Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta Dopady potenciální konvergence systémů US GAAP a IAS/IFRS v oblasti vykazování výnosů Diplomová práce Vedoucí práce: doc. Ing. Hana Bohušová, Ph.D. Vypracoval: Bc. Miroslav Boček Brno 2012
Poděkování Chtěl bych touto cestou poděkovat vedoucí mé diplomové práce doc. Ing. Haně Bohušové, Ph.D. za její cenné rady, věcné připomínky a vždy ochotný přístup v celém průběhu zpracování této diplomové práce.
Prohlášení Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma Dopady potenciální konvergence systémů US GAAP a IAS/IFRS v oblasti vykazování výnosů vypracoval samostatně pod odborným dohledem vedoucí práce a za pomoci jen uvedených zdrojů literatury. V Brně dne 21. května 2012
Abstract Miroslav Boček. The impact of the potential convergence of US GAAP and IAS/IFRS on revenue recognition. Brno: MENDELU, 2012. This diploma thesis deals with the impact of the potential implementation of a new revenue recognition standard within the convergence project of US GAAP and IAS/IFRS. The theoretical part provides a description of current IAS/IFRS and US GAAP, their conceptual frameworks and revenue recognition principles. The practical part comprises of a comparison of current state and evaluation of the impact of the potential implementation of the new standard on revenue recognition. Keywords: IAS, IFRS, US GAAP, convergence, revenue recognition Abstrakt Miroslav Boček. Dopady potenciální konvergence systémů US GAAP a IAS/IFRS v oblasti vykazování výnosů. Brno: MENDELU, 2012. Diplomová práce zkoumá dopady potenciální implementace nového standardu týkajícího se ocenění, rozpoznání a vykazování výnosů v rámci konvergence systémů IAS/IFRS a US GAAP. Teoretická část pojednává obecně o systémech IAS/IFRS a US GAAP, jejich koncepčních rámcích a o oblasti vykazování výnosů. Praktická část obsahuje komparaci obou systémů a hodnotí očekávané praktické dopady nově navrženého standardu na vykazování výnosů. Klíčová slova: IAS, IFRS, US GAAP, konvergence, rozpoznání výnosů
Obsah 5 Obsah 1 Úvod a cíl práce 7 1.1 Úvod... 7 1.2 Cíl práce a metodika... 8 2 Struktura US GAAP a IFRS 11 2.1 US Generally Accepted Accounting Principles... 11 2.2 Mezinárodní standardy účetního výkaznictví... 14 2.3 Koncepční rámce jako základní východiska finančního výkaznictví... 15 2.3.1 Koncepční rámec US GAAP... 15 2.3.2 Koncepční rámec IFRS... 21 3 Vykazování výnosů dle US GAAP 25 3.1 Základní úprava vykazování výnosů dle US GAAP... 25 3.1.1 Okamžik rozpoznání výnosů... 26 3.1.2 Oceňování výnosů... 29 3.1.3 Specifické případy vykazování výnosů dle US GAAP... 31 3.2 ASC 605-35 Stavební smlouvy a smlouvy o zhotovení... 36 4 Vykazování výnosů dle IAS/IFRS 42 4.1 IAS 18 Výnosy... 42 4.1.1 Okamžik rozpoznání výnosů (Timing of recognition)... 43 4.1.2 Oceňování výnosů (Measurement of revenue)... 46 4.1.3 Specifické případy vykazování výnosů dle IAS 18... 47 4.1.4 Zveřejnění (Disclosure)... 50 4.2 IAS 11 Smlouvy o zhotovení... 50 4.3 IFRIC 15 Dohody o výstavbě nemovitosti... 54 5 Komparace současné úpravy IAS/IFRS a US GAAP 56 5.1 Koncepční rámce... 57 5.2 Výnosy... 59 5.2.1 Výnosy z prodeje zboží... 59
Obsah 6 5.2.2 Výnosy z poskytování služeb... 63 5.2.3 Smlouvy o zhotovení... 64 5.2.4 Ostatní nekonzistence obou systémů... 65 5.2.5 Dílčí závěr... 68 6 Výnosy ze smluv se zákazníky 70 6.1 Identifikace smlouvy se zákazníkem... 71 6.2 Identifikace jednotlivých povinností plnění...73 6.3 Stanovení transakční ceny... 75 6.3.1 Variabilní plnění... 75 6.3.2 Časová hodnota peněz... 76 6.3.3 Nepeněžní plnění a plnění splatné zákazníkům... 78 6.4 Alokace transakční ceny... 78 6.5 Rozpoznání výnosů... 80 6.5.1 Okamžik rozpoznání výnosů... 80 6.5.2 Ocenění výnosů... 84 6.6 Další specifika přepracovaného návrhu... 85 6.7 Zveřejnění... 90 6.8 Zavedení nového standardu a přechodné stadium... 92 6.9 Neupravené oblasti a alternativní pohledy... 93 6.10 Dílčí závěr... 95 7 Dopady na odvětví telekomunikací 97 7.1 Modelové příklady... 98 7.1.1 Modelový příklad 1... 98 7.1.2 Modelový příklad 2... 101 7.2 Dílčí závěr... 103 8 Závěr 106 9 Literatura 109 9.1 Odborná literatura... 109 9.2 Elektronické zdroje... 110
Úvod a cíl práce 7 1 Úvod a cíl práce 1.1 Úvod V důsledku prohlubující se globalizace ekonomického prostředí je stále patrnější potřeba vytvořit jednotný celosvětově uznávaný systém finančního výkaznictví. Finanční výkazy se na rozdíl od národních účetních systémů nesoustředí na stanovení základu daně, ale zejména na poskytování informací současným a potenciálním investorům a tok informací kapitálovým trhům. Impulsem pro konvergenci historicky nesourodých standardů je především snaha usnadnit volný tok kapitálu, aby například investoři z USA byli ochotnější financovat podnikání v Číně, České republice či kdekoliv jinde na světě. Mít přístup k finančním výkazům sestaveným ve stejném jazyce by odstranilo faktor, který byl historicky největší překážkou důvěry investorů tzv. účetní riziko, jež pouze zvyšovalo existující rizika přeshraničních investic. (Epstein, Jermakowicz, 2010) K tomuto cíli aktuálně směřuje projekt konvergence dvou ve světě nejvýznamnějších systémů, US GAAP a IAS/IFRS. Na společném zasedání v září 2002 v Norwalku (Connecticut, USA) se členové FASB (Financial Accounting Standards Board, organizace zodpovědná za nastavení US GAAP ve Spojených státech amerických) a IASB (International Accounting Standards Board, organizace zodpovědná za mezinárodní účetní standardy) zavázali vyvinout vysoce kvalitní a kompatibilní účetní standardy použitelné pro domácí i přeshraniční finanční výkaznictví. Tento závazek byl zveřejněn v tzv. Memorandu o porozumění (Memorandum of Understanding), známém též jako Dohoda z Norwalku. Pro dosažení kompatibility se Rady dohodly: podstoupit krátkodobý projekt s cílem odstranit řadu jednotlivých odlišností mezi US GAAP a IAS/IFRS, odstranit zbývající odlišnosti prostřednictvím koordinace budoucích pracovních programů (společně řešenými oddělenými projekty), pokračovat v již probíhajících společných projektech, a podporovat své interpretační orgány ke koordinaci jejich aktivit.
