Využití kalkulace jako základního nástroje řízení po linii výkonů

Transkript

1 Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta Využití kalkulace jako základního nástroje řízení po linii výkonů Bakalářská práce Vedoucí práce: Bc. Ing. Jana Vrtalová Autorka práce: Markéta Dubová Brno 2012

2 Ráda bych touto cestou poděkovala vedoucí bakalářské práce Bc. Ing. Janě Vrtalové za odborné vedení, cenné rady a připomínky, které mi poskytla při zpracování této práce. Dále bych chtěla poděkovat panu Jiřímu Chlupovi a celé společnosti Služby technické a stavební, s.r.o. za ochotu, věnovaný čas a poskytnuté informace, které se staly podkladem pro praktickou část práce. 2

3 Prohlašuji, že jsem tuto bakalářskou práci na téma Využití kalkulace jako základního nástroje řízení po linii výkonů vypracovala samostatně, pod vedením vedoucí bakalářské práce a s použitím odborné literatury, kterou uvádím v přiloženém seznamu. V Brně dne 26. dubna

4 Abstract Dubová, M. The using of calculations as the basic management instrument the lines outputs. Bachelor thesis. Brno This bachelor thesis inquires into costs calculations question in the company. The aims of this thesis are to propose on a base of analysis of costs suitable methods of valuation outputs. In the theoretical part deals with different topics related to the given subject, mainly costs analysis and calculations. These theoretical information and finding are applied in the practical part of bachelor thesis, on a selected economy unit. Keywords Costs, Outputs, Cost calculations, valuation outputs. Abstrakt Dubová, M. Využití kalkulace jako základního nástroje řízení po linii výkonů. Bakalářská práce. Brno Předkládaná bakalářská práce se zabývá problematikou kalkulací nákladů v podniku. Cílem této práce je navrhnout na základě analýzy nákladů společnosti vhodný způsob oceňování výkonů. V teoretické části jsou popsány jednotlivé okruhy týkající se daného tématu, tedy především rozbor nákladů a kalkulace. Tyto teoretické poznatky jsou aplikovány ve vlastní části práce, na konkrétním ekonomickém subjektu. Klíčová slova Náklady, výkony, kalkulace nákladů, oceňování výkonů. 4

5 Obsah 1 Úvod a cíl práce Úvod Cíl práce Metodika Teoretická část Řízení podniku Finanční, manažerské a daňové účetnictví Manažerské (vnitropodnikové) účetnictví Náklady Rozdíl mezi nákladem a výdajem Účetní a manažerské náklady Druhové členění nákladů Třídění podle výkazu zisku a ztrát Členění nákladů podle podnikových funkcí Účelové členění nákladů Kalkulační členění nákladů Klasifikace nákladů ve vztahu k objemu prováděných výkonů Členění podle původu spotřebovaných vstupů Další členění nákladů Kalkulace nákladů Klasifikace kalkulací Metody kalkulace Vnitropodniková cena

6 3.5 Trh a tržní prostředí Dokonalé tržní prostředí Nedokonalé tržní prostředí Vlastní práce Charakteristika podniku Práce vysokozdvižných plošin a kontejnerová přeprava Tržní prostředí Získávání zakázek na plošiny a kontejnery Kalkulace Ceník práce plošin a kontejnerové přepravy Analýza nákladů společnosti Výpočet odpisů Stanovení režijních nákladů pro rok Kalkulace nových cen pronájmů pro podnik Kalkulace cen za ujeté kilometry Výpočet cen za svoz odpadu Stanovení ceny pro ztrátový čas Návrh nového ceníku Zisk v případě nového ceníku Doporučení pro společnost Závěr Literatura

7 Seznam obrázků Obr. 1 Subsystémy účetních informací a jejich uživatel Obr.2 Pojetí náklad Obr. 3 Druhové členění nákladů Obr. 4 Průběh jednotlivých typů celkových variabilních nákladů Obr.5 Fixní náklady v krátkém období Obr 6. Průběh celkových fixních nákladů při skokovém zvýšení Obr. 7 Fixní, variabilní a celkové náklady v krátkém období Obr. 8 Kalkulační systém a jeho členění, Obr. 9 Plošina Avia MP Obr. 10 Plošina Tatra MP Obr. 11 Kontejner Avia Obr. 12 Vývoj cen nafty na Vysočině od do Obr. 13 Rozdělení příjmů za plošiny a kontejner

8 Seznam tabulek Tab. 1 Obsah nákladového a manažerského účetnictví Tab. 2 Ceník plošiny MP 13, Tab. 3 Ceník plošiny MP Tab. 4 Ceník plošiny MP Tab. 5 Ceník kontejneru Avia Tab. 6 Rozdělení automobilů do odpisových skupin Tab. 7 Výpočet ročních odpisů Tab. 8 Režijní roční náklady na plošiny a kontejner Tab. 9 Shrnutí podkladů pro kalkulaci ceny plošin Tab. 10 Výpočet ceny pronájmu plošin s motorovým pohonem Tab. 11 Výpočet ceny pronájmu plošin s elektrickým pohonem Tab. 12 Kalkulace ceny pronájmu kontejneru Tab. 13 Stanovení ceny za ujeté kilometry Tab. 14 Ceník skládky odpadu Tab. 15 Kalkulace odvozu odpadu Tab. 16 Stanovení ceny pro ztrátový čas...51 Tab. 17 Návrh č. 1 nového ceníku pro rok Tab. 18 Návrh č. 2 nového ceníku pro rok Tab. 19 Reálný ceník plošiny Avie MP Tab. 20 Reálný ceník plošiny Avie MP Tab. 21 Reálný ceník plošiny Tatry MP Tab. 22 Reálný ceník kontejneru Avia

9 1 Úvod a cíl práce 1.1 Úvod V současném tržním a vysoce konkurenčním prostředí jsou kladeny značné nároky na všechny podnikatelské subjekty, které se snaží v těchto podmínkách uspět a dosáhnout svých cílů. Základním cílem většiny podniků je dosahování zisku. Firmy jsou proto neustále nuceny zvyšovat svou výkonnost a zlepšovat organizaci a řízení podniku. Hlavní roli v řízení dostává optimalizace nákladů a také vhodné oceňování výkonů, které pokryjí vzniklé náklady a zajistí společnosti dostatečný zisk. Pokud chce podnik trvale dosahovat zisku, musí usilovat o efektivitu, tedy o vykazování co nejvyššího zisku s využitím minimálních nákladů. V posledních letech je právě řízení nákladů přisuzován značný význam, neboť stále ještě doznívají pozůstatky ekonomické krize z minulých let a trh se teprve pozvolna dostává do původního stavu. Je tedy zřejmé, že chtějí-li podniky dosahovat zisku i v těchto nepříznivých obdobích, musí své náklady sledovat a usměrňovat obzvlášť bedlivě. Ke správnému řízení nákladů slouží v podniku kalkulace, které stanovují konečné ceny výkonů, ale hlavně také rozvrhují náklady na vytvořené výkony. Tento význam kalkulací je klíčový, neboť každý správně fungující podnik musí mít představu o nákladech, které na daný výkon vynaložil. Správné přiřazení nákladů výkonům je podmínkou pro stanovování optimálních cen. Náklady podniku obsahují mnoho složek, které je potřeba rozlišovat. Díky přesnému přiřazování nákladů může dojít k odhalení nedostatků a na základě toho i ke snížení těchto nákladů. Je ovšem zapotřebí, aby podnik přistupoval ke snižování nákladů s rozumem, neboť mnohdy může vést tato eliminace také k snížení kvality výkonu. Náklady je tedy nutné nejen snižovat, ale také racionálně optimalizovat a hledat možnosti, díky kterým by docházelo k zefektivnění výkonů. Má-li totiž v dnešní vysoce konkurenční podobě trhu společnost uspět, musí nalézt určitou konkurenční výhodu. Významnou výhodou v tomto směru mohou být právě nízké náklady. Kalkulace jsou v různých podobách využívány ve všech podnicích. Každý podnik má svůj systém sestavování těchto kalkulací a také jim přisuzuje rozdílný význam. Kalkulace jsou základní složkou řízení nákladů. Rozvržením nákladů, jejich kalkulací a stanovením cen výkonů se zabývá i tato práce. 9

10 1.2 Cíl práce Cílem předkládané práce je navrhnout vhodný způsob oceňování výkonů vedoucí ke zlepšení hospodářské situace vybraného podniku, tedy společnosti Služby technické a stavební, s.r.o. Nejprve je potřeba analyzovat jednotlivé nákladové položky týkající se konkrétních výkonů, tedy stanovit přímé a nepřímé náklady výkonu. Režijní náklady se rozpočítají podle objemu prováděných výkonů za loňský rok. Poté dojde na základě kalkulace ke stanovení nových celkových nákladů a také k ocenění výkonu připočtením adekvátního zisku. Práce je tedy zaměřena na zhodnocení přístupu podniku k problematice kalkulací a oceňování výkonu a na formulaci návrhu možného zlepšení současného stavu hospodaření. 10

11 2 Metodika Bakalářská práce se skládá ze dvou téměř samostatných celků, z teoretické části a vlastní práce. Teoretická část je členěna do pěti oddílů, ve kterých je postupně za pomoci odborné literatury, uvedené v seznamu, rozepsána podstata řízení podniku. V úvodu teoretické části je nastíněna problematika rozdílu finančního a manažerského účetnictví. Dále se zde nachází vysvětlení rozdílu řízení po linii výkonů a po linii odpovědnosti, které je využíváno v rámci manažerského účetnictví. V další části je velká pozornost věnována členění a optimalizaci nákladů, přičemž dochází k rozčlenění nákladů podle osmi různých hledisek. Následující oddíl se poté zabývá definicí kalkulace a vysvětlením základních pojmů, které s kalkulací souvisejí, dále sestavováním kalkulačního vzorce a objasněním různých metod kalkulací. V závěru teoretické části jsou naznačeny způsoby tvorby cen v podniku a poslední pasáž je věnována přiblížení trhu a tržního prostředí, které společnost obklopuje. Ve vlastní práci poté dochází k aplikaci teoretických poznatků na konkrétní ekonomický subjekt z praxe Služby technické a stavební, s.r.o. Práce je zaměřena na deskripci a sestavení nákladů týkajících se pronájmu vysokozdvižných plošin a kontejnerové přepravy, na jejímž základě jsou sestaveny kalkulace výkonů. V úvodu vlastní práce je nastíněna charakteristika společnosti, její tržní prostředí, způsob získávání zakázek a dosavadní metody sestavování cen v podniku. V další části poté dochází ke konkrétní analýze jednotlivých nákladů a jejich rozvržení na jednotlivé výkony. Po tomto rozvržení nastává sestavení dílčích kalkulací, na jejichž základě je vytvořen nový ceník výkonů. V závěru práce jsou za pomocí syntézy shrnuty zjištěné poznatky a je navrženo doporučení v rámci oceňování jednotlivých výkonů podniku. Teoretická část vznikla na základě studií odborné literatury, která je uvedena v seznamu na konci práce. Vlastní část byla vytvořena na základě získávání informací prostřednictvím konzultací v podniku s využitím vnitropodnikových dokumentů. 11

