Dopady skupinové registrace k DPH na vybrané subjekty

Transkript

1 Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta Dopady skupinové registrace k DPH na vybrané subjekty Bakalářská práce Vedoucí práce: Ing. Igor Pantůček Leoš Kozohorský Brno 2014

2

3 Na tomto místě bych rád poděkoval Ing. Igorovi Pantůčkovi za vedení mé bakalářské práce, především za jeho ochotu věnovat se konzultacím a jeho věcným připomínkám k bakalářské práci.

4 Prohlašuji, že jsem tuto práci: Dopady skupinové registrace k DPH na vybrané subjekty vypracoval samostatně a veškeré použité prameny a informace jsou uvedeny v seznamu použité literatury. Souhlasím, aby moje práce byla zveřejněna v souladu s 47b zákona č. 111/1998 Sb., o vysokých školách ve znění pozdějších předpisů, a v souladu s platnou Směrnicí o zveřejňování vysokoškolských závěrečných prací. Jsem si vědom, že se na moji práci vztahuje zákon č. 121/2000 Sb., autorský zákon, a že Mendelova univerzita v Brně má právo na uzavření licenční smlouvy a užití této práce jako školního díla podle 60 odst. 1 Autorského zákona. Dále se zavazuji, že před sepsáním licenční smlouvy o využití díla jinou osobou (subjektem) si vyžádám písemné stanovisko univerzity o tom, že předmětná licenční smlouva není v rozporu s oprávněnými zájmy univerzity, a zavazuji se uhradit případný příspěvek na úhradu nákladů spojených se vznikem díla, a to až do jejich skutečné výše. V Brně dne

5 Abstract Kozohorský, L., Impacts of the group registration for VAT on selected subjects. Bachelor thesis. Brno: Mendel University in Brno, This bachelor thesis deals with the effects of group registration for VAT on selected subjects. The aim is to assess the advantages and disadvantages of group registration with example of specific group and formulate recommendations for the managements of other companies. Thesis also includes a proposal to address problematic parts of the legislative connected with group and group registration. Thesis also discusses the company (before January 1, 2014 referred as the association) as an eventual alternative to group registration. Keywords Tax, value added tax, VAT, group registration, shortening coefficient, tax liability, company, association Abstrakt Kozohorský, L., Dopady skupinové registrace k DPH na vybrané subjekty. Bakalářská práce. Brno: Mendelova univerzita v Brně, Tato bakalářská práce se zabývá dopady skupinové registrace k DPH na vybrané subjekty. Cílem je posoudit výhody a nevýhody skupinové registrace na příkladu konkrétní skupiny a formulovat doporučení pro managementy dalších společností. Součástí práce je i návrh řešení problematických částí legislativní úpravy skupiny a skupinové registrace. Práce pojednává i o společnosti (před 1. lednem 2014 označovaná jako sdružení) jako možné alternativě ke skupinové registraci. Klíčová slova Daň, daň z přidané hodnoty, DPH, skupinová registrace, krátící koeficient, daňová povinnost, společnost, sdružení

6 Obsah 6 Obsah 1 Úvod a cíl práce Úvod Cíl práce Metodika 12 3 Literární rešerše Daň a její ekonomický význam Funkce daní Typy daní Daně přímé Daně nepřímé Daňová soustava České republiky Charakteristika daně z přidané hodnoty (DPH) Způsoby výpočtu DPH Počet sazeb a osvobození od daně z přidané hodnoty Význam daně z přidané hodnoty v kontextu ES Směrnice ES o dani z přidané hodnoty Zákon o dani z přidané hodnoty Základní pojmy vztahující se k dani z přidané hodnoty Předmět daně a rozsah daňové povinnosti Územní působnost Vymezení základních pojmů Osoba povinná k dani Plátce Registrace plátce Identifikovaná osoba Plnění daně z přidané hodnoty Základ daně Sazby daně... 27

7 Obsah Nárok na odpočet daně Způsob výpočtu nároku na odpočet daně v krácené výši Skupina a skupinová registrace Skupina Kapitálově spojené osoby a jinak spojené osoby Zastupující člen a odpovědnost členů skupiny Přechod práv a povinností ve skupině Skupinová registrace Vlastní práce Popis skupiny použité v práci Analýza výhodnosti skupinové registrace Rok Rok Rok Rok Rok Zhodnocení výhodnosti skupinové registrace Zhodnocení skupinové registrace Diskuze 56 6 Závěr 57 7 Literatura Knižní zdroje Internetové zdroje Přílohy 63

8 Seznam obrázků 8 Seznam obrázků Obr. 1 Schéma daňové soustavy České republiky Zdroj: soustava/ schema-danove-soustavy.html 16 Obr. 2 Územní působnost a sazby DPH v EU, stav platný k Zdroj: _THUMB_IPAD.jpg 23 Obr. 3 Skupina Zdroj: o_pruhlednosti_2012.pdf 34 Obr. 4 Přehled plnění skupiny za rok Zdroj: Materiály poskytnuté účetními 63 Obr. 5 Přehled plnění skupiny za rok Zdroj: Materiály poskytnuté účetními 63 Obr. 6 Přehled plnění skupiny za rok Zdroj: Materiály poskytnuté účetními 63 Obr. 7 Přehled plnění skupiny za rok Zdroj: Materiály poskytnuté účetními 64

9 Seznam tabulek 9 Seznam tabulek Tab. 1 Předmět daně podle 2 22 Tab. 2 Tab. 3 Tab. 4 Přehled plnění včetně spočítané daně v roce 2009 dle jednotlivýchpřiznání 35 Přehled zdanitelných plnění ve skupině zohledněných v jednotlivých přiznáních Přehled plnění dle jednotlivých přiznání bez plnění vnitroskupinových za rok Tab. 5 Vypořádací koeficienty společností v roce Tab. 6 Přehled plnění včetně spočítané daně v roce Tab. 7 Tabulka vypořádacích koeficientů v roce Tab. 8 Přehled plnění včetně spočítané daně v roce Tab. 9 Tabulka vypořádacích koeficientů v roce Tab. 10 Přehled plnění včetně spočítané daně v roce Tab. 11 Tabulka vypořádacích koeficientů v roce Tab. 12 Přehled plnění včetně spočítané daně v roce Tab. 13 Tabulka vypořádacích koeficientů v roce Tab. 14 Zhodnocení skupinové registrace 51

10 Úvod a cíl práce 10 1 Úvod a cíl práce 1.1 Úvod Tato bakalářská práce, která nese název Dopady skupinové registrace k DPH na vybrané subjekty, se skládá ze dvou hlavních částí. První část tvoří teoretický text, tak zvaná literární rešerše, ve které je použita primárně metoda deskripce a komparace. Budou zde popsány pro práci stěžejní pojmy a uvedeny doposud známé a literárně zpracované myšlenky, jak z oblasti literatury české, tak i světové (včetně cizojazyčné). Literární rešerše začíná od úplných teoretických počátků, co se daní týče. Začíná přehledem výkladů významu slova daň, a jaký je vlastně smysl daní v ekonomice. Následuje popis typologie daní a jejich funkcí. Po zavedení základních pojmů následuje popis daňové soustavy České republiky. Následující kapitoly se již začínají ubírat směrem k dani z přidané hodnoty. V práci se k tématu daně z přidané hodnoty objevuje nejprve její charakteristika, především zatím z ekonomického hlediska. Následuje popis způsobů výpočtu této daně a ekonomický význam sazeb daně, resp. jejich počtu a jaký má význam osvobození od daně z přidané hodnoty. Následuje uvedení do problematiky daně z přidané hodnoty v kontextu Evropských společenství, především důvody, z kterých se zaváděla. Po této kapitole následuje kapitola s názvem Směrnice ES o dani z přidané hodnoty. Tato kapitola je v práci velmi důležitá, jelikož je na ni pak v průběhu literární rešerše ještě několikrát odkazováno (ne tedy přímo na kapitolu, ale na Směrnici ES). V logické následnosti navazuje na tuto kapitolu kapitola s názvem Zákon o dani z přidané hodnoty, jakožto implementace výše zmíněné směrnice. Na tuto kapitolu navazuje série podkapitol, které pojednávají o základních pojmech, jež se vztahují k dani z přidané hodnoty a vycházejí ze zmíněného zákona. Tyto pojmy jsou v práci rozebrány a popsány v následujícím pořadí: předmět daně a rozsah daňové povinnosti, územní působnost, 4 vymezení základních pojmů, osoba povinná k dani, plátce, registrace plátce, identifikovaná osoba, plnění daně z přidané hodnoty, základ daně a sazby daně. Poslední dvě podkapitoly v této sekci jsou značně důležité z hlediska části vlastní práce této bakalářské práce. Jsou to kapitoly nárok na odpočet a způsob výpočtu nároku na odpočet v krácené výši. Jsou to kapitoly, respektive pojmy, se kterými je pracováno v části vlastní práce. Po sérii zmíněných podkapitol následuje v práci poslední kapitola části literární rešerše, která nese název Skupina a skupinová registrace. Tato kapitola je logickým vyústěním literární rešerše a literární rešerše byla zpracovávána tak, aby se k této kapitole nakonec došlo, jako k stěžejním pojmům této bakalářské práce. V této kapitole jsou postupně definovány pojmy skupina, kapitálově spojené a jinak spojené osoby, zastupující člen a odpovědnost členů skupiny, přechod práv a povinností ve skupině a na závěr samotná skupinová registrace, jakožto jeden ze způsobů registrování se pro účely daně z přidané hodnoty.

11 Úvod a cíl práce 11 Druhou částí této práce je část praktická, ve které jsou na příkladu konkrétní skupiny popsány ekonomické dopady skupinové registrace k dani z přidané hodnoty a to především na velikost vlastní daně, na velikost odpočtu daně z přidané hodnoty a na peněžní toky subjektů (analýza případné úspory na dani z přidané hodnoty v souvislosti se skupinovou registrací). Pro účely této práce byla zvolena skupina sídlící v Brně, skupina. Skupina zahrnuje společnosti zabývající se auditingem, daňovým poradenstvím, znaleckou činností, vedením účetnictvím, poradenskou činností a další. Stručná charakteristika skupiny včetně grafického znázornění struktury skupiny je obsahem první kapitoly části vlastní práce. Následuje analýza výhodnosti skupinové registrace skupiny. Je provedena analýza stavu v letech 2009, 2010, 2011, 2012 a Rok 2009 je zmíněn především z toho důvodu, že údaje z něho posloužily pro stanovení prvního (vstupního) zálohového koeficientu celé skupiny. V roce 2009 je provedena i hypotetická analýza stavu, kdyby už skupina fungovala. Ve všech letech je pak porovnáván stav, kdy fungovala skupinová registrace (všechny společnosti byly registrována společně) se stavem, kdyby byly společnosti registrovány každá samostatně. Následuje zhodnocení skupinové registrace především tedy sumarizace hodnot jednotlivých let, vyčíslení celkové úspory na dani z přidané hodnoty a formulace zjištění. V poslední kapitole části vlastní práce jsou pak, nejen na základě poznatků získaných z analýzy skupiny, formulovány závěry a doporučení ohledně skupinové registrace a jsou formulovány a sumarizovány výhody a nevýhody této formy registrace k dani z přidané hodnoty. V rámci diskuze je pak v práci obsažena alternativa ke skupinové registrace, tj. spolupráce subjektů na základě smlouvy o společnosti (před sdružení). Opět jsou formulovány výhody a nevýhody této formy sdružování se subjektů za účelem jisté věci či činnosti. Poslední kapitola, závěr, obsahuje shrnutí výsledků práce a návrh řešení problematických faktorů skupinové registrace. 1.2 Cíl práce Cílem této bakalářské práce je zpracovat ucelený text, který popíše ekonomické dopady skupinové registrace k dani z přidané hodnoty na konkrétní skupinu () v oblastech výše daňové povinnosti, výše nároku na odpočet a finančních toků subjektů. Na základě zjištěných poznatků je dalším a hlavním cílem formulace závěrů a doporučení týkajících se skupinové registrace pro managementy dalších společností a identifikovat výhody a nevýhody této formy registrace k dani z přidané hodnoty. Předposledním cílem této bakalářské práce je pokusit se navrhnout řešení problematických faktorů, které jsou spojeny se skupinovou registrací k dani z přidané hodnoty. Jako poslední cíl si tato bakalářská práce vytyčuje nalezení alternativního postupu ke skupinové registraci a komparaci této alternativy se skupinou (skupinovou registrací) z různých hledisek (ekonomických, administrativních).

12 Metodika 12 2 Metodika Literární rešerše, jako ta část práce, která nese základní teoretické informace a východiska pro část obsahující vlastní práci, je zpracována z odborné literatury a to především jak široce ekonomického pojetí, tak ryze daňového pojetí. Literatura poskytující paragrafové znění Zákona č. 235/2004 Sb. a komentář k němu, která je v práci použita, je data staršího než k 1. lednu 2014, kdy došlo k jistým změnám především v terminologii. Je tedy postupováno tak, že informace v těchto publikacích jsou komparovány s aktuálním zněním tohoto zákona, jehož zdroj je uveden v literárním přehledu. Ve vlastní práci je pak vycházeno z údajů poskytnutých účetními skupiny, které poskytly k dispozici údaje o jednotlivých daňových přiznáních k dani z přidané hodnoty ve sledovaných obdobích. Ve vlastní práci je užito standardních metodických postupů, především pak deskripce, komparace a analýzy. Závěry vlastní práce by se pak daly označit jako závěry indukčního charakteru. Na základě analýzy skupinové registrace jsou utvořena obecná doporučení ohledně skupinové registrace. Celá práce je zpracována v programu Microsoft Word, který je součástí balíčku Microsoft Office. Tabulky jsou vytvářeny v tabulkovém editoru Microsoft Excel.

13 Literární rešerše 13 3 Literární rešerše Tato část práce obsahuje teoretické vymezení základních pojmů, souvislostí a aspektů podstatných pro tuto práci včetně náhledu do historie. Tato část také slouží jako analýza doposud sepsané literatury ohledně základních pojmů a aspektů týkajících se předmětu této práce. 3.1 Daň a její ekonomický význam Daň je všeobecně chápána jako zákonem povinná, neúčelová a neekvivalentní platba do rozpočtu státu. Slouží jako základní příjem veřejných financí a jak praví americký ekonom Samuelson [1 s. 327], daň slouží především jako prostředek financování vládních programů. Český ekonom Žák [2 s. 160] využívá všeobecně známé definice pro daň a dále uvádí, že je to platba placená pravidelně v určitých intervalech nebo při určitých okolnostech, kterými mohou být např. dědění či darování. Široký [13 s. 1] v úvodu do daňové propedeutiky 1 říká, že daň slouží jako příjem veřejných rozpočtů pokud bude existovat stát, bude vláda k fungování daného státu potřebovat finanční prostředky. Široký dále také mluví o třech funkcích veřejných financí, které se realizují prostřednictvím výběru daní, a to funkce alokační, (re)distribuční a stabilizační. Ve své knize pak navazuje rozsáhlejší definicí daně a to jako povinou, zákonem přesně stanovenou částku, která na nenávratném principu odčerpává část nominálního důchodu ekonomickému subjektu. Dále daň popisuje jako finančně právní institut, právní vztah závazkový, konkrétně jako subjektivní závazek ekonomického subjektu vůči státu [13 s. 9]. Jako další příklad vymezení pojmu daň je použito vymezení, které uvádí Jurečka [3 s. 190]. Jurečka k všeobecnému vymezení pojmu uvádí dodatek, že daň představuje přesun peněžních prostředků od soukromého k veřejnému sektoru a že se jedná o pravděpodobně nejstarší formu vládní intervence do ekonomiky. S vymezením pojmu daně se setkáme i v Zákoně č. 280/2009 Sb., daňový řád, kde se v paragrafu 2 odstavci druhém o dani hovoří jako o peněžitém plnění, které zákon označuje za daň, clo nebo poplatek, nebo jiné peněžité plnění, pokud zákon stanoví, že se při jeho správě postupuje podle daňového řádu nebo jiné peněžité plnění v rámci dělené správy [5 s. 236]. Spíše jako zajímavost na závěr je uvedena definice dle českého prvorepublikového ekonoma a filosofa Karla Engliše. Engliš daň vymezuje jako příspěvek soukromých hospodářství nadřízeným veřejným svazkům k obecné úhradě jejich správy, u kterého není souvislosti mezi individuálním úkonem ve prospěch jednotlivého hospodářství a jeho příspěvkem [4 s. 345]. Tato definice je analogická moderní všeobecné definici, jen je psaná archaickým jazykem. 1 Daňovou propedeutikou rozumíme úvod do studia daňové teorie, výkladu základních pojmů a pochopení významu daně v ekonomice [13 s. 1]

