IAS 36 SNÍŽENÍ HODNOTY AKTIV IAS 37 REZERVY, PODMÍNĚNÉ ZÁVAZKY A PODMÍNĚNÁ AKTIVA Filip Hampl filip.hampl@mail.muni.cz
IAS 36 SNÍŽENÍ HODNOTY AKTIV
CÍL STANDARDU Stanovit postupy, které zabezpečí, že aktiva v účetnictví nejsou vedena ve vyšší částce, než je jejich zpětně získatelná částka. Specifikovat, kdy nastane snížení hodnoty aktiv.
ROZSAH PŮSOBNOSTI Standard 36 se zabývá snížením hodnoty veškerých aktiv s výjimkou: zásob (IAS 2 Zásoby), aktiv vyplývajících ze stavebních kontraktů (IAS 11 Smlouvy o zhotovení), odložených daňových aktiv (IAS 12 Daně ze zisku), finančních aktiv (IAS 39 Finanční nástroje), investic do nemovitostí, které jsou oceňovány reálnou hodnotou (IAS 40 Investice do nemovitostí).
DEFINICE I Penězotvorná jednotka = nejmenší identifikovatelná skupina aktiv, která v souvislosti s používáním vytváří peněžní příjmy, které jsou výrazně nezávislé na peněžních příjmech z jiných aktiv Celopodniková aktiva = aktiva jiná než goodwill, která přispívají k budoucím peněžním tokům jak sledované penězotvorné jednodnotky, tak i ostatních penězotvorných jednotek, a samy o sobě negenerují peněžní příjmy
DEFINICE II Zpětně získatelná částka = vyšší z reálné hodnoty snížené o náklady na prodej (čisté prodejní ceny) a hodnoty z užívání Hodnota z užívání = současná hodnota budoucích peněžních toků vyplývajících z využívání aktiva, včetně eventuální tržby z jeho prodeje na konci doby jeho použitelnosti
DEFINICE III Reálná hodnota snížená o náklady prodeje (čistá prodejní cena) = částka, kterou lze získat z prodeje aktiva nebo penězotvorné jednotky při transakci za obvyklých podmínek, mezi informovanými, ochotnými stranami, minus náklady na prodej Ztráta ze snížení hodnoty = částka, o kterou je účetní hodnota aktiva nebo penězotvorné jednotky vyšší než jeho (její) zpětně získatelná částka
ZÁKLADNÍ USTANOVENÍ I Východiskem standardu je realizace zásady opatrnosti. Podmínkou je neomezená doba trvání účetní jednotky v budoucnosti (going concern) možnost využití dlouhodobých efektů z užívání aktiv. KDY NASTANE SNÍŽENÍ HODNOTY AKTIV? POKUD JE ÚČETNÍ HODNOTA VYŠŠÍ NEŽ ZPĚTNĚ ZÍSKATELNÁ ČÁSTKA. K novému ocenění se použije zpětně získatelná částka.
ZÁKLADNÍ USTANOVENÍ II Účetní jednota by měla ke konci každého účetního období stanovit, zda existuje náznak, že aktivum může mít sníženou hodnotu existuje-li náznak, odhadne účetní jednota zpětně získatelnou částku takového aktiva. Při posuzování, zda existuje náznak snížení hodnoty aktiva, se berou v potaz: vnější informační zdroje, vnitřní informační zdroje. Bez ohledu na existenci náznaku se každoročně musí testovat: nehmotná aktiva s neomezenou dobou použitelnosti a nedokončená nehmotná aktiva, goodwill vzniklý v rámci podnikové kombinace.
PŘÍKLADY A. Účetní jednotce klesají tržby v důsledku fúze dvou významných konkurentů, kteří nabízejí lepší ceny. B. Účetní jednotce klesají tržby kvůli neschopnosti managementu. C. Tržby cestovní kanceláře klesají z důvodu zhoršení bezpečnostní situace v některých zemích. Bude docházet k testování na snížení hodnoty aktiv?
MĚŘENÍ ZPĚTNĚ ZÍSKATELNÉ ČÁSTKY I Zpětně získatelná částka je vyšší z čisté prodejní ceny aktiva a hodnoty z užívání. není vždy nutné určovat obě je-li jedna vyšší než účetní hodnota aktiva, aktivum nemá sníženou hodnotu = není potřeba odhadovat druhou částku Není-li důvod se domnívat, že hodnota z užívání významně převýší čistou prodejní cenu aktiva za ZZČ lze považovat čistou prodejní cenu.
