Zvýšení sazby daně a problémy s tím spojené

ZVÝŠENÍ SAZBY DANĚ A PROBLÉMY S TÍM SPOJENÉ I str. 1 Zvýšení sazby daně a problémy s tím spojené Ing. Ivana Pilařová 21, 37, 37a, 42 a 47 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v platném znění, dále jen ZDPH, čl. IV. bod 2 a 3 přechodných ustanovení zákona č. 500/2012 Sb. ÚVOD DO PROBLEMATIKY Počínaje 1. 1. 2013 dochází ke zvýšení obou sazeb daně z přidané hodnoty o jeden procentní bod, a to: z 20 % na 21 % a ze 14 % na 15 %. Výše uvedené změny jsou však jen dočasné, počínaje 1. 1. 2016 nabude účinnosti jednotná sazba daně ve výši 17,5 %. PRAKTICKÝ POSTUP Změna sazeb daně je sice změnou zásadní, její zavedení do praxe však není nijak komplikované, po-

I str. 2 ZVÝŠENÍ SAZBY DANĚ A PROBLÉMY S TÍM SPOJENÉ Zálohy placené v roce 2012 a zúčtované v roce 2013 kud samozřejmě pomineme velmi pozdní oznámení skutečně platných sazeb daně. Nicméně zlom roku 2012 a 2013 může vyvolat určité aplikační problémy. Zaměříme se na tyto oblasti: zálohy placené v roce 2012 a vyúčtované v roce 2013 podle nového ustanovení 37a ZDP, zálohy u dodání energií a telekomunikačních poplatků, zálohy u přeúčtování energií a telekomunikačních poplatků, zdanitelná plnění u finančního leasingu, opravné daňové doklady vystavené v roce 2013 na plnění uskutečněná do konce roku 2012, sazba daně v případě dodání zboží přeřazeného ze snížené do základní sazby daně. Začneme připomenutím několika známých zásad vztahujících se k zálohám: Je-li příjemce platby na budoucí zdanitelné plnění účetní jednotkou, dnem přijetí platby vzniká daňová povinnost k DPH (povinnost daň přiznat) a také povinnost vystavit zákonem vyjmenovaným osobám daňový doklad. Pokud příjemce zálohy účetní jednotkou není, do konce roku 2012 mu dnem přijetí platby daňová povinnost nevzniká, pokud si tak sám nezvolí (například vystavením daňového dokladu na přijatou platbu). Den vzniku daňové povinnosti byl do konce roku 2012 vázán na datum uskutečnění zdanitelného plnění. Pokud plátce, který není účetní jednotkou, rozhodne u přijaté zálohy o vzniku daňové povinnosti, v den uskutečnění zdanitelného plnění zálohu pouze vyúčtuje stejným způsobem jako plátce, který je účetní jednotkou. Ustanovení 21 odst. 2 ZDPH

ZVÝŠENÍ SAZBY DANĚ A PROBLÉMY S TÍM SPOJENÉ str. 3 I podle legislativy platné do konce roku 2012 však v zákoně účinném od 1. 1. 2013 nenajdeme, a tak počínaje rokem 2013 i plátci, kteří nejsou účetními jednotkami, zdaňují zálohy na budoucí zdanitelná plnění povinně. Původní znění zákona zde uvádíme jen proto, že takové nezdaněné zálohy z roku 2012 je možné vyúčtovávat v roce 2013. Po uskutečnění zdanitelného plnění vzniká povinnost vyúčtovat zálohu, přičemž základem daně je rozdíl mezi hodnotou zdanitelného plnění bez DPH a základem daně, který byl zdaněn v souvislosti s přijatou platbou ( 37a ZDPH). V případě vyúčtování zálohy mohou nastat tři možnosti: a) Doplatek, kdy hodnota uskutečněného plnění v úrovni bez DPH převyšuje zálohu v úrovni bez DPH. Rozdíl hodnot je pak zdaněn sazbou daně platnou k datu uskutečnění zdanitelného plnění. b) Přeplatek, kdy hodnota uskutečněného plnění v úrovni bez DPH je nižší než záloha v úrovni bez DPH. Záporný rozdíl hodnot je pak zdaněn sazbou daně, kterou byla zdaněna záloha, která způsobila vznik přeplatku. c) Nulový rozdíl, v případě, kdy je poskytnuta 100% záloha. Rozdíl základů daně ve smyslu 37a odst. 1 ZDPH při uskutečnění zdanitelného plnění je nula.