14 Literární rešerše 14 Význam daně a zdanění v ekonomické teorii by měl dle konsensu ekonomů a politických filosofů splňovat několik zásad, které nám dávají odpovědi na otázky jako co zdanit, koho zdanit, v jaké výši atd. [1 s. 328] První z nich je princip prospěchu, podle kterého mají být lidé zdaněni úměrně prospěchu, který jim plyne z vládních programů. Jako příklad tohoto principu lze uvést to, že zdanění jednotlivce by mělo být ekvivalentní míře jeho individuální spotřeby veřejných statků. [1 s. 328] Druhou je princip platební schopnosti. Tento princip vychází z toho, že výše daní by měla vycházet z míry příjmů či bohatství a to tak, že čím vyšší je příjem či bohatství, tím vyšší by měla být daň. Tento princip aplikovaný v ekonomické praxi vede k velké míře redistribuce. [1 s. 328] Samuelson [1 s. 328] dále ve své publikaci uvádí další dvě zásady, a to zásady horizontální a vertikální spravedlnosti. Horizontální spravedlnost znamená, že by ti, kdo jsou na tom ekonomiky stejně, měli být také stejně zdaněni. Mnohem abstraktnější a kontroverznější je poté zásada vertikální spravedlnosti, která nám říká, že s lidmi v nerovných podmínkách by mělo být nakládáno nerovně a spravedlivě. 3.2 Funkce daní Obecně jsou daním připisovány tři hlavní funkce, především v kontextu veřejných financí, a to funkce alokační, (re)distribuční a stabilizační. Alokační funkce by dle Širokého [13 s. 12] měla řešit problematiku umisťování vládních výdajů a optimálního rozdělení mezi veřejnou a soukromou spotřebou. (Re)distribuční funkce poté znamená přerozdělení důchodů v ekonomice vládou pomocí transferových plateb tato funkce má v praxi zajišťovat to, aby nedošlo k propastnému rozdílu mezi vrstvami obyvatelstva [13 s. 13]. Dle Širokého [13 s. 13] je poté stabilizační funkce z těchto tří funkcí nejkontroverznější a pohled na ni se rozchází u jednotlivých ekonomických škol. Keynesovská škola říká, že vláda má pomocí daní intervenovat do ekonomiky z důvodů stabilizace a zefektivnění poptávky, aby dosáhla stabilního a rovnoměrného tempa růstu ekonomiky. Neoklasická teorie poté říká, respektive daním ani jiným vládním intervencím do ekonomiky nepřipisuje funkci stabilizátoru a odmítá jakýkoliv makroekonomický regulační význam daní. Neoklasická teorie rozebírá především funkci alokační a (re)distribuční. 3.3 Typy daní Daně lze dělit dle několika hledisek. V daňové soustavě 2 České republiky je nejběžnější dělení dle vazby na důchod poplatníka, které rozeznává dva typy daní, a to daně přímé a nepřímé. 2 Daňovou soustavou rozumíme systém všech daní zpravidla na území konkrétního státu.

15 Literární rešerše Daně přímé Daně přímé předpokládají, že je poplatník nepřenáší na jiný subjekt a že jsou odvedeny z jeho reálného důchodu. Mezi přímé daně řadíme daně důchodové a daně majetkové [2 s. 165]. Dle českého ekonoma Holmana, jsou přímé daně daněmi, které svým způsobem mohou potlačovat motivaci k práci a ke spoření obyvatelstva, respektive tedy jejich nevhodně zvolená sazba [8 s. 613]. Široký o přímých daních říká, že jsou bezprostředně vyměřeny poplatníkovi v závislosti na jeho důchodu nebo majetku. Předpokládá se, že jejich výše jde na úkor důchodu osoby, které byly vyměřeny a ta se jim nemůže vyhnout (nemůže je přenést na další ekonomické subjekty). Přihlížejí k majetkové situaci dané osoby, která si je mnohdy vypočítává sama [13 s. 48] Daně nepřímé Daně nepřímé postihují peněžní důchody subjektů až v okamžiku nákupu statků, jejichž ceny jsou nepřímé daně součástí. Kupující je tedy platí nepřímo prostřednictvím navýšení ceny. Daň poté odvede distributor statku. Mezi nepřímé daně řadíme daně spotřební a daň z přidané hodnoty (případně daně obratové) [2 s. 163]. Holman o nepřímých daních říká, že nepotlačují motivaci k práci a spoření obyvatelstva a že na rozdíl od daní přímých tolik nemotivují, právě z tohoto důvodu, k daňové defraudaci. Pro stát je jednodušší je vybírat, což pramení z jejich povahy jsou závislé na spotřebě a ne na důchodu [8 s. 613]. Dle Širokého jsou nepřímé daně daněmi placenými a vybíranými v cenách zboží, služeb, převodů a pronájmů. Nepřímé daně nerespektují ani důchodovou, ani majetkovou situaci osoby, jelikož jsou všem vyměřovány ve stejné výši. Osoba si mnohdy ani nevšimne, že tuto daň zaplatila, protože nepřímé daně mají neadresný charakter [13 s. 48]. 3.4 Daňová soustava České republiky Jak už bylo zmíněno výše, v České republice rozeznáváme daně přímé a nepřímé. Mezi přímé daně se v rámci daňové soustavy České republiky řadí [5 s ]: Daň z příjmu (Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu) Daň z nemovitostí (Zákon ČNR č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí) Daň dědická (Zákon ČNR č. 357/1992 Sb., o dani dědické, o dani darovací a dani z převodu nemovitosti) Daň darovací (Zákon ČNR č. 357/1992 Sb., o dani dědické, o dani darovací a dani z převodu nemovitosti) Daň z převodu nemovitosti (Zákon ČNR č. 357/1992 Sb., o dani dědické, o dani darovací a dani z převodu nemovitosti) Daň silniční (Zákon ČNR č. 16/1993 Sb., o dani silniční)

16 Literární rešerše 16 Mezi daně nepřímé poté v rámci české daňové soustavy řadíme následující daně [5 s ]: Daň z přidané hodnoty (Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty) Spotřební daně (Zákon č. 353/2006 Sb., o spotřebních daních) Pojem spotřební daně v sobě zahrnuje daň z minerálních olejů, daň z lihu, daň z piva, daň z vína a meziproduktů a daň z tabákových výrobků. K nepřímým daním v neposlední řadě řadíme také daně ekologické. Obr. 1 Schéma daňové soustavy České republiky Zdroj: Daně vybrané v České republice plynou do několika základních oblastí. Široký [13 s 18] tyto finanční toky pozoruje na 1000 Kč odvedených poplatníky do veřejných rozpočtů. Z těchto 1000 Kč jde 31 Kč jako příspěvek do EU, 377 Kč na sociální dávky a důchody, 196 Kč na platy ve veřejném sektoru včetně školství, 116 Kč na přímé dotace, 56 Kč na zdravotnictví, 71 Kč na armádu a vnitro, 111 Kč na vládní investice a 42 Kč plyne na úroky ze státního dluhu 3. 3 Údaje posbírané mezi lety 1993 až 2007 [13 s. 18]

17 Literární rešerše Charakteristika daně z přidané hodnoty (DPH) Tato část práce se věnuje dani z přidané hodnoty jako jednomu ze stěžejních pojmů této bakalářské práce. Přidanou hodnotu tvoří z makroekonomického hlediska součet mezd, rent, zisků, saldo úroků a amortizace u jednotlivých ekonomických subjektů [13 s. 180]. Česká ekonomka Kovanicová daň z přidané hodnoty charakterizuje jako daň nepřímou a univerzálního typu, která se až na určité výjimky v tuzemsku vybírá v cenách všeho zboží 4 [6 s. 141]. Pro zajímavou charakteristiku se lze opět vydat do minulosti za Karlem Englišem, který tehdy definoval daň z přidané hodnoty, respektive tehdejší daň obratovou, jako daň postihující úplatné převody všech statků a pracovních výkonů v podniku postihující jeho tržbu a mimo něj jednotlivé převody, vesměs určitým procentem z úplaty [7 s. 183]. Široký daň z přidané hodnoty charakterizuje jako neduplicitní vícefázovou nepřímou obratovou daň a zároveň jako jedinou všeobecnou nepřímou daň ve všech členských zemích ES [9 s. 136]. Uvádí také, že podstatou DPH je zdanění přidané hodnoty, hodnoty zboží, která je plátcem přidána k hodnotě zboží nakoupeného, jež se jako polotovar stává součástí tohoto nového výrobku [13 s. 177]. Neduplicitou daně z přidané hodnoty se rozumí to, že zdaněný obrat jednoho výrobce nebo obchodníka není součástí ceny jiného na rozdíl od daně obratové [9 s. 137]. Vícefázovou daní Široký označuje daň, která je ukládaná ve všech částech výroby a prodeje daného statku či komodity [9 s. 136]. Evropský soudní dvůr na základě výkladu článku 401 Směrnice o DPH určil, že existují 4 zásadní charakteristiky daně z přidané hodnoty. První touto charakteristikou je, že se jedná o daň vybíranou obecně z titulu dodání zboží nebo z titulu poskytnutí služeb. Druhou charakteristikou je, že její výše je proporcionální k ceně (stanovená přesnou procentní sazbou z ceny), kterou osoba povinná k dani obdrží jako protiplnění za dodání zboží či poskytnutí služby. Třetí charakteristikou je, že daň z přidané hodnoty je vybírána na každém stupni výrobního nebo distribučního řetězce, a to včetně maloobchodu, a to bez ohledu na počet plnění, která byla uskutečněna před daným plněním. Čtvrtou charakteristikou poté Evropský soudní dvůr určil, že v rámci řetězce podnikatelů existuje právo na uplatnění nároku na odpočet daně na vstupu, takže se daň na daném stupni vybírá pouze z hodnoty na daném stupni přidané. Zatížení daní z přidané hodnoty je nakonec neseno konečným spotřebitelem [10 s. 74]. Široký ve své publikaci Daňová teorie identifikuje několik výhod a nevýhod daně z přidané hodnoty. Mezi výhody řadí například již výše zmíněné odstranění duplicity daně, kdy již na jednou zaplacenou daň v ceně komodit se daň znovu neuvaluje dani podléhá jen nová výroba (výrobní vstupy se opětovně nezdaňují) [13 s. 177]. Mezi další výhody řadí její neutralitu, snadnou použitelnost v mezinárodním obchodě (kde, mimo jiné, funguje jako instrument pro sledování pohybu zboží např. v rámci ES), transparentnost, možnost zdaňovat kromě zboží i služby, 4 Zbožím se v tomto případě rozumí veškeré movité věci, elektřina, teplo, chlad, plyn a vodu [6 s.141].

18 Literární rešerše 18 výnosnost pro státní příjmy a odolnost vůči daňovým únikům. Neutralitou rozumí, že neznevýhodňuje žádnou výrobní aktivitu, je neutrální vůči konkurenci i organizační struktuře podnikatele. Transparentností Široký rozumí to, že podstata daně vylučuje veškerou nahodilost, kdy je teoreticky zdaněn každý prodej nehledě na to, jedná-li se o zboží či službu. Odolnost vůči daňovým únikům pak záleží na konkrétním daňovém systému je-li důsledně realizován a dobře promyšlen, nutí k daňové disciplíně a účinně zabraňuje defraudaci [13 s. 179]. Mezi nevýhody nesporně patří vysoká administrativní náročnost spojená s evidencí daně z přidané hodnoty. Vznikají také značné jednorázové problémy spojené s jejím zavedením. Daň z přidané hodnoty má také přímou vazbu na možnost ovlivnit cenovou hladinu v ekonomice [13 s. 179] Způsoby výpočtu DPH Široký uvádí tři teoretické metody výpočtu DPH metodu součtovou, účetní metodu a nepřímou rozdílovou metodu. Součtová metoda počítá s předpokladem o okamžité spotřebě všech vyrobených zboží a služeb v ekonomice v příslušném zdaňovacím období. DPH by se pak spočítala jako hodnota hrubého domácího produktu (vypočítaného důchodovou metodou) násobeného příslušnou daňovou sazbou. Metoda je velice triviální, ale v praxi nepoužitelná, protože jen těžko spočítáme, jakou výší se jednotlivé výrobní faktory podílejí na hodnotě jednoho výrobku u jednotlivé firmy [13 s. 180]. Účetní metoda, nebo také přímá rozdílová metoda, se v praxi také nepoužívá. Její podstata tkví v první fázi v součtu výše firemních vstupů a výstupů, z těchto údajů by se vypočítala přidaná hodnota, která by poté podlehla dani. Tuto metodu lze charakterizovat jednoduchým vzorcem [13 s. 180]: (Výstup firmy Firemní vstup) x Daňová sazba v % V praxi používanou metodou, jak uvádí Široký [13 s. 180] je metoda tzv. nepřímá rozdílová (fakturační nebo odpočítavší princip). Metoda vychází z odvodu salda DPH, jež vzniká jako rozdíl mezi DPH, jež je zaplacena ve fakturách dodavatelům (daň na vstupu), a celkovou daňovou povinností plátce, vycházející z prodejních cen jeho výrobků a platných sazeb daně. DPH zaplacená na vstupech je z kalkulace prodejních cen vyloučená. Metoda se opět dá charakterizovat pomocí jednoduché rovnice [13 s. 180]: Daň na výstupu firmy Daň na vstupu firmy (Výstup firmy x Daňová sazba v %) (Vstup firmy x Daňová sazba v %)

19 Literární rešerše Počet sazeb a osvobození od daně z přidané hodnoty Z již dříve zmíněné administrativní náročnosti není daň z přidané hodnoty uvalována na všechny podnikatelské subjekty. Podle principu spravedlnosti a efektivnosti by náklady na výběr a správu daně a administrativní zatížení samotných plátců převýšilo výnos daně. Z tohoto důvodu není daň uvalována na drobné podnikatele, firmy a výrobce (stávají se osvobozenými podnikatelskými subjekty), kteří zpravidla nedosahují určité úrovně ročního obratu. V legislativě bývá zakotvena přesně stanovená hranice, po jejímž překročení je subjekt ze zákona k dani povinný. Současně ovšem bývá v legislativě zakotven princip dobrovolnosti, kdy se subjekty, které stanovené hranice pro uvalení daně nedosahují, mohou dobrovolně k dani registrovat (z mnoha důvodů to pro ně může být výhodné). Od daně bývají osvobozeny i některé služby, u kterých by vybírání daně bylo v praxi velmi obtížné [13 s. 181]. Co se sazeb daní týče, došlo v naprosté většině zemí při přechodu na DPH pod vlivem sociálně politických tlaků a intervencí k diferenciaci sazeb DPH. Nižší sazbou jsou zpravidla zatěžovány výrobky a služby zajišťující základní životní potřeby (potraviny, léčiva). Vyšší sazbou poté výrobky a služby relativně zbytnější. Obecně platí, že čím více sazeb do systému DPH implementujeme, tím se zvyšuje administrativní náročnost a snižuje efektivnost daně ve vztahu k příjmům státního rozpočtu. Zvláštním případem je tzv. nulová sazba daně. V tomto případě obchodník neúčtuje daň zákazníkovi, avšak může požadovat refundaci všech daní zaplacených v ceně nakoupených vstupů [13 s. 181]. V praxi Evropských společenství, kde je systém daně z přidané hodnoty harmonizován pomocí Směrnice ES o dani z přidané hodnoty, se vyskytují dva typy sazby DPH. Základní sazba daně, která může být pouze jedna, jejíž výše může být stanovena na jakékoliv hodnotě v intervalu 15 % 25 %. Dále je to snížená sazba, která může být stanovena ve dvou úrovních, minimálně však na hodnotě 5 % [10 s. 336]. 3.6 Význam daně z přidané hodnoty v kontextu ES Jednotný typ nepřímé daně byl v členských státech zaveden, mimo jiné, na základě doporučení speciální pracovní skupiny ustanovené Komisí v roce 1960 a Fiskálního a finančního výboru Komise. Došlo k rozhodnutí, že musí být zavedena daň z přidané hodnoty namísto dosavadních rozličných forem nepřímých daní (včetně daně z obratu). Bylo tak rozhodnuto především z důvodu, že při provádění společného obchodu by členské státy musely uplatňovat složitý evropský systém vzájemných refundací, přičemž i kontrola nad jejich výkonem by byla takřka nemožná (v zásadě založená pouze na vzájemné důvěře států) [9 s. 137]. Mnoho důvodů, proč je zavedení daně z přidané hodnoty nezbytné, je taxativně vymezeno v první směrnici k DPH (Směrnice 67/227/EHS). Prvním z nich je vytvoření společného trhu s poctivou hospodářskou soutěží, který bude mít stejné vlastnosti jako trh vnitrostátní. Dále je to používání právních předpisů o obratových daních, které nebudou bránit volnému pohybu zboží a služeb na společném

