Účetní a daňová specifika podnikání lékařů

Transkript

1 Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta Účetní a daňová specifika podnikání lékařů Diplomová práce Vedoucí práce: Ing. Milena Otavová, Ph.D. Bc. Hana Pokorná Brno 2013

2 Tímto bych ráda poděkovala Ing. Mileně Otavové, Ph.D. za odborné vedení, cenné rady, náměty a připomínky, kterými přispěla ke zpracování této diplomové práce.

3 Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma Účetní a daňová specifika podnikání lékařů vypracovala samostatně pod vedením vedoucí diplomové práce a s použitím odborné literatury, kterou uvádím v seznamu. V Brně dne 20. května 2013

4 Abstract POKORNÁ, H., The accounting and tax specifics of doctor practices. Diploma thesis. Brno, This thesis deals with the accounting and tax specifics of doctor practices. The work is divided into literature search and main work. The literature search describes conditions of doctor practice. Furthermore it describes common accounting methods in areas specific for doctor practice and taxation specifics listed by individual practices. The objective of this thesis is contained within the chapter Vlastní práce, where a model of retrieving payments from health insurance companies is drawn with emphasis on the analytical type of evidence. The taxation part of work compares aspects of accounting for practices registered as a limited company as opposed to a company set up in accordance with 7 Income taxation act with respect to tax payments. The part is concluded by recommendation of appropriate legal form. Keywords Medical doctor, doctor practice, amounts receivable, analytical type of evidence, income tax, legal form of enterprise Abstrakt POKORNÁ, H., Účetní a daňová specifika podnikání lékařů. Diplomová práce. Brno, Diplomová práce se zabývá účetními a daňovými specifiky podnikání lékařů. Práce je rozdělena na literární rešerši a vlastní práci. V rámci literární rešerše jsou popsány podmínky provozování nestátního zdravotnického zařízení, dále jsou vymezeny obecné postupy účtování v oblastech specifických pro lékařskou činnost a vymezeny daňové skutečnosti dle jednotlivých forem podnikání. Cíl práce je obsažen v rámci kapitoly Vlastní práce, kdy je navržen model účtování vyplácení dávek od zdravotních pojišťoven s důrazem na analytickou evidenci. V daňové části práce je řešena komparace podnikání lékařů v případě společnosti s ručením omezeným a v případě podnikání pod 7 Zákona o daních z příjmů s ohledem na daňové odvody. Závěrem této části je doporučení vhodné právní formy. Klíčová slova lékař, nestátní zdravotnické zařízení, pohledávky, analytická evidence, daň z příjmů, právní forma podnikání

5 Obsah 5 Obsah 1 Úvod a cíl práce Úvod Cíl práce Metodika 11 3 Literární rešerše Provozování činnosti soukromých lékařů Podmínky udělení oprávnění k poskytování zdravotních služeb Zdravotní výkony a služby a možnosti jejich financování Smlouva zdravotnického zařízení se zdravotní pojišťovnou Specifika prodeje a dědění soukromé lékařské praxe Regulace úhrad zdravotní péče Účetní specifika Účetní zásady Účtování pohledávek Účtování výnosů Účtování přijatých záloh Účtování faktur, vrubopisů a dobropisů Účtování na přechodné a dohadné účty Daňová specifika Daň z příjmů Daň z příjmů fyzických osob Daň z příjmů právnických osob Daň z přidané hodnoty Vlastní práce Informace o společnosti, v níž lékař provozuje svoji ambulantní praxi Obecné fungování účetnictví u lékařů Účetní případy u pojišťoven, které hradí zdravotní péči paušálními platbami... 36

6 Obsah Všeobecná zdravotní pojišťovna České republiky Vojenská zdravotní pojišťovna České republiky Zdravotní pojišťovna Ministerstva vnitra ČR Účetní případy u pojišťoven, které hradí zdravotní péči ve výši jednotlivých faktur Oborová zdravotní pojišťovna zaměstnanců bank, pojišťoven a stavebnictví Česká průmyslová zdravotní pojišťovna Revírní bratrská pokladna, zdravotní pojišťovna Ostatní účetní operace Pohledávky Hotovostní operace Daň z příjmů Volba vhodné právní formy společnosti z hlediska daňového zatížení Daň z přidané hodnoty Diskuze 63 6 Závěr 66 7 Literatura 68

7 Seznam obrázků 7 Seznam obrázků Obr. 1 Struktura výnosů vybraného účetního období 56 Obr. 2 Struktura daňově uznatelných nákladů vybraného účetního období 57

8 Seznam tabulek 8 Seznam tabulek Tab. 1 Podmínky udělení oprávnění 14 Tab. 2 Daňové opravné položky 23 Tab. 3 Schéma výpočtu daně z příjmů fyzických osob 29 Tab. 4 Schéma výpočtu daně z příjmů právnických osob 31 Tab. 5 Účetní operace vybraného účetního období Všeobecná zdravotní pojišťovna České republiky 37 Tab. 6 Účetní operace následujícího účetního období Všeobecná zdravotní pojišťovna České republiky 40 Tab. 7 Účetní operace vybraného účetního období Vojenská zdravotní pojišťovna České republiky 41 Tab. 8 Účetní operace následujícího účetního období Vojenská zdravotní pojišťovna České republiky 45 Tab. 9 Účetní operace vybraného účetního období Zdravotní pojišťovna Ministerstva vnitra ČR 46 Tab. 10 Účetní operace následujícího účetního období Zdravotní pojišťovna Ministerstva vnitra ČR 49 Tab. 11 Účetní operace vybraného účetního období Oborová zdravotní pojišťovna zaměstnanců bank, pojišťoven a stavebnictví 50 Tab. 12 Účetní operace následujícího účetního období Oborová zdravotní pojišťovna zaměstnanců bank, pojišťoven a stavebnictví 52 Tab. 13 Hotovostní operace vztahující se k výnosovým účtům za vybrané účetní období 55 Tab. 14 Daň z příjmů právnických osob vybraného období 55 Tab. 15 Daň z příjmů fyzických osob vybraného období 59 Tab. 16 Komparace jednotlivých forem podnikání 60