12 3 Teoretická část Následující kapitoly jsou zaměřené na teoretické přiblížení řízení podniku, členění a kalkulace nákladů, na tvorbu cen a tržní prostředí. 3.1 Řízení podniku Řízení podniku je velmi složitý a namáhavý proces, který se skládá z mnoha dílčích úkolů. Mezi zmíněné úkoly lze zařadit například plánování, organizaci a motivaci, realizaci podnikových záměrů, kontrolu, analýzu, přijímání konkrétních opatření atd. Hlavním cílem každého podnikatele při řízení podniku bylo vždy dosahování zisku. Nicméně v dnešních moderních publikacích jsou uvedeny spíše definice, že cílem podnikání je maximalizace tržní hodnoty podniku, přičemž zisku je stále přisuzován velký význam (Popesko, 2009, str ). Zvyšování hodnoty podniku je možné několika způsoby, například zvyšováním objemu produkce, které ovšem není neomezené a velmi záleží na kapacitě trhu a na mnoha dalších faktorech (například možnosti podniku apod.), či snižováním nákladů, které bývá mnohdy účinnější a lze jej dosáhnout bez větších omezení. Otázkou však zůstává, zda snižování nákladů nebude mít za následek také snižování kvality našich výkonů, které jistě není žádoucí. Další možností je samozřejmě zvýšení efektivnosti výkonů, tedy schopnost, kdy získáme stejné výnosy s nižšími náklady. Tato možnost je pro podnik ve většině případů nejvhodnější, proto je velmi důležité se o zvyšování efektivnosti snažit. Jako další příklad zvyšování zisku může být uvedeno například zvyšování ceny výkonů, avšak není možné cenu zvyšovat do nekonečna, neboť při vyšších cenách může dojít i k poklesu zisku, protože výrobky či služby již nebudou pro spotřebitele tolik žádoucí a raději se obrátí na konkurenci. Z daného vyplývá, že nejvhodnější způsob zvyšování zisku může být pro každou firmu jiný, avšak zvyšování efektivnosti výkonů je žádoucí pro všechny podniky Finanční, manažerské a daňové účetnictví Na výsledky podnikání lze nahlížet z několika úhlů. Tyto výsledky zobrazené pro externí uživatele mají své místo ve finančním účetnictví, pro interní uživatele (řídící pracovníky podniku) v manažerském účetnictví a pro splnění daňové povinnosti (pro finanční úřad) v daňovém účetnictví (viz obr. 1) Finanční účetnictví Finanční účetnictví zkoumá podnik jako celek. Zpracovává veškerá aktiva a pasiva podniku, zaměřuje se na vedení majetku, pohledávek a závazků, i celkové finanční situace podniku. Nachází se v něm mnoho informací zejména pro externí uživatele (banky, zákazníky, dodavatele apod.), které jsou zpracovávány ve 12

13 formě bilancí (rozvaha, výkaz zisků a ztrát atd.). Tento způsob účetnictví ovšem není zcela dostačující pro rozhodování managementu firmy. Uživatelé Finanční úřady Externí uživatelé Interní uživatelé Informace Odlišné požadavky na: pojetí, ocenění a strukturu aktiv, vlastního kapitálu, závazků, nákladů, výnosů, zisku, příjmů a výdajů Systém účetnictví Daňové účetnictví Finační účetnictví Manažerské účetnictví Obr. 1 Subsystémy účetních informací a jejich uživatel, zdroj: Fibírová, Šoljaková, Wagner, Daňové účetnictví Vychází z finančního, jeho hlavní náplní je zajištění daňové povinnosti a správné vedení účetnictví ve vztahu k finančnímu úřadu. Rozlišuje daňově uznatelné a neuznatelné náklady Manažerské účetnictví Manažerské účetnictví je systém informací, který umožňuje řídícím pracovníkům ovlivňovat základní faktory ekonomického vývoje podniku, podporovat jeho výkonnost a zlepšovat finanční pozici. (Fibírová, Šoljaková, Wagner, 2007). Zachycuje veškeré hospodaření uvnitř účetní jednotky. Eviduje vstupy (náklady) a výstupy (výnosy) podle jednotlivých vnitropodnikových útvarů. Není předmětem mimopodnikové regulace. Král (2006) popisuje manažerské účetnictví jako systém, který zobrazuje a zkoumá ekonomickou realitu eviduje, třídí, seskupuje, analyzuje a uspořádává informace o podnikatelské činnosti do přehledů, výkazů a jiných podkladů, ústících do návrhů či opatření, která mají pomoci řídícím pracovníkům při jejich rozhodování a řízení Manažerské vs. nákladové účetnictví Pojmy manažerské a nákladové účetnictví nebývají v praxi příliš rozlišovány a bývají taktéž často zaměňovány. V běžné praxi se častěji vyskytuje pouze pojem manažerské účetnictví, které ovšem zahrnuje již i nákladové účetnictví. Ve skutečnosti je mezi nákladovým a manažerským účetnictvím celkem výrazný rozdíl. Nákladové účetnictví obsahuje informace o těch aktivitách podniku, o jejichž parametrech již bylo rozhodnuto. Jedná se o historicky starší systém účetních informací. Účetní informace směřující k rozhodování o budoucím vývoji podnikatelského procesu představují manažerské účetnictví. 13

14 Tab. 1 Obsah nákladového a manažerského účetnictví, zdroj: Fibírová, Šoljaková, Wagner, 2007 Manažerské účetnictví (systém účetních informací pro řízení a rozhodování) Nákladové účetnictví (účetnictví pro řízení podnikatelského procesu, o jehož parametrech již bylo rozhodnuto) Informace pro operativní řízení v bezprostřední návaznosti na řízení taktické (plán, porovnání se skutečností, běžná a preventivní kontrola) Manažerské účetnictví (účetnictví pro rozhodování o budoucích alternativách činnosti) Informace pro variantní rozhodování (na existující kapacitě a o budoucí kapacitě) Informace pro řízení po linii útvarů, výkonů a procesů řízení a rozhodování Komplexní informace pro vrcholové Řízení zejména hospodárnosti Řízení účinnosti a efektivnosti Informace pro vyhodnocení vlivu Informace pro zásadní změny činnosti (strategický marketing, vý- změn v objemu a sortimentu výkonů dodávaných na trh zkum a vývoj, investiční rozhodování) Podnikové rozpočty Rozpočtová výsledovka, rozvaha, rozpočet peněžních toků Střednědobé a dlouhodobé rozpočty (kapitálové rozpočty, výdaje Vnitropodnikové rozpočty a kalkulační systém na výzkum a vývoj) Manažerské (vnitropodnikové) účetnictví Vnitropodnikové účetnictví je vlastní záležitostí každé účetní jednotky. Tento typ účetnictví není, jak již bylo řečeno, v České republice legislativně upraven, je organizován pouze pro účely dané konkrétní jednotky, a je proto zcela v její kompetenci. Požaduje se pouze, aby evidence vnitropodnikového účetnictví poskytla dostatečné informace o nákladech na jednotlivé výrobky a poskytované služby, o hospodářských výsledcích jednotlivých útvarů, a to zejména podle odpovědnosti za náklady a výkony. (Lazar, 2001). Vnitropodnikové účetnictví je možno sledovat ze dvou pohledů, a to jako: Řízení po linii odpovědnosti Řízení po linii výkonů Řízení po linii odpovědnosti (po linii útvarů) Řízení po linii odpovědnosti je vnitropodnikovým řízením, jehož hlavním cílem je vyjádřit přínos jednotlivých částí podniku pro podnik jako celek, tedy vyjádřit vztah konkrétních středisek k celopodnikovému hospodaření (Fibírová, Šoljaková, Wagner, 2007). 14

15 Řízení po linii odpovědnosti by mělo řídícím pracovníkům poskytovat například informace v otázkách: Jak motivovat zaměstnance ke splnění cílů? Jaká je výkonnost jednotlivých částí podniku? Které závody jsou perspektivní? Jednotlivá střediska mají samostatně vedené výnosy a náklady. Sledování nákladů a výnosů po linii útvarů poskytuje především: o efektivnosti činností v rámci útvaru podklady pro plánování budoucího rozvoje podklady pro kalkulace jednotlivých činností Řízení po linii výkonů Informace pro rozhodování managementu o struktuře výkonů, která umožňuje podniku dosáhnout optimálního zhodnocení vstupů, poskytuje účetnictví pro řízení po linii výkonů. Na základě těchto informací řeší řídící pracovníci zejména tyto otázky: Které výkony jsou při daných cenách nejvýhodnější? Jak měřit jejich přínos? Jak řídit hospodárnost výkonů? Které zákaznické skupiny jsou perspektivní a zajímavé? Všechny zmíněné informace jsou velmi důležité pro rozhodování manažerů o zvyšování či naopak útlumu daných výkonů, o zařazování nových vhodnějších výkonů, rozhodování o nákladech, výnosech a zisku apod. Náklady jsou sledovány v jednotlivých útvarech ve skutečné výši, na jejich základě lze přesně určit jejich vztah ke konkrétnímu výkonu podniku. Velký význam v tomto směru hraje kalkulace nákladů výkonu. (Fibírová, Šoljaková, Wagner, 2007) 3.2 Náklady Náklady jsou velmi důležitým ukazatelem hospodaření podniku. Cílem každého manažera je zajisté jejich snižování a kontrolu, neboť bez zmíněných činností nelze podnik správně vést Rozdíl mezi nákladem a výdajem Náklady jsou podle Synka (2007) peněžně oceněnou spotřebou výrobních faktorů, která je vyvolána tvorbou podnikových výnosů. Výdaj lze chápat především jako peněžní výdaj z účtu v bance nebo z pokladny, který je potřebný k běžnému provozu podniku. 15