20 Literární rešerše 20 trhu a které nebudou narušovat hospodářskou soutěž včetně vyloučení faktorů, které by tuto hospodářskou soutěž mohly narušovat, a to jak na úrovni členských států, tak na úrovni Evropských společenství. Mezi důvody bylo ve směrnici uvedeno také dosažení cíle zrušit zdaňování při dovozu a vracení daně při vývozu mezi členskými státy. Dle první směrnice systém daně z přidané hodnoty zajišťuje největší jednoduchost a neutralitu, pokud je daň vybírána co nejvšeobecněji a pokud zatěžuje všechny stupně výroby a distribuce a taktéž poskytování služeb. Posledními dvěma důvody uvedenými ve směrnici byla zjištění, že použití DPH u obdobného zboží v každé zemi nese stejné daňové zatížení bez ohledu na délku výrobního či distribučního řetězce a zjištění, že použitím DPH v mezinárodním obchodě může dojít k přesnému vyrovnání částky daňového zatížení zboží, jelikož je tato částka přesně známa [9 s. 138]. Jak uvádí Široký, význam daně z přidané hodnoty navíc neustále roste. Je to dáno především fiskálními důvody, skrytým daňovým břemenem a poměrně jednoduchým výběrem, kontrolou a správou. Význam DPH také diametrálně narostl potom, co se její výnos stal jedním z příjmů rozpočtu Evropské unie [9. 139]. Růst významu nepřímých daní je ale celosvětovým trendem. Nejen v zemích EU dochází k nárůstu významu nepřímých daní nad význam daní přímých [A]. Taxand ve svém článku The importance of VAT today and in the future uvádí, že význam připisovaný DPH v dnešní době je do značné míry důsledkem toho, že si daň z přidané hodnoty vytvořila pověst poměrně stabilního a spolehlivého zdroje veřejných rozpočtů i v dobách ekonomických recesí, kdy naopak dramaticky klesá výnos z daní přímých, především tedy z daní důchodových [B]. 3.7 Směrnice ES o dani z přidané hodnoty Nejdůležitějším zdrojem informací, ve vazbě na Evropská společenství a Českou republiku, o dani z přidané hodnoty je Směrnice ES o DPH (základním předpisem je Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty ve znění pozdějších předpisů). Mluvíme li obecně o směrnici v kontextu evropského práva, jedná se o typ normativního aktu (dle článku 288 odstavce 3 Smlouvy o fungování Evropské unie), který stanovuje členským státům transponovat obsah směrnice do vnitrostátního práva. Směrnice tak podléhá dvoustupňovému legislativnímu procesu, v jehož první fázi je vydán závazný regulační program (směrnice). V druhé fázi onoho legislativního procesu poté členské státy transponují obsah směrnice prostřednictvím vnitrostátních právních předpisů do národního práva [11 s. 92]. Lhůtu ke splnění transpoziční povinnosti směrnice určuje tzv. transpoziční lhůta. Směrnice je hlavním nástrojem harmonizace vnitrostátních předpisů a na rozdíl od nařízení (další typ normativního aktu) ponechává jistou volnosti při transpozici a nemůže přímo zakládat práva a povinnosti jednotlivců [11 s ]. Harmonizace nepřímých daní na území EU a vytvoření jednotného systému výběru daní je jedním z dlouhodobých cílů EU [11 s. 189]. Tento systém je jedním z předpokladů zajištění volného obchodu. Jednotný systém daně z přidané hodnoty byl v EHS zaveden již v sedmdesátých letech 20. století. Nejvýznamnější směrnicí

21 Literární rešerše 21 v této oblasti je tzv. šestá směrnice (Směrnice č. 77/388), která souhrnně upravuje pravidla pro vyměřování DPH [11 s. 190]. Od 1. ledna 2008 platí nová kodifikace pravidel pro společný systém DPH (Směrnice č. 2006/112), která upravuje pravidla pro výrobu a distribuci zboží a služeb v rámci EU a dovozy do EU a umožňuje odpočet DPH prostřednictvím systému částečných plateb, čímž je zaručena neutralita DPH. Poslední větší změnou je pak zavedení Směrnice č. 2008/8, která doplnila obecnou úpravu v oblasti služeb a stanovuje pravidla pro určení místa poskytnutí služby s ohledem na změny v komerčním poskytování služeb v posledních letech [11 s. 191]. Směrnice taktéž mluví o tom, že společný systém DPH je založen na zásadě, který na zboží a služby uplatňuje všeobecnou daň ze spotřeby v přesném poměru k ceně těchto bez ohledu na počet plnění, která byla uskutečněna ve výrobním a distribučním procesu před stupněm, kde je daň aktuálně uplatněna [10 s. 73]. Na základě této definice určil Evropský soudní dvůr již dříve zmíněnou podstatu DPH. 3.8 Zákon o dani z přidané hodnoty České republika vstoupila v roce 2004 do Evropské unie a v návaznosti na tento akt musela do svého národního právního systému implementovat výše zmíněnou směrnici. Touto transposicí je Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Tento zákon byl mnohokrát novelizován v návaznosti na změny evropského práva (konkrétních směrnic) [12 s. 9]. 3.9 Základní pojmy vztahující se k dani z přidané hodnoty V této podkapitole budou zpracovány základní pojmy pojící se s daní z přidané hodnoty, především z hlediska Zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen Zákon o DPH) a směrnic Evropských společenství Předmět daně a rozsah daňové povinnosti Směrnice ES definuje předmět daně z přidané hodnoty v článku 2, odstavci 1. Mezi tato plnění patří dodání zboží a uskutečnění služeb uskutečněná za úplatu osobou povinnou k dani (dále jen OPD), která jedná jako taková, v rámci členského státu. Dále je to poté pořízení zboží z jiného členského státu OPD nebo právnickou osobou, s výjimkou dodání zboží OPD, která je od uplatňování daně osvobozena (OPD u níž hodnota pořizovaného zboží nepřesáhla stanovenou hranici). Mezi tato plnění se také zahrnuje pořízení veškerých nových dopravních prostředků a pořízení veškerého zboží podléhajícího spotřební dani OPD nebo právnickou osobou, která není OPD. V neposlední řadě je to pak dovoz zboží [10 s. 123]. Existují tři podmínky, které musí být zároveň splněny, aby plnění mohlo být uznáno jako předmět daně. Je-li jen jedna podmínka z těchto tří nesplněna, daná transakce nemůže být předmětem daně a nemůže tak podlehnout v příslušném členském státě dani z přidané hodnoty. Plnění tedy mohou být předmět daně z přidané hodnoty jedině v případě, kdy jsou uskutečněna osobou povinnou k dani

22 Literární rešerše 22 (podnikatelem) na území určitého členského státu, jsou uskutečněna za úplatu a v rámci uskutečňování ekonomické činnosti dané OPD. V rámci pojmu úplata se nejedná pouze o finanční protiplnění, ale může se jednat i o jakékoliv jiné bezprostředně poskytnuté protiplnění, přičemž odměna přijatá poskytovatelem plnění musí vždy odpovídat skutečné hodnotě služby poskytnuté příjemci plnění (rozsudek ESD ze dne , C-16/93 ve věci Tolsma) [10 s. 123]. Předmět daně je v rámci Zákona o DPH zpracován v 2. Předmětem daně rozumíme několik aktivit. V odstavci (1) jsou tyto aktivity popsány v písmenu a) jako dodání zboží, převod nemovitosti nebo přechod nemovitosti za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti s místem plnění v tuzemsku. Písmeno b) téhož odstavce vymezuje předmětem jaako poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti s místem plnění v tuzemsku, písmeno c) vymezuje předmět daně také jako pořízení zboží z jiného členského státu 5 za úplatu uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti nebo právnickou osobou nepovinnou k dani, nebo jako pořízení nového dopravního prostředku z jiného členského státu (dále jen JČS) osobou nepovinnou k dani a v písmenu d) je předmět daně vymezen jako dovoz zboží s místem plnění v tuzemsku [14 s. 18]. V tuzemsku je, jak je konstatováno v odstavci (2), předmět daně označován jako zdanitelné plnění a že za takové plnění se nepovažuje plnění osvobozené od daně [12 s. 12]. Tab. 1 Předmět daně podle 2 Předmět daně podle 2 a) Dodání zboží, převod nemovitosti nebo přechod nemovitosti b) Poskytnutí služby c) Pořízení zboží z JČS nebo nového dopravního prostředku z JČS d) Dovoz zboží Územní působnost Územní působnost je zpracována v článku 5 Směrnice k DPH a popisuje Společenství a území Společenství jako souhrn území členských států [10 s. 141]. V současné době se za území Společenství považují území Belgie, Bulharska, České republiky, Dánska, Estonska, Finska, Francie, Chorvatska, Irska, Itálie, Kypru (rovněž turecká část s výhradou rozsáhlé úpravy kyperské otázky), Litvy, Lotyšska, Lucemburska, Maďarska, Malty, Německa, Nizozemí, Polska, Portugalska, Rakouska, Rumunska, Řecka, Spojeného království Velké Británie a Severního Irska, Slovenska, Slovinska, Španělska a Švédska. Kromě členských států jsou do území společenství zahrnuta i následující území: Azory, Baleáry, ostrov Man, Madeira, Monako a výsostná území Spojeného království, která se nachází na Kypru (Akrotiki a Dhekelia) [10 s. 145]. 5 Členským státem rozumíme jiný členský stát Evropské unie [14 s. 9]

23 Literární rešerše 23 Členským státem nebo územím členského státu se dle směrnice rozumí území každého členského státu Společenství, na které se podle svého článku 299 vztahuje Smlouva o založení Evropského společenství. Třetími zeměmi se poté rozumí území vymezená v článku 6 směrnice (každý stát nebo každé území, na které se nevztahuje Smlouva) jedná se o všechna jiná území neuvedená ve výčtu výše [10 s. 141]. Územní působnost je v Zákoně o DPH zpracována v 3, kdy je jako pojem tuzemsko chápáno území České republiky. Za členský stát je dle stejného paragrafu chápán členský stát Evropské unie. Třetí zemí je chápáno území mimo Evropská společenství (Evropské společenství je dle Zákona o DPH chápáno jako území stanovené zvláštním právním předpisem Evropské unie (Směrnicí k DPH)) [14 s ]. Obr. 2 Územní působnost a sazby DPH v EU, stav platný k Zdroj:

24 Literární rešerše Vymezení základních pojmů V paragrafu 4 jsou vymezeny další základní pojmy, které je potřeba znát při práci se Zákonem o DPH. Pro účely této práce zde nejsou zmíněny všechny. Úplatou se dle Zákona o DPH rozumí částka v penězích nebo v platebních prostředcích nahrazujících peníze nebo hodnota poskytnutého nepeněžního plnění [14 s. 25]. Nepeněžním plněním může být zboží, služba, protiplnění apod. [12 s. 17]. Daní na výstupu se rozumí daň uplatněná plátcem za zdanitelná plnění podle nebo z přijaté úplaty vztahující se k těmto plněním. Vlastní daňovou povinností (vlastní daní) je taková daňová povinnost, kdy daň na výstupu převyšuje odpočet daně za zdaňovací období (daň na vstupu 6 ). Nadměrným odpočtem je chápána taková daňová povinnost, kdy odpočet daně převyšuje daň na výstupu za zdaňovací období. Správcem daně se rozumí příslušný finanční úřad. Při dovozu zboží je správcem daně příslušný celní úřad s výjimkou případů, kdy daňová povinnost při dovozu zboží vzniká plátci podle 23 odst. 3 až 5 (případy propouštění zboží do celního režimu volný oběh). Sídlem se u OPD rozumí adresa místa jejího vedení, kterým se myslí místo, kde jsou přijímána zásadní rozhodnutí týkající se řízení OPD, popřípadě místo, kde se její vedení schází [14 s. 26]. V paragrafu 4 stejného zákona je definovaný obrat pro účely téhož zákona. Je to souhrn úplat bez daně, včetně dotace k ceně, které OPD náleží za uskutečněná plnění. Mezi tato plnění se nezahrnuje prodej dlouhodobého majetku [12 s. 23] Osoba povinná k dani Osoba povinná k dani je jako daňový subjekt ve směrnici (v článku 9) definována jako jakákoliv osoba, která na jakémkoliv místě vykonává ekonomickou činnost, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti. Ekonomickou činností se pak podle směrnice rozumí veškerá činnost výrobců obchodníků a osob poskytujících služby, včetně těžební činnosti, zemědělské výroby a výkonu svobodných a jiných obdobných povolání. Zejména je pak za ekonomickou činnost považováno využívání hmotného a nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu z něj. U ekonomické činnosti je důležité, aby byla vykonávána samostatně, tj. nesmí to být činnost, za kterou je pobírána mzda či plat a pokud existuje mezi zúčastněnými subjekty pracovněprávní vztah. Za OPD je považována i každá osoba, která příležitostně dodá nový dopravní prostředek, jenž je odeslán nebo přepraven pořizovateli prodejcem nebo samotným pořizovatelem [10 s ]. V české transpozici směrnice, Zákoně o DPH, je OPD definována v paragrafu 5 tohoto zákona, jako fyzická nebo právnická osoba, která samostatně uskutečňuje ekonomické činnosti a to včetně právnických osob, které sice nebyly zřízeny za účelem podnikání, ale uskutečňují ekonomické činnosti. Ekonomická činnost je 6 Daň, která je obsažena v částce za přijaté plnění, daň z poskytnuté úplaty, daň při dovozu zboží, daň při pořízení zboží, daň při poskytnutí služby osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, daň při poskytnutí služby zahraniční osobou, daň přiznaná podle 92a, nebo daň přiznaná při poskytnutí služby podle 10 odst. 14 [C]

25 Literární rešerše 25 v rámci Zákona o DPH definována takřka stejně jako ve směrnici. Jsou zde jen podrobněji vymezena vykonávání svobodných a jiných obdobných povolání, a to jako činnosti vykonávané podle zvláštních právních předpisů, zejména nezávislé činnosti vědecké, literární, umělecké, vychovatelské nebo učitelů, jakož i nezávislé činnosti lékařů, právníků, inženýrů, architektů, dentistů a účetních znalců. Pro účely tohoto zákona se za OPD považuje nejen osoba tuzemská, ale také osoba z jiného členského státu nebo osoba ze třetí země, ať už má sídlo, místo podnikání, popř. místo pobytu nebo místo, kde se obvykle zdržuje, v tuzemsku nebo ne. Stát, kraje, obce, organizační složky státu, krajů a obcí, dobrovolné svazky obcí, hlavní město Praha a jeho městské části a právnické osoby založené nebo zřízené zvláštním právním předpisem nebo na základě zvláštního právního předpisu se při výkonu působností v oblasti veřejné správy nepovažují za osoby povinné k dani, a to i v případě, kdy za tuto svou činnost vybírají úplatu [14 s ] Plátce Plátcem rozumíme tu osobu, která fyzicky odvede daň správci daně. Směrnice hovoří o plátci jako o osobě povinné odvést daň správci daně. Dále směrnice uvádí, že daň z přidané hodnoty z titulu dodání zboží a poskytnutí služby je v podstatě povinen odvést poskytovatel plnění při běžných vnitrostátních případech [10 s. 532]. Problematika plátce, respektive plátců, je v Zákoně o DPH zpracována v paragrafu 6 a následujících. Je několik variant definicí plátce (respektive možností, jak se plátcem subjekt stane). V odstavci jedna je plátce definován jako OPD se sídlem v tuzemsku, která za 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců přesáhla obrat Kč. Z této definici jsou ovšem vyňaty subjekty, které uskutečňují pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet. Takto vymezená osoba se pak, podle odstavce 2, stává plátcem od prvního dne druhého měsíce následujícího po měsíci, ve kterém výše zmíněný obrat překročila [14 s. 46]. Pitner a Benda osvětlují význam odstavce 2 na příkladu osoby, která dosáhla za období březen 2013 únor 2014 obrat Kč (splnila tedy podmínku odstavce 1) a stává se tedy plátcem od [14 s. 48]. Další způsoby, jak se může OPD stát plátcem, je buď dobrovolná registrace, nebo při naplnění specifických podmínek, které jsou vymezeny v následujících paragrafech ( 6a 6f) Registrace plátce Podle Zákona o DPH rozlišujeme tedy dva typy registrace k dani z přidané hodnoty, a to registraci povinnou a dobrovolnou. OPD vymezená v 6 je povinna podat přihlášku k registraci do 15 dnů po skončení kalendářního měsíce, ve kterém překročila stanovený obrat. Plátci uvedení v následujících paragrafech jsou poté povinni podat přihlášku k registraci do 15 dnů ode dne, kdy se stali plátcem [5 s. 150]. Dobrovolná registrace je vymezena v paragrafu 94a, kdy OPD se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku, která uskutečňuje nebo bude uskutečňovat plnění s nárokem na odpočet daně, může podat přihlášku k registraci. Dobrovolně se může re-