I str. 4 ZVÝŠENÍ SAZBY DANĚ A PROBLÉMY S TÍM SPOJENÉ POZOR NA CHYBU! Pro účely DPH nehraje žádnou roli skutečnost, zda poskytnutí zálohy je vázáno na určitý konkrétní objem prací či služeb, či částečné dodání zboží, nebo zda se jedná o ryze finanční plnění, přičemž práce, služby a zboží konkrétního určení budou prokazatelně poskytnuty až v roce 2013. Naopak platba beze smyslu ( mylná platba ), která není určena na konkrétní budoucí plnění, předmětem daně není. PRAKTICKÝ POSTUP Příklad 1 Příklad 2 Společnost zaplatila zálohu na nákup zboží potravin dne 14. 12. 2012 ve výši 800 tis. Kč + 14 % DPH, tedy celkem 912 tis. Kč. Dodavatel zboží, plátce DPH, účetní jednotka vystavila daňový doklad: základ daně činil 800 tis. Kč DPH v sazbě 14 % činila 112 tis. Kč Zboží bylo dodáno dne 4. 1. 2013 a byl vystaven následující daňový doklad: celková hodnota dodávky bez DPH 900 tis. Kč část základu daně zdaněná zálohou 800 tis. Kč rozdíl základů daně 100 tis. Kč DPH v sazbě 15 %, tj. 15 tis. Kč k úhradě 115 tis. Kč Fyzická osoba, neplátce DPH, poskytla elektrikáři, plátci DPH, který není účetní jednotkou, zálohu ve výši 100 tis. Kč dne 12. 12. 2012 na opravu rodinného domu pro sociální bydlení. Plátce, který není účetní jednotkou, se rozhodl tuto přijatou platbu nezdanit, tudíž mu daňová povinnost nevznikla. Práce

ZVÝŠENÍ SAZBY DANĚ A PROBLÉMY S TÍM SPOJENÉ str. 5 I v ceně 120 tis. Kč bez DPH byly dodány v lednu 2013. Daňový doklad vystavený v lednu 2013 bude vypadat následovně: celková hodnota dodávky bez DPH 120 tis. Kč DPH v sazbě 15 % činí 18 tis. Kč cena včetně DPH 138 tis. Kč odpočet zálohy 100 tis. Kč k úhradě 38 tis. Kč V případě dodání vody, služby spojené s odstraněním a čištěním odpadních vod, tepla a chladu, elektrické energie a plynu včetně distribuce a dodání telekomunikačních služeb (dále jen energie ) se obecně zdanitelné plnění považuje za uskutečněné [ 21 odst. 5 písm. b) ZDPH] dnem odečtu z měřicího zařízení, případně dnem zjištění skutečné spotřeby, pokud je stanoven příslušnými technickými a provozními přepisy dodavatele. Přechodné ustanovení zákona č. 500/2012 Sb. stanoví, že plátce, který dodává energie, je za zúčtovací období zahrnující jak část roku 2012, tak část roku 2013 oprávněn provést mimořádný odečet z měřicích zařízení k 31. prosinci 2012, případně provést propočet spotřeby při dodání energií k datu 31. prosince 2012, a to i tehdy, bude-li odečet z měřicích zařízení proveden až po tomto datu. V těchto případech pak u spotřeby za období do 31. prosince 2012 plátce uplatní sazbu daně platnou do 31. prosince 2012 (tj. 20 % a 14 %) a u spotřeby za období od 1. ledna 2013 plátce uplatní sazbu daně platnou od 1. ledna 2013 (tj. 21 % a 15 %). Pokud mimořádný odečet či propočet dodavatel neprovede, uplatní na celou vyúčtovávanou spotřebu části roku 2012 a části roku 2013 sazbu daně platnou pro rok 2013 tj. 21 % a 15 %. Dodava- Zálohy u dodání energií dodavateli těchto energií