MĚŘENÍ ZPĚTNĚ ZÍSKATELNÉ ČÁSTKY II Čistá prodejní cena se prokáže: nejlépe jako cena v závazné smlouvě o prodeji minus přímo přiřaditelné náklady k pozbytí aktiva; není-li smlouva, pak jako tržní cena minus náklady spojené s prodejem (je-li aktivum obchodováno na aktivním trhu); v ostatních případech jako cena stanovená na základě nejlépe dostupných informací za daných okolností. Sazba k diskontování pro zjištění hodnoty z užívání: vyjadřuje běžné tržní předpoklady časové hodnoty peněz a specifických rizik daného aktiva lze odhadnout z tržních sazeb v transakcích týkajících se podobných aktiv
PŘÍKLAD A. Účetní hodnota aktiva je 300. Prodejní cena 350, náklady spojené s prodejem 40. Hodnota z užívání 290. B. Účetní hodnota aktiva je 300. Prodejní cena 320, náklady spojené s prodejem 40. Hodnota z užívání je 290. Dojde ke snížení hodnoty aktiv?
UZNÁNÍ ZTRÁTY ZE SNÍŽENÍ HODNOTY Snížení hodnoty aktiv (SHA) nastává, je-li účetní hodnota vyšší než zpětně získatelná částka. SHA je nákladem (loss) ve výsledovce. Pokud ale bylo aktivum dříve přeceněno nahoru (např. v souladu s IAS 16 Pozemky, budovy, zařízení), dojde nejprve ke snížení fondu z přecenění. Po uznání ztráty ze snížení hodnoty se upraví odpisový plán a vypočítá se nová hodnota odpisů (z upravené částky).
PŘÍKLAD Účetní hodnota aktiva je 100, roční odpis 20, doba životnosti aktiva 5 let. Ve druhém roce účetní jednotka identifikovala snížení hodnoty aktiv na 45. Jak bude vypadat výkaz o finanční pozici na konci druhého roku?
PŘÍKLAD Účetní hodnota aktiva činí 650, jeho zpětně získatelná částka byla stanovena na 500. Stanovte ztrátu ze snížení hodnoty aktiva, pokud fond z přecenění je 30.
PENĚZOTVORNÉ JEDNOTKY Stanoví se tehdy, nelze-li identifikovat peněžní toky související s provozem individuálního aktiva (tzn. aktivum nevytváří peněžní toky nezávisle na dalších aktivech). Samostatnou penězotvornou jednotkou musí být vždy aktivum (či skupina aktiv), jehož výkony mohou být prodány samostatně a pro něž existuje aktivní trh, a to bez ohledu na to, zda k prodeji výkonů mimo účetní jednotku skutečně dochází. Účetní hodnota penězotvorné jednotky zahrnuje účetní hodnotu těch aktiv, která mohou být přiřazena přímo nebo na rozumném a konzistentním základě penězotvorné jednotce; nezahrnuje účetní hodnotu závazků s výjimkou případů, kdy zpětně získatelná částka nemůže být bez přihlédnutí k hodnotě závazku stanovena.
PŘÍKLAD Společnost X vyrábí jeden druh výrobků a vlastní závody A, B, C. Závod A vyrábí součástky, které se montují v závodech B a C. Výrobky ze závodů B a C jsou určeny pro konečného spotřebitele. Co je penězotvorná jednotka pro závod X v případě, že: pro výrobky závodu A existuje aktivní trh? pro výrobky závodu A neexistuje aktivní trh?
PŘÍKLAD Autobusová společnost poskytuje služby na základě smlouvy s městem, které vyžaduje provoz minimálně na pěti samostatných linkách. Aktiva náležející ke každé lince a peněžní toky z každé linky mohou být určeny samostatně. Jedna z linek je provozována s výraznou ztrátou. Určete, co je penězotvornou jednotkou.
PŘÍKLAD Účetní jednotka se skládá ze dvou závodů, účetní hodnota závodu 1 je 1000, účetní hodnota závodu 2 je 1200. Každý ze závodů je samostatnou penězotvornou jednotkou, zpětně získatelná částka závodu 1 je 850, zpětně získatelná částka závodu 2 je 1250. Určete, zda dojde ke snížení hodnoty.
PŘÍKLAD Účetní jednotka se skládá ze dvou závodů, účetní hodnota závodu 1 je 1000, účetní hodnota závodu 2 je 1200. Oba závody dohromady tvoří penězotvornou jednotu, zpětně získatelná částka celé penězotvorné jednotky je 2100. Určete, zda dojde ke snížení hodnoty aktiv.