26 Literární rešerše 26 gistrovat také OPD, která nemá sídlo ani provozovnu v tuzemsku, ale bude v tuzemsku uskutečňovat plnění s nárokem na odpočet [5 s. 150] Identifikovaná osoba Pitner a Benda ve své publikaci uvádějí, že identifikovaná osoba je osoba povinná k dani nebo osoba nepovinná k dani, které je přiděleno identifikační číslo pro účely daně z přidané hodnoty a která má ve srovnání s plátcem pouze určité (omezené) povinnosti [14 s. 54]. Zákon o DPH vymezuje identifikovanou osobu v paragrafu 6g. Zde je identifikovaná osoba vymezena jako osoba povinná k dani, která není plátcem, nebo právnická osoba nepovinná k dani, pokud v tuzemsku pořizuje zboží z jiného členského státu, které je předmětem daně, kromě zboží pořízeného prostřední osobou v rámci zjednodušeného postupu při dodání zboží uvnitř území ES formou třístranného obchodu 7, ode dne prvního pořízení tohoto zboží [5 s. 120]. Osoba identifikovaná tedy nemá žádné dočinění s poskytováním služeb Plnění daně z přidané hodnoty Plnění, která jsou předmětem daně z přidané hodnoty, jak bylo zmíněno již v kapitole Předmět daně, jsou dle Směrnice ES dodání zboží, pořízení zboží uvnitř Společenství, poskytnutí služby a dovoz zboží. Tato plnění dělíme do dvou kategorií, a to na plnění zdanitelná a plnění osvobozená. Zákon o DPH taxativně nevymezuje, která plnění, jež jsou předmětem daně, jsou zdanitelná, ale vymezuje, která plnění jsou od daně osvobozena. Tato plnění dělíme na osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně a na osvobozená plnění s nárokem na odpočet daně. Směrnice ES tato plnění osvobozená pojmenovává jako tzv. pravé osvobození od daně (osvobození od daně s nárokem na odpočet) a nepravé osvobození (osvobození od daně, které je spojeno se zákazem uplatnit nárok na odpočet daně) [10 s. 373]. Plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet jsou taxativně vymezena v 51 Zákona o DPH. Tato plnění jsou základní poštovní služby, a dodání poštovních známek ( 52), rozhlasové a televizní vysílání ( 53), finanční činnosti ( 54), penzijní činnosti ( 54a), pojišťovací činnosti ( 55), převod a nájem pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor, nájem dalších zařízení ( 56), výchova a vzdělávání ( 57), zdravotní služby a dodání zdravotního zboží ( 58), sociální pomoc ( 59), provozování loterií a jiných podobných her ( 60), ostatní plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně ( 61) a dodání zboží, které bylo použito pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, a zboží, u něhož nemá plátce nárok na odpočet daně ( 62) [5 s. 133]. V paragrafech jsou vždy 7 17 Zákona o DPH Třístranný obchod je obchod, který uzavřou tři osoby registrované k dani ve třech různých členských státech a předmětem obchodu je dodání zboží mezi těmito třemi osobami s tím, že zboží je přímo odesláno neb přepraveno z členského státu prodávajícího nebo členského státu kupujícího [5 s. 124].

27 Literární rešerše 27 vymezeny podmínky, za kterých jsou tato plnění osvobozena od daně z přidané hodnoty. Plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně jsou taxativně vymezena v 63 Zákona o DPH. Mezi tato plnění patří dodání zboží do jiného členského státu ( 64), pořízení zboží z jiného členského státu ( 65), vývoz zboží 8 ( 66), poskytnutí služby do třetí země ( 67), osvobození ve zvláštních případech ( 68), přeprava a služby přímo vázané na dovoz a vývoz zboží ( 69), přeprava osob ( 70), dovoz zboží ( 71) a dovoz zboží v osobním zavazadle cestujícího nebo člena posádky letadla a dovoz pohonných hmot cestujícím ( 71a - 71f) [5 s. 135]. Opět jsou tato plnění osvobozena od daně pouze v případě splnění podmínek v paragrafech uvedených v závorkách Základ daně Článek 73 Směrnice ES od DPH říká, že základ daně je při dodání zboží a poskytnutí služeb vše, co tvoří protiplnění, které dodavatel nebo poskytovatel získal nebo má získat od pořizovatele, příjemce nebo jiné třetí osoby za dodání zboží nebo poskytnutí služby, a to i včetně dotací přímo vázaných k ceně těchto plnění. Z této definice jsou pak vyňata následující plnění, pro která je použita samostatná právní úprava: použití obchodního majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomické činnosti, přemístění obchodního majetku, bezúplatné poskytnutí služeb a poskytnutí služeb pro vlastní potřeby osoby povinné k dani [10 s. 295]. Dle judikatury Evropského soudního dvora musí plnění bezprostředně souviset s daným protiplněním, musí mít subjektivní hodnotu a musí být vyjádřitelné v penězích. Úplatou tedy není plnění, které nebylo poskytnuto v souvislosti se vzájemnou výměnou plnění dary, dědictví. Součástí základu daně mohou být daně a jiné odvody, ne však samotná daň z přidané hodnoty [10 s. 300]. V českém Zákoně o DPH je základ daně implementován v podobě 36 tohoto zákona. Základem daně je pak podle odstavce jedna vše, co jako úplatu obdržel, nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění, včetně částky na úhradu spotřební daně od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby, bez daně za toto zdanitelné plnění. V odstavci třetím následně zákon popisuje, co také zahrnuje základ daně. Mezi toto patří jiné daně, cla, dávky, poplatky, spotřební daň, dotace k ceně a další [I] Sazby daně Směrnice ES o dani z přidané hodnoty hovoří o sazbách daně v článcích Sazba daně je definována ve směrnici jako určitý procentní podíl ze základu daně. Obecně by mělo platit, že se v jednotlivých případech použije ta sazba daně, která je v daném momentě (uskutečnění zdanitelného plnění) platná [10 s. 333]. 8 Vývozem se pro účely tohoto zákona rozumí výstup zboží z území Evropského společenství na území třetí země [5 s. 135].

28 Literární rešerše 28 Směrnice pojednává o dvou typech sazeb, základní sazbě a snížených sazbách. Základní sazba daně jednotlivých členských států se v současné době pohybuje v rozmezí 15 % a 25 %. Základní sazba může být aplikována pouze jedna [10 s. 336]. Dále mohou členské státy aplikovat jednu nebo dvě snížené sazby daně z přidané hodnoty. Snížená sazba může být dle článku 99 nejméně 5 %. Plnění, která mohou podléhat sníženým sazbám daně z přidané hodnoty, jsou uvedena v Příloze III Směrnice (potraviny, rozvod vody, farmaceutické výrobky, lékařské vybavení a další) [10 s. 339]. Zákon o DPH pojednává o sazbách v paragrafu 47. V současné době zákon rozlišuje dvě sazby, základní a sníženou. Základní sazba je v současné době na úrovni 21 % a snížená sazba na úrovni 15 %. U zboží a služeb se pak uplatňuje základní sazba daně, pokud zákon nestanoví jinak. Snížená sazba se uplatňuje u zboží a služeb uvedených v přílohách č. 2 a č. 3 Zákona o DPH. U dodání zboží, pořízení zboží z jiného členského státu nebo dovozu zboží se uplatní základní sazba, pokud je v daném souboru zboží alespoň jedna položka, na kterou ji lze aplikovat [I] Nárok na odpočet daně Nárok na odpočet daně je základním prvkem současného systému daně z přidané hodnoty. Zajišťuje to, že se daň nekumuluje v rámci podnikatelského řetězce. Dochází tak ke zproštění od daně z přidané hodnoty uvalené na předchozím stupni řetězce. Daň by tak pro osoby povinné k dani neměla představovat náklad. Možnost uplatnit nárok na odpočet daně také zajišťuje neutralitu hospodářské soutěže v tuzemsku [10 s. 469]. Nárok na odpočet je v některých případech vyloučen. Jedná se především o situace, pokud jsou přijatá zdanitelná plnění používána k uskutečnění plnění osvobozených od daně, s nimiž není spojen nárok na odpočet daně [10 s. 470]. Nárok na odpočet daně vzniká v momentě vzniku daňové povinnosti. Toto by mělo být splněno momentem uskutečnění dodání zboží či poskytnutí služby osobě povinné k dani oprávněné uplatnit nárok na odpočet [10 s. 471]. Směrnice ES dále vymezuje čtyři předpoklady uplatnění nároku na odpočet. Prvním z nich je, že nárok na odpočet daně na vstupu má pouze osoba povinná k dani, která uskutečňuje ekonomickou činnost a která přijatá zdanitelná plnění využije pro účely uskutečňování své ekonomické činnosti. Druhým předpokladem je, že dodání zboží a poskytnutí služeb, která založila daňovou povinnost, musela být poskytnuta jinou osobou povinnou k dani. Třetím předpokladem je, že místo plnění dodání zboží a poskytnutí služeb se nachází ve stejném členském státě a posledním předpokladem je, že musí existovat příslušný daňový doklad [10 s. 483]. Ustanovení související s nárokem na odpočet jsou v Zákoně o DPH implementována v 72 a podmínky pro uplatnění v 73.

29 Literární rešerše Způsob výpočtu nároku na odpočet daně v krácené výši Tato kapitola je v práci uvedena především proto, že je značně důležitá následně pro kapitolu Vlastní práce. Způsob výpočtu nároku na odpočet v krácené výši je v Zákoně o DPH řešen v paragrafu 76. Jedná se o to, že použije-li plátce přijaté zdanitelné plnění v rámci svých ekonomických činností jak pro plnění s nárokem na odpočet daně, tak pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, má nárok na odpočet daně pouze v krácené výši [5 s. 139]. Výše odpočtu se následně vypočte jako součin daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, u kterého má plátce nárok na odpočet daně v krácené výši, a koeficientu. Inkriminovaný koeficient se vypočítá jako procentní podíl, v jehož čitateli je součet částek základů daně nebo hodnot plnění plátcem uskutečněných s nárokem na odpočet daně a v jehož jmenovateli je součet hodnot v čitateli a hodnot plnění plátcem uskutečněných osvobozených od daně bez nároku na odpočet. Je-li takto vypočítaný koeficient vyšší než 95 %, považuje se za roven 100 %. Pro výpočet kráceného nároku na odpočet daně ve zdaňovacích obdobích běžného kalendářního roku se použije koeficient vypočítaný z údajů za zdaňovací období předcházejícího kalendářního roku (tzv. zálohový koeficient). Po skončení běžného kalendářního roku provede plátce vypořádání odpočtu v krácené výši. Vypořádání se provede jako rozdíl mezi celkovým nárokem na odpočet daně v krácené výši za vypořádávané období (pomocí tzv. vypořádacího koeficientu) a součtem skutečně uplatněných nároků na odpočet daně v krácené výši v jednotlivých zdaňovacích obdobích zahrnovaných do vypořádání. Vypořádání pak fakticky proběhne u daňového přiznání podaného za poslední zdaňovací období vypořádávaného období. [5 s. 139] Skupina a skupinová registrace V této kapitole budou teoreticky vymezeny stěžejní pojmy pro tuto práci skupina a skupinová registrace. Skupinová registrace je institutem, který zavedla novela zákona o DPH Tento institut umožňuje společnou registraci několika osob, přičemž jsou tyto osoby pro účely zákona o DPH považovány za jednu osobu povinnou k dani (mají jedno společné daňové identifikační číslo). Drábová, Holubová a Tomíček ve své publikaci uvádějí několik možností skupin, pro které by mohla být skupinová registrace výhodná. Uvádějí skupiny společností, které nemají plný nárok na odpočet daně na vstupu (banky, pojišťovny). Dále uvádějí skupiny, v nichž se vyskytují společnosti, z nichž některé mají vlastní daňovou povinnost a některé nadměrný odpočet daně. Jako poslední výhodu uvádějí, že společnosti v rámci skupiny mohou nakupovat služby, které nejsou osvobozené od daně, jako vnitropodnikové plnění bez daně [15 s. 53]. Skupinová registrace jako taková vychází z článku 11 Směrnice ES od DPH. Tento článek členským státům umožňuje, aby považovaly více osob povinných k dani za jednu osobu povinnou k dani. Toto ustanovení je ovšem omezeno na oso-

30 Literární rešerše 30 by usazené na území určitého členského státu (nelze tedy, aby vznikaly příhraniční skupiny) [10 s. 155] Skupina Zákon o DPH vymezuje skupinu v 5a. Jedná se o skupinu spojených osob, která je zaregistrována k DPH podle 95a jako jediná osoba povinná k dani. Tuto skupinu mohou tvořit výhradně osoby, které mají sídlo nebo provozovnu v tuzemsku - osoby nebo provozovny mimo tuzemsko nemohou být součástí skupiny. Zákon také říká, že každá osoba může být členem pouze jedné skupiny a člen skupiny nesmí být současně společníkem společnosti (před sdružení). Drábová, Holubová a Tomíček uvádějí, že z textu přímo nevyplývá, o jaké osoby se ve skupině musí jednat, nicméně podle Informace ke skupinové registraci (čj. 18/57688/ ) Ministerstva financí mohou být členy skupiny pouze právnické osoby, protože pouze u nich lze mluvit o jejich vedení [15 s. 53] Kapitálově spojené osoby a jinak spojené osoby V druhém odstavci téhož paragrafu je uvedeno, že spojenými osobami se pro účely tohoto zákona rozumí kapitálově nebo jinak spojené osoby [E]. Směrnice ES o DPH k tomuto říká, že se jedná o osoby usazené v daném členském státě, zejména pak společnosti, které jsou právně nezávislé, ale jsou navzájem úzce propojeny finančními, ekonomickými a organizačními vazbami. Těmto je následně přiděleno jedno daňové identifikační číslo [10 s. 155]. Drábová, Holubová a Tomíček ve své publikaci uvádějí, že existují dva možné postupy, vyplývající z druhého odstavce, jak skupinu sestavit. První způsob je vymezení množiny spojených osob, které splňují podmínku podle 5a odstavce druhého, která se následně očisťuje od osob, jež nemají sídlo, místo podnikání nebo provozovnu v tuzemsku. Druhý způsob jde na sestavení skupiny obráceně nejprve stanoví množinu osob, které mají sídlo, místo podnikání nebo provozovnu v tuzemsku a až následně se testuje splnění podmínky podle druhého odstavce 5a. Ministerstvo financí označilo za správný druhý způsob, nicméně je to názor, který není většinový v odborné veřejnosti [15 s. 54]. Ve třetím odstavci 5a zákon vymezuje pojem kapitálově spojené osoby. Kapitálově spojené osoby jsou osoby, z nichž se jedna osoba přímo nebo nepřímo podílí na kapitálu, respektive hlasovacích právech, druhé osoby, anebo se jedna osoba přímo nebo nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob, kdy tento podíl představuje alespoň 40 % základního kapitálu nebo 40 % hlasovacích práv těchto osob [E]. K tomuto odstavci uvádějí Pitner a Benda dva příklady. U přímého podílu skupinu demonstrují na osobách A, B a C. Osoby B a C mohou být členy skupiny, protože na nich má osoba A podíly 50 %, respektive 65 %. Kdyby osoba A vlastnila pouze 35% podíl na osobě B, mohla by vytvořit skupinu pouze s osobou C. U nepřímého podílu uvádějí příklad osob A, B, C, D a E. Pokud osoba A vlastní v osobě B podíl 40 % a v osobě C podíl 50 %, může být členem této