I str. 6 ZVÝŠENÍ SAZBY DANĚ A PROBLÉMY S TÍM SPOJENÉ Příklad 3 tel nemá povinnost mimořádný odečet či propočet udělat, proto i aplikace sazby daně platné k DUZP v roce 2013 na celou spotřebu je v souladu se ZDPH. Odběratel, který má plný nárok na odpočet, nemá důvod takový postup dodavatele zpochybňovat a vyžadovat rozdělení spotřeby mezi roky 2012 a 2013. Odběratel tepla platí dodavateli tepla zálohy, a to ve výši 3 000 Kč měsíčně (celková cena včetně DPH). Na každou zálohu je vystaven daňový doklad, přičemž na zálohy placené do konce roku 2012 je uplatňována sazba daně 14 %, na zálohy placené počínaje 1. 1. 2013 pak sazba daně 15 %. Vyúčtování probíhá vždy k 31. 1. K datu 31. 12. 2012 byl dodavatelem proveden propočet spotřeby tepla se zjištěním spotřeby ve výši ceny bez DPH 31 400 Kč. K datu 31. 1. 2013 byl proveden odečet s tím, že spotřeba tepla za leden 2013 činí ve výši ceny bez DPH 5 200 Kč. a. daňové doklady na zálohové platby: rok 2012 (11 dokladů) ZD 2 631,60 DPH 14 % 368,40 rok 2013 (1 doklad) ZD 2 608,80 DPH 15 % 391,20 b. zúčtovaný daňový doklad vystavený se dnem uskutečnění zdanitelného plnění 31. 1. 2013: celková hodnota spotřeby za rok 2012 bez DPH činí 31 400 Kč základ daně zdaněný zálohou 28 947,60 (11 2 631,60 Kč) rozdíl základů daně zdaněný 14 % činí 2 452,40 DPH 14 % činí 343,40 Kč doplatek celkem včetně DPH 2 795,80 Kč

ZVÝŠENÍ SAZBY DANĚ A PROBLÉMY S TÍM SPOJENÉ str. 7 I celková hodnota spotřeby za rok 2013 bez DPH činí 5 200 Kč základ daně zdaněný zálohou 15 % činí 2 608,80 Kč rozdíl základů daně zdaněný 15 % činí 2 591,20 DPH 15 % činí 388,70 Kč doplatek celkem včetně DPH činí 2 979,90 Kč Pokud částka zálohy bez daně přijaté v roce 2012 a zdaněné sazbou 14 % převyšuje základ daně celého plnění realizovaného v roce 2013, použije se pro vyúčtování přeplatku (záporného základu daně) sazba daně, kterou byla zdaněna záloha, která způsobila vznik přeplatku tj. sazba daně 14 %. Je nutné si uvědomit, že na jedno plnění v základní sazbě daně, které bude realizováno v roce 2013, je možné přijmout i více záloh jednu například v roce 2012 (zdaněnou 20 %) a další v roce 2013 (zdaněnou 21 %). Je otázkou, jakým způsobem postupovat při zúčtování záloh. Dodavatel nábytku na zakázku, účetní jednotka, plátce DPH, přijal od zákazníka následující zálohy v úrovni bez DPH: Listopad 2012 50 000 + 20 % DPH Prosinec 2012 20 000 + 20 % DPH Leden 2013 10 000 + 21 % DPH Na všechny zálohy byly vystaveny doklady o přijaté platbě. Zdanitelné plnění dodání celkové zakázky proběhlo 28. 1. 2013 v celkové hodnotě bez DPH 65 000 Kč. Dodavatel vystavil následující daňový doklad: Základ daně celkové zakázky 65 000 přijaté zálohy 80 000 Základ daně z vyúčtování 15 000 Přeplatek záloh Příklad 4