GOODWILL Goodwill negeneruje peněžní toky nezávisle na jiných aktivech (skupinách aktiv) pro goodwill jako jednotlivé aktivum nelze určit ZZČ. K datu akvizice je přiřazen ke každé penězotvorné jednotce nabyvatele, u kterých se očekává, že jim podniková kombinace přinese prospěch ZZČ se stanoví za penězotvornou jednotku. Při vyřazení činnosti v rámci penězotvorné jednotky, ke které byl goodwill přidělen, se goodwill zahrne do účetní hodnoty vyřazené činnosti a ocení se v poměru zpětně získatelné částky vyřazené činnosti a hodnoty zbývající penězotvorné jednotky.
TESTOVÁNÍ PENĚZOTVORNÉ JEDNOTKY NA SHA Goodwill nebyl penězotvorné jednotce přidělen: ZZČ < ÚH (bez goodwillu) = SHA Goodwill byl penězotvorné jednotce přidělen: ZZČ < ÚH (s goodwillem) = SHA
PŘÍKLAD Účetní jednotka se skládá ze dvou závodů, účetní hodnota závodu 1 je 1000, účetní hodnota závodu 2 je 1200. Oba závody dohromady tvoří penězotvornou jednotku, zpětně získatelná částka celé penězotvorné jednotky je 2100. K penězotvorné jednotce byl přiřazen goodwill v hodnotě 200. Určete snížení hodnoty aktiv.
PŘÍKLAD Účetní jednotku tvoří dva závody, každý z nich je samostatnou penězotvornou jednotkou. Účetní hodnota závodu 1 je 1000, účetní hodnota závodu 2 je 1800. Závodům je přiřazen goodwill v hodnotě 100. Účetní jednotka se rozhodla prodat závod 1 za 1500. Zpětně získatelná částka závodu 2 je 1900. Určete zisk z prodeje závodu 1.
CELOPODNIKOVÁ AKTIVA I Celopodniková aktiva jsou spjata s činností podniku jako celku a nevytvářejí samostatné peněžní toky. Jejich ZZČ nemůže být určena s výjimkou aktiv určených k prodeji. Příklady celopodnikových aktiv? Existují-li náznaky snížení hodnoty aktiv, musí být celopodniková aktiva přidělena penězotvorné jednotce nebo jednotkám, ke kterým náleží.
CELOPODNIKOVÁ AKTIVA II Mohou nastat 2 varianty přiřazení: celopodniková aktiva lze rozdělit mezi penězotvorné jednotky na rozumném a konzistentním základě ZZČ < ÚH (včetně celopodnikových aktiv) = SHA celopodniková aktiva nelze přiřadit penězotvorné jednotce na rozumném a konzistentním základě nejdříve se porovná ZZČ zkoumané penězotvorné jednotky s její účetní hodnotou (bez celopodnikových aktiv) případně rozpoznat SHA následně zjistit nejmenší skupinu penězotvorných jednotek, která zahrnuje zkoumanou penězotvornou jednotku a k níž lze na rozumném a konzistentním základě přiřadit část účetní hodnoty celopodnikového aktiva nakonec porovnat ZZČ takové skupiny penězotvorných jednotek s jejich účetní hodnotou (včetně celopodnikových aktiv) případně rozpoznat SHA
ROZDĚLENÍ ZTRÁTY ZE SHA V RÁMCI PENĚZOTVORNÉ JEDNOTKY Snížení účetní hodnoty se provede v tomto pořadí: 1. snížit hodnotu goodwillu přiděleného penězotvorné jednotce, 2. snížit hodnoty ostatních aktiv v poměru účetních hodnot aktiv v penězotvorné jednotce. Účetní hodnota aktiva nemůže být snížena pod nejvyšší z: čisté prodejní ceny, hodnoty z užívání, nuly.
Příklad Účetní jednotka vlastní 2 závody X a Y. Účetní hodnota závodu X je 200 a zpětně získatelná částka 190. Účetní hodnota závodu Y je 300 a zpětně získatelná částka 296. Kromě toho účetní jednotka vlastní výzkumné středisko, jehož účetní hodnota činí 400. Výzkumné středisko nelze přiřadit jednotlivým závodům na rozumném a konzistentním základě. Celý podnik je možné prodat za 820. Vypočtěte ztráty ze snížení hodnoty aktiv.