31 Literární rešerše 31 skupiny i osoba D, ve které má osoba B podíl 40 %, stejně tak osoba E, ve které má osoba C podíl např. 43 % [14 s. 57]. Jinak spojené osoby jsou vymezeny ve čtvrtém odstavci stejného paragrafu jako osoby, na jejichž vedení se podílí alespoň jedna shodná osoba [E]. V praxi můžeme za jinak spojené osoby pro účely zákona o DPH tedy označit takové osoby, v nichž je členem představenstva akciové společnosti (či družstva) nebo jednatel společnosti s ručením omezeným jedna a tatáž fyzická osoba. Zákon dle Drábové, Holubové a Tomíčka nijak nevylučuje, že by spojení osob ve skupině nemohlo být kombinováno, tedy že část osob by byla spojena kapitálově a část jinak [15 s. 57] Zastupující člen a odpovědnost členů skupiny Zákon o DPH pro své účely vymezuje zastupujícího člena v prvním odstavci 5b jako člena skupiny se sídlem v tuzemsku, který je oprávněn k jednání za skupinu. Pokud ve skupině není člen se sídlem v tuzemsku, pak může být zastupujícím členem kterýkoliv člen skupiny [E]. Drábová, Holubová a Tomíček k tomuto dodávají, že zastupující člen je tím, kdo za skupinu podává daňové přiznání, platí daň, případně mu je vracen nadměrný odpočet [15 s. 58]. Odpovědnost je v Zákoně o DPH vymezena v 5b odstavci druhém tak, že členové skupiny odpovídají společně a nerozdílně za povinnosti skupiny, které vyplývají z daňových zákonů 9, a to i po zrušení skupiny nebo po zániku členství v ní (za ta období, kdy byly jejími členy) [E] Přechod práv a povinností ve skupině Přechod práv a povinností je v Zákoně o DPH řešen v 5c. V prvních dvou odstavcích je vymezeno, že vzniká-li skupina nová, práva a povinnosti vyplývající z tohoto zákona osobám, které se staly členy skupiny, přecházejí na skupinu dnem její registrace. Přistupuje-li osoba k již existující skupině, práva a povinnosti vyplývající z tohoto zákona této osobě přecházejí na skupinu dnem přistoupení této osoby [E]. Drábová, Holubová a Tomíček k tomuto dodávají, že skupina tak může například uplatnit nárok na odpočet při změně režimu u přistupujícího člena, jenž při přistoupení nebyl plátcem. Skupina ovšem též ručí za splnění povinností vyplývajících z titulu DPH členů v předchozích obdobích (zaplacení daně, podání dodatečného daňového přiznání atd.) [15 s. 59]. Přechod práv a povinností ovšem funguje i obráceně (při zrušení skupiny). Ve třetím a čtvrtém odstavci 5c Zákona o DPH je vymezeno, že práva a povinnosti vyplývající z tohoto zákona skupině přecházejí na osoby, které jsou členy skupiny ke dni zrušení její registrace, dnem zrušení její registrace. Rozsah těchto povinností a práv je dán plněním uskutečněným nebo přijatým jednotlivými členy skupiny (není-li to touto cestou možné, určí tento rozsah členy skupiny dohodou). 9 Odpovědnost se týká i povinností vyplývajících z ostatních daňových zákonů (nejen Zákona o DPH), které jsou vymezeny v kapitole Daňová soustava České republiky a z daňového řádu.

32 Literární rešerše 32 Podobně je tomu také v případě, kdy je zrušeno osobě členství ve skupině. Práva a povinnosti vyplývající z tohoto zákona skupině pak přecházejí na tohoto člena dnem zrušení jeho členství. Rozsah těchto práv a povinností je stanovován stejným principem jako v předchozím případě [E]. Drábová, Holubová a Tomíček uvádějí, že to v praxi znamená například to, že se nadměrný odpočet nebo daňová povinnost za poslední zdaňovací období skupiny rozdělí mezi členy podle toho, jak se podílel na jejich vzniku [15 s. 59] Skupinová registrace O skupinové registraci pojednává Zákona o DPH v 95a. Je zde vymezeno, že v přihlášce k registraci musí osoby tvořící skupinu určit, která z nich bude zastupujícím členem. Tato osoba poté podá přihlášku k registraci u správce daně místně příslušného podle 93a (sídlem, místem podnikání nebo provozovnou zastupujícího člena). Skupina se pak stává plátcem od 1. ledna následujícího kalendářního roku, pokud tuto přihlášku podala do 31. října běžného kalendářního roku. Je-li přihláška podána až po datu 31. října, stává se skupina plátcem od 1. Ledna druhého kalendářního roku následujícího po podání přihlášky. Podobně je to tak i u plátce, který se chce stát členem skupiny po splnění podmínek 5a (podává se žádost o přistoupení plátce do skupiny). Osoba, která není plátcem, se při splnění podmínek stává plátcem od prvního dne třetího měsíce následujícího po měsíci, ve kterém skupina podala žádost o přistoupení osoby do skupiny (s jejím souhlasem). Ruší-li se skupinová registrace, stává se člen skupiny plátcem dnem následujícím po dni jejího zrušení. Stejně je tomu tak i v případě, že člen ze skupiny vystupuje. Odstavce 6, 7 a 8 řeší případy přeměny člena nebo více členů skupiny. Poslední odstavec 95a, devátý, dává možnost skupině uplatnit nárok na odpočet při přistoupení člena, který není plátcem. Tento nárok se uplatní v daňovém přiznání za první zdaňovací období po dni přistoupení tohoto člena [E].

33 Vlastní práce 33 4 Vlastní práce V této kapitole bakalářské práce jsou uvedeny výsledky vlastní práce. Nejdříve je popsána skupina, která je předmětem zkoumání této práce. Následuje analýza skupinové registrace této skupiny a na závěr kapitoly je zhodnocení skupinové registrace této skupiny a zhodnocení skupinové registrace obecně, včetně doporučení získaných na základě analýzy skupinové registrace skupiny použité pro účely této práce. 4.1 Popis skupiny použité v práci V této kapitole jsou uvedeny informace o skupině, která byla použita pro účely kapitoly Vlastní práce. Jsou zde uvedeny informace o oblastech činností, struktuře skupiny a další Skupina je tvořena celkem osmi společnostmi, přičemž všechny mají právní formu společnosti s ručením omezeným. Tyto společnosti jsou Group, Audit, Consulting, Účetní služby, Services auditoři a znalci Praha, auditoři a znalci Hradec Králové a Global Finance (s.r.o. až od roku 2013, kdy přestala užívat licence pro obchodníka s cennými papíry do té doby byla akciovou společností). Do skupiny pro účely daně z přidané hodnoty ovšem zahrnuje pouze 6 společností (bez auditoři a znalci Hradec Králové a auditoři a znalci Praha). První společnosti byly zakládány v roce 1991 a společnost Audit patří k historicky prvním subjektům, které dostaly oprávnění k provádění auditorské činnosti (oprávnění č. 7). V roce 1992 byla společnost Consulting jmenována Ministerstvem spravedlnosti České republiky Znaleckým ústavem v oborech ekonomika, doprava, stavebnictví, strojírenství a zemědělství. Společnosti má sídlo v Brně na Ptašinského 4 a kromě této kanceláře má i několik regionálních kanceláří. Od roku 1997 jsou společnosti součástí globální sítě auditorských a poradenských společností Kreston International. Od roku 2005 je také součástí Americké obchodní komory AmCham. Mezi hlavní služby provozované skupinami patří oceňovaní a znalecká činnost, auditorské služby, daňové poradenství, fúze a akvizice společností, finanční poradenství, právní služby, účetní poradenství a vedení účetnictví [H]. Všechny společnosti, vyjma společnosti Global Finance, mají takřka ze 100 % plnění, která běžně podléhají dani z přidané hodnoty. Společnost Global Finance pak naopak většinu svých plnění má charakteru osvobozených plnění bez nároku na odpočet daně, což vyplývá z charakteru její činnosti (Obchodník s cennými papíry), což jsou finanční služby.

34 Vlastní práce 34 Obr. 3 Skupina Zdroj: Analýza výhodnosti skupinové registrace V této části práce je analýza výhodnosti skupinové registrace společností. Při této analýze se vychází z daňových přiznání poskytnutých účetními společností. Cílem této kapitoly je zmapovat a vystihnout vliv skupinové registrace skupiny. Bude zde tedy prováděna analýza stavu vlivem skupinové registrace a stavu, kdyby každá společnost byla registrována samostatně. Nejdůležitějším porovnávacím faktorem je v této kapitole celková vlastní daň za dané období. Na začátku této kapitoly je rozebrán rok 2009, který byl posledním rokem před vytvořením skupiny pro účely daně z přidané hodnoty (popsán postup, jakým skupina postupovala při stanovené prvního zálohového koeficientu pro rok 2010).

35 Vlastní práce Rok 2009 Rok 2009 je posledním rokem před založením skupiny. Rok 2009 je důležitý především z hlediska stanovení prvního zálohového koeficientu pro skupinu, který se bude uplatňovat v průběhu roku Pro výpočet tohoto koeficientu se vychází z následující tabulky jednotlivých plnění za rok 2009 (zálohový koeficient pro rok 2010 by byl vypořádacím koeficientem pro rok 2009). Tab. 2 Přehled plnění včetně spočítané daně v roce 2009 dle jednotlivých přiznání Celkové hodnoty zdanitelných plnění dle jednotlivých přiznání za rok 2009 [Kč] Text Audit Účetní Global Group Consulting Services služby Finance Plnění na vstupu - základ DPH Plnění na vstupu - DPH Plnění na výstupu s nárokem na odpočet - základ DPH Plnění na výstupu s nárokem na odpočet - DPH Plnění na výstupu osvobozená celkem Plnění na výstupu osvobozená nezahrnovaná do koeficientu Tabulka obsahuje ovšem i plnění, která mezi sebou uskutečňovaly jednotlivé společnosti ve skupině. Abychom mohli stanovit vypořádací koeficient za rok 2009, je nutné předchozí tabulku o tato vnitroskupinová plnění očistit. Sumy jednotlivých plnění, která nejsou zahrnuta do výpočtu, jsou v následující tabulce (tabulka zdanitelných plnění ve skupině).

36 Vlastní práce 36 Tab. 3 Přehled zdanitelných plnění ve skupině zohledněných v jednotlivých přiznáních 2009 Vnitroskupinová plnění zohledněná v jednotlivých přiznáních 2009 [Kč] Text Účetní Global Group Audit Consulting Services služby Finance Plnění na vstupu - základ DPH Plnění na vstupu - DPH Plnění na výstupu s nárokem na odpočet - základ DPH Plnění na výstupu s nárokem na odpočet - DPH Plnění na výstupu osvobozená celkem Plnění na výstupu osvobozená nezahrnovaná do koeficientu Aby se dal spočítat zálohový koeficient pro skupinu na rok 2010, musíme očistit data z tabulky č. 2 o data z tabulky č. 3. To provedeme prostým odečtením hodnot tabulek, které odpovídají stejným buňkám (vždy od hodnoty z tabulky č. 2 odečítáme hodnotu z tabulky č. 3). Celkové hodnoty zdanitelných plnění očištěných o vnitroskupinová plnění dle jednotlivých přiznání za rok 2009 Text Plnění na vstupu - základ DPH Group [Kč] Audit Consulting Účetní služby Services Global Finance Plnění na vstupu - DPH Plnění na výstupu s nárokem na odpočet - základ DPH Plnění na výstupu s nárokem na odpočet - DPH Plnění na výstupu osvobozená celkem Plnění na výstupu osvobozená nezahrnovaná do koeficientu Tab. 4 Přehled plnění dle jednotlivých přiznání bez plnění vnitroskupinových za rok 2009

37 Vlastní práce 37 V tabulce č. 4 jsou již hodnoty, se kterými budeme při výpočtu koeficientu pracovat. Pro výpočet vypořádacího koeficientu za celou skupinu, který bude zároveň sloužit jako zálohový koeficient pro skupinu v roce 2010, potřebujeme celkové sumy plnění na výstupu s nárokem na odpočet daně a plnění na výstupu bez nároku na odpočet, která jsou do výpočtu koeficientů dle zákona zahrnována. Suma plnění na výstupu s nárokem na odpočet daně za celou skupinu (součet všech společností ve skupině) je v roce Kč. Suma plnění na výstupu bez nároku na odpočet je Kč. Výpočet vypořádacího/zálohového koeficientu je znázorněn v následující rovnici: KOEFICIENT09 = = 0,89 (89 %) Kdyby skupina fungovala již v roce 2009, byl by její vypořádací koeficient 0,89. Tento koeficient tedy vstupuje do dalšího období, roku 2010, jako skupinový zálohový koeficient. I když v roce 2009 skupina pro účely daně z přidané hodnoty ještě neexistovala, bylo by zajímavé podívat se, jaký vliv by již v roce 2009 měla (zda li by přinesla nějakou úsporu na dani z přidané hodnoty). Za tímto účelem je nutné spočítat vypořádací koeficienty za jednotlivé společnosti v roce Tento koeficient je pro všechny společnosti s výjimkou Global Finance roven 1. V případě Global Finance vypadá následovně (VK = vypořádací koeficient): Global Finance VKglob.finance = = 0,256 (25,6 %) Stejným způsobem se vypočítaly i vypořádací koeficienty v případě ostatních společností. Rozdílem u ostatních společností, resp. důvodem, proč vyšly všechny rovny 100 %, je fakt, že ostatní společnosti neměly žádná osvobozená plnění na výstupu, která by se do koeficientu zahrnovala. Koeficient pro společnost Global Finance tedy vyšel po zákonném zaokrouhlení 26 %. Tato hodnota nám říká, že si společnost může uplatnit pouze 26 % odpočtu daně na vstupu na rozdíl od ostatních, které si mohou uplatnit plný nárok na odpočet. Pro přehlednost jsou vypořádací koeficienty za rok 2009 vypsány ještě v následující tabulce.

38 Vlastní práce 38 Tab. 5 Vypořádací koeficienty společností v roce 2009 Vypořádací koeficienty 2009 [%] Group, s.r.o. 100 Audit, s.r.o. 100 Consulting, s.r.o. 100 Účetní služby, s.r.o. 100 Services, s.r.o. 100 Global Finance, a.s. 26 Sumy celkem vyměřené daně z přidané hodnoty na výstupu jsou uvedeny v tabulce č. 2. Tato suma činí Kč. Celková suma odpočtu daně (daně na vstupu) je v roce Kč (suma řádku Plnění na vstupu DPH z tabulky č.2, kdy částka u Global Finance byla násobena vypořádacím koeficientem). Odečteme-li od sebe tyto dvě částky, dostaneme celkovou vlastní daňovou povinnost společností za rok 2009, která činila Kč. Kdyby společnosti již v roce 2009 tvořily skupinu pro účely zákona daně z přidané hodnoty, dopracovali bychom se k jinému výsledku. Abychom se k tomuto výsledku dopracovali, musíme celkovou sumu daně na vstupu, která činí Kč vynásobit skupinovým vypořádacím koeficientem, který byl stanoven výše, 89 %. Dostali bychom tak celkovou sumu odpočtu daně ve skupině Kč, což je o Kč více oproti stavu, kdy byly všechny společnosti samostatnými subjekty pro účely Zákona o DPH. V roce 2009 by tedy stav, kdyby společnosti již byly skupinou pro účely Zákona o DPH, přinesl úsporu ve výši Kč.

39 Vlastní práce Rok 2010 Rok 2010 byl pro společnosti prvním rokem, kdy pro účely daně z přidané hodnoty vystupovaly jako skupina. V tabulce níže jsou sumarizovány částky plnění jednotlivých společností skupiny, a to jak na vstupu (přijatá plnění), tak i na výstupu (plnění uskutečněná) podle jednotlivých daňových přiznání. Tabulka obsahuje i spočítanou daň dle platné sazby v roce 2010 (20 %). Tab. 6 Přehled plnění včetně spočítané daně v roce 2010 Celkové hodnoty zdanitelných plnění dle jednotlivých přiznání za rok 2010 [Kč] Text Audit Účetní Global Group Consulting Services služby Finance Vstup Odpočet daně 100 % Vstup Odpočet ke krácení Plnění na výstupu s nárokem na odpočet - základ DPH Plnění na výstupu s nárokem na odpočet - DPH Plnění na výstupu osvobozená celkem Plnění na výstupu osvobozená nezahrnovaná do koeficientu Na základě údajů z tabulky lze spočítat vypořádací koeficienty (VK) jednotlivých společností podle vzorce uvedeného v kapitole Nárok na odpočet. Koeficienty jsou zaokrouhlovány na dvě desetinná místa. Group VKgroup = = 1 (100 %) Audit - VKaudit = = 1 (100 %) Consulting VKconsulting = = 1 (100 %)

40 Vlastní práce 40 Účetní služby VKúčet.služby = = 1 (100 %) Services VKservices = = 1 (100 %) Global Finance VKglob.finance = = 0,25 (25 %) Pro přehlednost jsou koeficienty ještě jednou vypsané v následující tabulce: Tab. 7 Tabulka vypořádacích koeficientů v roce 2010 Vypořádací koeficienty 2010 [%] Group, s.r.o. 100 Audit, s.r.o. 100 Consulting, s.r.o. 100 Účetní služby, s.r.o. 100 Services, s.r.o. 100 Global Finance, a.s. 25 Nyní bude zhodnocen stav, kdyby všechny společnosti byly v roce 2010 samostatně registrované k dani z přidané hodnoty. Pro všechny společnosti s výjimkou společnosti Global Finance vyšel jejich individuální vypořádací koeficient stejně jako koeficienty zálohové (100 %) tudíž mohly využít plného (100%) nároku na odpočet daně. Suma odpočtu za tyto společnosti by byla Kč. U společnosti Global Finance vyšel vypořádací koeficient nároku na odpočet 25 %. To znamená, že z celkové částky Kč by si mohla uplatnit odpočet daně ve výši pouze Kč. Společnost by ovšem, pokud by nebyla ve skupině, uplatňovala celý rok zálohový koeficient 26 %. Tento koeficient je jiný než li koeficient vypořádací, muselo by tedy na konci roku 2010 dojít k vyrovnání odpočtu daně. Celkový odpočet daně zálohovým koeficientem 26 % by byl v roce Kč, musela by tedy firma vrátit finančnímu úřadu ještě rozdíl odpočtu počítaného podle zálohového a vypořádacího koeficientu, který by činil Kč. Kdyby tedy v roce 2010 neexistovala skupinová registrace, celkový odpočet daně společností by byl Kč. Celková daň vyměřená na výstupu za všechny společnosti byla v roce Kč, což by při stavu bez skupinové registrace znamenalo celkovou daňovou povinnost Kč.