9 Úvod a cíl práce 9 1 Úvod a cíl práce 1.1 Úvod Lékaře potřebuje každý z nás, ať už je nemocný či nikoli. Každý občan České republiky by měl mít přinejmenším svého praktického lékaře, ke kterému chodí pravidelně na preventivní prohlídky a svého stomatologa. K ambulantním specialistům se člověk dostane většinou až při zdravotních problémech, které již nespadají do kompetence praktického lékaře. Každý však jistě v nějaké takové ordinaci byl. Pacienta většinou při návštěvě nestátního zdravotnického zařízení nezajímá, zda jde k lékaři, který podniká pod svým jménem či zda navštíví ordinaci, která je společností s ručením omezeným a zaměstnává jednoho či více lékařů. Většinou případnou změnu právní formy ani nezaregistruje, neboť ordinace, lékař i sestra vypadají pořád stejně, jen se změní název na razítku, čehož si většina pacientů ani nepovšimne. Po vzniku České republiky, kdy se poskytování zdravotnických služeb stalo jednou z forem volného podnikání, se většina praktických a ambulantních lékařů osamostatnila a v rámci poliklinik či svých domovů si založila ordinace, ve kterých dodnes vykonávají svoji činnost. I když se lékařská praxe stala podnikatelskou příležitostí, a jak je známo podniká se za účelem dosažení zisku, je přece jen lékařská činnost něčím zvláštním, neboť je i posláním. Na počátku tohoto období většina lékařů vykonávala činnost pod svým jménem, vedla nejprve jednoduché účetnictví, poté daňovou evidenci a svobodně podnikala. V poslední době se však objevil mezi zdravotníky nový trend, a to zakládat společnosti s ručením omezeným, a to i v případě, kdy tuto společnost tvoří pouze lékař a zdravotní sestra. Jen za rok 2012 vydal odbor zdravotnictví Krajského úřadu Jihomoravského kraje 320 nových rozhodnutí o oprávnění související se změnou právní formy. Tento trend se objevil především proto, že mezi lidmi se začínají více objevovat obavy o své blízké, o svůj majetek, a vůbec tempo dnešní doby je velmi hektické a nepředvídatelné. I když přechod na jinou právní formu podnikání není pro lékaře jednoduchý a lékař musí znovu absolvovat výběrové řízení na svoji pozici a není jisté, že tímto výběrovým řízením projde právě on, uchyluje se v poslední době k tomuto kroku stále více lékařů. Je to právě proto, že v dnešní době, si lidé již více uvědomují rizika podnikání. Lékaři chtějí podnikat ve společnosti s ručením omezeným, neboť vědí, že pod touto právní formou podnikání budou ručit z výkonu své praxe pouze omezeně a při neúmyslné chybě na zdraví svého pacienta se nemusí bát, že přijdou o vlastní majetek a střechu nad hlavou. Další z důvodů, který vede lékaře ke změně právní formy podnikání jsou důvody dědění a prodeje lékařské praxe. Lékaři si moc dobře uvědomují, že pokud jsou na jejich příjmech závislí ostatní členové domácnosti, musí tyto členy zabezpečit za každé situace. Prodej lékařské praxe řeší většinou lékaři před odchodem do důchodu. Pokud se orientují v daňových otázkách, vědí, že prodej obchodního podílu může být po určité době od daně z příjmů osvobozen. Z tohoto důvodu si v poslední části

10 Úvod a cíl práce 10 svého produktivního věku založí společnost s ručením omezeným a při odchodu do důchodu prodají fungující zdravotnické zařízení novému lékaři a zabezpečí se tímto příjmem na neproduktivní období. Další výhodou a důvodem proč lékaři zakládají společnosti s ručením omezeným, je to, že si ve své společnosti mohou volně zaměstnat jiného lékaře a nemusí se složitě domlouvat se zdravotními pojišťovnami, zda výkony tohoto lékaře proplatí či nikoli. Současně také jako právnické osoby mají rovnoprávnější postavení před zdravotními pojišťovnami a větší vyjednávací sílu. Především výše uvedené důvody se stávají zásadní při volbě právní formy podnikání lékařů a výše uvedené výhody většinou převýší nevýhody tohoto podnikání, mezi které lze zařadit například omezenou možnost čerpání finančních prostředků, administrativní náročnost a účetní složitost této právní formy. 1.2 Cíl práce V rámci teoretické části práce, která nese název Literární rešerše, je dílčím cílem získat teoretické předpoklady z oblasti podnikání lékařů a dále z oblasti účetnictví a daní. Tyto teoretické poznatky budou prakticky aplikovány v rámci vlastní práce na příkladu konkrétního lékaře, jež provozuje svoji činnost jako právnická osoba. Hlavní cíl práce je obsažen v praktické části. Cílem vlastní práce je na základě analýzy specifického účtování, které souvisí s vyplácením dávek za lékařskou péči od zdravotních pojišťoven a také analýzy metodik vyúčtování lékařské péče vybraných zdravotních pojišťoven navrhnout vhodný a přesný způsob účtování s důrazem na analytickou evidenci. Dílčím cílem je doporučit vhodnou právní formu tohoto podnikání a následně vyhodnotit rozdíly jednotlivých forem s ohledem na dopad do základu daně z příjmů. V rámci tohoto dílčího cíle budou uvažovány formy podnikání ve společnosti s ručením omezeným a podnikání dle 7 zákona o daních z příjmů jako fyzická osoba pod svým jménem. V rámci podnikání dle 7 budou navíc uvažovány dva způsoby vykázání výdajů, a to ve skutečné výši a jako procentem z dosažených příjmů.

11 Metodika 11 2 Metodika Pro zpracování diplomové práce na téma Účetní a daňová specifika podnikání lékařů bylo využito standardních metod pro zpracování vědecké práce. Jedná se zejména o následujících metody: analýza, dedukce, deskripce, interpretace, komparace, syntéza a práce s odbornou literaturou. Práce je formálně rozdělena na teoretickou část, která je zpracována v kapitole Literární rešerše a část praktickou, která je zpracována v rámci kapitoly Vlastní práce. Pro zpracování diplomové práce bylo nejdříve nezbytné seznámit se s dostupnou odbornou literaturou, zákony a jinými platnými právními normami, které danou oblast vymezují. V rámci teoretické práce jsou nejprve pomocí metody deskripce a interpretace vymezeny podmínky podnikání lékařů. Následně se kapitola zabývá účetními a daňovými specifiky zvolené oblasti podnikání. Jednotlivá specifika, jak z oblasti daní, tak účetnictví, jsou vymezeny pomocí metody deskripce a následně interpretovány v návaznosti na vybranou oblast zkoumání. V rámci kapitoly vlastní práce je analyzována účetní a daňová agenda lékaře ambulantního specialisty, provozujícího svoji činnost jako společnost s ručením omezeným. Vzhledem k citlivosti použitých údajů není v práci zveřejněno jméno ani jiné identifikující údaje lékaře. Jelikož lékař začal tuto činnost v dané právní formě provozovat k 1. lednu 2011, je zachycena účetní agenda za rok 2011 (označeno jako vybrané účetní období) včetně účetních případů, které nastaly až v roce 2012 (označeno jako následující účetní období), avšak se věcně vztahovaly k roku Postupně jsou vytvořeny postupy účtování s důrazem na analytickou evidenci na základě metody modelování. Na základě analýzy vyúčtování a vyplácení dávek od zdravotních pojišťoven jsou zdravotní pojišťovny rozděleny do dvou skupin. První skupina je tvořena takovými pojišťovnami, které hradí zdravotní péči paušálními platbami, druhou skupinu potom tvoří takové zdravotní pojišťovny, které hradí zdravotní péči dle jednotlivých faktur. V rámci skupiny pojišťoven využívající paušální platby je ukázáno metodou modelování více možných postupů účtování, přičemž na účetních operacích jednotlivých zdravotních pojišťoven je vždy aplikován pouze jeden z možných postupů. U druhé skupiny pojišťoven je postup účtování u všech pojišťoven namodelován stejně a proto je ukázán pouze u jedné z nich. V rámci daňové části práce je pomocí metody modelování vyčíslena daň z příjmů ve dvou případech, a to za předpokladu, že lékaři si zvolí právní formu podnikání, pod hlavičkou společnosti s ručením omezeným a za předpokladu, že podniká pod svým jménem a zdaňuje příjmy jako fyzická osoba dle 7 Zákona o daních z příjmů. Pomocí metody komparace obou případů jsou vyčísleny rozdíly v celkových odvodech státní správě a institucím, a také hodnota finančních prostředků, které si lékař může při dané formě čerpat pro svoji osobní potřebu. Součástí daňové části práce je i oblast daně z přidané hodnoty.