Úvod a cíl práce 8 FASB a IASB v současnosti společně pracují na řadě projektů, jedním z těch nejvýznamnějších je projekt rozpoznání výnosů (Revenue recognition). Výnosy jsou klíčovým číslem pro uživatele účetních závěrek při posuzování finanční výkonnosti a postavení účetní jednotky, nicméně požadavky US GAAP a IAS/IFRS se aktuálně liší v řadě aspektů a oba soubory požadavků je nutné zkvalitnit. Epstein, Jermakowicz (2010) uvádí, že právě na oblasti vykazování výnosů je patrně nejvíce viditelný kontrast mezi odlišným obecným koncepčním přístupem IFRS a US GAAP. 1.2 Cíl práce a metodika Cílem této diplomové práce je zhodnotit dopady potenciální implementace navrženého standardu v praxi, zejména pak jeho dopadu na odvětví telekomunikací. Výstupem této práce je stanovení hlavních oblastí nekonzistencí nově navrženého standardu se současnou úpravou a kvantifikace dopadu na vybrané subjekty. Pro splnění hlavního cíle je nejprve nezbytné popsat současný stav problematiky finančního výkaznictví dle systémů Mezinárodních standardů finančního výkaznictví (IFRS) a Všeobecně uznávaných účetních principů (US GAAP) včetně jejich základních koncepčních rámců. Následným krokem je zaměřit se na oblast rozpoznání, oceňování a vykazování výnosů. Vzhledem k rozsahu dané problematiky se práce blíže nezabývá odvětvově specifickými standardy obsaženými v US GAAP. Práce se zaměřuje především na obecné principy platné pro většinu odvětví podnikání. Autor při zpracování diplomové práce čerpal zejména z dostupné literatury, internetových zdrojů a platných standardů. Veškerá literatura a internetové zdroje použité pro zpracování této práce jsou uvedeny v seznamu použité literatury na konci diplomové práce. K dosažení cíle diplomové práce jsou použity metody vědecké práce. Mezi ty nejzásadnější použité metody se řadí indukce, dedukce, komparace, analýza, syntéza, deskripce, explanace, měření a pozorování. Z metodického hlediska je práce rozdělena do šesti kapitol.
Úvod a cíl práce 9 Teoretická východiska pro zpracování jsou předmětem kapitoly druhé, třetí a čtvrté. Kapitola druhá obsahuje obecnou deskripci US GAAP a IAS/IFRS včetně jejich koncepčních rámců. Tato část je složena zejména z volných citací vhodných literárních zdrojů zabývajících se danou problematikou. Kapitoly třetí a čtvrtá se konkrétně věnují oblasti vykazování výnosů z pohledu obou systémů. V této části diplomové práci je využito zejména metod deskripce, dedukce a explanace. Po obecné deskripci vykazování výnosů následuje v páté kapitole komparace obou systémů za účelem identifikace rozdílů v zachycování výnosů a zdůraznění existujících nekonzistencí uvnitř jednotlivých systémů. Tato komparace se stala východiskem pro šestou kapitolu věnující se deskripci nově navrženého standardu a zhodnocení dopadů jeho potenciální implementace na rozpoznání, oceňování a zachycování výnosů. Při tvorbě těchto kapitol bylo využito zejména metod syntézy, analýzy a metody indukčně-dedukční. Obecné principy standardů byly nejprve aplikovány na konkrétní případy z praxe, z nichž byly následně vyvozeny obecně platné závěry. Pro znázornění prezentovaných výsledků je použito tabulek. Sedmá kapitola se věnuje aplikaci výsledků zkoumání na modelové příklady z odvětví telekomunikací a kvantifikací vlivu potenciální implementace nového standardu. Výběr telekomunikačního odvětví vychází z autorovy analýzy dostupné literatury, zejména pak z analýzy písemných vyjádření jednotlivých společností k přepracovanému návrhu standardu. Kvantifikace je provedena pomocí vybraných ukazatelů finanční analýzy ARPU a OIBDA. Vodafone Group Plc (2011) definuje ARPU (Average Revenue per User) jako průměrnou měsíční útratu zákazníka za komunikační služby s výjimkou výnosů z pevných linek, fixních reklamních služeb či dohod o sdílení vysílacích věží. ARPU lze kvantifikovat na základě následujícího vzorce:
Úvod a cíl práce 10 Hirschey (2005) definuje OIBDA (Operating Income Before Depreciation and Amortization) jako provozní zisk před odečtením úroků, daní, odpisy a amortizací. Jedná se o obdobu ukazatele EBITDA (Earnings before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization), vypočítanou z čistých provozních výnosů a nikoliv čistých výnosů. Ukazatel OIBDA oproti ukazateli EBITDA neobsahuje mimořádné výnosy a náklady (přínosy a úbytky). Ve výročních zprávách telekomunikačních společností je možné se setkat s oběma zmíněnými ukazateli. Ukazatel OIBDA lze kvantifikovat následovně:
Struktura US GAAP a IAS/IFRS 11 2 Struktura US GAAP a IAS/IFRS Na rozdíl od většiny evropských národních systémů, IFRS a US GAAP nejsou tvořeny zákonodárci nebo jinými ústavními činiteli či ministerskými pracovníky. Jsou tvořeny odborníky, kteří účetní pravidla během celé své kariéry aplikovali ve své dennodenní práci. Vedle toho, že se jedná o profesionály (kteří by svému oboru měli rozumět), se také jedná o nezávislé osoby, které se nenechají ovlivnit jiným zájmem než zájmem psát co možná nejkvalitnější pravidla. Proto IASB (tvůrce IFRS) a FASB (tvůrce US GAAP) jsou složeny z auditorů, účetních, investorů a školitelů a jsou to neziskové, nevládní organizace s vlastním nezávislým zdrojem financování. (Mládek, 2005) IFRS a US GAAP umožňují společnostem při zachycování informací v rámci svého účetního systému větší volnost, jsou zaměřeny hlavně na konečnou podobu účetních výkazů a účetní závěrky. Společnosti například nemají stanovenu závaznou účtovou osnovu, vedení účetnictví tak mohou přizpůsobit svým požadavkům. 2.1 US Generally Accepted Accounting Principles Spojené státy americké nemají žádné zákonem dané požadavky na publikaci periodických auditovaných účetních výkazů. Korporace v USA jsou vytvářeny dle státních a nikoliv federálních zákonů, přičemž každý stát má vlastní korporátní statuty, které obecně obsahují pouze minimální požadavky na vedení účetnictví a publikaci účetních závěrek. Požadavky na každoroční audit a účetní závěrky tak reálně existují pouze na federální úrovni v podobě regulace Komisí pro burzy a cenné papíry (Securities and Exchange Commission, SEC). Regulační rámec ve Spojených státech se tak soustředí zejména na sektor společností kótovaných na burze, pro ostatní společnosti neexistují podobně závazné požadavky pro finanční výkaznictví. (Choi, Meek, 2008) SEC byla založena v důsledku hospodářské krize 30. let 20. století v rámci přijetí zákona Securities Exchange Act z roku 1934. SEC dohlíží na veřejně ob-
Struktura US GAAP a IAS/IFRS 12 chodované společnosti na amerických burzách a OTC trzích a zmíněným zákonem získala pravomoc tvořit účetní pravidla, kterou delegovala na soukromé, politicky nezávislé instituce. Těmito institucemi postupně byly Komise pro účetní postupy (Committee on Accounting Procedure, CAP), Rada pro účetní principy (Accounting Principles Board, APB) a Výbor pro účetní standardy (Financial Accounting Standards Board, FASB). Výzkumné bulletiny (CAP Accounting Research Bulletins) a názory na formu a obsah finančních výkazů (APB Opinions) byly vydávány pod hlavičkou Amerického institutu certifikovaných účetních (American Institute of Certified Public Accountants, AICPA). V současnosti AICPA vydává prostřednictvím Výkonné komise pro účetní standardy (Accounting Standards Executive Committee, AcSEC) stanoviska (Statements of Position, SOP). FASB je od roku 1972 hlavní institucí pověřenou Komisí pro burzy a cenné papíry odpovědností za tvorbu US GAAP 1. Za účelem asistovat FASB při identifikaci a řešení nových a neočekávaných událostí v krátkém časovém horizontu FASB v roce 1984 vytvořil Zvláštní komisi pro nepředvídané události (Emerging Issues Task Force, EITF). EITF se zpravidla zabývá problematikou akutních metodických záležitostí a snaží se tak předcházet implementaci nekonzistentních či rozdílných účetních postupů v účetní praxi. V návaznosti na řadu podnikových skandálů z let 2001-2002 došlo k výrazným reformám právního systému, tou pravděpodobně nejvýznamnější byl tzv. Sarbanes-Oxley Act (SOX). Na základě SOX byl vytvořen Výbor pro dohled nad účetnictvím veřejně obchodovaných společností (Public Company Accounting Oversight Board, PCAOB), nový orgán dohledu a regulace nad předkladateli účetních závěrek kótovaných společností a jejich auditory. Vznik PCAOB znamená přísnější pravidla pro standardy auditu, kontroly kvality a etiky. 1 US GAAP je zkratkou pro United States Generally Accepted Accounting Principles neboli všeobecně uznávané účetní principy. Jde o technický pojem zahrnující konvence, pravidla a procedury nutné k definování uznávaných účetních principů v daný okamžik. Tyto konvence, pravidla a procedury poskytují standard pro prezentaci finančních výkazů (Bragg, 2010).