41 Vlastní práce 41 Pro hodnocení skutečného stavu (stavu se skupinovou registrací) musíme znát vypořádací koeficient skupiny za rok Postup výpočtu vypořádacího koeficientu je stejný jako ve všech předchozích případech. Je nutné spočítat sumu plnění na výstupu s nárokem na odpočet a sumu plnění na výstupu bez nároku na odpočet, která se zahrnují do koeficientu. Tyto sumy posléze vstupují do již několikrát zmíněného vzorce. KOEFICIENT10 = = 0,87 (87 %) Vypořádací koeficient za rok 2010 pro celou skupinu tedy vychází 87 %. Všechny společnosti v průběhu roku 2010 krátili svůj nárok na odpočet zálohovým koeficientem 89 %. U plnění na vstupu, u nichž byl plný nárok na odpočet daně, byl celkový odpočet daně Kč. U plnění jejichž odpočet byl krácen zálohovým koeficientem, byl celkový odpočet daně Kč. Pro výpočet celkového odpočtu za rok 2010 ale potřebujeme sumu odpočtů krácených vypořádacím koeficientem, která činila Kč. Skupina tedy na konci roku 2010 vracela finančnímu úřadu Kč. Celkový odpočet daně v roce 2010 činil Kč, což znamenalo celkovou daňovou povinnost (vlastní daň) pro skupinu v roce Kč. Srovnáme-li tuto částku s částkou celkové daňové povinnosti (vlastní daně) za společnosti, kdyby nebyly skupinově registrované, vychází stav se skupinovou registrací lépe, kdy je celková vlastní daň nižší o Kč.

42 Vlastní práce Rok 2011 V roce 2011 nedošlo ve skupině k žádným změnám a skupina pro účely Zákona o DPH nadále fungovala normálně. Jednotlivá plnění na vstupu a výstupu, opět včetně spočítané daně, jsou uvedena v následující tabulce. Opět se jedná o částky sumarizované z jednotlivých daňových přiznání roku Sazba daně z přidané hodnoty byla v roce %. Tab. 8 Přehled plnění včetně spočítané daně v roce 2011 Celkové hodnoty zdanitelných plnění dle jednotlivých přiznání za rok 2011 [Kč] Text Audit Účetní Global Group Consulting Services služby Finance Vstup Odpočet daně 100 % Vstup Odpočet ke krácení Plnění na výstupu s nárokem na odpočet - základ DPH Plnění na výstupu s nárokem na odpočet - DPH Plnění na výstupu osvobozená celkem Plnění na výstupu osvobozená nezahrnovaná do koeficientu Poskytnutí služby s místem plnění v JČS Pro analýzu roku 2011 je opět nejdříve nutné spočítat jednotlivé vypořádací koeficienty, jaké by společnosti měly na konci roku, kdyby nebyly registrovány skupinově k dani z přidané hodnoty. Stejně jako v roce 2010 jsou koeficienty zaokrouhlovány na dvě desetinná místa. Group VKgroup = = 1 (100 %) Audit - VKaudit = = 1 (100 %) Consulting VKconsulting = = 1 (100 %) Účetní služby VKúčet.služby = = 1 (100 %)

43 Vlastní práce 43 Services VKservices = = 1 (100 %) Global Finance VKglob.finance = = 0,06 (6 %) Pro přehlednost je opět sestavena i tabulka vypořádacích koeficientů společností za rok 2011: Tab. 9 Tabulka vypořádacích koeficientů v roce 2011 Vypořádací koeficienty 2011 [%] Group, s.r.o. 100 Audit, s.r.o. 100 Consulting, s.r.o. 100 Účetní služby, s.r.o. 100 Services, s.r.o. 100 Global Finance, a.s. 6 V roce 2011 dochází ke stejnému stavu jako v roce 2010, díky tomu, že nabídka služeb se nijak nezměnila a charakter plnění zůstal u jednotlivých firem stejný. Všechny společnosti tedy opět, až na výjimku u Global Finance, mají vypořádací koeficient roven 100 %. U společnosti Global Finance došlo k výraznému poklesu koeficientu, kdy se ještě zvětšil nepoměr mezi plněními podléhajícími dani z přidané hodnoty a od daně osvobozenými plněními. Suma částek odpočtu daně na vstupu u společností, které měly vypořádací koeficient rovný 100 %, byla dohromady Kč. Pokud by společnost Global Finance byla registrována k DPH samostatně, musela by plnění na vstupu krátit výše zmíněným koeficientem 6 %. To by znamenalo, že by za rok 2011 měla odpočet daně na vstupu pouze Kč ( * 0,06). Během celého roku by však krátila odpočet daně zálohovým koeficientem 0,25, což by znamenalo, že by za rok 2011 fakticky měla odpočet Kč ( * 0,25). Musela by tedy na konci roku po sestavení vypořádacího koeficientu vrátit finančnímu úřadu rozdíl těchto částek, který činí Kč ( ). Celková vlastní daň by tak byla u společnosti Global Finance Kč. Celkový odpočet daně u všech společností v roce 2011 by tedy byl Kč ( ). Celková daň vyměřená na výstupu za všechny společnosti činila Kč (suma částek v řádku Plnění na výstupu s nárokem na odpočet DPH). Celková vlastní daňová povinnost (vlastní daň) by tak při stavu, kdyby byly všechny společnosti registrovány k DPH samostatně, činila Kč.

44 Vlastní práce 44 Pro porovnání s reálným stavem, se stavem skupinové registrace, v roce 2011, je nutné nejdříve spočítat opět celkový odpočet daně za skupinu. K tomu je nejdříve nutné mít skupinový vypořádací koeficient za rok KOEFICIENT11 = = 0,87 (87 %) Vypořádací koeficient vychází stejně, jako zálohový koeficient pro rok 2011, tudíž nebude potřeba provádět zúčtování daně na konci roku. Postup výpočtu koeficientu byl naprosto shodný s postupem z rok 2010, jen byly využity sumy plnění z roku Dále je stejně jako v roce 2010 nutné oddělit plnění na vstupu, která krácení odpočtu nepodléhají a která jsou zálohovým koeficientem krácena. Plnění na vstupu, která krácení nepodléhají, činí dohromady Kč (suma prvního řádku v tabulce). Plnění na vstupu, která podléhají krácení, mají dohromady hodnotu Kč. Vynásobíme-li tuto částku zálohovým koeficientem pro rok 2011 (87 %), dostaneme částku Kč. Celkový odpočet daně za skupinu v roce 2011 byl tedy Kč ( ). Celková vlastní daňová povinnost (vlastní daň) v roce 2011 při reálném stavu tedy byla Kč ( ). Srovnáme-li tedy stav, kdyby společnosti byly registrovány k DPH samostatně se stavem, jaký ve skutečnosti byl v roce 2011, vychází celková vlastní daň za rok 2O11 při skupinové registraci o Kč nižší.

45 Vlastní práce Rok 2012 Ani v roce 2012 nedošlo ve skupině k žádným dramatickým změnám. Stejně jako v předešlých letech i v roce 2012 nedošlo k žádné změně ve struktuře a charakteru poskytovaných služeb, tudíž i struktura jednotlivých plnění je stále stejná. Dále následuje tabulka sumarizace plnění včetně spočítané daně z jednotlivých daňových přiznání skupiny v roce Sazba daně z přidané hodnoty byla stejně jako v roce %. Tab. 10 Přehled plnění včetně spočítané daně v roce 2012 Celkové hodnoty zdanitelných plnění dle jednotlivých přiznání za rok 2012 [Kč] Text Audit Účetní Global Group Consulting Services služby Finance Vstup Odpočet daně 100 % Vstup Odpočet ke krácení Plnění na výstupu s nárokem na odpočet - základ DPH Plnění na výstupu s nárokem na odpočet - DPH Plnění na výstupu osvobozená celkem Plnění na výstupu osvobozená nezahrnovaná do koeficientu Poskytnutí služby s místem plnění v JČS Stejně jako v předešlých letech i v roce 2012 bude nejdříve provedena analýza stavu, kdyby společnosti byly registrovány k dani samostatně. Následuje postup výpočtů vypořádacích koeficientů jednotlivých společností za rok 2012 (zaokrouhlení na dvě desetinná místa). Group VKgroup = = 1 (100 %) Audit - VKaudit = = 1 (100 %)

46 Vlastní práce 46 Consulting VKconsulting = = 1 (100 %) Účetní služby VKúčet.služby = = 1 (100 %) Services VKservices = = 1 (100 %) Global Finance VKglob.finance = = 0,14 (14 %) Pro zpřehlednění vypořádacích koeficientů opět následuje i jejich souhrnná tabulka. Tab. 11 Tabulka vypořádacích koeficientů v roce 2012 Vypořádací koeficienty 2012 [%] Group, s.r.o. 100 Audit, s.r.o. 100 Consulting, s.r.o. 100 Účetní služby, s.r.o. 100 Services, s.r.o. 100 Global Finance, a.s. 14 Vzhledem k faktu, že nedošlo u společností ke změnám v poskytovaných službách, nedošlo tedy ani ke změnám charakteru plnění. Opět se tedy dostáváme do stavu, kdy mají všechny společnosti, vyjma Global Finance, vypořádací koeficient roven 100 %. U společnosti Global Finance došlo v roce 2012 k nárůstu poměru plnění na výstupu s nárokem na odpočet a plnění osvobozených, což se logicky promítlo do velikosti jejího vypořádacího koeficientu, který je v tomto roce 14 %. Vypořádací koeficient Global Finance je jiný než zálohový, se kterým by společnost do roku 2012 vstupovala, tudíž by musela na konci roku, pokud by byla registrována samostatně, daň vypořádat. Nyní je nutné opět spočítat celkový odpočet daně na vstupu za všechny společnosti, kdyby nebyly skupinově registrovány. U společností s vypořádacím koeficientem 100 % je tato suma Kč (sumy prvních dvou řádků tabulky č. 10 bez Global Finance). Global Finance má plnění na vstupu ke krácení ve výši Kč. Celý rok by společnost krátila odpočty zálohovým koeficientem 6 %. Dostala by se tedy na celkovou částku odpočtu daně na vstupu Kč ( * 0,06). Společnost by ovšem měla za rok 2012 vypořádací koeficient, jak je spočítáno výše, 14 %, tudíž by měla nárok na vyšší odpočet daně. Tento odpočet daně by činil

47 Vlastní práce Kč ( * 0,14). Dostala by tedy od finančního úřadu na konci roku zpět rozdíl těchto částek, který by činil Kč. Celkový odpočet daně za všechny společnosti, pokud by byly registrovány samostatně, by v roce 2012 byl celkem Kč ( ). Celková daň vyměřená na výstupu v roce 2012 za všechny společnosti byla Kč (suma čtvrtého řádku tabulky č. 10). Celková vlastní daňová povinnost (vlastní daň) by tedy při stavu individuálních registrací k DPH společností v roce 2012 byla Kč. Nyní následuje, stejně jako v roce 2011, porovnání s reálným stavem, tedy stavem, kdy byly společnosti skupinově registrovány. Pro výpočet celkového odpočtu daně na vstupu za skupinu je nutné opět spočítat vypořádací koeficient skupiny za rok Postup je shodný s předešlými postupy, jen jsou použité příslušné sumarizace plnění v roce KOEFICIENT12 = = 0,88 (88 %) Vypořádací koeficient skupiny vychází vyšší, než jak tomu bylo v roce Bude tedy nutné udělat vypořádání daně na konci roku, kdy finanční úřad bude finanční prostředky skupině vracet. Celková suma odpočtu daně na vstupu, která nepodlehla krácení, byla v roce Kč (suma prvního řádku tabulky č. 10). Suma odpočtu daně na vstupu, která podlehla krácení, byla v roce 2012 dohromady Kč (suma druhého řádku tabulky č. 10). Skupina po celý rok 2012 uplatňovala zálohový koeficient 87 %, což pro ni znamenalo celkový odpočet daně Kč (( * 0,87) ). Skupina ale měla, dle vypočítaného vypořádacího koeficientu, nárok na odpočet daně ve výši 88 %. Celkový odpočet daně na vstupu tedy v roce 2012 činil Kč (( * 0,87) ). Celková daň vyměřená na výstupu, jak již bylo zmíněno výše, činila v roce 2012 dohromady Kč. Celková vlastní daň při stavu se skupinovou registrací činila v roce 2012 celkem Kč ( ). Úspora na dani z přidané hodnoty díky skupinové registraci společností roce 2012 činila Kč ( ) Rok 2013 V roce 2013 dochází ve skupině k jedné zásadní změně. Společnost Global Finance ukončuje svou hlavní činnost, činnost obchodníka s cennými papíry. Dochází tedy k tomu, že společnost má výrazně nižší (téměř žádná) plnění osvobozená od daně z přidané hodnoty, což se výrazně projevuje nejen v hypotetickém vypořádacím koeficientu, kdyby byla samostatně registrována, ale i ve vypořádacím koeficientu celé skupiny. Dochází ještě k jedné změně, a to té, že i některé další společnosti mají v roce 2013 osvobozená plnění. Nejsou ovšem v žádném

48 Vlastní práce 48 významném poměru k plněním s nárokem na odpočet, tudíž vypořádací koeficienty neovlivňují, jak je zmíněno dále v práci. Stejně jako v předešlých letech i nyní následuje porovnání stavu, kdyby byly společnosti registrovány samostatně a stavu se skupinovou registrací. Následuje tabulka sumarizace plnění včetně spočítané daně dle jednotlivých přiznání za rok 2O13. V roce 2013 došlo ke zvýšení sazby daně z přidané hodnoty z původních 20 % na 21 %. Tab. 12 Přehled plnění včetně spočítané daně v roce 2013 Celkové hodnoty zdanitelných plnění dle jednotlivých přiznání za rok 2013 [Kč] Text Audit Účetní Global Group Consulting Services služby Finance Vstup Odpočet daně 100 % Vstup Odpočet ke krácení Plnění na výstupu s nárokem na odpočet - základ DPH Plnění na výstupu s nárokem na odpočet - DPH Plnění na výstupu osvobozená celkem Plnění na výstupu osvobozená nezahrnovaná do koeficientu Poskytnutí služby s místem plnění v JČS Opět bude nejdříve provedena analýza stavu, kdyby byly společnosti registrovány k DPH samostatně. Stejně jako v předešlých letech nyní následuje výpočet vypořádacích koeficientů za rok 2013 jednotlivých společností (zaokrouhlení na dvě desetinná místa). Group VKgroup = = 1 (100 %) Audit - VKaudit = = 0,97 (97 %) Consulting VKconsulting = = 0,97 (97 %)