12 Metodika 12 V závěru práce, jež obsahuje diskuzi a závěr, je řešeno několik otázek, které vyvstanou z vlastní práce. Současně jsou metodou komparace porovnány způsoby účtování a je doporučena vhodná právní forma podnikání z několika hledisek, a to jak účetních, tak daňových. V závěru práce je pomocí metody syntézy a dedukce provedeno shrnutí celé práce.

13 Literární rešerše 13 3 Literární rešerše 3.1 Provozování činnosti soukromých lékařů Lékaři provozující svoji činnost v nestátním zdravotnickém zařízení jsou považováni za podnikatele. Výchozí právní normou je pro ně Zákon č. 513/1991 Sb. obchodní zákoník, který definuje pojem podnikání jako soustavnou činnost prováděnou samostatně podnikatelem vlastním jménem a na vlastní odpovědnost za účelem dosažení zisku. Lékař se stane podnikatelem na základě oprávnění, které ovšem nezíská na základě živnostenského zákona, ale na základně oprávnění podle zvláštního předpisu. Tím je Zákon 372/2011 Sb. o zdravotních službách a podmínkách jejich poskytování. Způsobilost k samostatnému výkonu zdravotnického povolání, tj. povolání lékaře, zubního lékaře či farmaceuta, získá dle výše uvedeného zákona fyzická osoba, která je způsobilá k samostatnému výkonu zdravotnického povolání anebo taková fyzická osoba, která ustanovila odborného zástupce. Pokud se jedná o právnickou osobu, je povinnost ustanovit odborného zástupce vždy. Z tohoto ustanovení vyplývá, že lékař provozující svoji činnost v nestátním zdravotnickém zařízení může podnikat jako fyzická osoba, ale také jako osoba právnická. Dle zákona se stane tzv. poskytovatelem zdravotních služeb. Zdravotními službami se rozumí zejména poskytování zdravotní péče, konzultačních služeb, záchranná služba ale i nakládání se zemřelými. Přičemž zdravotní péče, která je lékaři ve většině případů vykonávána, je definována jako souhrn činností a opatření, které mají za cíl předejít, odhalit či odstranit nemoc, vadu či zdravotní stav pacienta, udržení určitého zdravotního stavu, prodloužení života či zmírnění bolestí, pomoc při reprodukci a porodu a také pouhé posouzení zdravotního stavu. Poskytovatel zdravotních služeb musí k výkonu své činnosti získat oprávnění. (Zákon č. 372/2011 Sb.) Podmínky udělení oprávnění k poskytování zdravotních služeb Oprávnění k poskytování zdravotních služeb vydává lékařům, provozující svoji praxi v nestátním zařízení, krajský úřad, v jehož obvodu se zdravotnické zařízení, ve kterém jsou poskytovány zdravotni služby, nachází. Oprávnění lze krajským úřadem udělit na základě splnění podmínek, které jsou definovány zvlášť pro osobu fyzickou a zvlášť pro právnickou.

14 Literární rešerše 14 Tab. 1 Podmínky udělení oprávnění Fyzická osoba dosáhla věku 18 let je plně způsobilá k právním úkonům je bezúhonná je držitelem povolení k pobytu na území ČR Právnická osoba statutární orgán právnické osoby nebo jeho členové jsou bezúhonní ustanovila odborného zástupce je oprávněna užívat k poskytování zdravotních služeb zdravotnické zařízení, které splňuje požadavky na technické a věcné vybavení jsou splněny požadavky na personální zabezpečení poskytovaných zdravotních služeb je způsobilá k samostatnému výkonu zdravotnického povolání v oboru zdravotní péče, kterou bude poskytovat jako zdravotní službu a je členem komory, jejíž členství v komoře je podmínkou pro výkon tohoto povolání, nebo ustanovila odborného zástupce je oprávněna užívat k poskytování zdravotních služeb zdravotnické zařízení, které splňuje požadavky na technické a věcné vybavení jsou splněny požadavky na personální zabezpečení poskytovaných zdravotních služeb Zdroj: Zákon č. 372/2011 Sb. Oprávnění se vydává na základě vlastní písemné žádosti fyzické nebo právnické osoby. Krajský úřad na základě žádosti vydá Rozhodnutí o udělení oprávnění k poskytování zdravotních služeb. Krajský úřad zašle také stejnopis rozhodnutí do 15 dnů ode dne nabytí právní moci místně příslušenému správci daně, místně příslušné okresní správě sociálního zabezpečení a Českému statistickému úřadu. Krajský úřad také zaznamená nové oprávnění do Národního registru poskytovatelů zdravotních služeb a také do registru osob.

15 Literární rešerše 15 Národní registr poskytovatelů zdravotních služeb je veřejně dostupný na webových stránkách Ministerstva zdravotnictví České republiky. Obsahuje zejména tyto údaje o poskytovatelích: identifikační údaje, údaje o odborném zástupci, pokud je ustanoven, adresu místa poskytování služeb a další kontaktní údaje, formu a obory poskytované zdravotní péče, datum zahájení poskytování zdravotních služeb, údaje o poskytování zdravotních služeb jako je údaj o přerušení, pozastavení či zániku oprávnění, popř. jeho pokračování, provozní a ordinační dobu, seznam zdravotních pojišťoven, s nimiž má uzavřenou smlouvu podle zákona o veřejném zdravotním pojištění. (Zákon č. 372/2011 Sb.) Zdravotní výkony a služby a možnosti jejich financování Ze zdravotního pojištění, jehož jsou povinně účastni osoby, které mají na českém území trvalý pobyt a osoby, které se staly zaměstnanci zaměstnavatele, který má sídlo v České republice, se hradí takové výkony a služby, které mají zachovat nebo zlepšit zdravotní stav této osoby. Zdravotní výkony a služby jsou od pojišťovny hrazené dle bodového ohodnocení příslušných výkonů, které je stanoveno v Seznamu zdravotních výkonů s bodovými hodnotami, které vydává Ministerstvo zdravotnictví v podobě vyhlášky. (Mach, 2010) Pacient je u většiny případů povinen uhradit pouze regulační poplatek dle Zákona č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění a o změně a doplnění některých souvisejících zákonů. Regulační poplatek je příjmem zdravotnického zařízení a má být použit na úhradu nákladů, které souvisí s provozem zařízení. Lékař je povinen v rámci vyúčtování poskytnuté zdravotní péče za každý kalendářní měsíc sdělit pojišťovně, od kterého pacienta, jakou výši a za jaký výkon poplatek přijal. Lékař je pod uvalením sankce povinen regulační poplatek od pacienta vybrat. (Zákon č. 48/1997 Sb.) Existují však také takové zdravotní výkony a služby, které ze zdravotního pojištění nejsou hrazeny. Tyto služby jsou vykonány na žádost samotného pacienta. Jedná se především o vyšetření, prohlídky či administrativní úkony, které se provádí na vlastní žádost. Jako příklad lze uvést doklad o způsobilosti držet střelnou zbraň, řídit motorové vozidlo, vykonávat sportovní činnost či určité povolání. Cílem těchto výkonů není zlepšit nebo zachovat dosavadní zdravotní stav, a tudíž nejsou hrazeny ze zdravotního pojištění. Ceny takových vyšetření si lékař stanoví volně, v rámci dodržování pravidel hospodářské soutěže. Zpravidla tyto ceny uvádí lékař v podobě ceníku na dveřích ordinace.