ZRUŠENÍ ZTRÁTY ZE SNÍŽENÍ HODNOTY Pominou-li důvody ke snížení hodnoty aktiv, dojde ke zrušení (nebo částečnému snížení) ztráty ze snížení hodnoty aktiv. Při posuzování, zda ztráta ze snížení hodnoty uznaná v předešlých letech je/není oprávněná, účetní jednotka využije: vnější informační zdroje, vnitřní informační zdroje. Oprávněnost SHA je nutné ověřovat každoročně.
ZRUŠENÍ ZTRÁTY ZE SNÍŽENÍ HODNOTY U JEDNOTLIVÝCH AKTIV Zrušení ztráty ze SHA se projeví jako výnos (gain) ve výsledovce, pokud aktivum není přeceněno. U přeceněného aktiva se ztráta ze SHA zruší ve prospěch vlastního kapitálu. Účetní hodnota (způsobená zrušením ztráty ze snížení hodnoty) nesmí převýšit účetní hodnotu, kterou by aktivum mělo, kdyby v předchozích letech nebyla uznána žádná ztráta ze snížení hodnoty aktiva. Po zrušení ztráty ze SHA je nutné upravit odpisy.
PŘÍKLAD Účetní jednotka vlastní dlouhodobé aktivum, pořizovací cena 1000, doba použitelnosti 10 let. Ve třetím roce použitelnosti provedla test na snížení hodnoty aktiva, zpětně získatelná částka je 560. V sedmém roce životnosti aktiva je zpětně získatelná částka 320. Schematicky zobrazte zůstatkovou cenu dlouhodobého aktiva v jednotlivých letech životnosti.
ZRUŠENÍ ZTRÁTY ZE SNÍŽENÍ HODNOTY U PENĚZOTVORNÉ JEDNOTKY Zrušení nebo snížení uznané ztráty ze snížení hodnoty NENÍ možné u goodwillu pokud jednou došlo ke snížení jeho hodnoty, není možné ji znovu navýšit. Zrušení ztráty ze snížení hodnoty se tak přiřadí aktivům v poměru jejich účetních hodnot. Při přiřazování zrušení ztráty ze snížení hodnoty penězotvorné jednotky nesmí účetní hodnota aktiva být vyšší jak nižší z: jeho zpětně získatelné částky (je-li určitelná) a účetní hodnoty, která by byla stanovena, kdyby v předchozích letech nebyla uznána ztráta ze snížení hodnoty.
PŘÍKLAD ZRUŠENÍ SHA, VAR. A Doplňte tabulku: Závod Účetní hodnota Snížení hodnoty Účetní hodnota po snížení Zrušení snížení hodnoty Zvýšení hodnoty A 200-20 180 B 300-30 270 Celkem 500 50 450 470
PŘÍKLAD ZRUŠENÍ SHA, VAR. B Doplňte tabulku: Závod Účetní hodnota Snížení hodnoty Účetní hodnota po snížení Goodwill 20-20 0 A 200-20 180 B 300-30 270 Zrušení snížení hodnoty Zvýšení hodnoty Celkem 520 70 450 470
IAS 37 REZERVY, PODMÍNĚNÉ ZÁVAZKY A PODMÍNĚNÁ AKTIVA
CÍL STANDARDU Zaručit, že pro rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva budou použita vhodná kritéria uznávání a východiska oceňování a že v komentáři k účetní závěrce budou zveřejněny dostatečné informace umožňující uživatelům porozumět jejich podstatě, časovému rozvržení a hodnotě.
ROZSAH PŮSOBNOSTI Standard IAS 37 použijí všechny účetní jednotky pro zachycení rezerv, podmíněných závazků a podmíněných aktiv, s výjimkou těch, které: vyplývají ze zmařených smluv, s výjimkou smluv nevýhodných, vyplývají z finančních nástrojů uvedených v reálných hodnotách, jsou řešeny jinými standardy (např. IAS 11 Smlouvy o zhotovení, IFRS 4 Pojistné smlouvy, IAS 17 Leasingy ad.).
DEFINICE REZERVY A PODMÍNKY JEJÍHO UZNÁNÍ Rezerva = závazek s nejistým časovým rozvrhem a výší Rezerva se vykáže, pokud: účetní jednotka má současný závazek (smluvní nebo mimosmluvní), který je důsledkem minulé události, je pravděpodobné, že k vypořádání závazku bude nezbytný odtok prostředků představujících ekonomický prospěch, může být proveden spolehlivých odhad výše závazku.
UDÁLOST ZAKLÁDAJÍCÍ ZÁVAZEK = taková událost, která zakládá smluvní nebo mimosmluvní závazek, jehož důsledkem je skutečnost, že účetní jednotka nemá žádnou reálnou alternativu než tento závazek vypořádat.