16 Mezi náklady a výdaji je tedy významný rozdíl. Ne každý náklad musí být nutně v daném časovém období také výdajem, stejně tak ne každý výdaj musí být pro podnik nákladem. Například jestliže si v roce 2011 koupí podnik budovu za 1 milion Kč, bude mít výdaj 1 milion Kč, avšak náklad pouze v poměrné výši pro daný rok (ve výši odpisu této budovy v roce 2011). Je tedy zřejmé, že náklady a výdaje jsou dva rozdílné pojmy, které je třeba rozlišovat. V dalším textu bude pozornost věnována převážně oblasti kalkulace, proto nyní dojde k přesnějšímu rozčlenění a vysvětlení jednotlivých nákladů Účetní a manažerské náklady Náklady jsou, jak již bylo zmíněno, důležitým ukazatelem efektivnosti podniku. Cílem každého podnikatele je tyto náklady sledovat a řídit tak, aby zajišťovaly pro podnik co největší přínos. Náklad je peněžně oceněná spotřeba výrobních faktorů včetně veřejných výdajů, která je vyvolána tvorbou podnikových výnosů. (Synek, 2007) Existuje dvojí pohled na pojetí nákladů. Buď mohou být brány náklady z finančního hlediska, nebo řešeno manažerské pojetí nákladů. Základním rysem rozlišujícím manažerské a finanční účetnictví je bezesporu větší potřeba povědomí o nákladech. Ve finančním účetnictví se náklady projevují poklesem aktiv či přírůstkem dluhů, které v důsledku vedou ke snížení vlastního kapitálu. Finanční pojetí nákladů je tedy založeno na vnímání nákladů jako úbytku ekonomického prospěchu (Popesko, 2009). Při zmíněném pojetí nákladů se za náklad považuje spotřeba vstupů evidovaných v účetním systému, přičemž tyto náklady jsou vyjadřovány v účetních cenách (v cenách pořízení aktiv či nárůstu pasiv). V manažerském účetnictví se vychází z charakteristiky nákladů jako hodnotově vyjádřeného, účelného vynaložení ekonomických zdrojů podniku, účelově souvisejících s ekonomickou činností (Král, 2010). Manažerské náklady mohou být dále děleny na hodnotové pojetí nákladů a ekonomické pojetí. Hodnotové pojetí vychází z cen, které odpovídají současné reálné hodnotě. Toto pojetí slouží k poskytování informací pro běžné řízení a fungování podniku. Náklady v hodnotovém pojetí zahrnují jak náklady shodné s finančním účetnictvím, tak náklady, které jsou v manažerském účetnictví vykazovány v jiné výši než ve finančním, nebo jím nejsou vykazovány vůbec (Popesko, 2009). Ekonomické pojetí nákladů vychází z oportunitních nákladů (také nazývaných nákladů ušlé příležitosti). Tyto náklady vyznačují maximální ušlý efekt, pokud dané zdroje použijeme na tuto alternativu. 16

17 Pojetí nákladů Finanční pojetí Manažerské pojetí Hodnotové pojetí Ekonomické pojetí Obr.2 Pojetí náklad, zdroj: Popesko, Druhové členění nákladů Jmenované členění je nejběžnějším způsobem členění nákladů v účetnictví. Jedná se o rozdělení nákladů, které odpovídá finančnímu pojetí nákladů. Používá se například při tvorbě výkazu zisku a ztrát. Jde o soustředění nákladů do skupin spojených s činností jednotlivých výrobních faktorů. Spotřeba materiálu, energie a externích služeb (běžné provozní náklady) Osobní náklady (mzdy, sociální náklady,...) Náklady Odpisy hmotného a nehmotného investičního majetku Použití externích prací a služeb Finanční náklady Obr. 3 Druhové členění nákladů, zdroj: Popesko, Spotřeba materiálu, energie a externích služeb Náklady na materiál tvoří jednu z nejpodstatnějších složek nákladů u výrobních firem. Jsou přímo spotřebovávány při výrobě výrobků a jejich množství roste spolu s objemem výroby. 17

18 Osobní náklady Jedná se o náklady vynakládané na pracovní sílu. Patří sem například mzdy, platy, sociální a zdravotní pojištění, provize. Tyto náklady lze rozdělit do dvou skupin: přímé osobní náklady nepřímé osobní náklady Přímé osobní náklady zahrnují náklady na mzdy pracovníků, kteří se přímo podílejí na realizaci podnikových výkonů. U nepřímých nákladů se jedná o náklady na mzdy administrativních pracovníků a technicko-hospodářských pracovníků, čili osob, které se přímo nepodílejí na tvorbě výkonů podniku, avšak zajišťují důležité činnosti pro chod podniku jako celku. (Popesko, 2009) Odpisy hmotného a nehmotného majetku Odpisy také představují velmi významnou složku nákladů. Jedná se o snížení hodnoty dlouhodobého majetku v důsledku jeho opotřebení, ať už se jedná o majetek hmotný (budovy, auta, stroje, výrobní zařízení a nástroje apod.) či nehmotný (software atd.) Externí služby a práce Do této skupiny patří zejména náklady, které nemají přímý vztah k podnikovým výkonům. Zmíněné náklady ovšem mohou být z různých důvodů pro kvalitní chod firmy nezbytné. Do této skupiny patří například cestovné, opravy a udržování, nájemné, (Popesko, 2009) Finanční náklady Finanční náklady zahrnují náklady spojené s finanční činností podniku, například o bankovní poplatky, placené úroky, pojistné apod Třídění podle výkazu zisku a ztrát Velmi podobné druhovému třídění nákladů je třídění podle výkazu zisku a ztrát. Zde náklady dělíme na (Synek, 2007): běžné provozní náklady (spotřeba materiálu, osobní náklady, ) odpisy dlouhodobého majetku ostatní provozní náklady mimořádné náklady (např. dary, manka a škody, ) finanční náklady (placené úroky apod.) 18

19 3.2.5 Členění nákladů podle podnikových funkcí Podle podnikových funkcí, tj. podle účelu, ke kterému v podniku slouží, mohou být náklady členěny dle SYNKA (2007) na náklady: na pořízení na skladování na výrobu na správu na odbyt Účelové členění nákladů Hlavním cílem účelového členění nákladů je zjistit, zda nedochází překračování nákladů a zda je v podniku snaha o zefektivňování činností pomocí snižování nákladů. Účelové členění nákladů umožňuje správně stanovit nákladový úkol, který se srovnává se skutečnou spotřebou nákladové složky. (Král a kol., 2006) První možností členění jsou: Náklady technologické Náklady na obsluhu a řízení Technologické náklady jsou takové, které jsou bezprostředně vyvolány nějakou technologií nebo s ní alespoň nějakým způsobem účelově souvisí. Může jít například o náklad na spotřebu materiálu určitého množství a kvality nebo i náklad, kterým jsou odpisy majetku sloužícího k výrobě v rámci určitě technologie. Náklady na obsluhu a řízení slouží k zajištění doprovodných činností procesu. Jedná se o náklady zajišťující podmínky a infrastrukturu samotného výrobního procesu. Jako příklad mohou být uvedeny náklady na vytápění budovy, na spotřebu pitné či užitkové vody, spotřebu energie v kancelářích, mzdy administrativních pracovníků apod. (Popesko, 2009) Další možností členění je podle POPESKA (2009) členění na: Náklady jednicové Náklady režijní Jednicové náklady jsou takové, které nesouvisí pouze s technologickým procesem, ale zároveň se přímo vztahují k jednotce prováděného výkonu, např. k jednomu výrobku. Režijní náklady oproti tomu v sobě nesou tu část nákladů, která nesouvisí přímo s jednotkou výkonu, nýbrž s technologickým procesem jako celkem. 19

20 Jiné účelové členění nákladů (Synek, 2007) je členění, které již bylo dříve zmíněno v kapitole 3.1.2, tedy: podle místa vzniku a odpovědnosti (podle vnitropodnikových útvarů) podle výkonů (tj. kalkulační členění, které bude podrobněji popsáno v kapitole 3.2.7) Kalkulační členění nákladů Kalkulační členění nákladů je rozhodujícím hlediskem pro podnik. Poskytuje podniku informace o tom, na co byly náklady vynaloženy (na které konkrétní výrobky a služby). Jedná se o přiřazení konkrétních nákladů k nákladovému objektu (dříve taktéž nazývanému kalkulační jednicí). Toto členění je pro podnik velmi důležité hlavně z hlediska zjišťování rentability (výnosnosti) jednotlivých výrobků nebo služeb a tím k dopomáhání k řízení výrobkové struktury podniku, neboť jednotlivé výrobky přispívají určitým dílem k hospodaření podniku jako celku. Z hlediska tvorby kalkulací mohou být náklady děleny na: přímé náklady nepřímé náklady Přímé náklady jsou takové, které přímo souvisejí s určitým druhem výkonu a dají se proto přiřadit ke konkrétnímu nákladovému objektu, nepřímé náklady souvisí s více druhy výkonů a nemohou být vztaženy ke konkrétnímu výkonu. 1 (SYNEK, 2007) Klasifikace nákladů ve vztahu k objemu prováděných výkonů Zmíněné členění zkoumá náklady z hlediska jejich závislosti na objemu výroby. Jedná se o: fixní náklady (pevné, neměnné) variabilní náklady (proměnlivé) smíšení náklady Variabilní náklady mohou být definovány jako náklady, které se mění spolu s objemem výkonů. Příkladem takového nákladu je spotřeba materiálu při výrobě výrobku (čím vyšší objem výroby, tím vyšší spotřeba materiálu). Tyto náklady se mohou vyvíjet stejně rychle, poté se jedná o proporcionální náklady (viz spotřeba materiálu či úkolová mzda dělníků), nebo rychleji než objem výroby, tyto náklady se nazývají nadproporcionální (progresiv- 1 Podrobněji v kapitole