16 Literární rešerše 16 Další skupinou jsou výkony, které se provádí na žádost třetí osoby, např. právnických osob, které žádají určité posouzení zdravotního stavu pacienta, vydání zprávy apod. Úhradu takových výkonů provádí právnická či fyzická osoba, která výkon požaduje. Lékař může dále poskytnout zprávu nebo vyšetření na popud státního orgánu, např. Policie ČR či soudů. Takový výkon není ohodnocen smluvní cenou, ale cena musí odpovídat bodovému ohodnocení příslušných výkonů ze Seznamu zdravotních výkonů s bodovými hodnotami. Tyto výkony jsou hrazeny příslušnými státními orgány. Poslední možností výkonů, za které lékař může požadovat jinou úhradu, než ze zdravotního pojištění, je u tzv. nadstandardní péče, jež si hradí sám pacient. Pojmem nadstandardní péče jsou rozuměny takové výkony a služby, které jsou nad rámec úhrady zdravotní pojišťovny. Nadstandardní péče může být provedena pouze se souhlasem pacienta. (Mach, 2010) Smlouva zdravotnického zařízení se zdravotní pojišťovnou Smlouva o poskytování a úhradě zdravotní péče je základní dokument, který opravňuje lékaře provádět výkony a služby hrazené ze zdravotního pojištění. Tyto smlouvy se uzavírají s jednotlivými pojišťovnami, přičemž lékař si sám může vybrat, kterou pojišťovnu požádá o uzavření takové smlouvy. Před uzavření smlouvy mezi nestátním zdravotnickým zařízením a příslušnou zdravotní pojišťovnou se koná výběrové řízení. Navrhnout výběrové řízení může jak zdravotnické zařízení, tak pojišťovna. Vyhlašovatelem řízení je příslušný krajský úřad. O výsledku výběrového řízení rozhoduje komise, která se skládá ze zástupce krajského úřadu, zástupce příslušné zdravotní pojišťovny, zástupce profesní komory a odborný pracovník pro určitý druh zdravotní péče, která má být v příslušném nestátním zdravotnickém zařízení vykonávána. Do výběrového řízení se může přihlásit libovolný počet zdravotnických zařízení, avšak toto zdravotnické zařízení musí být způsobilé poskytovat daný druh péče. Komise po ukončení výběrového řízení určí pořadí uchazečů. V případě, že se přihlásil pouze jeden uchazeč, rozhodne o jeho doporučení popř. nedoporučení. Vyhlašovatel řízení je povinen se vyjádřit k rozhodnutí komise. O tom zda nakonec bude smlouva uzavřena či nikoli, rozhodne sama zdravotní pojišťovna, měla by ovšem přihlédnout k rozhodnutí komise a stanovisku vyhlašovatele. Pokud se na základě výběrového řízení podaří dohodnout uzavření smlouvy mezi zdravotní pojišťovnou a zdravotnickým zařízením, musí být tato smlouva uzavřena na základě rámcové smlouvy, kterou vydává Ministerstvo zdravotnictví v podobě vyhlášky. V naprosté většině případů se jedná o smlouvu pouze na dobu určitou, přičemž lékař nemá jistotu, že po jejím vypršení bude moci dále vykonávat svoji činnost. Podnikání za této podmínky je tedy pro lékaře značně rizikové. Nevýhodou tohoto systému uzavírání smluv s pojišťovnou je, že zdravotní pojišťovna má dominantní roli v tom, s kým uzavře smlouvu a na jak dlouho. Lékaři provozujícímu svoji činnost ve svém zdravotnickém zařízení se potom

17 Literární rešerše 17 může stát, že bude muset ukončit svoji činnost ne proto, že od něj odešli pacienti pro jeho nekvalitní péči, ale pouze proto, že mu dominantní zdravotní pojišťovna neprodloužila smlouvu. (Mach, 2010) Specifika prodeje a dědění soukromé lékařské praxe Prodej zdravotnického zařízení je v okruhu lékařů citlivé téma. Prodej zdravotnického zařízení je možný, avšak je zde rozdílné postavení právnických a fyzických osob. Dle Macha (2010, s. 209) mezi lékaři panuje domněnka, že nejcennější na jejich zdravotnickém zařízení jsou karty pacientů. Tato domněnka se ovšem nezakládá na pravdě, nejcennější při prodeji jejich zařízení jsou uzavřené smlouvy se zdravotními pojišťovnami. Hodnota zdravotnického zařízení by se tedy měla odvíjet od toho, kolik smluv, se kterými zdravotními pojišťovnami a na jak dlouho má dané zdravotnické zařízení uzavřeno. Fyzická osoba provozující lékařskou praxi má v tomto případě dosti nevýhodnou situaci. Podniká-li fyzická osoba pod svým jménem, pak zásadní problém při prodeji svého zdravotnického zařízení spočívá v tom, že nelze prodat uzavřené smlouvy se zdravotními pojišťovnami, neboť ty jsou vázány na konkrétní fyzickou osobu a při její změně musí proběhnout nové výběrové řízení, jehož výsledek je nejistý. Smlouvy nemohou volně přecházet na jiného nabyvatele. V praxi prodej soukromé lékařské praxe provozované lékařem pod svým jménem probíhá tak, že lékař může prodat tuto praxi, včetně vybavení, nemůže však prodat smlouvy se zdravotními pojišťovnami a kupující neví, zda nových smluv dosáhne. Tento problém se řeší uzavřením takové smlouvy, která nabude účinnost pouze v případě, že se kupujícímu podaří uzavřít smlouvy se zdravotními pojišťovnami. Zcela jinak prodej soukromé lékařské praxe probíhá v případě, že tuto praxi provozuje právnická osoba. V naprosté většině případů se jedná o společnost s ručením omezeným, avšak lékař může činnost provozovat i pod jinou obchodní společností. Obchodní podíl, který má lékař ve společnosti, může bez jakýchkoli problémů prodat jiné osobě, a to včetně smluv se zdravotními pojišťovnami, neboť ty jsou vázány na právnickou osobu, bez ohledu na to, kdo ji vlastní. Pokud tedy lékař provozuje svoji činnost pod hlavičkou společnosti s ručením omezeným, nic mu nebrání v tom, svoji praxi prodat, a to včetně nejcennější části, kterou jsou uzavřené, platné smlouvy. V případě dědění lékařské praxe je to obdobné. V případě společnosti s ručením omezeným přejde na dědice celá společnost a dědici mohou pokračovat v činnosti společnosti, pokud budou mít odborného zástupce a personálně svoji společnost zabezpečí. Pokud však zemře lékař, který provozoval svoji činnost pod svým jménem jako fyzická osoba, dědici zdědí pouze majetek, který lékař vlastnil, pohledávky i závazky, ale smlouvy se zdravotními pojišťovnami úmrtím lékaře zanikají, stejně tak zanikají všechny ostatní smlouvy uzavřené jménem lékaře, např. smlouva o nájmu ordinace. Výše uvedené důvody jsou zásadní v rozhodnutí lékařů, které je v současné době stále častější, a to, že budou provozovat svoji praxi, byť se jedná pouze