Struktura US GAAP a IAS/IFRS 13 Do roku 2009 se US GAAP skládaly z řady rozličných a často nekonzistentních zdrojů. Z toho důvodu byly uspořádány hierarchicky. Hierarchická struktura byla do roku 2008 zakotvena v auditorských standardech (SAS 69) a od května roku 2008 je zakotvena ve standardu SFAS 162. Autoritativní zdroje zde jsou rozděleny do čtyř kategorií A-D, přičemž váha jednotlivých zdrojů je dána kategorií, ve které se nachází. Do nejvyšší kategorie A patří zejména standardy a interpretace FASB a odpovídající autoritativní zdroje jeho předchůdců (názory APB a výzkumné bulletiny CAP, nebyly-li nahrazeny pozdějšími činnostmi FASB). Za zmínění stojí, že kromě zdrojů vydaných výše zmíněnými organizacemi do hierarchie US GAAP patří i převládající a rozšířené účetní a odvětvové zvyklosti (kategorie D). Není-li účetní postup pro danou transakci specifikován zdroji v rámci kategorií A-D, odst. 5 SFAS 162 nakazuje účetní jednotce zvážit jinou účetní literaturu. Tato jiná účetní literatura zahrnuje například Koncepční stanoviska vydaná FASB (FASB Concept Statements, CON), oběžníky vydané AICPA (AICPA Issue Papers), Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS, IAS a související interpretace) a další zdroje. Tyto zdroje lze nazvat pátou kategorií US GAAP. Čtyřúrovňová struktura byla 1. 7. 2009 nahrazena Kodifikací účetních standardů (FASB Accounting Standards Codification, ASC). Zavedením Kodifikace se mění celá struktura US GAAP, Kodifikace nahrazuje veškerou existující literaturu a vytváří jedinou úroveň autoritativních US GAAP. Veškerá ostatní literatura se stává neautoritativní. Kodifikace mění celou předchozí strukturu, namísto standardů jsou teď US GAAP strukturovány do 8 oblastí (Areas), oblasti se následně dělí na témata (Topics), dílčí témata (Subtopics), sekce (Sections) a podsekce (Subsections) 2. 2 Pro zjednodušení orientace odkaz na konkrétní odstavec lze provést následovně: ASC XXX-YY- ZZ-PP, kde XXX = téma, YY = dílčí téma, ZZ = sekce a PP = odstavec. Předchází-li označení sekce písmeno S, jedná se o pravidla a požadavky SEC.
Struktura US GAAP a IAS/IFRS 14 Jako jediný autoritativní zdroj, Kodifikace zahrnuje veškeré zdroje dříve zařazované do kategorií A-D, přičemž pátá úroveň zůstává zachována. Nepokrýváli Kodifikace jistý druh transakce, postupuje se podobným způsobem, jako před jejím zavedením tedy využitím neautoritativní literatury. (Kieso, Weygandt, Warfield, 2011) 2.2 Mezinárodní standardy účetního výkaznictví Historie IAS/IFRS je výrazně kratší než v případě u US GAAP. Počátky tvorby mezinárodních standardů účetního výkaznictví jsou datovány do roku 1973, kdy v Londýně vznikl Výbor pro Mezinárodní účetní standardy (International Accounting Standards Committee, IASC). Činnost výboru byla řízena Radou (Board). IASC existoval do roku 2001 a vydával Mezinárodní účetní standardy (International Accounting Standards, IAS). (Krupová, 2009) Struktura orgánů se průběžné měnila. V roce 1997 vytvořila Rada Stálý interpretační výbor (Standing Interpretations Committee, SIC). Úkolem SIC bylo posuzovat sporné účetní problémy, k jejichž řešení bylo přistupováno v praxi nejednotně, a vytvářet k těmto problémům interpretace, které sjednotí řešení problematických otázek v kontextu s existujícími standardy a Koncepčním rámcem. (Dvořáková, 2008) V současnosti je IASB, jakožto nástupní organizace IASC, plně odpovědná za tvorbu globálně platných účetních standardů vydávaných pod názvem Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (International Financial Reporting Standards, IFRS) 3. V užším slova smyslu Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) představují standardy a interpretace přijaté IASB. V širším slova smyslu (dle IAS 8, odst. 5), zahrnují Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS), Mezinárodní účetní standardy (IAS), interpretace Výboru pro interpretace mezinárodního účetního výkaznictví (IFRIC) a dřívějšího Stálého interpretačního výboru (SIC). 3 Standardy vzniklé do konce roku 2002 jsou označovány jako Mezinárodní účetní standardy (International Accounting Standards, IAS).