49 Vlastní práce 49 Účetní služby VKúčet.služby = = 0,96 (96 %) Services VKservices = = 1 (100 %) Global Finance VKglob.finance = = 0,44 (44 %) Opět je pro přehlednost hypotetických vypořádacích koeficientů společností, kdyby byly registrovány samostatně, uvedena shrnující tabulka. Tab. 13 Tabulka vypořádacích koeficientů v roce 2013 Vypořádací koeficienty 2013 [%] Group, s.r.o. 100 Audit, s.r.o. 97 Consulting, s.r.o. 97 Účetní služby, s.r.o. 96 Services, s.r.o. 100 Global Finance, a.s. 44 U společností Audit, Consulting a Účetní služby v roce 2013 vychází vypořádací koeficienty jinak, než jak tomu bylo doposud zvykem. Nicméně by ale, pokud by společnosti byly registrovány k DPH samostatně, využívaly plného odpočtu daně na vstupu, protože vychází-li krátící koeficient větší než 95 %, je dle Zákona o DPH považován za 100 %. Nyní je tedy opět nutné spočítat celkovou vlastní daň společností, kdyby byly registrovány samostatně. Celková suma odpočtu daně za všechny společnosti by v roce 2013 činila Kč (suma prvních dvou řádků tabulky č. 12 bez Global Finance). Společnost Global Finance má v roce 2013 sumu odpočtu daně Kč. Celý rok by tento odpočet krátila zálohovým koeficientem 14 %, což by pro ni znamenalo faktický odpočet Kč ( * 0,14). Nicméně společnosti Global Finance vychází vypořádací koeficient 44 %, tudíž by měla nárok na vyšší odpočet, konkrétně na částku Kč ( * 0,44). Na konci roku by jí tedy bylo finančním úřadem vráceno Kč ( ). Celkový odpočet daně za všechny společnosti by tak v roce 2013 činil Kč ( ). Suma vyměřené daně na výstupu za všechny společnosti v roce 2013 činila Kč (suma čtvrtého řádku tabulky č. 12). Celková vlastní daňová povinnost (vlastní daň) za všechny společnosti

50 Vlastní práce 50, kdyby byly samostatně registrované k DPH, by tak v roce 2013 činila celkem Kč ( ). K porovnání s reálným stavem v roce 2013 je opět nutné znát vypořádací koeficient skupiny za rok Ten se spočítal naprosto stejným způsobem, jako v předešlých případech (pomocí sum plnění na výstupu s nárokem na odpočet a plnění na výstupu bez nároku na odpočet, která se do koeficientu zahrnují). KOEFICIENT13 = = 0,96 (96 %) Vypořádací koeficient skupiny v roce 2013 vychází vyšší, než li byl skupinou používaný zálohový koeficient v roce Dojde tedy na konci roku 2013 k vypořádání daně (finanční úřad bude peněžní prostředky skupině vracet). Navíc vypořádací koeficient vychází vyšší nežli 95 %, bude tedy považován za 100 % (plný nárok na odpočet daně na vstupu). Celková suma odpočtu daně skupiny v roce 2013 tak nebude vůbec krácena a činí celkem Kč (suma prvních dvou řádků tabulky č. 12). Skupina celý rok 2013 používala zálohový koeficient 0,88, uplatnila tedy odpočet daně pouze ve výši Kč ( * 0,88). Rozdíl těchto částek, Kč, byl skupině, konkrétně zastupujícímu členovi, na konci roku vrácen. Celková daň vyměřená na výstupu v roce 2013, jak již bylo na předchozí straně zmíněno, v roce 2013 činila Kč. Celková vlastní daň tak při reálném stavu (skupinové registraci) v roce 2013 činila Kč ( ). Porovnáme-li tedy skutečný stav, kdy společnosti byly skupinově registrované se stavem, kdyby v roce 2013 byly registrovány samostatně, vychází skupinová registrace opět výhodněji, kdy celková vlastní daň byla nižší o Kč ( ).

51 Vlastní práce Zhodnocení výhodnosti skupinové registrace V této podkapitole dojde k zhodnocení skupinové registrace firem skupiny. V tabulce níže jsou vyčísleny sumy vlastní daně za celou skupinu v průběhu fungování skupinové registrace včetně sum vlastní daně (VD), tak jak by vypadala, kdyby firmy skupiny byly registrována samostatně. U každého roku je také vyčíslena úspora, která vznikla společnostem vlivem skupinové registrace. Tabulka v neposlední řadě obsahuje i celkové částky. Tab. 14 Zhodnocení skupinové registrace CELKEM VD - bez skupinové registrace VD skupinová registrace Úspora na VD Skupinová registrace, jak je zřejmé z tabulky, doposud v každém roce kdy fungovala, přinesla skupině poměrně značnou úsporu. V roce 2010 to bylo Kč, v roce 2011 to bylo Kč, v roce 2012 pak Kč a v roce 2013 úspora činila Kč. Celkem tedy přinesla skupinová registrace skupině úsporu ve výši Kč. Pokud bychom chtěli tuto úsporu vyjádřit v některém relativním vyjádření, můžeme např. říci, že tato úspora činí téměř 3 % vlastní daně skupiny v průběhu zmiňovaných čtyř let. Dalším relativním vyjádřením by mohlo být vyjádření poměru vlastní daně k obratu za zmiňované čtyři roky. Jak je vidět v tabulce č. 14, celkově vlastní daň od roku 2010 do roku 2013 při skupinové registraci činila Kč. Vlastní daň, pokud by byly společnosti ve sledovaném období registrovány samostatně, by činila Kč. Celkový obrat společností skupiny souhrnně za zmiňované čtyři roky činil Kč. Vyjádříme-li tedy relativně poměr vlastní daně bez skupinové registrace k obratu, vyjde poměr 0,1177 ( / ), tedy 11,77 %. Poměr mezi vlastní daní takovou, jaká skutečně mezi lety 2010 a 2013 byla a zmiňovaným obratem, vychází 0,1145 ( / ), tedy 11,45 %. Zde tedy můžeme hovořit o relativní úspoře vzhledem k obratu skupiny ve výši 0,32 %. Nicméně se nedá hovořit o zanedbatelné úspoře. V rozmezí let 2010 a 2013 se ekonomika České republiky nacházela v ekonomické recesi. Obecně byl v obchodním styku v české ekonomice vyvíjen značný tlak ze strany odběratelů na dodavatele, aby docházelo, a ne k nezanedbatelnému, snižování cen služeb. Tato situace se nevyhnula ani skupině. Skupina musela, a to potom především společnost Audit, výrazně snížit cenu poskytovaných služeb. Toto snížení cen se týkalo především auditorských služeb, kdy byl klienty (a řekl bych, že toto tvrzení by se dalo i zobecnit) audit začat vnímán, jako nutné zlo, výdaj, který není

52 Vlastní práce 52 zcela nezbytný pro chod společností a tedy jako výdaj, který lze (dle jejich názoru) snížit co nejvíce, na co nejmenší úroveň. V momentě kdy se některé zakázky vlivem zlevňování služeb dostaly do stavu, kdy byly ztrátové a zohledníme-li při tom současný růst sazby daně z přidané hodnoty, je taková úspora, činící takřka Kč, značná. Takováto úspora v praxi pro skupinu znamenala například pokrytí mzdových nákladů na zaměstnance spadající do nejnižší mzdové tarifní skupiny ve sledovaném období, do které spadají např. asistenti auditora či daňového poradce bez předešlé praxe. V souvislosti se skupinovou registrací se v případě skupiny nabízela, a to konkrétně v roce 2012, jedna skutečnost. Když v roce 2013 došlo k ukončení činnosti Global Finance jako obchodníka s cennými papíry, stala se existence skupinové registrace takřka zbytečnou, protože Global Finance byla skutečnou příčinou, důvodem vzniku skupinové registrace, díky velmi malému krátícímu koeficientu a potřebě tento koeficient optimalizovat v rámci skupiny. Kdyby totiž skupina svou skupinovou registraci pro rok 2013 zrušila (musela by tak učinit do října roku 2012), nemusely by společnosti skupiny v průběhu roku 2013 krátit svůj nárok na odpočet, jelikož všechny mají 100% nárok na odpočet daně z přidané hodnoty. Došlo by tak k jisté injekci do finančních toků skupiny, kdyby skupina odvedla finančnímu úřadu cca. o 12 % vlastní daně méně, protože celý rok společnosti skupiny krátili svůj nárok na odpočet krátícím koeficient 88 %. Jako poslední v této podkapitole je zmíněn způsob vyrovnání daně mezi společnostmi skupiny. Daň fyzicky odvádí zastupující člen, tedy Group, na jehož účet každý měsíc provádí ostatní společnosti platby ve výši své vlastní daně. Na konci roku, v závislosti na tom, jak vyjde vypořádací koeficient skupiny, poté buď Group jednotlivým společnostem finanční prostředky vrací, nebo naopak společnosti doplácí finanční prostředky na účet Group, jež je registrován jako účet pro účely daně z přidané hodnoty pro skupinu.

53 Vlastní práce Zhodnocení skupinové registrace Skupinová registrace k dani z přidané hodnoty, jako institut, který vznikl v roce 2008 (první skupiny mohly začít fungovat od ), je bezesporu zajímavým instrumentem, a to především ze dvou úhlů pohledu. První úhel pohledu, který je rozebrán v této práci, je fakt, že skupinová registrace je vhodným instrumentem, jak optimalizovat velikost vlastní daně, resp. nároku na odpočet daně, mezi majetkově propojenými osobami (ve skupině). Je vhodná především v případě, kdy je mezi osobami (plátci) ve skupině osoba, která provádí především plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně. Tato osoba, když je k dani z přidané hodnoty registrována samostatně, musí krátit odpočet daně pomocí krátícího koeficientu (problematika popsaná v kapitole ), a to tak, že čím je větší poměr osvobozených plnění bez nároku na odpočet daně ku ostatním plněním, tím více tento nárok daná osoba musí zkrátit. V rámci skupiny pak může dojít k velmi zajímavé optimalizaci tohoto krátícího koeficientu, protože celá skupina vůči dani z přidané hodnoty vystupuje jako jedna osoba a krátící koeficient se vypočítává pomocí všech plnění v rámci skupiny. Tato optimalizace je ovšem na vrub nároku na odpočet ostatních osob ve skupině, jelikož se jim krátící koeficient zpravidla zhorší. Nicméně i tak je ve finále skupinová registrace pro majetkově propojené osoby zajímavá. Příkladem může být v této práci zpracovaný případ skupiny. Skupina by, dle mého názoru, neměla valnějšího smyslu, kdyby skupinové krátící koeficient vycházely někde v rozmezí 40% - 60%. Skupinová registrace by se dala doporučit těm skupinám, či majetkově propojeným osobám, kde je převaha osob, které mají plný nárok na odpočet, tedy jejich koeficienty jsou 100 %, nebo se tomuto číslu blíží a zároveň je mezi těmito osobami jedna osoba, u které převažují plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně. Ideálně, aby tato osoba měla svůj individuální krátící koeficient blížící se nule. Můžeme říci, že pokud taková osoba bude mít krátící koeficient v rozsahu 0 % - 20 % (25 %), dojde k zajímavé optimalizaci skupinového krátícího koeficientu (ideálně, pokud neklesne pod hranici 80 %) a skupinovou registraci lze v takovém případě hodnotit jako přínosnou. Důležitým předpokladem pro výhodnost této optimalizace je skutečnost, že subjekt (či subjekty), které mají 100% krátící koeficienty (nebo krátící koeficienty tomuto číslu se blížící) musí mít ve skupině, v celkové sumě plnění na výstupu, značnou převahu (jako je tomu například v případě skupiny cca. poměr 7:1 ve prospěch plnění s plným odpočtem). Druhý úhel pohledu, ve kterém se skupinová registrace jeví jako zajímavý daňový instrument, je ten případ, resp. ta výhoda, že si osoby v rámci skupiny, mají-li skupinovou registraci, mohou fakturovat bez daně z přidané hodnoty. Tento případ se jeví jako ideální pro takové skupiny, kde je kupříkladu osoba, která se zabývá především výrobní činností a osoba, která se zabývá především obchodní činností. Laicky řečeno, máme-li majetkově propojené osoby, z nichž jedna vyrábí a druhá prodává. Zde pak dochází k tomu, že vnitroskupinová plnění (činnosti) nejsou daní z přidané hodnoty zatíženy.

54 Vlastní práce 54 Je to vhodné z toho důvodu, že se alespoň částečně snižuje administrativní zátěž na skupinu spojená s daní z přidané hodnoty a také proto, že dojde k určitému uvolnění finančních toků v rámci skupiny. Kdyby totiž takovéto subjekty byly registrovány samostatně, musely by u těchto plnění běžným způsobem přiznávat daň, tudíž odvádět finanční prostředky finančnímu úřadu a následně pak čekat na vrácení odpočtu daně. Tím, že tyto subjekty utvoří skupinu pro účely daně z přidané hodnoty, se této povinnosti zbaví. Dojde tak k udržení značných prostředků (hovoříme o finančních prostředcích ve výši cca. 20 % (v závislosti na aktuální výši sazeb daně z přidané hodnoty) obratu za zdaňovací období) ve skupině, které by jinak, relativně zbytečně, putovaly od subjektů k finančnímu úřadu a zpátky. Výhodou skupinové registrace je i to, že daňové přiznání v rámci skupiny se podává pouze jedno a podává ho zastupující člen na místo toho, aby ho každý subjekt podával samostatně. Dochází tedy ke snížení administrativní zátěže spojených osob. Skupinová registrace však má i své nevýhody. Jednou z nich může být fakt, že odpovědnost za počínání skupiny nesou všechny osoby na této skupině zúčastněné. Tato skutečnost se odráží od povinností uvedených v daňových zákonech (Zákon o DPH, daňový řád), ze kterých vyplývá, že subjekty v rámci skupiny ručí společně a nerozdílně za všechny daňové závazky vůči finančnímu úřadu. Bude-li mít tedy kupříkladu jeden ze subjektů skupiny nedoplatek na jiné dani než dani z přidané hodnoty, dejme tomu dani z příjmů, může se finanční úřad uspokojit na odpočtu daně skupiny a o výši daňového nedoplatku skupiny tento odpočet snížit. Tento fakt by se dal označit při nejmenším za paradoxní, když by skupina, jako instrument (institut) vycházející ze zákona o dani z přidané hodnoty, měla mít co dočinění právě jen s daní z přidané hodnoty. Na druhou stranu je to poměrně pochopitelný krok ze strany správce daně, jak uspokojovat nedoplatky na jiných daních. Nicméně by jistě bylo na zvážení, jestli neotevřít diskuzi k této problematice. Buď ohledně toho, jestli by se skutečně povinnosti členů skupiny neměly týkat pouze daně z přidané hodnoty, nebo ohledně toho, zda naopak nerozšířit práva členů skupiny i na další typy daní, nebo toho, které konkrétní nedoplatky by mohl finanční úřad z odpočtu daně z přidané hodnoty uspokojovat ve svůj prospěch. Nejvalnějšího smyslu by to pravděpodobně mělo u daně z příjmu, kdy by to členy skupiny nutilo centralizovat účetnictví, za což by jim ale odměnou bylo podávání také pouze jednoho daňového přiznání. Informace k návrhu řešení jsou obsahem Závěru. Další nevýhodou skupinové registrace je její nepružnost. Skupina je pevně svázaná pravidly a povinnostmi pro ni vyplývající ze zákona o dani z přidané hodnoty (a jak je o něco výše zmíněno i povinnostmi vyplývajícími z daňového řádu). Tuto nevýhodu s sebou nenese kupříkladu společnost (před označována jako sdružení), ke které je více informací napsáno v diskuzi, jako alternativě ke skupinové registraci. Přihláška ke skupinové registraci, aby skupina mohla začít od 1. ledna následujícího kalendářního roku, musí být podána do konce října běžného účetního ob-

55 Vlastní práce 55 dobí (kalendářního roku). Je-li podána později než do konce října běžného účetního období, může začít skupina fungovat až od 1. ledna účetního období, které následuje po následujícím účetním období běžného období (je-li přihláška podána , může skupina začít fungovat až od ). Stejné lhůty platí i pro přistoupení dalších členů do skupiny či úplné zrušení skupinové registrace.