18 Literární rešerše 18 o ordinaci jednoho lékaře, ve formě společnosti s ručením omezeným, výjimečně i pod jinou formou obchodní společnosti. A to hlavně z důvodu prodeje či dědění lékařské praxe včetně uzavřených smluv. Nevýhodou této zvolené právní formy podnikání je to, že je lékař povinen vést účetnictví, je povinen být zapsaný v obchodním rejstříku. Vedení účetnictví i zápis či změny v obchodním rejstříku je pro lékaře finančně náročnější. Zároveň je lékař, který je jediným společníkem ve společnosti s ručením omezeným, plátcem daně z příjmů právnických osob (za společnost), a pokud je ve své společnosti i v zaměstnaneckém poměru, stává se i plátcem daně z příjmů fyzických osob. Výhodu v provozování činnosti jako obchodní společnost je mimo prodeje a dědění pouze v tom, že za případné škody odpovídá společnost, a jdou k tíži majetku společnosti a ne veškerému osobnímu majetku lékaře. Tato výhoda ovšem ve skutečnosti není tak významná, jelikož lékař podnikající jako fyzická osoba se může proti úhradě vzniklých škod zajistit kvalitním pojištěním profesní odpovědnosti. (Mach, 2010) Regulace úhrad zdravotní péče Úhrady zdravotní péče ze zdravotního pojištění jsou stanoveny v tzv. dohodovacích řízeních o cenách zdravotní péče a o rámcové smlouvě. Účastníci dohodovacího řízení jsou zástupci skupinových smluvních zdravotnických zařízení, které zastupují jejich zájmová sdružení, a zástupci svazů zdravotních pojišťoven. Výsledkem dohodovacího řízení o rámcové smlouvě je Rámcová smlouva v podobě vyhlášky Ministerstva zdravotnictví. Vztah zdravotnického zařízení a zdravotní pojišťovny tedy vychází ze smlouvy a neexistují individuální dohody mezi každým lékařem a každou pojišťovnou. Dále probíhá další dohodovací řízení, a to o hodnotě bodu, výše úhrad zdravotní péče hrazené ze zdravotního pojištění a regulačních omezeních. Na základě tohoto dohodovacího řízení vydá Ministerstvo zdravotnictví výsledek řízení v podobě vyhlášky. Seznam zdravotních výkonů s bodovými hodnotami byl dříve také předmětem dohodovacího řízení, tohle bylo ovšem zrušeno a nyní jej stanovuje samo ministerstvo, které ho vydá v podobě vyhlášky. V rámci výše uvedených dohodovacích řízení jsou dohodnuty mimo jiné také regulační omezení, které platí následující kalendářní rok. Regulační omezení jsou stanoveny dle typů a segmentů zdravotnických zařízení. Regulace stanovené vyhláškou v návaznosti na dohodovací řízení jsou předmětem dodatku ke smlouvě mezi zdravotní pojišťovnou a zdravotnickým zařízením. Soukromý lékař je ve velmi nevýhodném postavení a nezbývá mu než na dodatek přistoupit, pokud chce ošetřovat pacienty dané zdravotní pojišťovny. Regulace se obvykle týká objemu poskytnuté a vykázané zdravotní péče, limitů pro předepisování léčivých přípravků a limitů pro tzv. indukovanou, neboli vyžádanou péči. Při provádění činnosti lékaře je časté, že i přesto, že si počíná úsporně, alespoň jeden z limitů překročí. Lékař je poté automaticky peněžně postižen, a to formou srážky z odměny za poskytnutou zdravotní péči. Výše srážky je stanovena matematickým výpočtem. Díky této srážce lékař

19 Literární rešerše 19 vlastně nedostane část své provedené práce zaplacenu, a to i přesto, že limit překročil třeba díky tomu, že poskytl péči v objemu v jakém to bylo nutné, neprovedl žádné nadbytečné či zbytečné nebo nehospodárné výkony a žádnému pacientovi zbytečně nepředepsal dražší lék. Proti regulačním srážkám se lékař může jen těžko bránit. (Mach, 2010) 3.2 Účetní specifika Účetnictví v České republice vymezuje Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů, vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádění některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví a České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb. Lékař provozující svoji činnost jako fyzická osoba vedoucí účetnictví či jako právnická osoba se stávají účetní jednotkou. Fyzická osoba vedoucí účetnictví se stává účetní jednotkou, dle zákona o účetnictví. Účetní jednotkou se stávají tyto podnikající fyzické osoby: které jsou zapsané do obchodního rejstříku, přesáhly stanovený limit, které se dobrovolně rozhodly vést účetnictví, které jsou členy sdružení, v němž alespoň jeden člen vede účetnictví, které jsou zahraničními osobami a na území České republiky vykonávají jinou činnost dle zvláštního právního předpisu, jímž vést účetnictví nařizuje zvláštní právní předpis. (Cardová, 2010) Právnická osoba je účetní jednotkou vždy, neboť musí být zapsána povinně do obchodního rejstříku. Vedením účetnictví se rozumí účtování podvojnými zápisy o stavu a pohybu majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv, a dále o nákladech a výnosech a o výsledku hospodaření. (Zákon č. 563/1991 Sb.) Účetní zásady Účetní zásady představují obecná pravidla, která byla implementována do českého zákona a stala se právně závazná. Dodržování těchto pravidel vede ke správnému vykazování sestav a sestavování výkazů, které se předkládají uživatelům účetnictví. Významné účetní zásady jsou: 1. Nezávislost účetního období vymezuje podmínku účtování hospodářských operací do období, se kterým časově a věcně souvisejí, tzn. neúčtují se podle období, kdy došlo k pohybu peněžních prostředků. Tato zásada vytváří povinnost účtovat časové rozlišení nákladů a výnosů.