Struktura US GAAP a IAS/IFRS 15 2.3 Koncepční rámce jako základní východiska finančního výkaznictví Koncepční rámec dnes tvoří nedílnou součást IFRS i US GAAP. Koncepční rámec sám o sobě není standardem, reprezentuje východiska koncepty, na nichž spočívá konstrukce účetního výkaznictví, a tím i (finančního) účetnictví tedy účetnictví, které je (na rozdíl od manažerského) regulováno. (Kovanicová, 2011) Následující část práce se věnuje tematice koncepčních rámců. Důraz bude kladen zejména na oblast nákladů a výnosů. 2.3.1 Koncepční rámec US GAAP V USA tvorba Koncepčního rámce započala v průběhu 70. let 20. století, první vyhláška (Statement of Financial Accounting Concepts, CON 1) 4 byla dokončena v roce 1978 a vymezovala cíle finančního výkaznictví obchodních podniků. Od té doby bylo vydáno dalších sedm vyhlášek. Těmito vyhláškami jsou: CON 2 Kvalitativní charakteristiky účetních informací, CON 3 Prvky finančních výkazů obchodních podniků, CON 4 Cíle finančního výkaznictví neobchodních podniků, CON 5 Uznání a oceňování ve finančních výkazech obchodních podniků, CON 6 Prvky finančních výkazů, CON 7 Využití informací cash flow a metody současné hodnoty při účetním oceňování, a CON 8 Cíle a kvalitativní charakteristiky účetní závěrky. Důvodem utvoření koncepčního rámce byla potřeba uceleného východiska pro tvorbu standardů, aby tak tyto standardy měly konzistentní a precizní základy. Cílem je tedy pomáhat při tvorbě standardů. Dle Mládka (2009) se před vytvořením koncepčního rámce účetní standardy vytvářely nekoncepčně. 4 V různé literatuře je možné se setkat i s označením SFAC. Autor práce se rozhodl používat zkratku CON, jelikož je to zkratka využívaná na oficiálních internetových stránkách FASB a ve větší části odborné literatury.
Struktura US GAAP a IAS/IFRS 16 Wild, Shaw, Chiappetta (2010) uvádí následující čtyři základní předpoklady, na nichž je výkaznictví dle US GAAP založeno: předpoklad ekonomické jednotky (economic entity) ekonomická aktivita může být přiřazena k jedné konkrétní účetní jednotce, předpoklad trvání podniku (going concern) podnik bude mít dostatečně dlouhé trvání, 5 předpoklad peněžní jednotky (monetary unit) peníze poskytují vhodnou bázi pro účetní oceňování a analýzu, periodicita (periodicity) podnik může rozdělit své ekonomické aktivity do uměle vytvořených časových období. V roce 2010 vešla v platnost CON 8. CON 8 obsahuje výstup fáze A konvergence, nahrazuje CON 1 a 2 a zavádí cíle a kvalitativní charakteristiky účetního výkaznictví dle US GAAP, adoptované ve stejné podobě i IFRS. Společný projekt konvergence koncepčních rámců byl započat FASB a IASB v roce 2004 a byl rozdělen do 8 fází: A Cíle a kvalitativní charakteristiky účetní závěrky; B Definice prvků účetních výkazů, jejich rozpoznání a vynětí; C Oceňování; D Koncept vykazující jednotky; E Zveřejňování a vykazování; F Účel a postavení koncepčního rámce; G Aplikace koncepčního rámce v neziskových organizacích; H Zbývající záležitosti. V okamžiku odevzdání této práce (k 21. 5. 2012) byla dokončena pouze fáze A, fáze B-D byly v různém stádiu rozpracování a na fázích E-H práce zatím nezapočaly. V důsledku přesunu priorit od projektu konvergence koncepčních rámců k ostatním projektům byly práce na fázích B-H prozatím odloženy. 5 Výkazy podniku v likvidaci musí být založeny na odlišných principech. Například princip historických nákladů by v případě likvidace měl velmi omezenou využitelnost.
Struktura US GAAP a IAS/IFRS 17 Cílem finančního výkaznictví je poskytovat informace o účetní jednotce, které jsou užitečné současným a budoucím investorům, věřitelům a ostatním poskytovatelům kapitálu při rozhodování o poskytování zdrojů účetní jednotce (CON 8, odst. OB 2). Primárními uživateli jsou tedy současní a budoucí investoři, věřitelé a ostatní poskytovatelé kapitálu. Odst. OB 9-10 označují jako další uživatele vedení podniku, regulátory a širokou veřejnost, ti však nejsou uživateli primárními. Dále CON 8 uvádí, jaké kvalitativní charakteristiky by informace měly mít, aby byly primárním uživatelům užitečné v jejich rozhodování, a zároveň definuje omezení účetního výkaznictví. Odst. QC 3 definuje základními dvě charakteristiky a čtyři charakteristiky rozšiřující. Základními charakteristikami jsou relevance (relevance) a věrné zobrazení (faithful representation). Pokud informace má být užitečná, musí mít obě tyto vlastnosti. Rozšiřujícími charakteristikami jsou srovnatelnost (comparability), ověřitelnost (verifiability), včasnost (timeliness) a srozumitelnost (understandability). Omezeními finančního výkaznictví jsou významnost (materiality) a přiměřenost nákladů prospěchu (cost constraint). Informace je významná (materiální), pokud by její vynechání či nesprávné uvedení mohlo ovlivnit rozhodnutí uživatelů (CON 8, odst. QC 13). CON 6 definuje deset základních prvků finančního výkaznictví, jsou jimi Aktiva (Assets) pravděpodobné budoucí ekonomické přínosy, které účetní jednotka získala nebo nad nimi má kontrolu v důsledku minulých transakcí a událostí, Závazky (Liabilities) pravděpodobné budoucí ekonomické oběti vyplývající ze současných povinností převést aktiva nebo poskytnout služby jiným jednotkám důsledkem minulých transakcí a událostí, Vlastní kapitál (Equity) reziduální hodnota aktiv po odečtení závazků, Investice od majitelů (Investment by owners) navýšení vlastního kapitálu důsledkem transferu výměnou za vyšší vlastnický podíl na podniku,
Struktura US GAAP a IAS/IFRS 18 Výplaty majitelům (Distribution to owners) snížení vlastního kapitálu v důsledku převodu aktiv, poskytnutí služeb či navýšením závazků vůči vlastníkům za současného snížení jejich vlastnického podílu, Souhrnný hospodářský výsledek (Comprehensive income) změna vlastního kapitálu v průběhu účetního období transakcemi a událostmi mimo transakce s vlastníky, Výnosy (Revenues) nárůst a jiné zlepšení aktiv či uspokojení závazků jednotky plynoucí z dodání či výroby zboží, poskytnutí služby a jiných aktivit představujících pokračující hlavní ekonomické činnosti jednotky, Náklady (Expenses) pokles či opotřebení aktiv z důvodu dodání či výroby zboží, poskytnutí služby a jiných aktivit představujících pokračující hlavní ekonomické činnosti jednotky, Zisky a ztráty (Gains and Losses) změny v hodnotě aktiv a závazků z vedlejších a ostatních transakcí a událostí. CON 5 udává výčet finančních výkazů obchodní jednotky 6 a základní principy uznání a oceňování ve finančních výkazech obchodní jednotky. Příjmy jsou určeny konceptem finančního uchování kapitálu pouze v případě nárůstu peněžní hodnoty čistých aktiv v průběhu období jednotka vykáže zisk. CON 5, odst. 67 stanoví pět možných oceňovacích bází. Tyto báze jsou uvedeny v Tab. 1. Pro uznání ve finančních výkazech položka musí splnit definici některého z prvků finančních výkazů, musí obsahovat atribut měřitelný s dostatečnou spolehlivostí, musí být relevantní a spolehlivá 7. CON 5 dále definuje princip přiřazování nákladů výnosům (matching principle), koncept akruálního účetnictví a princip rozpoznání výnosů (revenue recognition principle). 6 Těmito výkazy jsou výkaz finanční pozice na konci období (informace o majetku, vlastním kapitálu a závazcích), výsledovka za období (čistý zisk upravený o efekt změn účetních principů), souhrnný hospodářský výsledek za období (veškeré změny majetku kromě transakcí s vlastníky), cash flow v průběhu období a investice majitelů/výplaty majitelům za období. 7 Vzhledem k tomu, že spolehlivost (reliability) byla zavedením CON 8 nahrazena věrným zobrazením (faithful representation), lze i zde očekávat aplikaci této kvalitativní charakteristiky.
