z příjmů, proto je možné dočasně volné prostředky poskytnout jiné společnosti, která si započte úroky do daňově uznatelných 11 STEHNO, Pavel. Seriál o offshore podnikání a mezinárodním daňovém plánování (3)

28 Literární rešerše nákladů. Aby nedocházelo ke zneužívání půjček ke skryté kapitalizaci, může být daňová uznatelnost úroků z půjček omezena ve vztahu ke kapitálu společnosti. Limit je počítán jako násobek vlastního jmění. Sjednaná úroková míra musí být obvyklá v čase, místě, odpovídající vztahu smluvních stran, míře zajištění smluvního závazku a dalších faktorů. (Klein, Žídek, 2002) Odkup pohledávek Jde o obchodování s nejrůznějšími typy pohledávek, obchodních či bankovních, za nejrůznějšími typy dlužníků, nejrůznějšími formami (např. factoring, forfaiting). Factoring v mezinárodním daňovém plánování znamená prodej krátkodobých nezajištěných pohledávek z obchodní činnosti faktorovi v jiné jurisdikci. V případě, že jsou faktoringové poplatky daňově uznatelným nákladem v zemi s vysokou mírou zdanění, lze pomocí faktora z offshore jurisdikce efektivně snížit daňovou zátěž poplatníka. Odměna faktora není předmětem zdanění v České republice. (Klein, Žídek, 2002) Holdingy Holding je koncernová struktura, ve které jedna společnost (mateřská) drží majetkovou účast ve druhé společnosti (dceřiné). Při převodu zisků v rámci holdingu lze využít smluv o zamezení dvojího zdanění. V rámci holdingu lze někdy výhodně přesunout určité aktivity skupiny do daňově výhodnějších jurisdikcí. (Petrovič, 2002) Velké mezinárodní společnosti vyhledávají Nizozemsko, kde se registrují mateřské společnosti a využívají smluv o zamezení dvojího zdanění pro transfer dividend a kapitálových zisků. Mezi další jurisdikce využívané pro holdingové společnosti patří evropská centra jako Lucembursko, Kypr nebo Madeira. Malé a střední podniky upřednostňují minimalizaci nákladů a pro místo registrace holdingu využívají některý z klasických daňových rájů. Výhodou holdingových struktur je účinné plánování daňového zatížení jednotlivých transakcí a centralizování příjmů z finančních transferů ve vhodné zemi tak, aby byly k dispozici celému holdingu. (Klein, Žídek, 2002) Správné holdingové uspořádání znamená spojit tuzemské i zahraniční společnosti v jeden pružně funkční celek tak, aby byly využity všechny dílčí výhody. Takové holdingové uspořádání by dle Pavla Stehna mělo splňovat následující charakteristiky: efektivní daňové řízení, důmyslná ochrana majetku, využití výhodných cizích právních systémů, získání výhod z vystupování jako silná zahraniční skupina, lepší ochrana investic holdingu, svoboda rozhodnutí vlastníků, zda zachovají svou anonymitu vlastnictví, nebo se přihlásí k vlastnictví holdingové struktury,

Literární rešerše 29 možnost prezentovat kvalitní účetní výsledky a závěrky při dosažení minimálního daňového zatížení, efektivnost, ovladatelnost a stabilita struktury v čase. Utajení vlastníka Potřeba utajení vlastnictví má dva důvody. První důvod se týká bohatých jednotlivců, jde o skrytí skutečného rozsahu majetku, ochrana majetku z důvodu hrozby vydírání, únosu, terorismu, závisti apod. Druhým důvodem je snaha o skrytí celého schématu využívaného pro mezinárodní daňové plánování. Tato snaha je motivována především cílem znesnadnit prohlášení struktury za účelovou konstrukci ze strany daňového úřadu. K utajení totožnosti vlastníka jsou v mezinárodním plánování využívány především trusty. 12 Odlišnosti v systému obchodního práva Důležitým motivem je založení společnosti pro vymezený účel v zemi se zcela odlišným obchodním právem. Lze v nich upořádat vztahy ve společnosti způsobem, který odporuje našemu obchodnímu právu, ale vyhovuje majitelům. Další výhodou pro vlastníka mohou být menší administrativní povinnosti, jako například absence povinnosti předkládat účetní výkazy a daňová přiznání. (Petrovič, 2002) Registrace lodí Některé země (např. Libérie, Belize, Panama, Kypr, Malta a Bahamy) nabízejí možnost registrace lodí pod jejich vlajkou. Přednosti využití vlajek těchto států jsou velmi nízké náklady, jednoduchost registrační procedury, absence daně z příjmů z činnosti obchodních lodí a často i značná benevolence příslušných úřadů při vytyčování požadavků na stav registrovaného plavidla. (Petrovič, 2002) Využití úspor z rozsahu Pro účely nákupu komodit ve velkém lze zřídit výhodně umístěnou nákupní společnost. Výsledkem může být dosahování úspor z hromadných objednávek a z nich plynoucích množstevních slev a při vhodném výběru jurisdikce absence daně z následného prodeje zboží. (Petrovič, 2002) Výroba Řada zemí poskytuje výhody plynoucí ze zřízení společnosti na jejich území nejen společnostem, které obchodují mimo stát svého založení, ale i podnikatelům realizujícím svou podnikatelskou činnost na jejich území. Zvýhodnění zahraničních investorů pak mají podobu investičních stimulů (daňové úlevy, zrychlené odpisy, subvence, široká paleta odčitatelných položek atd.) Problémem zde může být ale například kvalifikace zaměstnanců, jazyková vybavenost atd. (Petrovič, 2002) 12 TERRITORIAL INVESTMENTS GROUP. Příklady využití offshore firem.