20 Literární rešerše 20 Účetním obdobím se dle zákona považuje 12 po sobě jdoucích kalendářních měsíců, přičemž rozlišujeme kalendářní a hospodářských rok. 2. Věrné a poctivé zobrazení jedná se o nejdůležitější účetní zásadu, a dle 7 odst. 1 zákona o účetnictví, je účetnictví vedeno tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace podniku. Za věrný obraz je považován takový stav, který odpovídá skutečnému, poctivost souvisí s použitými metodami, které nejlépe vedou k dodržení věrného obrazu. 3. Vymezení okamžiku realizace okamžik realizace je okamžik účtování na výsledkové a rozvahové účty. Dnem uskutečnění účetního případu je takový den, kdy dojde ke splnění dodávky, úhradě závazku, postoupení pohledávky, převzetí dluhu, zjištění manka, přebytku nebo škody, pohybu majetku uvnitř účetní jednotky či jiným skutečnostem. 4. Vymezení účetní jednotky účetní jednotka tvoří uzavřený celek, za který se vede účetnictví, sleduje majetek a závazky a sestavuje účetní výkazy, a to od vzniku účetní jednotky do jejího zániku. 5. Zákaz kompenzace se zabývá prováděním vzájemných vyrovnání položek v rámci účetní závěrky. Toto vyrovnání je možné pouze u pohledávek a závazků vůči stejné osobě, vedené ve stejných měnách a splatností do 1 roku, dále u dobropisů, které se týkají konkrétní nákladové položky, převodu podílů na výsledku hospodaření u veřejné obchodní společnosti a komplementářů komanditní společnosti a u doměrků a vratek daní z příjmů, nepřímých daní a poplatků. Ve všech ostatních případech je kompenzace zakázána. 6. Nepřetržité pokračování činnosti týká se neomezeného trvání podniku, tj. nic nebrání k pokračování činnosti podniku. 7. Stálost metod použité metody jsou v průběhu let v podniku zachovány a nesmí se měnit. Jedná se především o metody oceňování, odepisování, postupy účtování a uspořádání položek účetní závěrky. 8. Historické ceny Jedná se o zásadu při oceňování, kdy je podle zákona o účetnictví vždy použita historická cena z okamžiku pořízení. 9. Zásada opatrnosti týká se ocenění majetku a závazků, kdy nesmí dojít k nadhodnocení majetku a výnosů, a naopak podhodnocení závazků a nákladů. Zásada opatrnosti souvisí s účtováním zisků, které jsou realizovány ke dni uzavření účtů. Dále je nutno brát v úvahu předpokládaná rizika a ztráty, které jsou známy v okamžiku sestavení účetních výkazů a také kontrola trvalého snížení hodnoty majetku (odpisy). 10. Bilanční kontinuita zajišťuje, že konečný stav rozvahového účtu souhlasí s počátečním stavem téhož účtu v dalším účetním období. 11. Správné a úplné vedení účetnictví se týká povinnosti vést účetnictví, které je správné, úplné, průkazné, srozumitelné, přehledné a vedené způsobem zaručujícím jeho trvanlivost.

21 Literární rešerše Zásada materiality požaduje, aby účetní výkazy obsahovaly významné informace, které mohou ovlivnit rozhodování uživatelů účetní závěrky. (Sedláček, 2004) Účtování pohledávek S odkazem na předchozí kapitolu je zřejmé, že účtování pohledávek vůči zdravotním pojišťovnám včetně vyúčtování péče a regulacím je pro lékaře zásadní účetní otázkou. Jak ji uvádí Drbohlav, Pohl (2011, s. 17) pohledávka je chápána jako právo, které vzniká jednomu účastníku vůči druhému účastníku. Účastníci jsou obecně nazýváni věřitel a dlužník a obsahem takového práva je žádat určité specifické a jasně vymezené plnění, které vzniká z nějakého právního důvodu. Pohledávka nejčastěji vzniká na základě uzavřené smlouvy. Opakem pohledávky je závazek. Účtování pohledávek v podnikatelské sféře řeší Český účetní standard č. 017-Zúčtovací vztahy. Tento standard se zabývá účtováním jak pohledávek, tak závazků a obecně postupů účtování v zúčtovacích vztazích s cílem sjednocení účetních metod mezi účetními jednotkami. Standard se zabývá několika druhy pohledávek. S ohledem na téma této diplomové práce budou blíže rozebrány pohledávky z obchodních vztahů, kam můžeme zařadit i pohledávky za zdravotními pojišťovnami. Pohledávky se dle českého práva zachycují v účtové třídě 3, skupině 31-Pohledávky. V této skupině se nachází pohledávky jak krátkodobé, tak dlouhodobé. Krátkodobé pohledávky jsou takové, jejichž doba splatnosti je kratší než jeden rok. Dlouhodobé pohledávky jsou takové, které v době účetní závěrky mají dobu splatnosti delší než 1 rok. Nejvýznamnější položkou v této účtové skupině jsou pohledávky za odběrateli (účet 311-Odběratelé), které se vyúčtují při splnění dodávky dle předem uzavřené smlouvy. Tohle je velmi obecné ustanovení a při účtování lékařské činnosti je nutno mít velkou představivost. Samozřejmě všichni vědí, že lékař provádí zdravotní služby pro pacienta, který je klientem určité zdravotní pojišťovny, která tento zákrok lékaři hradí. Odběratelem je tedy v tomto případě zdravotní pojišťovna, i když služba nebyla provedena přímo jí, nýbrž jejímu klientovi. Se správným zaúčtováním pohledávek souvisí i možnosti jejich ocenění, které jsou dány především zákonem, vyhláškou a také českými účetními standardy. Účetní jednoty vedoucí účetnictví jsou povinny dle výše uvedených norem oceňovat pohledávky buď ke dni uskutečnění účetního případu (tj. ke dni vzniku pohledávky), nebo k datu účetní závěrky, tj. k rozvahovému dni, k němuž se účetní závěrka sestavuje. Pohledávky se v účetnictví oceňují při svém vzniku jmenovitou hodnotou. Dále je možné pohledávky ocenit pořizovací cenou, ale to pouze v případě koupě pohledávky či jejím vkladu. Součástí pořizovací ceny je nejen cena pořízení, ale také další náklady na nákup pohledávky, např. ocenění znalce, provize či placení právních služeb. (Pilátová, Richter, 2011)