Struktura US GAAP a IAS/IFRS 19 Tab. 1 Oceňovací základny dle CON 5 Historické náklady (historical costs) Reprodukční náklady (current replacement costs) Tržní hodnota (current market value) Čistá realizovatelná hodnota (net realizable value, net settlement value) Aktiva Částka vynaložená na získání v době pořízení, obvykle snížená o oprávky. Částka, která by musela být uhrazena při pořízení stejného/ekvivalentního aktiva v současné době. Částka, která by byla v současné době získána prodejem aktiva na likvidním trhu. Částka, jež bude získána vyrovnáním pohledávky či prodejem aktiva za normálních podmínek. Závazky Částka na úrovni hodnoty obdržené při vzniku závazku. CON 5 nedefinuje. Částka, která by byla v současné době vynaložena na nákup podkladového aktiva k vyrovnání závazku. Nediskontovaná částka, kterou bude nutné uhradit při normálním podnikání. Současná hodnota budoucích cash flow (present value of future cash flows) Zdroj: práce autora na základě CON 5. Současná diskontovaná hodnota budoucího čistého peněžního příjmu. Současná diskontovaná hodnota budoucího čistého peněžního výdaje, jehož vynaložení je očekáváno. Matching principle vyžaduje současné uznání výnosů (revenues) a nákladů (expenses) vyplývajících přímo a společně ze stejné transakce či jiné události. Poskytuje tak návod, v jaký okamžik by vynaložené náklady (costs) měly být vykázány ve výsledovce jako náklady období (expenses) 8. Akruální účetnictví se snaží vykazovat finanční efekty transakcí a jiných událostí, jež ovlivňují peněžní prostředky entity, v těch obdobích, kdy tyto události nastanou, namísto období, kdy dojde k obdržení peněžních prostředků. 8 Pro pojmy costs a expenses neexistuje vhodný český ekvivalent, i v cizojazyčné literatuře se často je možné setkat s jejich nevhodným použitím. Náklady ve smyslu expenses lze v US GAAP chápat jako tu část nákladů (costs), jež byla čerpána v souvislosti s provozováním hlavním aktivit vytvářejících příjmy. Costs představují širší pojem, nemusí se totiž jednat o náklad v pravém slova smyslu, část costs je zpravidla kapitalizována a vykázána jako majetek.
Struktura US GAAP a IAS/IFRS 20 Takto dochází k dřívějšímu (accrual) či odloženému (deferral) zaúčtování některých položek, než by tomu bylo v účetnictví založeném na bázi peněžních toků. Výnosy (Revenues) a přínosy (Gains) jsou obvykle oceňovány směnnou hodnotou zapojených aktiv či závazků. Pro vykázání výnosy musí splňovat dvě podmínky, musí být: realizované nebo realizovatelné (realized or realizable), a zasloužené (earned). Výnosy a přínosy jsou realizované, jestliže nabytá protihodnota byla přeměněna na peněžní prostředky nebo nároky na ně. Výnosy a přínosy jsou realizovatelné, jestliže nabytá protihodnota je snadno a pohotově převoditelná na předem známé množství peněžních prostředků nebo nároků na ně 9. Výnosy nemohou být vykázány, nejsou-li zasloužené. Výnos je zasloužený až po dokončení všech obvyklých a nezbytných činností spojených s realizací výkonů, až tehdy totiž může být výdělečná transakce považována za ukončenou. Přínosy často vycházejí z transakcí a jiných událostí, které nezahrnují výdělečný proces (earning process), pro přínosy je tak významnějším faktorem realizace. CON 7 se zabývá využitím informací cash flow a metody současné hodnoty při účetním oceňování. Současná hodnota navazuje na oceňovací báze z CON 5, umožňuje zohlednit časovou hodnotu peněz a nejistotu budoucích peněžních toků při oceňování prvků finančních výkazů a odhadnout tak jejich fair value 10. K výpočtu současné hodnoty CON 7 umožňuje využití dvou metod tradiční metody a metody očekávaného cash flow 11. 9 O snadno a pohotově převoditelný majetek se jedná například u majetku, pro který existuje aktivní trh s kótovanými cenami, schopný rychle adsorbovat množství držené jednotkou bez významného ovlivnění jeho ceny. 10 Autor se zcela neztotožňuje s českým překladem reálná hodnota. 11 Tradiční metoda stanoví očekávané peněžní toky a klade hlavní důraz na výběr správné úrokové sazby k diskontování. Metoda očekávaného cash flow klade důraz na nejistotu v množství i načasování peněžních toků a při výpočtu současné hodnoty zohledňuje pravděpodobnost peněžních toků, jejich výši a načasování.
Struktura US GAAP a IAS/IFRS 21 2.3.2 Koncepční rámec IFRS Koncepční rámec pro sestavování a předkládání účetní závěrky byl schválen v roce 1989 a podobně jako jiné koncepční rámce, i on vychází z původního koncepčního rámce US GAAP (CON 1 6). Udává odpověď na několik zásadních otázek souvisejících s účetní závěrkou, jeho pochopení je nezbytným předpokladem správného porozumění standardů z něj vycházejících. Popisuje základní koncepty, které jsou východiskem pro sestavování a předkládání finančních výkazů pro externí uživatele. Dále slouží samotné IASB pro řešení sporných účetních problémů, jež nejsou přímo adresovány konkrétním IAS/IFRS či jeho interpretací. (Deloitte, 2012) Koncepční rámec dle Dvořákové (2008) vymezuje: uživatele účetní závěrky a jejich informační potřeby; cíl účetní závěrky; základní předpoklady sestavení účetní závěrky; kvalitativní charakteristiky účetní závěrky; obsah a způsob rozpoznání základních prvků, které tvoří obsah účetní závěrky; koncepty oceňování; pojetí kapitálu a uchování kapitálu. Ukončením fáze A konvergence koncepčních rámců se od roku 2010 změnilo vymezení uživatelů, cílů a kvalitativních charakteristik účetní závěrky obsažené v původním koncepčním rámci. Od tohoto roku jsou hlavní uživatelé, cíl a kvalitativní charakteristiky definováni identicky s CON 8. Koncepční rámec definuje dva základní předpoklady, které je nutné splnit při sestavování účetní závěrky předpoklad akruální báze a předpoklad trvání podniku. Při aplikaci akruální báze jsou výsledky transakcí a jiných skutečností předmětem uznání v období, kdy k nim dochází (a nikoliv až když účetní jednotka přijímá či vydává peníze nebo jejich ekvivalenty), a jsou zobrazeny v účetních knihách a vykázány v účetní závěrce v obdobích, k nimž se vztahují (KR,
Struktura US GAAP a IAS/IFRS 22 odst. 22) 12. Účetní závěrka vychází běžně z předpokladu, že účetní jednotka neuvažuje o ukončení činnosti a že bude pokračovat v podnikání v dohledné budoucnosti. Pokud takový záměr nebo potřeba existují, musí být účetní závěrka zpracována na odlišné bázi a tato báze musí být zveřejněna (KR, odst. 23). Základní prvky přímo se vztahující k vyjádření finanční pozice v rozvaze jsou aktiva, závazky a vlastní kapitál. Základní prvky přímo se vztahující k měření výkonnosti ve výsledovce jsou náklady a výnosy. (Kovanicová, 2005) Výnosy (Income) jsou zvýšením ekonomického prospěchu, ke kterému došlo za účetní období, které se projevilo přírůstkem či zvýšením užitečnosti aktiv nebo snížením závazků a které vedlo ke zvýšení vlastního kapitálu jiným způsobem než vkladem vlastníků (KR, odst. 60). Souhrnné vymezení výnosů zahrnuje jak výnosy z běžných činností (Revenue), tak i přínosy (Gains). Náklady (Expenses) jsou snížením ekonomického prospěchu, k němuž došlo za účetní období, projevilo se úbytkem nebo snížením užitečnosti aktiv nebo zvýšením závazků a vedlo ke snížení vlastního kapitálu jiným způsobem než rozdělením kapitálu vlastníkům (KR, odst. 60). Definice nákladů zahrnuje úbytky (Losses) i náklady vzniklé v rámci běžných činností jednotky (Expenses). Existuje problém překladu pojmů revenue, gains, expense a losses do češtiny. Krupová (2009) pojmy definuje následovně: Pojem revenue se někdy překládá jako výnosy z běžné činnosti či pouze jako výnosy. Zahrnuje tržby z prodeje výrobků, zboží a služeb, přijaté dividendy, úroky a autorské honoráře, licenční poplatky. IFRS je chápe jako výnosy z činností tvořící hlavní součást podnikání společnosti. Pojem gains se do češtiny překládá jako zisky, přírůstky, přírůstky hodnoty, přínosy. Jedná se o výnosy, které společnost nemá pod kontrolou, a vyplývají z její vedlejší činnosti. 12 Pro citace Koncepčního rámce pro sestavování a předkládání účetní závěrky ( KR ) byl použit překlad ze Sborníku pedagogické konference Koncepční rámec finančního účetnictví. Pohled české legislativy a srovnání s IFRS. Praha: Oeconomia, 2010. 111 s. ISBN 978-80-245-1711-7.