21 ní). Může jít například o mzdové náklady výrobních dělníků, kde při růstu objemu produkce bude zaměstnavatel nucen zavádět noční a víkendové pracovní směny, při kterých porostou variabilní náklady rychleji než při standardních směnách. (Popesko, 2009). V podniku může také nastat situace, kdy náklady porostou pomaleji než objem produkce, tehdy se jedná o podproporcionální (degresivní) náklady. Jako příklad lze uvést náklady na opravy, údržbu či množstevní slevy u materiálových položek, které podniku poskytne dodavatel při vyšším odběru materiálu. Obr. 4 Průběh jednotlivých typů celkových variabilních nákladů, zdroj: Popesko, Jirčíková, Škodáková, 2008 Na rozdíl od variabilních nákladů, celkové fixní náklady zůstávají neměnné při jakékoli změně objemu výkonů v průběhu určitého časového období. Jsou vyvolány nutností zabezpečit plynulý chod podniku jako celku. Neměnnost fixním nákladů není tak docela pravdivá, tyto náklady se sice nemění průběžně s růstem objemu výkonů, avšak mění se skokově při rozsáhlých změnách v podniku (změna výrobního procesu apod.). Fixní náklady v podniku vznikají i v případě, že je výroba nulová. Jedná se například o odpisy budov, mzdy manažerů podniku apod. Tyto celkové náklady jsou po dané časové období konstantní, avšak fixní náklady na jednotku produkce (průměrné fixní náklady) se s růstem objemu výroby snižují, neboť dochází k rozdělení těchto nákladů mezi větší počet výkonů. Uvedenému jevu se říká degrese nákladů. Jedním ze základních cílů podniku je proto co nejlépe využít degrese nákladů ke zvyšování efektivnosti výkonů. (Popesko, 2009) 21

22 C - náklady Q - množství FC fixní náklady Obr. 5 Fixní náklady v krátkém období, zdroj: Liška, 2004 N náklady q množství Obr 6. Průběh celkových fixních nákladů při skokovém zvýšení, zdroj: Popesko, Jirčíková, Škodáková, 2008 Rozlišování fixních a variabilních nákladů je pouze teoretickou záležitostí. V praxi dochází ke kombinování těchto nákladů při vytváření výkonů podniku, neboť celkové náklady jsou tvořeny jak fixními náklady, tak variabilní složkou. Takovým spojeným nákladům se říká náklady smíšené. Je u nich patrné, že fixní složka působí v určité úrovni již od nulových výkonů a k ní se postupně podle objemu výkonů přidává složka variabilní. 22

23 TC celkové náklady VC variabilní náklady FC fixní náklady C náklady Q množství výkonu Obr. 7 Fixní, variabilní a celkové náklady v krátkém období, zdroj: Melicharová (2008) Členění podle původu spotřebovaných vstupů Tento způsob členění je významný hlavně pro zúčtování mezi středisky. Náklady můžeme dělit na: prvotní druhotné Prvotní náklady (taktéž externí náklady) vznikají při styku podniku s okolím. Jde o náklady získané od vnějších dodavatelů (spotřeba materiálu, služeb, prací apod.). Druhotné náklady (interní) vznikají uvnitř podniku, kde dochází ke spotřebě vnitropodnikových výkonů Další členění nákladů Tato kapitola bude věnována především členění nákladů z manažerského hlediska, které je vždy spojeno s určitým rozhodováním. U této klasifikace se vychází pouze z odhadu budoucích nákladů (Popesko, 2009). Tyto náklady lze dělit na: relevantní irelevantní rozdílové U relevantních nákladů se jejich výše mění v závislosti na přijetí či nepřijetí určitého rozhodnutí. Irelevantní náklady naproti tomu zůstanou neměnné bez ohledu na přijetí či nepřijetí jednotlivých variant rozhodnutí. Rozdílové náklady tvoří speciální formu relevantních nákladů, které vyjadřují rozdíl mezi náklady před přijetím rozhodnutí a po vyčíslení jeho dopadů. Další typ nákladů z manažerského hlediska jsou utopené náklady, někdy taktéž nazývané umrtvené. Jde o náklady, které byly v minulosti vynaloženy a 23

24 nemohou být změněny žádným rozhodnutím učiněným v budoucnu. (Popesko, 2009) Náklady je také možno dělit na implicitní (v přesné výši evidované v účetnictví) a explicitní (v účetnictví evidovány nejsou, případně jsou evidovány v jiné výši). Poslední typ nákladů, o kterém bude v tomto členění zmínka, jsou oportunitní náklady (taktéž náklady ušlé příležitosti). Jedná se o typ implicitních nákladů. Tyto náklady představují hodnotu ušlého příjmu v případě přijetí určité alternativy (a z toho vyplývajícího nepřijetí alternativy jiné). Jinak řečeno, jedná se o ušlé zisky z rozhodnutí, která jsme nepřijali. (Popesko, 2009) 3.3 Kalkulace nákladů Ke správnému řízení podniku potřebují manažeři rozlišování jednotlivých nákladů a jejich průběžné sledování. Každou operaci v podniku ovlivňují určité náklady, bez kterých nelze správně stanovit ceny výkonů. Postup stanovení nákladů je nazýván kalkulace. Tyto náklady velmi ovlivňují výsledek hospodaření podniku, proto jsou přesné kalkulace pro manažery velmi důležitým ukazatelem. Kalkulací se v neobecnějším slova smyslu rozumí propočet nákladů, marže, zisku, ceny nebo jiné hodnotové veličiny na výrobek, práci nebo službu, na činnost nebo operaci, kterou je třeba v souvislosti s jejich uskutečněním provést, na podnikovou investiční akci nebo na jinak naturálně vyjádřenou jednotku výkonu. (Král a kol., 2010) Obecně se dá říct, že kalkulace je jakýsi propočet. Pokud by měla být kalkulace převedena více do praxe, jedná se o výpočet zaměřený na vyčíslení nákladů na konkrétní kalkulační jednici (na konkrétní výkon). Náklady lze kromě vyčíslování na kalkulační jednici stanovovat taktéž na kalkulační množství. Tímto množstvím se rozumí určitý počet kalkulačních jednic, pro které podnik stanovuje celkové náklady. Při vytváření kalkulací se používá kalkulační vzorec, který se skládá z již zmíněných přímých i nepřímých nákladů. Přímé náklady jsou rozlišovány na konkrétní kalkulační jednici, proto jejich sledování nečiní velké problémy. Horší je to s náklady nepřímými. Tyto náklady nelze přesně určit na konkrétní výkon, proto je jejich alokace poněkud pracnější. Kalkulační vzorec může být v každé účetní jednotce stanoven individuálně, avšak v zásadě se vychází ze všeobecného kalkulačního vzorce, který je v České Republice nejvíce zažitý. 24

25 Všeobecný kalkulační vzorec (SYNEK, 2007): 1. Přímý materiál 2. Přímé mzdy 3. Ostatní přímé náklady 4. Výrobní (provozní) režie Vlastní náklady výroby (součet položek 1 až 4) 5. Správní režie Vlastní náklady výkonu (součet položek 1 až 5) 6. Odbytové náklady Úplné vlastní náklady výkonu (součet položek 1 až 6) 7. Zisk Cena výkonu - prodejní cena bez DPH (součet položek 1 až 7) Přímý materiál, přímé mzdy i ostatní přímé náklady patří, jak je již z názvu patrno, mezi přímé náklady. Ostatní položky kalkulačního vzorce tvoří poté náklady nepřímé (režijní). Tyto náklady zahrnují společné náklady na celé kalkulované množství či zajištění fungování celého podniku, které není možné určit přímo, proto se rozpočítávají pomocí přirážek. Zisk je speciální položkou kalkulace, která je stanovována v jednotlivých podnicích různě. Rozdíl mezi přímými a nepřímými náklady ovšem není zcela přesný, může docházet i k případům, kdy určité režie budou tvořit přímé náklady. Vztah hranice mezi nimi je tedy relativní, ovlivňuje ji především hospodárnost vymezování těchto nákladů. (Synek, 2007) Přímý materiál tvoří materiál, který je součástí konkrétního výrobního procesu a vstupuje tímto způsobem do konečné ceny výrobku. Může se jednat například o suroviny, základní materiál, polotovary, pohonné hmoty, obaly a ostatní materiál. Přímé mzdy představují odměny pracovníkům, které souvisí přímo s konkrétním výkonem. Jedná se například o základní mzdy, prémie a odměny, příplatky a doplatky ke mzdě apod. týkající se výrobních dělníků. Mezi ostatní přímé náklady patří například opravy a udržování, odpisy, technologické palivo a energie, ztráty z vadných výrobků a zmetků, příspěvky na sociální zabezpečení apod. Výrobní (provozní) režii tvoří ty položky nákladové kalkulace, které se vztahují k řízení výroby, avšak nelze je stanovit přesně na konkrétní nákladový objekt. Jedná se především o režijní mzdy, odpisy hmotného investičního majetku, náklady na opravy, režijní materiál, opotřebení nástrojů, spotřebu energie apod. Správní režie zahrnuje položky týkající se řízení podniku či jiného útvaru jako celku, patří sem například platy vedoucích (řídících) pracovníků, odpisy správních budov, pojištění, telefonní poplatky apod. 25

