1 Úvod Prosím Vás, máte ještě tu knihu Jak se snadno a rychle stát milionářem? Ano, ale doporučoval bych Vám, abyste si k ní přikoupil ještě jednu. A kterou? Trestní zákoník. S postupem globalizace světového trhu dochází ke vzniku nadnárodních skupin společností. V rámci těchto uskupení docházelo historicky k realizaci transakcí, na základě kterých mohly tyto skupiny optimalizovat daňovou zátěž. Daňové správy na to reagovaly vytvořením legislativní regulace, která tyto přesuny zásadním způsobem omezuje. Otázku převodních cen proto v současné době musí řešit každá firma zapojená do transakcí ve skupině. Transferové ceny jsou ceny sjednávané mezi podnikatelskými jednotkami, které jsou integrovány do větších hospodářských celků. Jelikož používání a stanovování transferových cen nabývá na významu především ve spojení s mezinárodním obchodem zboží a služeb, jsou hlavními nositeli využívání transferových cen nadnárodní společnosti. Hlavním kritériem určujícím fakt, že se jedná o transferovou cenu, je majetkové nebo personální propojení společností realizujících obchodní transakci, kdy dochází de facto ke stanovování vnitropodnikových cen. Role transferových cen v poslední době výrazně roste a stávají se významným daňovým tématem jak pro samotné společnosti, tak pro orgány státní správy dozorující správný výběr daní. Z pohledu nadnárodních společností představují transferové ceny jeden z nástrojů daňové optimalizace, kdy se snaží využívat rozdílných sazeb daní z příjmů a transferovat disponibilní zisky do zemí s nižší daňovou zátěží, a naopak vytvářet nákladová střediska v zemích s vyšší sazbou daně. Cílem je maximalizace zisku celé podnikatelské struktury, zatímco zisk jednotlivých podnikatelských jednotek je až druhořadým parametrem. Zcela protichůdný cíl sledují na druhou stranu finanční úřady. Kvůli vysokým rozpočtovým schodkům hledá státní administrativa způsob, jak maximálně efektivně zabezpečit výběr daní a zvýšit své daňové příjmy. Transakce mezi spojenými osobami jako jeden z možných zdrojů daňových úniků tak padají do hledáčku finanční úřadů, které v posledních letech zintenzivnily dohled nad transferovými cenami. Logicky je tedy v zájmu nadnárodních společností i ostatních společností, které uplatňují převodní ceny v rámci skupiny, být důkladně připraven na případnou kontrolu a minimalizovat její negativní dopady. K tomu slouží důkladně připravená 285
P EVODNÍ CENY dokumentace k transferovým cenám a sada argumentů ospravedlňující konkrétní výši stanovené převodní ceny. V souvislosti s převodními cenami je možno v případě vlastníků a manažerů společností pozorovat situaci, kdy obě skupiny mají za cíl dosáhnout maximalizace zisku, ovšem v případě manažerů (statutárních orgánů) je tato snaha limitována existujícími legislativními omezeními, která vyžadují, aby z titulu své pozice jednak jednali s péčí řádného hospodáře ( 194, odst. 5 ObchZ), a jednak dbali povinnosti při správě cizího majetku ( 220 a 221 TZ). Je proto v jejich zájmu dobře se s problematikou převodních cen seznámit. Na úvod uveďme základní pojmy, s nimiž budeme v následujícím textu pracovat: Transferové ceny SdruÏené podniky Transakce mezi sdruïen mi podniky Arm s length principle ceny uplatàované u transakcí mezi ekonomicky nebo personálnû propojen mi subjekty sdruïen mi podniky podíl jedné osoby pfiímo nebo nepfiímo na vedení, kontrole nebo jmûní druhé osoby, nebo jestliïe se shodné právnické osoby nebo fyzické osoby pfiímo nebo nepfiímo podílejí na vedení, kontrole nebo jmûní obou osob anebo fyzické osobû blízké. V pfiípadû âeské republiky se úãastí na kontrole nebo jmûní rozumí vlastnictví více neï 25% podílu na základním kapitálu nebo podílû s