Struktura US GAAP a IAS/IFRS 23 Pojem expense se do češtiny vcelku jednotně překládá jako náklad (náklady), je však třeba vždy z kontextu vyčíst, zda se jedná o širší nebo užší význam pojmu. Expense v užším pojetí je protipólem pojmu revenue. Pojem losses bývá překládán jako ztráty, úbytky, úbytky hodnoty, újmy. Ekonomicky se jedná o protipól pojmu gains. 13 Rozpoznání je proces vedoucí k vyjádření položky v rozvaze nebo výsledovce na základě toho, zda vyhovuje definici základního prvku a zda splňuje kritéria pro její vykázání (KR, odst. 82). Položka vyhovující definici základního prvku se dle KR, odst. 83 uznává a následně vykazuje v rozvaze nebo výsledovce, pokud: je pravděpodobné, že budoucí ekonomický prospěch spojený s položkou bude plynout do (resp. z) podniku účetní jednotky a položku lze ocenit náklady pořízení nebo hodnotou, kterou lze spolehlivě měřit. Odstavce 89-98 koncepčního rámce definují okamžik uznání a vykázání prvků účetních výkazů: Výnosy jsou uznány a vykázány ve výsledovce, pokud došlo nárůstem aktiv nebo snížením závazků ke zvýšení budoucího ekonomického prospěchu, které lze spolehlivě vyjádřit. Náklady jsou uznány a vykázány ve výsledovce, pokud došlo snížením aktiv nebo zvýšením závazků ke snížení budoucího ekonomického prospěchu, které lze spolehlivě ocenit. 14 Oceňováním se rozumí stanovení peněžních částek, v nichž mají být prvky účetní závěrky uznány a vyjádřeny v rozvaze a výsledovce (KR, odst. 99). Zahrnují výběr konkrétní oceňovací báze. V účetní závěrce je využíváno řady rozdílných oceňovacích bází, které jsou aplikovány v různém rozsahu a kombinacích. 13 Autor práce se rozhodl pro pojmy revenues a expenses používat názvy výnosy a náklady a pro pojmy gains a losses názvy přínosy a úbytky. Pojem zisk (profit) je použit pouze v souvislosti s hospodářským výsledkem transakce. 14 Náklady jsou uznány a vykázány ve výsledovce na bázi přímého spojení vynaložených nákladů s konkrétními položkami výnosů princip přiřazování nákladů k výnosům (matching principle).
Struktura US GAAP a IAS/IFRS 24 Nejčastější oceňovací bází jsou historické náklady. V Koncepčním rámci jsou uvedeny pouze čtyři oceňovací základny (viz Tab. 2), ve skutečnosti je oceňovacích základen používaných v jednotlivých standardech daleko více (Krupová, 2009). Mezi další oceňovací základny, definované zpravidla v jednotlivých standardech, patří například fair value nebo zůstatková hodnota (amortised cost). Tab. 2 Oceňovací základny dle Koncepčního rámce IFRS Historická cena Běžná reprodukční cena Realizovatelná hodnota Aktiva Částka vynaložená na jejich získání v době pořízení. Částka, která by musela být uhrazena, kdyby se stejné nebo ekvivalentní aktivum pořizovalo v současné době. Částka, která by byla v současné době získána prodejem aktiva za normálních podmínek. Závazky Částka na úrovni příjmů, které by bylo možno získat směnou při postoupení závazku. Nediskontovaná částka, kterou by bylo třeba v současné době vynaložit na vypořádání závazku. Nediskontovaná částka, která bude potřeba uhradit při normálním podnikání. Současná hodnota Zdroj: Šrámková, Janoušková (2004). Současná diskontovaná hodnota budoucího čistého peněžního příjmu, vyvolaným budoucím použitím či prodejem. Současná diskontovaná hodnota budoucího čistého peněžního výdaje, jehož vynaložení je očekáváno k vypořádání závazku při normálním podnikání. Odstavec 102 KR uvádí dva druhy pojetí kapitálu a jeho uchování. Podle finančního pojetí kapitálu je kapitál synonymem čistých aktiv nebo vlastního kapitálu. Podle pojetí fyzického kapitálu je kapitál považován za produktivní kapacitu podniku, kterou lze vyjádřit například v jednotkách výroby za den. Volba vhodného pojetí kapitálu je založena na potřebách uživatelů účetní závěrky.