SMLUVNÍ X MIMOSMLUVNÍ ZÁVAZEK Smluvní závazek je závazek, který vzniká ze: smlouvy, právních předpisů, nebo jiných právních ustanovení. Mimosmluvní závazek je závazek, který vzniká z takových aktivit účetní jednotky, kde: účetní jednotka dává zavedeným způsobem chování v minulosti, zveřejněnými pravidly nebo konkrétním a rozšířeným oznámením třetím stranám najevo, že dané závazky uzná, a v důsledku toho účetní jednotka vytvořila u třetích stran reálné očekávání, že takové závazky budou vypořádány.
OCEŇOVÁNÍ REZERV Částka vykázaná jako rezerva je nejlepším odhadem výdajů, které budou nezbytné k vypořádání současného závazku vykázaného k rozvahovému dni. Při stanovení odhadu rezervy je nutné brát v úvahu rizika a nejistoty a zároveň zásadu opatrnosti (tzn. výnosy nebo aktiva nesmí být nadhodnoceny; náklady a závazky nesmí být podhodnoceny). Je-li významný dopad časové hodnoty peněz vykázat rezervu v současné hodnotě výdajů nezbytných k vypořádání závazků.
ÚPRAVA REZERV Rezervy se vždy prověřují a upravují a k rozvahovému dni. Rezerva může být použita pouze na výdaj, na který byla vytvořena.
CO JE/NENÍ REZERVOU? Jako rezerva se dle IAS 37 uzná, např.: rezerva na záruční opravy, rezerva na odstranění kontaminované půdy, rezerva na likvidaci vrtných plošin v mořích, ad. Rezervou naopak dle IAS 37 není (nesplňují definici a podmínky uznání rezervy) např.: rezerva na budoucí provozní ztráty, rezerva na pravděpodobně vyhrané soudní spory, rezerva na proškolení zaměstnanců v souvislosti se změnami legislativy, rezerva na opravy, údržbu, ad.
PODMÍNĚNÝ ZÁVAZEK = pravděpodobný závazek, který vznikl jako důsledek událostí v minulosti a jehož existence bude potvrzena pouze tím, že dojde nebo nedojde k jedné nebo více nejistým událostem, které nejsou plně pod kontrolou účetní jednotky, nebo = existující závazek, který vznikl jako důsledek událostí v minulosti, avšak není vykázán, protože: není pravděpodobné, že k vyrovnání závazku bude nezbytný odtok prostředků představujících ekonomický prospěch nebo, částka závazku nemůže být spolehlivě vyčíslena.
PODMÍNĚNÉ AKTIVUM = pravděpodobné aktivum, které vzniklo jako důsledek neplánovaných či jiných neočekávaných událostí, které zakládají pravděpodobnost přítoku ekonomických prospěchů do účetní jednotky
PŘÍKLAD - ZÁRUKY Výrobce poskytuje v okamžiku prodeje svých výrobků zákazníkům záruku. Na základě ustanovení prodejní smlouvy se výrobce zavazuje odstranit prostřednictvím opravy či výměny veškeré výrobní vady, které se projeví do tří let od data prodeje. Na základě zkušeností z minulých období je pravděpodobné, že na základě záruky budou uplatněny nějaké nároky. Určete, zda bude účetní jednotka vykazovat rezervu.
PŘÍKLAD - REFUNDACE Maloobchodní prodejna provádí refundaci nespokojeným zákazníkům přesto, že tak nemusí na základě žádného závazku činit. Tato její politika vrácení peněz je všeobecně známa. Určete, zda bude účetní jednotka vykazovat rezervu.
PŘÍKLAD UZAVŘENÍ DIVIZE, VAR. A Představenstvo podniku rozhodlo 12. prosince o uzavření divize. Do rozvahového dne (31. prosince) nebylo rozhodnutí oznámeno nikomu z těch, kterých se to bude týkat a nebyly podniknuty žádné kroky k realizaci tohoto rozhodnutí. Určete, zda bude účetní jednotka vykazovat rezervu.
PŘÍKLAD UZAVŘENÍ DIVIZE, VAR. B Představenstvo podniku rozhodlo 12. prosince o uzavření divize. 20. prosince byl představenstvem schválen podrobný plán uzavření divize, zákazníkům byly rozeslány dopisy s upozorněním, aby hledali alternativní zdroje dodávek a bylo zasláno upozornění pracovníkům divize. Určete, zda bude účetní jednotka vykazovat rezervu.
DĚKUJI ZA POZORNOST OTÁZKY???