hlasovacím právem. V jin ch státech mûïe b t tento podíl i niï í, obvykle v ak ne ménû neï 10 %1. Pfiesné znûní definice je obsaïeno v 23 odst. 7 ZDP obchodní transakce s hmotn mi i nehmotn mi statky mezi spojen mi osobami jsou naz vány fiízen mi transakcemi, resp. kontrolovan mi transakcemi, resp. závisl mi transakcemi bez jakéhokoli rozdílu (angl. controlled transactions). Stejné pfiívlastky jsou pak pouïívané ve spojení s cenami mezi spojen mi osobami. Opakem fiízené transakce je nezávislá transakce nebo téï nekontrolovaná dle smûrnice OECD i jednotliv ch státû musí b t pfievodní ceny mezi spojen mi podniky stanovovány zpûsobem, jako by se o spojené podniky nejednalo, a cena by se tak mûla rovnat cenû trïní. Tento zpûsob stanovení ceny je v angl. naz ván Arm s length principle neboli ãesky v souladu s principem trïního odstupu, v textu téï jako nezávislá cena 1 Např. Bosna a Hercegovina, Estonsko, Litva aj. 286
2 Legislativní úprava pfievodních cen 2.1 Mezinárodní pohled Omezení pro transakce se spojenými osobami je ukotveno v mezinárodních smlouvách o zamezení dvojího zdanění a dále také v Modelové daňové smlouvě OECD v podobě definice principu tržního odstupu. Aby daňoví poplatníci a daňové správy věděli, jak správně postupovat při uplatňování tohoto principu, vydala OECD v roce 1995 směrnici o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy (dále jen směrnice OECD ), která se stala v podstatě návodem pro posouzení závislých transakcí a řešení jejich vhodného nastavování. Pro sjednocení informací uváděných při dokumentování závislých transakcí následně Rada Evropské unie vydala Kodex chování ohledně dokumentace v oblasti převodních cen mezi sdruženými podniky v Evropské unii, jehož strukturu přijala ve formě pokynu také Česká republika. 2.2 Regulace pfievodních cen v âeské republice Převodní ceny jsou v České republice upraveny zejména v ZDP. V tomto zákoně je v 23 odst. 7 uveden princip tržního odstupu tak, jak je definován v článku 9 Modelové daňové smlouvy OECD a dále ve smlouvách o zamezení dvojího zdanění, a má následující podobu: Liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví správce daně základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl. Pro daňového poplatníka, který realizuje závislou transakci, to znamená, že cena, resp. způsob její tvorby, musí být stanovena v takové výši, která by byla stanovena mezi nezávislými společnostmi, a je nucen nalézt takový přístup, který by obhájil před správcem daně v případě daňové kontroly. Pokud se mu to nepodaří, má správce daně možnost stanovit cenu dle vlastního postupu a poplatníkovi doměřit dodatečnou daň včetně penále a úroku z prodlení. Regulace v oblasti převodních cen je proto z tohoto důvodu jednou z bariér podnikání, neboť omezuje holdingové struktury v možnosti volně stanovit cenu za produkty či služby, které jsou obchodovány mezi jednotlivými společnostmi. Tato regulace s sebou přináší v některých případech značnou administrativní zátěž, kdy 287
P EVODNÍ CENY pro obhájení pozice závislých transakcí je nutno zajistit vnitropodnikové a vnitroskupinové dokumenty a z těchto dokumentů vybrat vhodná data a tato následně vhodně použít pro popis tvorby převodních cen. Současná praxe ukazuje, že právě v případě nadnárodních podnikových uskupení je mnohdy již jen samotný požadavek na zajištění podkladových materiálů problematický z důvodu personálních obměn odpovědných pracovníků. Pokud není dokumentace k převodním cenám zpracována průběžně (např. po skončení zdaňovacího období), nemusí být při zpětném zpracování např. po třech čtyřech letech dohledatelný důvod přijetí různých rozhodnutí majících vliv na cenová nastavení v rámci skupiny. Společnosti