Vykazování výnosů dle US GAAP 25 3 Vykazování výnosů dle US GAAP Vstupem Kodifikace v platnost se výrazně změnil a sjednotil seznam zdrojů, z nichž vychází účtování o výnosech dle US GAAP. Základní koncepty - princip rozpoznání výnosů a definici výnosů - lze nalézt v CON 5 a CON 6. Primárním zdrojem obecných autoritativních postupů FASB pro rozpoznání výnosů je ASC 605 (Topic 605) a jeho jednotlivá dílčí témata. ASC 605 se ve svém textu odkazuje na desítky dalších témat pro specifickou úpravu dané problematiky. Nejčastěji se lze setkat s odkazy na ASC 450 Podmíněné události (Contingencies), ASC 460 Záruky (Guarantees), ASC 820 Měření fair value a zveřejnění (Fair Value Measurements and Disclosures), ASC 825 Finanční instrumenty, ASC 835 Úroky a ASC 845 Nepeněžní transakce. Tento výčet zdrojů však zdaleka není kompletní. Výnosy se dále zabývají dílčí témata 605 témat ASC 9xx 15 a zejména SAB 104 16. SAB Topic 13 ujasňuje řadu postupů, které by mohly vést k odlišnému účtování o výnosech na základě ASC 605. Pokud je daná problematika upravena obecně v ASC 605 i konkrétně, např. v ASC 8xx nebo ASC 9xx, odvětvově specifická úprava má přednost. 3.1 Základní úprava vykazování výnosů dle US GAAP ASC 605 (Topic 605) poskytuje návod pro rozpoznání výnosů spojených s transakcemi a pro některé další otázky související s tvorbou výnosů činnostmi, které nejsou řešeny konkrétně jinými tématy. V úvodní části se ASC 605 odkazuje na koncepty vymezené v CON 5 a CON 6. Dílčí témata ASC 605 blíže upřesňují rozpoznávání výnosů ve specifických případech souvisejících s výrobky a zbožím (Products), službami (Services), právy k užívání (Rights to Use), sta- 15 ASC 9xx-605 ujasňují specifika účtování o výnosech v uvedených odvětvích. 16 Staff Accounting Bulletin (SAB) odráží názory zaměstnanců SEC a představuje autoritativní zdroj US GAAP. SAB představuje interpretace a politiky Divize korporačních financí (Division of Corporate Finance) a Úřadu hlavního účetního (Office of the Chief Accountant) v souvislosti se správou požadavků na zveřejnění dle federálních zákonů USA. (SEC, 2011)
Vykazování výnosů dle US GAAP 26 vebními smlouvami a smlouvami o zhotovení (Construction-Type and Production-Type Contracts), dohodami skládajícími se z více prvků (Multiple-Element Arrangements), přínosy a úbytky (Gains and Losses), vztahy zastupování (Principal-Agent Considerations), platbami zákazníkům a stimuly (Customer Payments and Incentives) a metodou milníků (Milestone Method). 3.1.1 Okamžik rozpoznání výnosů Jak vyplývá z CON 6, výnosy představují nárůst či jiné zlepšení aktiv nebo uspokojení závazků jednotky plynoucí z dodání či výroby zboží, poskytnutí služby a jiných aktivit představujících pokračující hlavní ekonomické činnosti jednotky. Výnosy jsou uznatelné, jsou-li realizované či realizovatelné a zasloužené. SAB Topic 13A dodává, že výnosy jsou realizované či realizovatelné a současně zasloužené, jakmile jsou splněna všechna následující kritéria: 1. Existuje přesvědčivý důkaz o existenci dohody. 2. Dodání výrobku nebo zboží proběhlo, nebo služba byla poskytnutá. 17 3. Cena, kterou zákazník zaplatí, je fixní nebo zjistitelná. 4. Lze předpokládat s dostatečnou jistotou, že zákazník zaplatí. Kieso, Weygandt, Warfield (2011) uvádí čtyři základní transakce, kdy jsou obecněji pojaté výnosy (Income) rozpoznány na základě zmíněného principu. Jedná se o rozpoznání: výnosů z prodeje zboží, výrobků v okamžiku prodeje, 18 výnosů z poskytnutí služeb, jakmile byly provedeny a jsou zúčtovatelné, výnosů z poskytnutí podnikových aktiv k užívání jiným stranám (úroky, nájem, licenční poplatky), průběžně nebo s užíváním aktiv, přínosu z prodeje aktiv kromě zásob v okamžiku prodeje. 17 Dodání výrobku nebo zboží SEC zakládá na předpokladu převodu rizik a odměn vyplývajících z vlastnictví. Nedojde-li k převodu podstatných rizik a odměn, nedošlo k převodu vlastnictví a tedy ani k dodání. 18 Okamžikem prodeje je obvykle chápán okamžik dodání zákazníkovi.
Vykazování výnosů dle US GAAP 27 Dle ASC 605-10-25-3 by výnosy měly být zaúčtovány v okamžiku, kdy je transakce kompletní, tedy se splněním všech předchozích podmínek. Nejsou-li všechny podmínky splněny, je nutné účtování výnosů odložit. CON 5 dále uvádí několik specifických případů vykázání výnosů, mezi nimi například: Předchází-li prodej nebo obdržení platby (nebo obojí) produkci a dodání (např. předplatné), výnosy mohou být vykázány, jakmile jsou zasloužené produkcí a dodáním. Je-li produkt smluvně dohodnut před produkcí, výnosy mohou být vykázány metodou procenta dokončení dle zásluh, je-li možné spolehlivě odhadnout výsledky a spolehlivě měřit průběh produkce. Jsou-li produkty či jiná aktiva snadno realizovatelné, jelikož jsou obchodovatelné bez výrazné námahy za snadno zjistitelné částky (např. některé zemědělské produkty, vzácné kovy), výnosy mohou být vykázány s ukončením produkce. Změní-li se následně jejich hodnota, jednotka vykáže přínos nebo úbytek. Je-li vymahatelnost pohledávky pochybná, výnosy a přínosy mohou být vykázány na bázi přijatých peněžních prostředků. ASC 605-10-25-4 definuje dvě metody účtování, není-li možné s dostatečnou jistotou předpokládat vymahatelnost pohledávky za zákazníkem. Jedná se o metodu splátkového prodeje (Installment-Sales Method) a metodu pokrytí nákladů na pořízení (Cost-Recovery Method). 19 Metoda splátkového prodeje umožňuje rozpoznat zisk z transakce (profit) až v okamžiku inkasa peněžních prostředků. Metoda se používá v případech, kdy neexistuje příliš velké riziko, že zákazník nezaplatí. Výnosy i náklady jsou vykázány v plné výši v okamžiku prodeje, hrubý zisk z transakce (gross profit) je odložen a vykázán až v momentech obdržení splátek poměrně ke své celkové výši. 19 Obě metody porušují akruální princip, z tohoto důvodu jsou přijatelné pouze v případech, kdy podnik není schopen spolehlivě odhadnout, do jaké výše bude zákazník schopen splatit svůj závazek. Je-li podnik tohoto odhadu schopen, vykázání zisku z transakce odkládat nesmí a vykáže opravnou položku k nedobytným pohledávkám.
Vykazování výnosů dle US GAAP 28 Metodu pokrytí nákladů na pořízení je možno použít, existuje-li velká nejistota ohledně vymahatelnosti pohledávky. Obdobně jako u předchozí metody, výnosy i náklady jsou rozpoznány v plné výši v okamžiku prodeje a zisk je odložen. K vykázání zisku u této metody dochází až ve chvíli, kdy přijaté platby převýší náklady spojené s pořízením. Pro účtování výnosů plynoucích z poskytování služeb US GAAP umožňují použít čtyři metody (Bragg, 2010): 1. metodu jednorázového výkonu (specific performance method), 2. metodu proporcionálního výkonu (proportional performance method), 3. metodu dokončeného výkonu (completed performance method), a 4. metodu inkasní (collection method). Představuje-li služba provedení jednorázového výkonu, účetní jednotka využije metodu jednorázového výkonu. Dle této metody účetní jednotka výnos rozpozná v okamžiku, kdy výkon proběhl. Pro volbu mezi metodou proporcionálního výkonu a metody dokončeného výkonu neexistuje autoritativní literatura. V roce 1978 FASB vydal dokument Invitation to comment: Accounting for Certain Service Transactions, kde poskytuje v odst. 10-19 faktory, které mohou indikovat vhodnost použití jedné z těchto metod. Volba metody proporcionálního výkonu je preferována, provází-li průběh dohody pravidelné platby, získává-li zákazník hodnotu v průběhu poskytování služeb (ne pouze po jejich dokončení) a nemusí-li zákazník k dokončení služby znovu provádět již jednou obdržené úkony v případě předčasného ukončení kontraktu a nájmu nového poskytovatele. V opačném případě je preferována metoda dokončeného výkonu. Metoda proporcionálního výkonu se využívá také, spočívá-li služba v provedení několika identických či podobných výkonů. Při použití této metody dochází zpravidla ke třem případům: a) Jedná-li se o předem daný počet identických výkonů, stejná část výnosů je rozpoznána s provedením každého z výkonu.