56 Diskuze 56 5 Diskuze Alternativou ke skupinové registraci by mohla být ta forma sdružování se za účely daně z přidané hodnoty, kdy osoby uzavřou smlouvu o společnosti (před označována jako sdružení). Společnost je v Novém občanském zákoníku ustanovena v Společnost vznikne, pokud se několik osob rozhodne sdružit se (smlouvou) za společným účelem (nějaké činnosti či věci). Za společnost nese zodpovědnost, práva a povinnosti, pouze její hlava subjekt, který byl ve smlouvě ustanoven jako správce společnosti. Tento subjekt účetně ručí za daňovou povinnost celé společnosti. U společnosti dochází k tomu, že pouze jeho hlava v daňovém přiznání uvádí činnost celé společnosti. Mezi jednotlivými subjekty pak dochází k přeúčtování daně, respektive odpočtu daně. Společnost má oproti skupině několik výhod. Je především mnohem flexibilnější. Společnost může vzniknout kdykoliv a takřka v nulovém čase, prakticky ihned. Stačí sepsat smlouvu a společnost může začít fungovat. Další výhodou je, že na rozdíl od skupiny do společnosti mohou vstoupit, přidružit se, i fyzické osoby. Společnost může vzniknout jak jednorázově, za účelem jednoho či pár obchodů, tak i za účelem dlouhodobé spolupráce mezi osobami. Velkou výhodou u společnosti je také to, že na rozdíl od skupiny, kdy je jednou ze základních podmínek jejího vzniku majetkové propojení osob, společnost mohou utvořit skutečně libovolné subjekty, aniž by byly jakkoliv majetkově propojeny. Nevýhodou společnosti oproti skupině je kupříkladu fakt, že osoby sdružené ve společnosti nevystupují za účely daně z přidané hodnoty jako jedna osoba, nemají jedno daňové identifikační číslo, ale každá osoba vystupuje samostatně. Osoby sdružené ve společnosti mají také povinnost vést odděleně evidenci o dani z přidané hodnoty za činnost realizovanou ve společnosti a za činnost realizovanou mimo společnost, což má za důsledek zvýšení administrativní zátěže na subjekty. Dalo by se tedy říci, že společnost je vhodnější instrument k jednorázovým aktivitám (obchodům/činnostem), naproti tomu skupina je vhodnější ve specifických případech uvedených v předchozí kapitole, a to především pro majetkově propojené osoby.

57 Závěr 57 6 Závěr V této kapitole je obsaženo shrnutí celé práce, shrnutí výsledků a návrh na změnu legislativy související s povinnostmi skupiny, respektive jejich členů vůči daňovým zákonům. Co se kapitoly Literární rešerše týče, je zjevné, že o daňové problematice, a to nejen z ryze ekonomického hlediska, toho bylo napsáno hodně. Bylo by takřka nemožné, zmínit v práci takového rozsahu, jako je práce bakalářská, všechny autory a myšlenky, které jsou s daňovou problematikou spjaté. Co se daně z přidané hodnoty v podmínkách České republiky týče, valná většina publikací je ve formě komentářů ke znění zákona (č. 235/2004 Sb.). O problematice skupinové registrace toho nicméně v těchto publikacích mnoho napsaného není, což je pravděpodobně dáno tím, že tento instrument je v zákoně implementován teprve relativně krátký čas. Nyní bude následovat shrnutí výsledků analýzy skupinové registrace firem. Hlavní důvodem, proč se skupina rozhodla pro skupinovou registraci k dani z přidané hodnoty, byl fakt, že jedna ze společností, Global Finance, vykazovala velmi malé krátící koeficienty, v jejichž důsledku měla velmi malé odpočty daně. Skupina tedy skupinovou registrací chtěla docílit optimalizace tohoto krátícího koeficientu a docílit tak vyšších odpočtů daně. Vlivem skupinové registrace došlo k tomu, že skupinový krátící koeficient se dostal na úroveň lehce pod 90 % (87 %, 88 %). Oproti původním stavům to znamenalo snížení krátících koeficientů pro členy skupiny, kteří měli doposud krátící koeficienty 100 % a rapidní zvýšení pro Global Finance, jejíž krátící koeficient se jen výjimečně dostal nad 25 %, spíš byl i výrazně nižší. Analýza skupinové registrace byla prováděna komparativním způsobem, kdy se byl srovnáván stav, tak jak skutečně byl, tedy stav při skupinové registraci, se stavem, kdyby byly jednotlivé společnosti registrovány k dani z přidané hodnoty samostatně. Během sledovaného období mezi lety 2010 a 2013 (tedy dosavadní fungování skupinové registrace ) vznikla při skupinové registraci celková vlastní daň skupině ve výši Kč. Oproti tomu kdyby byly společnosti každá registrovány k dani z přidané hodnoty samostatně, byla by celková vlastní daň ve sledovaném období Kč. Obrat skupiny činil ve sledovaném období Kč. Došlo tedy k úspoře, vlivem skupinové registrace, na dani z přidané hodnoty ve výši Kč. V relativním vyjádření, srovnáme-li vlastní daň se skupinovou registrací ku obratu za sledované období (11,45 %) a vlastní daň, jak by vypadala bez skupinové registrace, ku obratu za sledované období (11,77 %), dojdeme k relativnímu vyjádření úspory ve výši 0,32 %. Ačkoliv úspora jak v absolutním, tak relativním vyjádření, nevypadá jako zvlášť oslnivé číslo, nelze hovořit o zanedbatelné částce. Vlivem recese ekonomiky České republiky ve sledovaném období došlo ze strany odběratelů služeb skupiny k rapidnímu snížení cen zakázek, což vedlo k tomu, že některé zakázky se dostaly do červených čísel, byly ztrátové. Ve světle těchto skutečností pak nelze hovořit o úspoře, která vznikla díky skupinové regis-

58 Závěr 58 traci, jako o úspoře nezanedbatelné. Tyto uspořené finanční prostředky například vystačí na pokrytí mzdových nákladů zaměstnance spadajícího do nejnižší tarifní skupiny v průběhu tří účetních období. V průběhu dosavadní existence skupinové registrace skupiny došlo k významné změně fungování jednoho člena, a to když společnost Global Finance ukončila činnost obchodníka s cennými papíry. Eliminoval se tak hlavní důvod existence skupinové registrace. V této souvislosti se skupině nabízela možnost skupinovou registraci zrušit a nekrátit tak odpočet daně nižším krátícím koeficientem v průběhu roku 2013, což by mělo vliv na finanční toky ve skupině, kdy by společnosti nemusely odvádět finančnímu úřadu více finančních prostředků, než bylo nezbytné (díky jejich krátícím koeficientům, které by byly vyšší než krátící koeficient skupinový). Více informací k tomuto v kapitole 4.3. Na základě provedené analýzy skupinové registrace skupiny lze tedy konstatovat, že skupinová registrace k dani z přidané hodnoty je vhodným instrumentem, jak mezi majetkově propojenými subjekty optimalizovat velikost krátícího koeficientu odpočtu daně, tedy i velikosti vlastní daně těchto subjektů. Je vhodná pro případy, kdy se mezi těmito subjekty nachází takový subjekt, který má velmi nízký krátící koeficient vlivem převahy plnění osvobozených od daně z přidané hodnoty bez nároku na odpočet daně mezi svými plněními. Zároveň ale musí být splněn předpoklad, že plnění tohoto subjektu budou v minoritě oproti souhrnu všech plnění těchto majetkově propojených subjektů (jak je tomu například u skupiny, kde je tento poměr cca. 7:1 ve prospěch plnění s plným, 100%, odpočtem). Pak díky tomu, že se v rámci skupiny, respektive skupinové registrace, vypočítává pro tyto subjekty jeden společný krátící koeficient, dojde k optimalizaci odpočtu u subjektu, jehož krátící koeficient byl velmi nízký a dojde tak i k optimalizaci vlastní daně (či odpočtu daně) pro tento subjekt a celou skupinu. Více informací k tomuto v kapitole 4.4. Skupinová registrace má ovšem i další výhody. Značnou výhodou skupinové registrace je také fakt, že plnění mezi členy skupiny není zatíženo daní z přidané hodnoty. Tato skutečnost je obzvláště výhodná pro takové majetkově propojené subjekty, kdy se některý z nich zabývá výrobní činností a některý z nich prodejem výrobků vyrobených subjektem zabývající se výrobní činností. V tomto případě dochází k tomu, že subjekty z této vnitroskupinové činnosti nemusí odvádět (přiznávat) daň z přidané hodnoty, respektive čekat na vrácení odpočtu daně z přidané hodnoty z této činnosti, což má pozitivní vliv na finanční toky subjektů, jelikož nemusí část svých prostředků (cca. 20 % z objemu plnění záleží na aktuální sazbě daně z přidané hodnoty) odvádět finančnímu úřadu a ve zdaňovacím období tak těmito prostředky můžou disponovat. Poslední výhoda, která je v práci zmíněna, je spíše administrativního charakteru. Tkví ve skutečnosti, že za skupinu se pro účely daně z přidané hodnoty podává pouze jedno daňové přiznání namísto stavu, kdyby byly subjekty registrovány samostatně a každý podával daňové přiznání sám za sebe. Daňové přiznání za skupinu podává pouze zastupující člen. Více informací v kapitole 4.4.

59 Závěr 59 Mezi nevýhody skupinové registrace patří bezesporu její nepružnost. Skupinová registrace je pevně svázána povinnostmi vyplývajícími z daňových zákonů. Přihláška ke skupinové registraci musí být podána, pokud chceme, aby začala fungovat prvním dnem následujícího kalendářního roku (účetního období), do konce října běžného kalendářního roku. Je-li podána později, může začít skupinová registrace fungovat až od 1. ledna účetního období, které následuje po následujícím období běžného období (je-li přihláška podána , může skupina začít fungovat až od ). Stejné lhůty platí i pro ostatní úkony spjaté se skupinou, jako jsou přistoupení dalšího člena, vystoupení člena či zrušení skupinové registrace. Značnou nevýhodou u skupinové registrace je fakt vyplývající z 5b, odstavce 2 Zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. V tomto odstavci stojí, že členové skupiny odpovídají společně a nerozdílně za povinnosti skupiny vyplývajících z daňových zákonů. Z toho vyplývá, že skupina (respektive její členové)i přes to, že je institutem (typem plátce) definovaným zákonem o DPH, ručí i za závazky svých členů, které souvisí s jinými typy daní, např. daní z příjmu právnických osob. Zde vzniká jistý paradox, když institut, který vzniká pro účely jednoho zákona (jednoho typu daně), nese odpovědnost i za povinnosti vyplývající z dalších daňových zákonů. Je zde tedy na místě myšlenka, zda by tento kritický odstavec neměl být v zákoně o DPH změněn. Změna by dle mého názoru měla být v tom smyslu, aby správce daně nemohl uspokojovat nedoplatky na jiných daních u členů skupiny. Smysl skupinové registrace by totiž měl prioritně tkvět v jistém administrativním a finančním ulehčení činnosti majetkově provázaných osob, která souvisí se zákonem o dani z přidané hodnoty ulehčit těmto subjektům v otázkách daně z přidané hodnoty, působit jako zmírnění administrativní zátěže spjaté s daní z přidané hodnoty těmto subjektům. Řešením tohoto paradoxu by mohla být kosmetická změna znění onoho odstavce, kdy by jeho první věta mohla být formulována následovně: Členové skupiny odpovídají společně a nerozdílně za povinnosti skupiny vyplývající z tohoto zákona. Touto změnou by došlo k eliminaci odpovědnosti členů skupiny vyplývajících i z dalších daňových zákonů a došlo by k odstranění paradoxu, kdy mohl správce daně krátit odpočty daně z přidané hodnoty o nedoplatky vzniklé u jiné daně, než daně z přidané hodnoty. Druhou alternativou řešení tohoto paradoxu by mohla být implementace skupiny i do ostatních daňových zákonů. Jako smysluplná se jeví implementace do Zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu. Mohla by se např. nastat pro skupinu možnost, podávat jedno daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob. Tato forma by pravděpodobně vyžadovala centralizaci účetnictví, což by mohlo být v první fázi chápáno jako negativum či administrativní zátěž, nicméně v konečném důsledku by to mohlo poskytovat prostor k dalším daňovým optimalizacím. Znamenalo by to i značné administrativní zjednodušení pro subjekty ve skupině, především díky podávání jen jednoho daňového přiznání. Nicméně problematika implementace skupiny do daní z příjmu právnických osob by vyžadovala vypracování samostatné práce a v této práci je jen zmíněna.

60 Závěr 60 Alternativou ke skupinové registraci by mohlo být sdružování subjektů, kdy mezi sebou subjekty uzavřou smlouvu o společnosti (do sdružení) podle 2716 (a následujících) Nového občanského zákoníku. Za společnost, na rozdíl od skupiny, nese zodpovědnost pouze její správce. Správce tedy nese zodpovědnost za daňovou povinnost celé společnosti. Na rozdíl od skupiny mají jednotliví členové přidělené vlastní DIČ. Společnost je mnohem flexibilnější, může vzniknout kdykoliv a v takřka nulovém čase. Další výhodou je i fakt, že do společnosti můžou vstoupit i fyzické osoby, což do skupiny nelze. Více o společnosti a výhodách a nevýhodách společnosti je v kapitole Diskuze. Společnost se jeví jako vhodnější instrument pro jednorázové akce, krátkodobá obchodní spojení za účelem nějaké věci či činnosti, naproti tomu skupinová registrace nese výhody především pro majetkově propojené subjekty, o nichž byly informace shrnuty dříve v této kapitole a podrobnosti uvedeny v samotné práci.

61 Literatura 61 7 Literatura V této části práce se nachází seznamy zdrojů, z kterých je v této bakalářské práci čerpáno. Zdroje jsou rozděleny do dvou dílčích seznamů podle své formy, a to na zdroje knižní a zdroje internetové. 7.1 Knižní zdroje 1. SAMUELSON, P., NORDHAUS, W. Ekonomie 18. vydání. 1. vyd. Praha: NS Svoboda, ISBN ŽÁK, M. ET AL. Velká ekonomická encyklopedie. 2. vyd. Praha: Linde, ISBN JUREČKA, V. ET AL. Makroekonomie. 1. vyd. Praha: GRADA Publishing, ISBN ENGLIŠ, K. Národní hospodářství. 2. vyd. Praha: Nakladatelství Fr. Borový, MARKOVÁ, H. Daňové zákony 2013, úplná znění platná k vyd. Praha: GRADA Publishing, ISBN KOVANICOVÁ, D. Abeceda účetních znalostí pro každého. 20. vyd. Praha: Bova Polygon, ISBN ENGLIŠ, K. Finanční věda Nástin theorie hospodářství veřejných statků. 1. vyd. Praha: Nakladatelství Fr. Borový, HOLMAN, R. Ekonomie. 5. vyd. Praha: C. H. Beck, ISBN ŠIROKÝ, J. Daně v Evropské unii. 6. vyd. Praha: Linde Praha, ISBN BERGER, W., KINDL, C., WAKOUNIG, M. Směrnice ES o dani z přidané hodnoty praktický komentář. 1. vyd. Praha: 1. VOX, ISBN JANKŮ, M., JANKŮ, L. Právo EU po Lisabonské smlouvě. 1.vyd. Ostrava: KEY Publishing, ISBN GALOČÍK, S., PAIKERT, O. DPH 2013 výklad s příklady. 9. vyd. Praha: GRADA Publishing, ISBN ŠIROKÝ, J. Daňová teorie s praktickou aplikací. 2. vyd. Praha: C. H. Beck, ISBN PITNER, L., BENDA, V. Daň z přidané hodnoty s komentářem k vydání. Olomouc: ANAG, ISBN DRÁBOVÁ, M., HOLUBOVÁ, O., TOMÍČEK, M. Zákon o dani z přidané hodnoty komentář. 5. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, ISBN

62 Literatura Internetové zdroje A. ilist informační a zpravodajský server studentů VŠE v Praze: Význam nepřímých daní ve světě roste [online] [cit ]. Dostupné na: < B. Taxand: The importace of VAT today and in the future [online] [cit ]. Dostupné na < C. BusinessCenter.cz: Slovník pojmů Daň na vstupu [online] [cit ]. Dostupné na: < dan-na-vstupu.aspx> D. Podnikatel.cz: Plátce DPH [online] [cit ]. Dostupné na E. Pracepropravniky.cz: Zákon o dani z přidané hodnoty ve znění účinném od [online] 2014 [cit ]. Dostupné na F. Epravo.cz: Zákon ze dne Občanský zákoník [online] [cit ]. Dostupné na: G. BusinessCenter.cz: Pokyn č. D 234 o uplatňování DPH při podnikání ve sdružení [online] [cit ]. Dostupné na: H. : Historie a současnost [online] [cit ]. Dostupné na: I. Práceproprávníky.cz: Zákon o DPH aktuální znění (zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty) [online] [cit ]. Dostupné na: <

63 Přílohy 63 8 Přílohy Obr. 4 Přehled plnění skupiny za rok Zdroj: Materiály poskytnuté účetními Obr. 5 Přehled plnění skupiny za rok Zdroj: Materiály poskytnuté účetními Obr. 6 Přehled plnění skupiny za rok Zdroj: Materiály poskytnuté účetními

64 Přílohy 64 Obr. 7 Přehled plnění skupiny za rok Zdroj: Materiály poskytnuté účetními