jsou poté nuceny hledat vhodné způsoby obhajoby obvykle za použití záchranných argumentací, což ve výsledku vede ke zvýšení daňového rizika. ZDP se nikterak nevypořádává s požadavkem srovnatelnosti nezávislých transakcí a nepřináší odpověď na to, jak by se ve srovnatelné transakci chovaly nezávislé společnosti, ZDP pouze definuje požadavek na zajištění a dodržení nezávislé podstaty transakce. Česká daňová správa proto vytvořila dokumenty v podobě pokynů, které mají za úkol jednak definovat postavení mezinárodně uznávaných standardů oceňování vnitroskupinových transakcí s ohledem na české podmínky, a jednak poskytnout návod pro jejich konkrétní použití. Na tomto místě je nutno zdůraznit, že žádný z vydaných pokynů není pro daňového poplatníka závazný a nemusí se jím řídit; jednotlivé pokyny mají ve své podstatě charakter doporučení vedoucího k úspěšně zvládnuté daňové kontrole. Pokyny MF ČR vztahující se k problematice převodních cen jsou následující: Pokyn D-3322 Sdělení Ministerstva financí k uplatňování mezinárodních standardů při zdaňování transakcí mezi sdruženými podniky převodní ceny v tomto pokynu je definován vztah mezinárodní a české úpravy převodních cen a dále základní zásady vycházející ze směrnice OECD. Pokyn D-3333 Sdělení Ministerstva financí k závaznému posouzení způsobu, jakým byla vytvořena cena sjednávaná mezi spojenými osobami česká daňová správa dává možnost daňovým poplatníkům nechat si dopředu schválit transferovou cenu na konkrétní transakci nebo skupinu transakcí. Toto posouzení je vydáváno na konkrétní časové období a v současné chvíli je zpoplatněno částkou 10 000 Kč. Závazné posouzení k převodním cenám je primárně upraveno v ZDP v 38nc. Daňový poplatník musí v žádosti o závazné posouzení předložit veškeré informace související se závislou transakcí tak, aby měl správce daně možnost kvalifikovaně rozhodnout. Pokud je navrhovaná struktura ocenění schválena, dostává se tak daňový poplatník do režimu daňové jistoty a v případě daňové kontroly má jistotu, že jím uplatňované převodní ceny nebudou zpochybněny a nehrozí mu tak případný postih. Tento předpoklad je však platný pouze v situaci, kdy se poplatník skutečně schváleným systémem řídí a dodržuje ho. Vydání závazného posouzení proto a priori neznamená, že správce daně nebude v rámci běžné daňové kontroly 2 Dostupný na http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xbcr/cds/pokyn_d-332.pdf. 3 Dostupný na http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xbcr/cds/pokyn_d-333.pdf. 288
LEGISLATIVNÍ ÚPRAVA P EVODNÍCH CEN ověřovat převodní ceny, ale že vydává poplatníkovi souhlasné stanovisko k aplikaci jistého přístupu a očekává od něj, že jej bude dodržovat. Pokud v průběhu kontroly dojde ke zjištění, že se poplatník od navrženého a schváleného systému odchýlil, může mu doměřit daň. Proti rozhodnutí finančního úřadu ohledně neschválení žádosti nemá možnost poplatník podat odvolání. Je proto zapotřebí, aby podaná žádost byla dostatečně kvalitní, neodhalila slabá místa, a nedala tak správci daně naopak podnět k zahájení kontroly. Poplatník sice má možnost podat další žádost, ale ta již musí být odlišná od té původní. Úvahu je nutné také vést v tom směru, jak by se poplatník choval, pokud by mu správce daně neschválil navrhovaný způsob stanovení převodní ceny a tento způsob by se v daném okamžiku pro poplatníka jevil jako jediný správný. V takovém případě je evidentní, že by poplatník měl zvážit podání žádosti o závazné posouzení a měl by raději zpracovat dokumentaci k převodním cenám a vyčkat na případnou daňovou kontrolu. Pokyn D-3344 Sdělení Ministerstva financí k rozsahu dokumentace způsobu tvorby cen mezi spojenými osobami tento pokyn vychází z Kodexu přijatého na úrovni Evropské unie a uvádí doporučený obsah dokumentace k převodním cenám. Pokyn D-10 o službách s nízkou přidanou hodnotou tento pokyn je v platnosti od 1. 