I str. 8 ZVÝŠENÍ SAZBY DANĚ A PROBLÉMY S TÍM SPOJENÉ Zálohy na přeúčtování energií souvisejících s nájmem od pronajímatele vůči nájemci Přechodná ustanovení platná na zlomu let 2015 a 2016 v souvislosti s přechodem na jednotnou sazbu daně ve výši 17,5% s účinností od 1. 1. 2016 Sazby daně budou přiděleny následovně: 10 000 21 %, tj. 2 100 Kč 5 000 20 %, tj. 1 000 Kč. Celkem bude tedy zákazníkovi vrácena částka 15 000 + 2 100 + 1 000 = 18 100 Kč. Při přeúčtování spotřeby energií zákon ani přechodné ustanovení zákona nestanoví žádný speciální režim. Plátce, který přeúčtovává energie, se chová stejným způsobem jako prvotní dodavatel. Pokud tedy využije možnosti přechodného ustanovení zákona a provede k 31. 12. 2012 mimořádný odečet nebo propočet spotřeby, použije při přeúčtování spotřeby za rok 2012 původní sazby DPH, tj. 20 % a 14 %. Pokud mimořádný propočet či odečet nebyl proveden, použije se i pro přeúčtování spotřeby roku 2012, stejně jako roku 2013 sazba daně platná v roce 2013, tj. 21 % a 15 %. 1. Uplatnění sazeb daně u dodání vody, při poskytnutí služby spojené s odváděním a čištěním, případně zneškodňováním odpadních vod a při dodání tepla nebo chladu na zlomu let 2015 a 2016 se uplatní podle stejných pravidel, která jsou uvedena výše (jedná se o zvýšení sazby). 2. Uplatnění sazeb daně u dodání elektřiny, plynu a při poskytnutí telekomunikačních služeb, přepravy a distribuci plynu, přenosu a distribuci elektřiny na zlomu let 2015 a 2016. V tomto případě je odečet či propočet spotřeby k datu 31. 12. 2015 povinný, přičemž spotřeba roku 2015 bude vyúčtována sazbou daně 21 % a pouze spotřeba roku 2016 bude účtována s jednotnou sazbou daně 17,5 %. Jedná se o jiný režim, neboť dochází ke snížení sazby daně.

ZVÝŠENÍ SAZBY DANĚ A PROBLÉMY S TÍM SPOJENÉ str. 9 I 3. Po zavedení jednotné sazby daně v roce 2016 již nebude potřeba institutu závazných posouzení na stanovení sazby daně. Řízení zahájená před nabytím účinnosti zákona se dokončí podle dosavadních právních předpisů. Jednotná sazba daně ve výši 17,5 % je součástí novely zákona č. 500/2012 Sb. s tím, že pro eventuální další změnu by bylo třeba provést novelu zákona. U smluv o finančním pronájmu, které byly uzavřeny do 31. prosince 2008 a jejichž předmět smlouvy byl předán do užívání nájemci do 31. prosince 2008, se po 1. lednu 2010 uplatnily sazby daně platné do 31. prosince 2008. Z toho vyplývá, že nebyly měněny splátkové kalendáře u těchto finančních leasingů kvůli změně sazby daně. To bylo však také naposledy, kdy se na sazby daně u finančního leasingu vztahovala odlišná pravidla zajišťující neměnnost smluv. Na smlouvy o finančním leasingu, které byly uzavřeny počínaje 1. 1. 2009, se postup upravený v čl. VIII bod 4. přechodných ustanovení zákona č. 362/2009 Sb. nevztahuje a aktuálně od zdanitelných plnění realizovaných počínaje 1. 1. 2013 je nutné opravit sazby daně ve splátkových kalendářích na sazby daně platné v roce 2013. Zásada pro uplatnění sazby daně je uvedena v 47 odst. 1 ZDPH. Podle této zásady se u zdanitelného plnění uplatní sazba daně platná v den vzniku daňové povinnosti. V případě vystavení opravného daňového dokladu pouze opravujeme základ daně již v minulosti uskutečněných zdanitelných plnění, a to směrem dolů nebo nahoru. Plátce je v těchto Zdanitelná plnění u finančního leasingu Opravné daňové doklady vystavené v roce 2013 na plnění realizovaná v roce 2012 a dříve