26 Odbytové náklady sdružují náklady podniku, které jsou spojeny s odbytovou činností. Může jít například o náklady na prodej a odeslání výrobků, na skladování, propagaci, balení, (Synek, 2007) Klasifikace kalkulací Kalkulace je možné dělit z několika hledisek. Nejběžnější způsob dělení je ovšem z časového hlediska a z hlediska úplnosti nákladů Dělení kalkulací z časového hlediska Předběžné kalkulace slouží k informování podniku o nákladech výkonu již před zahájením činnosti výroby či služby. Jedná se o velmi důležitou kalkulaci ovlivňující především cenová vyjednávání. Má vyjádřit, kolik budou činit náklady na jednotlivé výkony. Tento způsob kalkulace je jakýsi odhad budoucích nákladů, které se budou týkat nákladového objektu, avšak v době sestavování ještě nejsou k dispozici konkrétní informace o objemu vstupů, které daný výrobek či služba spotřebuje. Náklady se stanovují podle technicko-hospodářských norem výkonu a spotřeby (podle cen materiálu, surovin, mzdových tarifů apod. u přímých nákladů, u nákladů nepřímých se informace pro stanovení čerpají z rozpočtu útvaru). V rámci předběžných kalkulací se rozlišují také tzv. (Popesko, 2009): propočtové kalkulace plánové kalkulace Propočtové kalkulace slouží k rámcovému (obecnému) odhadu budoucích nákladů, například u zpracování cenových nabídek u nových výrobků, u kterých není k dispozici podrobná dokumentace či je výrobek pouze v řešení. Plánové kalkulace jsou mnohem podrobnější, než již zmiňované propočtové kalkulace. Vycházejí z relativně přesného odhadu spotřeby vstupů a jejich hlavním účelem je detailní a přesné plánovaní výkonů. Jsou stanovovány podle přesných norem a týkají se především výkonů, které budou vytvářeny opakovaně během delšího časového období. Výsledná kalkulace se vytváří v podniku v době, kdy již dojde k dokončení a prodeji výkonu. Její hlavní náplní je zejména zpětné hodnocení hospodárnosti (zda skutečnost odpovídala odhadu), případně vysvětlení odchylek mezi očekávanými a skutečnými náklady a zajištění jejich eliminace. Dá se říci, že výsledná kalkulace je jakýsi kontrolní nástroj předběžných kalkulací. Stanovuje se na základě skutečných hodnot objemu spotřebovaných vstupů (po realizaci výkonu). Specifickým typem kalkulace je tzv. operativní kalkulace. Sestavuje se převážně v průběhu výroby určité série výrobků. Jejím cílem je sledování a usměrňování změn ve výši přímých nákladů, které byly způsobeny různými faktory, například změnou výrobního procesu. Využívá se zejména u automatizovaného průmyslu. 26

27 V běžné firemní praxi ovšem často nestačí použití jednoho typu kalkulace, proto je mnohem častěji využíváno několika druhů kalkulací, které slouží k různým účelům. Tyto kalkulace dohromady tvoří kalkulační systém firmy, který představuje určitá soustava kalkulací s daným účelem využití a se vzájemně stanovenými vazbami. (Popesko, 2009) Kalkulace z hlediska úplnosti nákladů V souvislosti s úplností nákladů lze dělit kalkulace na dvě skupiny, a to kalkulaci úplných nákladů (taktéž absorpční kalkulace) a kalkulaci neúplných nákladů (neabsorpční kalkulace). V případě první ze zmíněných jsou kalkulovány veškeré náklady týkající se daného výkonu, kalkulace neúplných nákladů zahrnuje pouze přímé náklady a variabilní režijní náklady (neuvažuje fixní náklady). Tato kalkulace bere fixní režijní náklady jako náklady závislé na čase a do konkrétních kalkulací nákladů na výkon se nepromítají (Synek, 2007). Kalkulace nákladů ceny předběžná výsledná propočtová plánová operativní reálných nákladů cílových nákladů Obr. 8 Kalkulační systém a jeho členění, zdroj: Král, Metody kalkulace Metodou se rozumí způsob stanovení jednotlivých nákladů na kalkulační jednici. Při výběru konkrétní metody v podniku vždy velmi záleží na předmětu kalkulace, na způsobu přiřazování nákladů k výkonům, na požadavcích podniku na podrobnost členění nákladů a na mnoha dalších faktorech. Jednotlivé metody se liší jak způsobem svého využití, tak například i principem alokace režijních nákladů, počtem vstupů a výstupů transformačního procesu apod. Základní kalkulační metody úplných nákladů (Synek, 2007): A. Kalkulace dělením Prostá kalkulace dělením Stupňovitá (stupňová) kalkulace dělením Kalkulace dělením s poměrovými čísly 27

28 B. Kalkulace přirážkové C. Kalkulace ve sdružené výrobě Zůstatková (odečítací) metoda Rozčítací metoda Metoda kvantitativní výtěže D. Kalkulace rozdílové Metoda normová Metoda standardních nákladů Kalkulace dělením Prostá kalkulace dělením je využívána velmi omezeně, neboť se dá aplikovat pouze v podnicích s homogenními výkony, které spotřebovávají stejný podíl přímých i nepřímých nákladů. Nejčastěji je proto využívána v hromadné výrobě (výroba piva, těžba uhlí, výroba elektrické energie apod.). Náklady na kalkulační jednici se spočítají jako úhrn všech nákladů za určité období dělený počtem kalkulačních jednic vytvořených v tomto období. Jde o nejjednodušší způsob kalkulace využívaný u stejnorodé výroby. Stupňovitá kalkulace dělením je považována za kombinaci kalkulace dělením s kalkulací přirážkovou. Uplatňuje se především ve stupňové výrobě, kdy výrobek prochází několika výrobními fázemi. Kalkulace se poté sestavuje pro konkrétní výrobní stupně. Hlavní využití metody spočívá v oddělení výrobních, správních a odbytových nákladů v případech, kdy se liší počet vyrobených a prodaných výrobků. Zabrání se tak zatěžování výrobků správními a odbytovými náklady, pokud nebyly v daném období prodány. Kalkulace dělením s poměrovými (ekvivalenčními) čísly je aplikována převážně v podnicích, jejichž výkony nejsou zcela homogenní, ale liší se v určitém měřitelném parametru (tvaru, hmotnosti, velikosti, pracnosti, ). Poměrová čísla jsou přiřazována podle spotřeby ukazatele na určitý výkon (spotřeba času, přímých mezd, hmotnosti apod.). Na začátku výroby je stanoven jeden druh výrobku (většinou nejběžnější) jako základ a je mu přiřazeno ekvivalentní číslo 1. U ostatních výrobků se toto číslo stanoví podle poměru spotřeby ukazatele na výkon. Objem výroby v poměrových jednotkách se vypočítá vynásobením poměrových čísel s příslušným objemem výroby a jejich sečtením. Celkové náklady se poté dělí součtem poměrových jednotek, čímž je dosaženo nákladů na jednotku základního výrobku. Pro ostatní výrobky se poté vynásobí náklady základního výrobku poměrovými čísly. (Synek, 2007) Kalkulace přirážkové Zmíněný typ kalkulací je využívám převážně při výrobě různorodých výrobků, nejčastěji v sériové a hromadné výrobě. Jde nejspíše o nejvíce využívanou metodu kalkulace v praxi, neboť většina podniků produkuje převážně heterogenní výkony (různé materiály, množství, různá pracnost apod.). Základem této metody je rozdělení nákladů na přímé a režijní, kdy přímé náklady jsou rozpočítávány na kalkulační jednici a režijní náklady poté zjišťová- 28

29 ny pomocí zvolené rozvrhové základny a zúčtovací přirážky (Synek, 2007). Základnu podnik určí předem pro dané období. Může jít o: Peněžní základnu přímé mzdy, přímý materiál, vlastní náklady výroby, Naturální základnu strojové hodiny, hmotnost spotřebovaného materiálu apod. Zúčtovací přirážku lze poté stanovit buď procentem (podíl režijních nákladů na nákladový druh zvolený za základnu) nebo sazbou (podíl režijních nákladů na jednotku naturální rozvrhové základny). Cílem této kalkulace je stylizovat co nejvíce nákladů do přímých nákladů. Tento typ kalkulace má ovšem také svá úskalí, a to především v jisté nepřesnosti, kterou přináší zvolení konkrétní rozvrhové základny. Tento problém se dá ale řešit, a to například zavedením více rozvrhových základen a přirážek (diferencovaná přirážková kalkulace) Kalkulace ve sdružené výrobě Sdružená (vázaná) výroba je taková, kdy výroba jednoho výrobku nemůže být z technologického hlediska oddělena od výroby dalších výrobků. Jedná se zejména o průmyslová odvětví zpracování ropy, uhlí, chemikálií, určité zemědělské produkty apod. Sdružené výkony mohou mít z hlediska cílů výroby charakter hlavního výrobku a přidruženého výrobku. Vytváření přidružených produktů nemusí být vždy žádoucí (Popesko, 2009). Zůstatková (odečítací) metoda kalkulace se uplatňuje v případech, kdy lze jeden či více výrobků považovat za hlavní a ostatní z hlediska přínosu za vedlejší. Jako příklad uvádí Král (2006) vznik syrovátek při zpracování mléka a Synek (2007) například zmiňuje, že u výroby hlavního produktu cukru v cukrovarech vzniká vedlejší produkt melasa. Princip této metody je velmi jednoduchý. Spočívá v odečtení vedlejších výrobků (oceněných prodejními cenami či cenami podle plánových kalkulací) od celkových nákladů výkonu. Poté se očištěné celkové náklady podělí počtem kalkulačních jednic, čímž se získají náklady na kalkulační jednici hlavního výrobku. Nedostatkem této metody ovšem je, že nelze sledovat náklady vedlejších produktů. Rozčítací metoda se využívá u sdružené výroby v případě rovnocenných výrobků, tedy pokud nelze výrobky rozčlenit na hlavní a vedlejší (například různé druhy mouky ve mlýnech). Tato metoda spočívá v rozčítání (rozdělení) celkových nákladů na jednotlivé výrobky podle poměrových čísel. Tyto čísla představují například množství materiálu vstupujícího do jednotlivých produktů, poměr hmotností, objemů výrobků, energetickou náročnost nebo poměr cen jednotlivých výrobků či jejich technických vlastností (Synek, 2007). Metodu kvantitativní výtěže lze použít taktéž u výroby rovnocenných výrobků, pokud ovšem vznikají ve stupňové výrobě. Náklady jsou zde rozvrženy podle množství výrobků získaných z původní suroviny. 29