Vykazování výnosů dle US GAAP 29 b) Jedná-li se o předem daný počet nestejných výkonů, výnosy jsou rozpoznány na základě poměru přímých nákladů spojených s právě vykonaným výkonem k celkovým očekávaným přímým nákladům, případně na základě jiné systematické a racionální báze. c) Jedná-li se o předem neznámý počet výkonů v předem daném časovém horizontu, výnosy jsou rozpoznány rovnoměrně v jednotlivých obdobích, neuzná-li účetní jednotka za vhodnou jinou metodu. Metoda dokončeného výkonu je vhodná i pro případy, kdy je vykonáno více úkonů, ovšem závěrečný úkon je natolik závažný, že výkon nemůže být považován za provedený do jeho provedení. Dalším případem použití této metody je případ, kdy předem neznámý počet výkonů má být vykonán v předem neznámém časovém horizontu. Vyvstane-li nejistota ohledně vymahatelnosti pohledávky, nejvhodnější metodou je metoda inkasní. Metoda inkasní je obdobou metody pokrytí nákladů na pořízení u služeb. Výnos je uznán až v okamžiku, kdy dojde k obdržení vyrovnání pohledávky. 3.1.2 Oceňování výnosů CON 5 udává, že výnosy (Revenues) a přínosy (Gains) jsou obvykle oceňovány směnnou hodnotou zapojených aktiv či závazků. Výše ocenění se tedy odvíjí od toho, za jakou protihodnotu byla aktiva či závazky realizovány nebo za jakou hodnotu jsou realizovatelné. Jednou z podmínek rozpoznání výnosů dle SAB Topic 13A je, že cena, kterou zákazník zaplatí, je fixní nebo zjistitelná. Ocenění výnosů musí být vždy sníženo o obchodní slevy a množstevní rabaty. Je-li platba odložena, jedná se ve své podstatě o financování ze strany prodejce a ten tak má povinnost vykázat úrokový výnos vyplývající z aplikace imputované úrokové sazby na jednotlivé platby. V průběhu splatnosti tak prodávající vykazuje jak výnos z prodeje zboží, tak výnos úrokový.
Vykazování výnosů dle US GAAP 30 Částky inkasované jménem třetích stran nejsou výnosem, tím je v takovém případě pouze získaná provize. Konkrétní problematikou účtování na hrubé a čisté bázi (gross vs. net presentation) se zabývá ASC 605-45 Principal Agent Considerations. ASC 605-45-45 stanovuje indikátory pro určení, zda by mělo být účtováno na bázi hrubých či čistých výnosů. Indikátory sumarizuje Tab. 3. Tab. 3 Indikátory účtování na hrubé a čisté bázi Indikátor Podnik je primární dohodou zavázanou stranou. Podnik nese hlavní riziko snížení inventární hodnoty zásob. Podnik má volnost ve stanovení ceny. Podnik mění produkt nebo vykonává část služeb. Podnik má volnost ve výběru dodavatelů. Podnik se podílí na stanovení specifikací výrobků či služeb. Podnik nese riziko fyzických úbytků na zboží. Podnik nese kreditní riziko. Dodavatel podniku je primární zavázanou stranou v dohodě. Částka, kterou si podnik vydělá, je fixní. Dodavatel podniku nese kreditní riziko. Zdroj: práce autora na základě ASC 605-45. Hrubá báze X X X X X X X X Čistá báze X X X ASC 605-45-45 přitom klade důraz zejména na první dva indikátory, které označuje za silné. ASC 605-45-45-19 až 45-21 dále stanovují, že dopravní a manipulační poplatky by vždy měly být zahrnuty do výnosů, a to i v případě, že dopravu zajišťuje třetí strana. V případě daní dává ASC 605-45-50-3 jednotce na výběr, zda hodlá účtovat o výnosech na hrubé nebo čisté bázi. Toto rozhodnutí je účetní politikou jednotky a musí být zveřejněno v příloze k účetní závěrce. Rozhodne-li se jednotka účtovat o daních na hrubé bázi, musí zveřejnit částku vybraných daní za každé období, za které je sestavována výsledovka. Tato možnost výběru je dle autora nesystémová, a jelikož daně splňují podmínky na vztah zprostředkování, mělo by o nich být účtováno na čisté bázi.
Vykazování výnosů dle US GAAP 31 3.1.3 Specifické případy vykazování výnosů dle US GAAP Jednotlivá dílčí témata ASC 605 definují specifické případy účtování výnosů. Následující odstavce budou věnovány těmto případům. Právo vrátit zboží (right of return) 20. ASC 605-15-25-1 definuje šest podmínek, při jejichž splnění jednotka vykáže výnos. Nejsou-li podmínky splněny, výnos a s ním spojené náklady mohou být uznány až ve chvíli, kdy právo návratu vyprší nebo jakmile jsou podmínky splněny (co nastane dříve). Jsou jimi: 1. V den prodeje je cena pevně stanovená nebo zjistitelná. 2. Kupující zaplatil prodávajícímu, nebo se zavázal zaplatit, a tato platba není podmíněná tím, že kupující produkt přeprodá. 3. Případné zničení či krádež produktu neovlivní povinnost zaplatit. 4. Kupující pořizující produkt k přeprodeji má ekonomickou podstatu, která je větší než ta, která mu je poskytnutá prodávajícím. 5. Prodávající nemá žádné významné budoucí povinnosti přímo pomoci kupujícímu s přeprodejem. 6. Prodávající může rozumně a včas odhadnout množství vratek 21. Prodej podmíněný přijetím (customer acceptance). Je-li prodej podmíněn formálním přijetím, může dle SAB Topic 13 nastat několik možností: a) Závisí-li právo vrátit produkt na objektivních kritériích, jež jsou spolehlivě testovatelná prodávajícím před doručením, SAB Topic 13 umožňuje výnos vykázat v okamžik prodeje a případně přikazuje vytvořit rezervu na odhadnuté záruční opravy dle ASC 450. b) Není-li možné splnění kritérií ověřit před dodáním nebo instalací, je nutné výnos odložit až do této chvíle. 20 Právo vrátit zboží (right of return) se liší od klasické záruky (warranty). Zatímco u klasické záruky je možné vrátit či požadovat výměnu při nesplnění daných výkonnostních kritérií, v tomto případě je možné zboží navrátit z jakéhokoliv důvodu. 21 Aby tento bod byl skutečně splněn, odhady musí být založeny na rozsáhlém homogenním vzorku transakcí, podnik musí mít důvěru v prediktivní schopnost historických zkušeností a musí být při tvorbě odhadů schopen kvalitně analyzovat distribuční kanály.