I str. 10 ZVÝŠENÍ SAZBY DANĚ A PROBLÉMY S TÍM SPOJENÉ Příklad 5 Příklad 6 případech povinen podle 42 odst. 4 ZDPH uplatnit sazbu daně platnou k datu uskutečnění zdanitelného plnění. Pokud bude plátce vystavovat v roce 2013 opravný daňový doklad (typu dobropis ) ke zdanitelnému plnění podléhajícímu snížené sazbě DPH uskutečněnému v roce 2012, uplatní sazbu DPH ve výši platné k datu uskutečnění původního zdanitelného plnění tj. sazbu daně 20 % a 14 %. Stejné pravidlo platí pro opravné daňové doklady typu vrubopis a pro opravné daňové doklady vystavované z jiných důvodů neuvedených v 42 ( 43 odst. 3 ZDPH). Stavební společnost provedla v listopadu 2012 omítku rodinného domu zákazníkovi, který není plátcem DPH, vystavila daňový doklad se sazbou daně 14 %: základ daně 700 tis. Kč DPH 14 % činí 98 tis. Kč Celkem k úhradě 798 tis. Kč. V průběhu března 2013 fasáda popraskala a částečně opadala. Zákazník uplatnil reklamaci a požadoval slevu z ceny ve výši 40 %. Stavební společnost reklamaci uznala v průběhu dubna 2013 a vystavila opravný daňový doklad na snížení ceny: základ daně po slevě činí 420 tis. Kč základ daně původní činí 700 tis. Kč rozdíl základů daně činí 280 tis. Kč sazba daně 14 % činí 39,2 tis. Kč celkem k vrácení 319,2 tis. Kč Stavební společnost provedla 12. 12. 2012 omítku bytového domu zákazníkovi, který není plátcem DPH, a vystavila daňový doklad s chybnou sazbou daně 20 %, neboť nevěděla, že se jedná o bytový dům pro sociální bydlení:

ZVÝŠENÍ SAZBY DANĚ A PROBLÉMY S TÍM SPOJENÉ str. 11 I Původně vydaný daňový doklad (č. 09 88878) vypadal následovně: základ daně 700 tis. Kč DPH 20 % činí 140 tis. Kč Celkem k úhradě 840 tis. Kč. Příjemce společenství vlastníků (osoba nepovinná k dani) oprávněně vznesla námitku proti sazbě daně a požadovala sníženou sazbu daně. Nastalo dokazování splnění parametrů bytového domu, na základě kterého stavební společnost uznala svoji chybu a v únoru 2013 vystavila opravný daňový doklad. Opravný daňový doklad vystavený v únoru 2013 vypadal následovně: zdanitelné plnění uskutečněné 12. 12. 2012 původní daňový doklad č. 09 88878 základ daně 700 tis. Kč původní sazba daně 20 % činí 140 tis. Kč správná sazba daně 14 % činí 98 tis. Kč částka k vrácení na základě opravného daňového dokladu činí 42 tis. Kč Stavební společnost provedla 12. 12. 2012 omítku tovární haly zákazníkovi, který je plátcem DPH, a vystavila daňový doklad v režimu přenesení daňové povinnosti v základu daně 700 tis. Kč se sazbou daně 20 %. Celková částka k úhradě tedy činila 700 tis. Kč. V průběhu března 2013 fasáda popraskala a částečně opadala. Zákazník uplatnil reklamaci a požadoval slevu z ceny ve výši 40 %. Stavební společnost reklamaci uznala v průběhu dubna 2013 a vystavila opravný daňový doklad na snížení ceny opět v režimu přenesení daňové povinnosti: základ daně po slevě činí 420 tis. Kč základ daně původní činí 700 tis. Kč rozdíl základů daně činí 280 tis. Kč sazba daně 20 % již nemusí být na daňovém dokladu uvedena. celkem k vrácení 280 tis. Kč Příklad 7

I str. 12 ZVÝŠENÍ SAZBY DANĚ A PROBLÉMY S TÍM SPOJENÉ Zákazník plátce DPH musí přijatý doklad v přenesení daňové povinnosti vypořádat, a to následovně: Základ daně na výstupu 280 tis. Kč, sazba daně 20 %, výše daně 56 tis. Kč. Sazba daně bude uplatněna ve stejné výši, v jaké byla uplatněna k datu uskutečnění původního zdanitelného plnění tj. 20 %. Vzhledem k tomu, že přijaté plnění slouží k jeho zdanitelné ekonomické činnosti, měl u původního plnění v roce 2012 také nárok na odpočet daně. V roce 2013 mu tak vzniká povinnost daň na vstupu snížit, a to následovně: Základ daně na vstupu 280 tis. Kč, sazba daně 20 %, výše daně 56 tis. Kč.