30 Kalkulace rozdílové Rozdílové kalkulace tvoří zvláštní typ kalkulací, odlišný od dosud zmíněných typů. Do této doby se jednalo o kalkulace, které zjišťovaly skutečné náklady úhrnnou částkou za jednotlivé kalkulační položky (úhrnné kalkulace). Tyto metody dovolují kontrolovat náklady souhrnně až po sestavení výsledné kalkulace. Rozdílové metody oproti tomu slouží k operativní kontrole a stanovují tak výši nákladů předem jako úkol (standard, normu). Poté je možno zjišťovat rozdíly mezi tímto standardem a skutečnými náklady. Rozdílové metody nachází své využití zejména při řízení přímých nákladů, a to především v hromadné a sériové výrobě s montážní technologií (Synek, 2007). Prvním představitelem rozdílových kalkulací zabývající se převážně řízením přímých nákladů je normová metoda. Tato metoda eviduje náklady ve dvou složkách. Jedná se o náklady předem stanovené (normy) přímých nákladů a o rozdíly (odchylky) mezi normami a skutečnými náklady. Umožňuje podle Vysušila (2004) analyzovat tyto odchylky mezi skutečnými a předem stanovenými náklady podle příčinu vzniku a odpovědnosti za tuto odchylku. Díky tomu se dá říci, že tato metoda je založena na principu řízení podle odchylek. Podnik se poté zaměřuje pouze na konkrétní odchylky a jejich řízení, nikoli na normy. Metoda standardních nákladů je obdobou normové metody, avšak se zohledněním režijních nákladů. Kalkulace zahrnuje navíc standardy režijních nákladů, cenové standardy, standardy využívání výrobní kapacity apod. (Synek, 2007). Myšlenka této kalkulace spočívá zejména v analyzování odchylek nejen podle vzniku a odpovědnosti, nýbrž i z hlediska využití výrobní kapacity výrobních faktorů (Vysušil, 2004). Další typy kalkulačních metod: Kalkulace nákladů podle elementárních procesů Metoda ABC (Activity-Based Costing) je poměrně novou metodou kalkulace, která se dostala do České Republiky teprve po roce 2000, avšak stále je využívána velmi zřídka. Principem má být rozvržení režijních nákladů podle skutečné příčinnosti jejich vzniku. Zjednodušeně řečeno metoda mapuje jednotlivé aktivity podniku a popisuje jejich vztah ke konkrétním výkonům. Spočívá v rozčlenění činností v podniku do dílčích aktivit (např. příjem a výdej materiálu, expedice, seřizování stojů apod.) se zaměřením převážně na oblasti vzniku režijních nákladů. Další proces poté spočívá ve zkoumání vzniku těchto nákladů, jejich původu (čím jsou vyvolávány) a hodnocení jejich nezbytnosti. Tento typ kalkulace vychází ze vztahu, že procesy spotřebovávají zdroje a výkony spotřebovávají procesy. Pozitivem metody je vyšší přesnost a široké spektrum informací, které poskytuje. Přínos je ovšem vykoupen vysokým objemem dat, nutných k fungování této kalkulace, a také její jistou komplikovaností (Synek, 2007). 30

31 Kalkulace variabilních nákladů Jmenovaný typ kalkulace je považován za neabsorpční metodu, tedy metody, která zahrnuje pouze variabilní náklady (nikoli fixní). Její součástí tedy jsou jednicové variabilní náklady a variabilní část režijních nákladů. Ostatní fixní náklady se považují za náklady potřebné k zajištění chodu podniku. Uhrazují se proto ze vzniklého rozdílu mezi celkovými výnosy z prodeje a variabilními náklady prodaných výkonů bez ohledu na objem prodeje. Tomuto rozdílu se říká příspěvek na úhradu fixních nákladů a tvorby zisku (zkráceně krycí příspěvek). Příspěvek je pro podnik částkou, kterou výrobek přispívá k pokrytí fixních nákladů a tvorby zisku podniku. Zisk podniku je poté možno spočítat tak, že se od krycího příspěvku odečtou fixní náklady podniku celkem (Král, 2006). Důležitý okamžik pro podnik z hlediska řízení nastává ve chvíli, kdy se krycí příspěvek stává nulovým a nevzniká tak možnost hradit fixní náklady ani vytvářet zisk. V tuto dobu je již pro podnik lepší daný výrobek přestat vyrábět. Zmíněný způsob kalkulace dává nové možnosti pohledů na řízení podniku. Hlavní z nich je nové manažerské pojetí zisku podniku zahrnující náklady pouze daného období. (Král, 2006). 3.4 Vnitropodniková cena Vlastní výkony podniku jsou ve vnitropodnikovém účetnictví oceňovány vlastními cenami, které mohou být stanoveny několika způsoby. Při tvorbě této ceny je důležité zohlednit konkrétní cíl daného podniku. Může jim být maximalizace zisku, zlepšení pozice na trhu, likvidace konkurence apod. U každého z těchto cílů by mělo docházet k jinému způsobu tvorby cen výkonů podniku. Dalším kritériem, na které je třeba brát ohled při tvorbě cen, je tržní prostředí firmy. Ne v každém prostředí si může podnik stanovovat ceny libovolně, neboť by se na trhu jistě neuplatnil. Nejběžnější způsoby stanovení cen v podniku: Nákladově orientovaná tvorba cen Poptávkově orientovaná tvorba cen Konkurenčně orientovaná tvorba cen Nákladově orientované ceny jsou nejčastějším způsobem stanovení cen v praxi. Jde o ocenění na základě skutečných nákladů zjištěných z kalkulace, k nimž se na základě rozhodnutí firmy přičte stanovená zisková přirážka. Výhodou této metody je především její jednoduchost, na druhou stranu značný problém je způsobován přehlížením konkurence a nebráním ohledu na tržní prostředí. Poptávkově orientované ceny vychází z postojů kupujících a z výše poptávky. Základem pro jejich fungování je zjišťování názoru kupujících na dané výkony, resp. jak vnímají hodnotu těchto výkonů. 31

32 Konkurenčně orientované ceny se stanovují na základě ceny obdobných výkonů u konkurence. Společnost využije dostupných prostředků (internet, reklama, informace od známých apod.) ke zjištění konkurenčních cen podobných výkonů, případně vyšle svého agenta, který v roli zákazníka zjišťuje konkurenční ceny. Tímto způsobem společnost zjistí ceny konkurentů, vyhodnotí slabiny a výhody vlastního výkonu stanoví cenu pod, nad či stejnou jako má konkurence. Nevýhodou této metody je nerespektování vlastních nákladů, díky čemuž může docházet k malé ziskovosti či dokonce ztrátě. 3.5 Trh a tržní prostředí Trh je v ekonomice prostorem, kde se setkává nabídka a poptávka. Jde o místo, kde dochází ke směně statků, služeb a peněz. Základem trhu je tržní chování všech účastníků trhu. Tržní mechanismus je v současné době nejdokonalejším systémem, díky které dochází k vytváření konkurence Konkurence působící na trhu může rozdělit na: dokonalou nedokonalou Dokonalé tržní prostředí Naprosto dokonalé tržní prostředí v praxi neexistuje, avšak lze nalézt mnoho trhů, které se dokonalému prostředí velmi přibližují. Mezi hlavní znaky dokonalé konkurence patří mnoho malých a středních podniků na trhu, snadný vstup a výstup z daného odvětví, stejnorodé (homogenní) výkony firem, dokonalá informovanost firem apod. V této konkurenci jsou jednotlivé subjekty na straně nabídky téměř zaměnitelné Nedokonalé tržní prostředí Nedokonalé tržní prostředí se vyznačuje tím, že alespoň jeden podnik na trhu si není s ostatními roven, trh ovládají pouze určité firmy, které mají rozhodující vliv. Monopol je jedna z forem nedokonalé konkurence, ve které figuruje pouze jedna firma na straně nabídky. Tato firma ovládá tržní prostředí, určuje si ceny, neboť nemá žádného významného konkurenta. Monopol není žádoucí pro správné fungování trhu, proto je ve většině zemí zaznamenána jakási snaha o regulaci monopolů alespoň ze strany státu (cenová regulace, zvyšování daní, státní vlastnictví apod.) Oligopol je další forma nedokonalé konkurence, při které trh ovládá několik velkých firem. Tyto firmy poté stanovují směr vývoje odvětví a cen na trhu. 32

33 Vstup na trh je v případě oligopolu značně omezen. Oligopol může být tvořen několika firmami, ale také pouze spoluprácí dvou firem. Pokud je oligopol tvořený pouze dvěma firmami, se nazývá duopol. Monopolistická konkurence je dalším typem tržního prostředí, ve kterém se setkává dokonalá konkurence s prvky monopolu. Na trhu se vyskytuje mnoho firem, které vytvářejí diferencovaný produkt (substituty). V tomto prostředí mohou společnosti částečně ovlivňovat cenu. 33

34 4 Vlastní práce 4.1 Charakteristika podniku Společnost Služby technické a stavební, s.r.o. vznikla v březnu loňského roku jako nástupnická firma po rozdělení společnosti SLUTECH-technické služby, s.r.o., která měla sídlo v Praze. Původní firma se skládala ze dvou středisek, první se nacházelo v místě sídla, tedy v Praze, a druhé středisko bylo v Jihlavě. V roce 2011 došlo k osamostatnění středisek a z jihlavského střediska poté vznikla nová společnost Služby technické a stavební, s.r.o., která v nynější době sídlí v prostorném areálu v Třešti. Tato společnost je malou firmou z Vysočiny, specializující se na několik oblastí. Jde především o práce prováděné pomocí vysokozdvižných plošin, o kontejnerovou dopravu, montáž, revize opravy a zkoušky elektrických zařízení, kovovýrobu (zábradlí, schodiště, ocelové stěny, přepážky, vrata apod.), stavební práce, správu veřejného osvětlení, výrobu a montáž kontejnerových stání a parkovacích zábran, pronájem či výrobu mobilních buněk, stavbu oplocení, rekonstrukci balkonů, bytových jader a mnoho dalších. Firma má zajištěny dodávky materiálu, surovin a podpůrných služeb (servis, opravy) od předních dodavatelů z Vysočiny, které se společností spolupracují již léta. Jedná se například o Sonepar Česká Republika spol. s.r.o. (elektroinstalační materiál), VOTOP, s.r.o. (vodoinstalatérství), TRANGO, s.r.o. (zámečnická výroba) Vlatimila Zeleného (stavební materiál), Pavla Břinka (servis plošin) a mnohé další. Služby technické a stavební s.r.o. zastupují při veškerých jednáních dva jednatelé společnosti, pan Jiří Chlup a paní Radka Bartakovičová. Každý z nich má právo jednat a zastupovat společnost samostatně. Základní kapitál společnosti je Kč a je plně splacen. Společnost zaměstnává trvale tři zaměstnance a v současné době navíc jednoho brigádníka na dohodu o provedení práce. Díky nízkému počtu zaměstnanců patří mezi malé podniky. Každý ze zaměstnanců je jiného zaměření (zedník, elektrikář, svářeč), proto má firma možnost provádět tak obsáhlé spektrum činností. Vzhledem k zmíněnému širokému okruhu činností, kterými se firma zabývá, bude v následujících kapitolách tato bakalářská práce zaměřena pouze na činnost vysokozdvižných plošin a kontejnerovou dopravu. 4.2 Práce vysokozdvižných plošin a kontejnerová přeprava Pronájem plošin a kontejnerů je jednou ze základních činností, kterými se společnost zabývá. Je prováděn na objednávku fyzických i právnických osob převážně z Vysočiny a blízkého okolí. Tento pronájem zahrnuje obsluhu stroje 34