22 Literární rešerše 22 Stejně jako ostatní účty i pohledávky podléhají v účetnictví inventarizaci. V rámci inventarizace se zjišťuje, zda se účetní stav pohledávek shoduje se skutečným a dále, zda reálná hodnota pohledávek není nižší než jejich účetní hodnota. V prvním případě se pomocí dokladové inventury zjišťuje, zda účetní a skutečný stav jsou rovny. Účetní jednotka v tomto případě vytvoří inventurní soupis, a to podle jednotlivých analytických účtů pohledávek. V druhém případě se porovnává reálná a účetní hodnota pohledávek. Reálná hodnota se stanovuje především s ohledem na dobu splatnosti pohledávky. Dočasné snížení hodnoty pohledávky vyjadřuje opravná položka na základě výše rizika nesplacení konkrétní pohledávky. (Fišerová, Chalupa, 2012) V návaznosti na provedenou inventarizaci, v případě, že se dočasně sníží hodnota pohledávky, je nutno účtovat o opravných položkách k pohledávkám, popř. odpisu pohledávek. Opravné položky v účetnictví řeší účetní standard č Tvorba opravné položky se účtuje na stranu Má dáti nákladových účtů, konkrétně na účet 559-Tvorba a zúčtování opravných položek v provozní činnosti, proti účtu 391-Opravná položka k pohledávkám. Pokud se inventarizací provedenou v následujícím roce zjistí, že důvod k vytvoření opravné položky již neexistuje, zaúčtuje se opačným účetním zápisem zrušení opravné položky, tedy 391 Má dáti a 559 Dal. Tvorba a zrušení opravných položek tudíž výrazně ovlivní hospodářský výsledek daného roku. Účet 391 nesmí mít aktivní zůstatek, z čehož plyne, že opravnou položku nelze tvořit na zvýšení hodnoty pohledávky, a to v návaznosti na účetní zásadu historických cen či zásadu opatrnosti. Metoda účtování opravných položek by měla být součástí vnitřní směrnice účetní jednotky. (Pilátová, Richter, 2011) Daňové opravné položky, které jsou daňově uznatelným nákladem, jsou v České republice řešeny v Zákonu č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů. Výše daňové opravné položky závisí na rozvahové hodnotě pohledávky ke dni jejího vzniku. Pokud je taková hodnota nižší než Kč a uplynulo více než 6 měsíců od splatnosti pohledávky lze vytvořit daňovou opravnou položku v hodnotě 20 % neuhrazené hodnoty pohledávky. Pokud je rozvahová hodnota vyšší než Kč je nutno pro možnost vytvoření daňové opravné položky ve výši 20 % po 6 měsících od splatnosti pohledávky mít tuto pohledávku přihlášenu do rozhodčího, soudního či správního řízení. Pokud uplynulo od data splatnosti 12 a více měsíců je pro vytvoření daňové opravné položky vždy povinnost přihlásit pohledávku k rozhodčímu, soudnímu nebo správnímu řízení. Uplatňovat lze pak následující výši opravné položky:

23 Literární rešerše 23 Tab. 2 Daňové opravné položky Uplynulo více než: Výše daňové opravné položky 12 měsíců až 33 % neuhrazené hodnoty pohledávky 18 měsíců až 50 % neuhrazené hodnoty pohledávky 24 měsíců až 66 % neuhrazené hodnoty pohledávky 30 měsíců až 80 % neuhrazené hodnoty pohledávky 36 měsíců až 100 % neuhrazené hodnoty pohledávky Zdroj: Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů V zákoně o rezervách existuje možnost vytvořit 100% daňovou opravnou položku u nepromlčené pohledávky v případě, že rozvahová hodnota ke dni vzniku pohledávky nepřesáhla Kč, ode dne splatnosti uplynulo více než 12 měsíců a součet takových pohledávek vůči jednomu dlužníkovi nepřesáhne ve zdaňovacím období sumu Kč. (Zákon č. 593/1992 Sb.) Daňové opravné položky se zaúčtují obdobně jako účetní, bude použit nákladový účet 558-Tvorba a zúčtování zákonných opravných položek v provozní činnosti, který je daňové účinný, proti účtu 391-Opravné položky k pohledávkám, který by měl být analyticky rozdělen na ty opravné položky, které jsou daňové účinné a které nikoli. Odpis pohledávek úzce souvisí s opravnými položkami. Zákonné opravné položky lze tvořit pouze k nepromlčeným pohledávkám. Podle obchodního zákoníku jsou pohledávky promlčené, uplyne-li 4letá lhůta od jejich splatnosti a během této doby nebyl dlužníkem uznán jeho závazek. Pokud hrozí, že by se pohledávka mohla stát promlčenou, je dle českých předpisů povinnost před jejím promlčením pohledávku odepsat a dále ji sledovat pouze v podrozvahové evidenci. (Fišerová, Chalupa, 2012) V účetnictví se rozlišuje odpis pohledávky, který je daňově účinným výdajem a který daňově účinným výdajem není. Daňový odpis lze zaúčtovat u pohledávky, která byla v době svého vzniku zaúčtována do výnosů, a tento zdanitelný příjem nebyl od daně osvobozen a k pohledávce lze vytvořit opravné položky dle zákona o rezervách v případech, kdy dlužník byl zrušen soudem pro konkurz, dlužníkovi hrozí úpadek, dlužník zemřel či zanikl bez nástupce, a dále u dlužníka, na jehož majetek je uvalena dražba či je postižen exekucí. Odpis pohledávky se uznává, je-li v plné výši k pohledávce či její části vytvořena opravná položka dle zákona o rezervách. Účetní odpis pohledávky se využívá nejčastěji v případě, kdy se jedná o pohledávky, u kterých by náklady na vymáhání dlužné částky převýšily její výtěžek. Takový odpis pohledávky neovlivní základ daně, ale pouze výsledek hospodaření dané účetní jednotky. Odpis pohledávky se účtuje do nákladů účetní skupiny 54-Jiné provozní náklady, na účet 546-Odpis pohledávky, který je nutno analyticky rozlišit na daňově účinný náklad a daňové neúčinný náklad. Souvztažně se účtuje

24 Literární rešerše 24 na stranu dal účtu, kde je pohledávka zachycena, a tím se vyřadí z účetnictví, a eviduje se pouze v podrozvahové evidenci (Drbohlav, Pohl, 2011) Pohledávky se v daňové evidenci zachycují jako jedna ze složek majetku. Povinnost vést evidenci pohledávek je dána zákonem o daních z příjmů. Evidence pohledávek je důležitá především proto, aby sám podnikatel měl přehled o tom, která pohledávka zatím není uhrazená, popř. už je po době splatnosti apod. V případě, že chce poplatník přejít na jinou formu např. uplatňovat výdaje procentem z dosažených příjmů či přejít na vedení účetnictví, zajímá evidence pohledávek i finanční úřad, neboť tyto pohledávky vstupují do základu daně. Jak by se však měla evidence pohledávek v daňové evidenci zachycovat není nikde jasně dáno, podnikatel ji přizpůsobí velikostí svého podnikání či množstvím pohledávek. Zdanitelným příjmem se stává pohledávka až v okamžiku jejího zaplacení, neboť samotné vystavení faktury není příjmem a neovlivní základ daně, podnikatel je pouze povinen zaevidovat vzniklou pohledávku. Zdanitelný příjem se zachytí do deníku či jiné podobné evidence a z něj je pak zjištěn základ daně. U poplatníka, který je plátcem DPH je zdanitelným příjmem úhrada pohledávky snížená o DPH. Vyřazení pohledávky v daňové evidenci je možné, avšak tato problematika není řešena v žádném právním předpise. Se vznikem pohledávky vzniká poplatníkovi výdaj, který byl v daňové evidenci uznán daňovým, a byl o něj snížen základ daně. Takový výdaj ovšem při odpisu pohledávky přišel vniveč, a proto je nutné v momentě odpisu pohledávky zvýšit o tyto výdaje základ daně. Avšak prokázání těchto výdajů ke konkrétní pohledávce je obtížné, tudíž se pro zjednodušení navyšuje základ daně o celou hodnotu pohledávky. Druhou možností vyřazení pohledávky z daňové evidence je prominutí dluhu. Pro věřitele není nyní opět výdaj, který vznikl se vznikem pohledávky, možné uznat jako daňový, a proto je nutné o tuto hodnotu zvýšit základ daně v roce, kdy je dluh prominut. (Drbohav, Pohl, 2011) Účtování výnosů Proti účtům pohledávek se volí příslušný typ výnosového účtu. Vhodné výnosové účty se nachází ve skupině 60-Tržby za vlastní výkony a zboží. Pokud se přihlédne k lékařskému povolání a připustí se, že lékař provádí zdravotní služby, volíme účet 602-Tržby z prodeje služeb. Pokud by lékař v rámci výkonu své činnosti prodával přímo v ordinaci například nějakou zdravotní pomůcku (ortéza, kontaktní čočky apod.), takový prodej by se pak z účetního hlediska považoval za tržbu za zboží a účtoval by se na účet 604-Tržby za zboží. Takový prodej je zpravidla hotovostně uhrazen lékaři přímo v ordinaci, a tudíž není zaúčtován jako pohledávka, ale přímo jako příjem hotovosti na pokladně. (Pilátová, Richter, 2011) Z hlediska účetní praxe se u lékařů člení pohledávky a výnosy analyticky, a to dle příslušné zdravotní pojišťovny, neboť lékař má zpravidla uzavřenou smlouvu s více než jednou zdravotní pojišťovnou. Výnosy se musí dále