1. 2013 a přináší daňovým poplatníkům poprvé možnost realizovat závislé transakce za použití systému tzv. bezpečného přístaviště (angl. safe harbour), konceptu využívaného zejména ve Spojených státech amerických, kdy je dána poplatníkům možnost aplikace ziskové přirážky k nákladům v předem stanovené výši, která je určena ze strany správce daně. Aby poplatník mohl stanovit cenu za vnitroskupinové služby za pomoci pokynu D-10, musí se jednat o služby s nízkou přidanou hodnotou, jejichž definice je v pokynu popsána a má následující podobu: služby netvoří hlavní činnost subjektů, představují rutinní funkci, netvoří podstatný náklad či příjem zainteresovaných podniků, celková hodnota pro všechny transakce nepřekročí 10 % z obratu a zároveň částku 50 000 000 Kč u poskytovatele, a celková hodnota pro všechny transakce nepřekročí 20 % z provozních nákladů a zároveň částku 50 000 000 Kč u příjemce. Příkladný seznam služeb rutinního charakteru je uveden v příloze 1 Zprávy EU JTPF: Guidelines on lowvalueadding intra-group services.5 Při prověřování těchto služeb správci daně posuzují: identifikaci subjektů, poskytnutí služby a její popis, 4 Dostupný na http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xbcr/cds/pokyn_d-334.pdf. 5 Dostupné na http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation /company_tax/transfer_pricing/forum/jtpf/2010/jtpf_020_rev3_2009.pdf. 289
P EVODNÍ CENY účel a přínos poskytnuté služby, metodu lze stanovit pomocí metod CUP nebo COST+, náklady je nezbytné správně a přesně určit strukturu nákladů, které souvisejí s poskytnutou službou, a z kterých se tedy vychází pro kalkulaci ceny, ziskovost dle principu tržního odstupu při aplikaci metody COST+ česká daňová správa považuje přirážku k nákladům ve výši 3 7 % za odpovídající. Výše přirážky se může lišit, rozdíl však musí být uspokojivě doložen. Přirážka nemusí být aplikována vždy, a to především v situaci, kdy je rutinní služba mezi dotčenými subjekty poskytována jako doplnění hlavní, většinou podstatně hodnotnější transakce. Základem je vždy nalezení nezávislé ceny nebo ziskovosti dané transakce. Otázkou ale zůstává, jak se vypořádat se situací, kdy nezávislou srovnatelnou transakci není z různých důvodů možno dohledat. Konkrétním příkladem může být stanovení ceny mezi dvěma spojenými osobami za služby zahřívání cisteren určených pro přepravu chemikálií na teplotu, která umožňuje přečerpání chemikálií do zásobníků v místě jejich upotřebení. Tato služba není poskytována jiné nezávislé společnosti a rovněž z dostupných veřejných zdrojů není možno nalézt plně srovnatelnou transakci. Pro účely splnění požadavku na princip tržního odstupu je v tomto případě nutno postupovat tak, jak by postupovala nezávislá podnikatelská jednotka, která by v případě rozhodnutí o poskytnutí této služby ocenění takové transakce provést jednoduše musela. Řešením by zřejmě bylo určení nákladové základny sdružující jednotlivé nákladové položky vztahující se k výkonu samotné transakce doplněné o rozpuštění některých režijních položek v závěru zvýšených o přiměřenou ziskovou přirážku. Zejména tato přirážka by poté byla předmětem zkoumání, zdali je cena z pohledu ZDP vhodně nastavena. Ziskovou přirážku je možno nalézt prostřednictvím tržního srovnání ziskovosti nezávislých společností, které působí ve srovnatelném oboru činnosti. Lze tedy shrnout, že cenu odpovídající principu tržního odstupu je možno nalézt vždy, záleží jen na míře stanovené přesnosti srovnání. 290