35 proškoleným pracovníkem (řidičem) majícím bohaté zkušenosti z prováděných činností a vlastnícím všechna potřebná oprávnění. Společnost má k dispozici jeden kontejner (vozidlo) se třemi typy návěsů a tři vysokozdvižné plošiny, které jsou všechny dovybaveny elektropohonem. Díky tomu je možné využít jejich práci i v uzavřených prostorách jako jsou různé haly apod. Firemní plošiny a kontejnery: Avia MP 13 výška zdvihu 13 m, maximální vybočení 6m Avia MP 16 výška zdvihu 16 m, maximální vybočení 8 m Tatra T 148 MP 27 výška zdvihu 27 m, maximální vybočení 20 m Kontejner Avia 21 3 typy návěsu, objem 3 a 9 kubíků Obě plošiny Avie disponují omezenými rozměry, které je předurčují pro práce v pouze v daném prostoru. Na druhou stranu ovšem provoz těchto plošin není tak nákladný jako u plošin s větším dosahem. Tatra je plošina s nejvyšším zdvihem, čímž je předurčena pro neobtížnější práce. Její podvozek umožňuje práci i ve velmi náročném terénu, avšak její provoz je poměrně nákladný. Spektrum prací prováděných pomocí těchto plošin je velmi rozmanité a vždy záleží na konkrétní domluvě se zákazníkem. Společnost se snaží vyjít vstříc jakýmkoli požadavkům zákazníků, a proto se nebrání nejrůznějším činnostem. Jedná se například o kácení stromů, odstraňování sněhu či námraz ze střech, nátěry ve výškách (sloupy veřejného osvětlení, okapy a rýny apod.), elektromontážní práce, výlepy plakátů, billboardů atd. V případě potřeby je možno kromě obsluhy plošiny obstarat ( pronajmout ) ještě dalšího pracovníka na výpomoc (například na již zmíněné kácení stromů). Ceny jednotlivých zakázek jsou poté stanoveny podle náročnosti a rozsahu konkrétních prací. Kontejnerová přeprava zajišťuje převoz nejrůznějších materiálů, přistavení kontejneru a jeho následný odvoz. Lze ji využít pro přepravy materiálů na stavby, přepravy menších strojů, odvoz odpadu na skládku apod. Ceny zapůjčení kontejneru se poté odvíjí podle požadované činnosti a doby zapůjčení. Společnost tyto plošiny a kontejner odkoupila od předešlé firmy při rozdělení společnosti (v březnu 2011) za cenu: Avia MP Kč Avia MP Kč Tatra T 148 MP Kč Kontejner Avia Kč 35

36 Obr. 9 Plošina Avia MP 13 Obr. 10 Plošina Tatra MP 27 Obr. 11 Kontejner Avia Tržní prostředí Služby technické a stavební, s.r.o. patří mezi malé firmy provozující pronájem plošin a kontejnerů převážně na Vysočině a v blízkém okolí. V kraji Vysočina funguje několik konkurentů, kteří výrazně ovlivňují trh. Dá se říci, že u plošin Avia MP 13 a MP 16 a u kontejnerové přepravy funguje téměř dokonalá konkurence v rámci Vysočiny. Zmiňovanou činnost zde provozují další čtyři menší společnosti, které významně ovlivňují představu zákazníků o cenách. Má-li společnost v tomto prostředí fungovat a získávat zákazníky, musí mít velmi dobré informace o svých konkurentech a sledovat vývoj jejich cen. Plošina Tatra MP 27 má na rozdíl od ostatních strojů velkou výhodu, neboť nemá na Vysočině významného konkurenta. Její tržní prostředí se dá přirovnat téměř k monopolu, neboť její jedinou konkurencí mohou být plošiny se stejnou výškou zdvihu z jiné části České republiky, u kterých je ovšem problém 36

37 s dopravou, která přináší zvýšené náklady na pronájem těchto plošin. Díky tomu má Tatra MP 27 na Vysočině velmi dobré postavení. 4.4 Získávání zakázek na plošiny a kontejnery Okruh zákazníků tvoří jak fyzické osoby, tak právnické osoby. Poptávky mohou zákazníci zaslat buď dopisem na adresu sídla firmy, elektronicky pomocí u uvedeného například na webových stránkách, či telefonicky na dispečinkové číslo (toto číslo je součástí stránek, dále je vylepeno na plošinách, na firemních autech apod.). Firma na základě poptávky prověří možnost zapůjčení plošiny či kontejneru v požadovaném termínu (časovou vytíženost) a v případě, že je zapůjčení možné, zašle zákazníkovi buď ceník nabízených služeb či přímo stanoví kalkulaci dané činnosti (pokud je v poptávce uvedeno i místo výkonu práce apod.). Není-li poptávka úplná (chybí například údaj o místě, době, druhu prováděné činnosti atd.), projedná firma se zákazníkem její doplnění a zpřesnění. Po odeslání ceníku či kalkulace zakázky má zákazník možnost se rozhodnout, zda si plošinu či kontejner zapůjčí či nikoliv. Pokud je jednání se zákazníkem úspěšné, odešle zákazník firmě objednávku. Na základě objednávky poté dochází k provedení smluvené činnosti. 4.5 Kalkulace Společnost Služby technické a stavební, s.r.o., využívá při své činnosti oba typy kalkulací, jak kalkulace předběžné, tak výsledné. Předběžné kalkulace jsou důležitou součástí zpracování nabídek pro zákazníky. Z těchto kalkulací vychází cena, která je podkladem pro jednání o zakázkách. Společnost je sestavuje převážně pro zakázky týkající se kovovýroby, stavební činnosti, elektromontáží apod., kdy zákazník nemá jinou možnost zjistit, zda dané firmě zakázku zadá, či zda zvolí konkurenci. Pro práci vysokozdvižných plošin a kontejnerové přepravy má ovšem firma tuto kalkulaci stanovenou trvale (vytvořený ceník) a nemusí ji proto stanovovat pro každou zakázku zvlášť. Pouze dochází k přepočtení ceníku náročností dané zakázky (časové využití, ujeté kilometry apod.), které provádí buď sama společnost, nebo je zákazníkovi odeslán ceník, díky němuž má možnost spočítat si své výdaje sám. Výsledné kalkulace sestavuje firma u větších zakázek pro zhodnocení a kontrolu skutečně vzniklých nákladů. 4.6 Ceník práce plošin a kontejnerové přepravy Vzhledem k již nastíněnému tržnímu prostředí, ve kterém se společnost pohybuje, se firma rozhodla stanovovat ceník pro své výkony na základě cen konkurence. Uvedený způsob má určité výhody, neboť díky znalosti cen konkurence 37

38 a snaze tlačit své ceny pod konkurenční nabídky má společnost jistou výhodu při získávání zákazníků. Velkou nevýhodou je ovšem oproštění se od vlastních nákladů, na které není při sestavování ceníku brán ohled. Může tak docházet k situacím, kdy podnik bude prodávat své výkony za cenu, která nepokryje ani náklady tohoto výkonu, či nebude vytvářet takový zisk, jaký by firma očekávala, a za který by byla ochotna dané výkony provádět. Ceny uváděné v tabulkách ceníku nezahrnují DPH a jsou platné od 1. ledna 2010 (převzaty od původní společnosti). Přistavení plošin se účtuje pouze v rámci Jihlavy a Třeště. V tom případě se neúčtují ujeté kilometry. U kontejnerové přepravy se přistavení i kilometry účtují vždy (nehledě na místo výkonu činnosti). Počet hodin v tabulkách u plošin znamená počet hodin, kdy je plošina pronajata zákazníkem, nehledě na to, zda je v činnosti či nikoli. Plošina Avia MP 13 Tab. 2 Ceník plošiny MP 13, zdroj: Ceník společnosti Služby technické a stavební, s.r.o. Počet hodin a více Cena za hodinu 520 Kč 510 Kč 500 Kč 490 Kč 480 Kč Přistavení stroje 400 Kč 400 Kč 300 Kč 300 Kč 200 Kč Cena za kilometr 18 Kč 18 Kč 18 Kč 18 Kč 18 Kč Plošina Avia MP 16 Tab. 3 Ceník plošiny MP 16, zdroj: Ceník společnosti Služby technické a stavební, s.r.o. Počet hodin a více Cena za hodinu 540 Kč 530 Kč 520 Kč 510 Kč 500 Kč Přistavení stroje 400 Kč 400 Kč 300 Kč 300 Kč 200 Kč Cena za kilometr 18 Kč 18 Kč 18 Kč 18 Kč 18 Kč Plošina Tatra MP 27 Tab. 4 Ceník plošiny MP 27, zdroj: Ceník společnosti Služby technické a stavební, s.r.o. Počet hodin a více Cena za hodinu 680 Kč 660 Kč 640 Kč 620 Kč 600 Kč Přistavení stroje 500 Kč 500 Kč 500 Kč 500 Kč 500 Kč Cena za kilometr 35 Kč 35 Kč 35 Kč 35 Kč 35 Kč Kontejner Avia 21 Tab. 5 Ceník kontejneru Avia 21, zdroj: Ceník společnosti Služby technické a stavební, s.r.o. Přistavení stroje Denní pronájem Ztrátový čas Cena za kilometr 100 Kč 100 Kč 200 Kč 18 Kč Odvoz odpadu Suť Biologický odpad Směsný odpad 350 Kč/t 200 Kč/t Kč/t 38

39 Ceník společnosti je velmi podobný ceníkům dalších čtyř společností, podnikajících na Vysočině s plošinami a kontejnery. Díky téměř dokonalé tržní konkurenci na tomto trhu je celkem pochopitelné, že se firmy snaží určitým způsobem kontrolovat cenu konkurence, neboť ten, kdo má nižší ceny, má zpravidla více zákazníků. V tomto oboru se totiž nedá příliš posuzovat kvalita odvedené práce, která by se měla odrazit v cenách. Zapůjčení plošin je vždy stejná činnost, proto hlavním rozhodujícím kritériem u zákazníků bývá cena, případně dostupnost. Avšak vzhledem k zmíněnému problému s nerespektováním vlastních nákladů při tvorbě ceníku jsem se rozhodla zpracovat pro firmu nový ceník pomocí kalkulace nákladů a srovnat ho se současným ceníkem, případně navrhnout určitý kompromis mezi těmito ceníky. 4.7 Analýza nákladů společnosti Při provozu vysokozdvižných plošin a kontejnerové přepravy vznikají každoročně fixní náklady, které nemůže firma ovlivnit. U těchto nákladů nezáleží na množství práce, kterou za daný rok stroje vykonají. Jedná se například odpisy, zákonné pojištění nákladních vozidel, tzn. pojištění odpovědnosti za škodu způsobenou provozováním vozidla na pozemních komunikacích (tzv. povinné ručení), silniční daň, revize atd. Kromě uvedených fixních nákladů lze nalézt v podniku i variabilní režijní náklady (např. opravy, údržbu apod.) a přímé náklady (přímé mzdy, spotřebu nafty apod.) Výpočet odpisů Nejprve je zapotřebí vyčíslit hodnotu ročních odpisů jednotlivých vozidel, která bude činit první položku režijních nákladů 2. Společnost automobily zakoupila od předešlé firmy za již zmíněnou cenu. Tato cena se pro Služby technické a stavební, s.r.o. stala pořizovací cenou, za kterou stroje ocenila ve svém účetnictví. Firma nepokračuje v odpisování započatém původním vlastníkem, neboť došlo k odkoupení za jinou cenu, než byla zůstatková cena u původního majitele ( změněná vstupní cena ). Podnik ji postupně rozpouští do nákladů společnosti ve formě odpisů hmotného majetku. Společnost se rozhodla pro odepisování používat lineárních odpisů a nevyužila možnosti zvýšeného odepisování v prvním roce vlastnictví vozidel. 2 Viz kapitola

40 Tab. 6 Rozdělení automobilů do odpisových skupin, zdroj: Vlastní práce Typ automobilu Pořizovací Odpisová Sazba Sazba pro Počet let cena skupina 1. rok další roky odpisování Plošina Avia MP Kč Sk ,25 5 let Plošina Avia MP Kč Sk ,25 5 let Plošina Tatra MP Kč Sk ,25 5 let Kontejner Avia Kč Sk ,25 5 let Veškerá vozidla firmy patří do 2. odpisové skupiny. Na základě výše uvedené tabulky lze stanovit roční odpisy jednotlivých plošin a kontejneru, viz tabulka 7. Tab. 7 Výpočet ročních odpisů, zdroj: Vlastní práce Typ automobilu Odpis pro 1. rok Odpis pro další roky Avia MP /100*11 = Kč /100*22,25 = Kč Avia MP /100*11 = Kč /100*22,25 = Kč Tatra MP /100*11 = Kč /100*22,25 = Kč Avia /100*11 = Kč /100*22,25 = Kč Jak již bylo zmíněno, společnost vznikla v březnu roku 2011 a od této doby také započala odepisování majetku. Z tohoto důvodu bude v práci dále kalkulováno s odpisy uvedenými v kolonce Odpis pro další roky, neboť rok 2012 je druhým rokem odepisování Stanovení režijních nákladů pro rok 2012 Stanovení režijních nákladů je jedním z nejdůležitějších úkonů kalkulace. Jejich přesné vymezení a rozpočítání mezi jednotlivé výkony poté přináší optimální vytváření a sestavování cen výkonů v podniku. Společnost realizuje dva typy režijních nákladů, a to náklady fixní a variabilní. Do režijních nákladů, které jsou přesně stanoveny, mohou být pro rok 2012 zahrnuty fixní náklady na silniční daň (společnost má povinnost platit tuto daň každoročně za všechny vozidla), zákonné pojištění (taktéž každoroční platba), pravidelné povinné revize vozidel (výjimku tvoří pouze kontejner Avia 21, u tohoto vozidla není revize povinná), dále položka STK (Stanici technické kontroly, neboli tzv. technická kontrola, prováděná u těchto speciálních vozidel každoročně) a vypočtené odpisy pro daný rok. Kromě zmíněných nákladů je ovšem nutno do ročních režijních nákladů zahrnout také náklady na opravu a udržování, neboť při stanovování ceníku pro budoucí období je s těmito náklady počítáno. Představují přibližně Kč ročně u každého vozidla. Jedná se především o pneumatiky, jejichž výměna probíhá jednou za dva roky (cena pro Avie Kč, pro Tatru Kč), 40

41 dále o běžné opravy různých poruch a pravidelnou údržbu (ročně cca Kč u každého vozidla). Tyto náklady nelze určit v přesné výši předem, neboť každý rok dochází k určitým odchylkám ve výších oprav a údržby. Avšak ze záznamů předešlé společnosti z předchozích let vyplývá, že tato cena stále osciluje okolo stejné hodnoty při zachování stávajících objemů výkonu. Průměrnou výši této údržby lze tedy stanovit pro Avii MP 16 a Avii 21 na Kč, pro Avii MP 13 na Kč a pro Tatru na Kč. S těmito cenami bude v práci dále kalkulováno. Tab. 8 Režijní roční náklady na plošiny a kontejner, zdroj: Vlastní práce Roční náklad Plošina Avia MP 13 Plošina Avia MP 16 Plošina Tatra MP 27 Kontejner Avia 21 Silniční daň Kč Kč Kč Kč Zákonné pojištění Kč Kč Kč Kč Revize Kč Kč Kč - STK ( technická") Kč Kč Kč Kč Odpisy Kč Kč Kč Kč Opravy, údržba Kč Kč Kč Kč Celkem Kč Kč Kč Kč Vypočtené režijní náklady představují významnou položku v sestavování kalkulace nákladů výkonu, neboť se jedná o velmi vysoké částky. Cílem každého podniku je zajisté snižování režijních nákladů a tím zvyšování zisku, avšak v případě pronájmu plošin a kontejneru existuje mnoho režijních nákladů, které snížit nelze. Jejich výše je přesně stanovena (silniční daň, zákonné pojištění apod.) a není možné tyto náklady eliminovat. V režijních nákladech se ovšem vyskytuje také položka Opravy, údržba, která je na rozdíl od ostatních ovlivnitelná podnikem. Společnost by proto měla dávat velký důraz na snižování těchto nákladů, které by vedlo k lepšímu hospodářskému výsledku a vyšším ziskům. Do těchto režijních nákladů nejsou zahrnuty náklady týkající se zajištění provozu a fungování podniku (chod sídla podniku - elektřina, voda, plat jednatelů, apod.), neboť firma tyto náklady kalkuluje jako správní režii, budou tedy zahrnuty v kalkulaci později. Výše správní režie společnost stanovila na základě výpočtů na 5 Kč na hodinu pronájmu. Jedná se o poměrně nízkou částku, avšak společnost provozuje kromě pronájmu plošin a kontejnerů ještě jiné činnosti, ve kterých je položka správní režie zahrnuta více (elektromontáže, zámečnická výroba, stavební práce apod.) 41

42 4.8 Kalkulace nových cen pronájmů pro podnik K stanovení hodinové sazby pronájmu vozidel bude potřeba znát další údaje. V rámci sazby musejí být započteny i přímé náklady, tedy náklady na přímé mzdy obsluhy vozidla (130 Kč/hodinu), ostatní přímé náklady a spotřeba pohonných hmot. Spotřeba nafty v době, kdy je stroj přistaven, tzv. motohodiny 3, se v rámci jednotlivých plošin příliš neliší. Během motohodiny dochází ke spotřebě přibližně tří litrů nafty u Avií a sedmi litrů nafty u Tatry, přičemž cena jednoho litru nafty je stanovena podle průměrných cen v kraji, na 37 Kč/l. (viz obrázek č. 12) Obr. 12 Vývoj cen nafty na Vysočině od do , zdroj: Při rozpočítávání režijních nákladů pro hodinovou sazbu plošin a kontejneru budou využity údaje z loňského roku. Přesný výkaz nákladů a výnosů je uveden v účetnictví firmy (výkaz zisků a ztrát), ze kterého jsou údaje čerpány. V roce 2011 bylo v zakázkách z plošin a kontejneru utrženo celkem Kč. Tržby zahrnovaly všechna vozidla, proto došlo na základě údajů z účetnictví společnosti k jejich rozdělení. Dále byly tyto tržby členěny na tržbu za pronájem stroje a za ujeté kilometry. U kontejnerové přepravy byly vyčleněny také tržby za přistavení stroje a odvoz odpadu (viz obrázek č. 13). 3 Motohodina je veličina měřená u strojů, u kterých nelze jinak měřit množství odvedené práce. Udává přibližné zatížení motoru. Jedna motohodina je jednou hodinou práce motoru při jmenovitých otáčkách. Dá se podle ní orientačně zjistit spotřeba. ( 42

43 Tržby z plošin a kontejneru za rok 2011 (v Kč) Plošina Avia MP 13 Plošina Avia MP 16 Plošina Tatra MP Kontejner Avia 21 Pronájem Doprava Přistavení kontejneru Odvoz odpadu Obr. 13 Rozdělení příjmů za plošiny a kontejner, zdroj: Vlastní práce Na základě rozčlenění tržeb je možné rozdělit režijní náklady vzniklé během roku tak, aby se dala stanovit cena výkonu. K výpočtu rozdělení budou použity pouze tržby za pronájem (viz obrázek 13 modrá barva), neboť společnost přisuzuje režijní náklady pouze těmto tržbám. Pro zjednodušení je kalkulováno s nejvyššími cenami pronájmu z ceníku za loňský rok, nehledě na slevy při dlouhodobějším pronájmu (tyto pronájmy nejsou příliš obvyklé). Ceny jsou zaokrouhlovány na celé koruny nahoru. Rozdělení režijních nákladů je provedeno podle následujícího vzorce: Po rozdělení režijních nákladů na jednotlivé hodiny pronájmu může dojít k samotné kalkulaci všech nákladů výkonu. Po sečtení veškerých nákladů včetně správní režie dochází také ke stanovení příslušného zisku za daný výkon. Úplné vlastní náklady výkonu dávají dohromady se ziskem celkovou cenu výkonu. Kalkulace je sestavována zvlášť pro plošiny, zvlášť pro kontejnerovou přepravu, neboť každá z těchto činností zahrnuje jiné náklady. 43