25 Literární rešerše 25 analyticky rozlišit na takové, které jsou od daně z přidané hodnoty osvobozené, a takové, které této dani podléhají. I když lékař není plátcem daně z přidané hodnoty, je vhodné, aby výnosy rozlišoval z důvodu napočítávání obratu, jehož překročením se lékař plátcem této daně stává. Pokud lékař poskytne službu na žádost pacienta, která je pacientem přímo placena, stane se pacient dlužníkem a lékař věřitelem. Lékař musí zaúčtovat pohledávku za pacientem a výnos z provedených služeb. Pokud pacient zaplatí v hotovosti bezprostředně po vykonání služby, nemusí se účtovat přes účet pohledávek a je možné jej vynechat a zaúčtovat provedení služby přímo na základě pokladního dokladu. (Haber, 2004). Obdobně se postupuje v případě platby regulačního poplatku, který se zúčtuje do výnosů na základě povinné hotovostní platby v ordinaci lékaře Účtování přijatých záloh Některé zdravotní pojišťovny neproplácí lékaři každý měsíc aktuální faktury, nýbrž se dohodnou na platbě záloh, které jsou lékaři vypláceny ve stejné výši každý měsíc a dvakrát do roka jsou lékařům zaslána vyúčtování, v rámci nichž se zálohy přiřadí k jednotlivým fakturám. Přijaté zálohy jsou z účetního hlediska považovány za závazky vůči budoucímu odběrateli (nikoli výnosy) a jsou účtovány v účtové skupině 32-Závazky. Přijaté krátkodobé zálohy se poté účtují na účet 324, který by měl být analyticky rozlišen dle jednotlivých pojišťoven. Při doručení vyúčtování za první či druhé pololetí je poté nutno odúčtovat zálohy na straně Má dáti účtu 324 proti účtu pohledávek (311) a případný nedoplatek/přeplatek je buď vrácen nebo obdržen od zdravotní pojišťovny. (Fišerová, Chalupa, 2012) Účtování faktur, vrubopisů a dobropisů Lékař vystavuje faktury za dávky či období, které odesílá zdravotní pojišťovně. V těchto fakturách jsou uvedeny měsíční provedené výkony, které jsou ohodnoceny lékařem na základě uzavřené smlouvy s pojišťovnou. Pojišťovna uvedené výkony na faktuře zkontroluje, přepočítá uvedené body a vystaví protokol o zpracování faktury (dávky). Hodnota stanovená na protokolu a na vydané faktuře od lékaře se může lišit. V účetnictví je tedy zachycena vystavená faktura za dávky či období na určitou částku, ale částka od pojišťovny uvedená na protokolu, která bude pojišťovnou uhrazena, se liší, např. díky jinému bodovému ohodnocení výkonu či možnému vyřazení výkonu z faktury lékaře. Je tedy nutné účtovat o dobropisech či vrubopisech, a to u každé měsíční faktury, kdy se lékařem a pojišťovnou stanovené částky liší. Zvýšení hodnoty pohledávky se účtuje jako vrubopis, a to obdobně jako faktura. Snížení hodnoty pohledávky se účtuje v podobě dobropisu. O dobropisu se účtuje v okamžiku jeho vystavení, a to obdobně jako o vystavené faktuře, avšak se záporným znaménkem. Pokud se dobropis objeví u poplatníka vedoucí jen daňovou evidenci, je součástí zdanitelných výdajů či příjmů až v případě jeho úhrady. Z daňového

26 Literární rešerše 26 hlediska se rozlišují dva druhy dobropisů, a to podle důvodu vystavení dobropisu. (Jaroš, 2011) První typ dobropisů vzniká v případě, kdy je dobropis vystaven z důvodu řádné reklamace či z důvodu dodatečného poskytnutí slev. Pro uznatelnost dobropisu dle zákona o daních z příjmů je rozhodující, zda snížení hodnoty bylo dopředu ujednáno či zda byl na reklamaci nárok. Druhý typ dobropisu bývá vystaven z důvodu prominutí části dluhu či vzdání se práva ze strany věřitele. V tomto případě nelze dobropis pro daňové účely použít a ovlivní pouze výsledek hospodaření, nikoli základ daně (Jaroš, 2011). Při účtování dobropisů u vydaných faktur lékařů se jedná o první typ, neboť se v žádném případě nejedná o vzdání se práva ze strany věřitele, ale možné srážky jsou dopředu sjednány ve smlouvě. Dvakrát do roka dojde lékaři od zdravotní pojišťovny vyúčtování zdravotní péče, a to za každé pololetí daného roku. Součástí tohoto vyúčtování jsou i regulační omezení uvedené v předchozí kapitole. Tyto regulační omezení jsou účtovány formou srážky, neboť tato péče nebude nikdy lékaři zaplacena, protože překročil stanovené limity. Ve vyúčtování za první pololetí daného roku jsou srážky účtovány obdobně jako dobropisy, avšak se nepřiřazují ke konkrétním fakturám, ale je to plošná srážka, která se účtuje jako 315 / 602, avšak se zápornou hodnotou. Z účetního hlediska je ještě nutné analyticky rozdělit, ke které zdravotní pojišťovně se daná srážka vztahuje. V případě vyúčtování druhého pololetí daného roku, dojde vyúčtování od zdravotní pojišťovny lékaři až v první polovině následujícího roku, tudíž je nutné srážku zaúčtovat k jako jednu ze závěrkových operací, neboť se vztahuje k výkonům, které časově a věcně souvisí s daným rokem. V následující podkapitole bude tedy rozebráno účtování na přechodné a dohadné účty, které s účtováním srážek, které vykazují regulační opatření, souvisí Účtování na přechodné a dohadné účty Ve skupině 3-Zúčtovací vztahy jsou u lékařů hojně využity i přechodné a dohadné účty, které se využijí u lékařů, kteří mají s pojišťovnou dohodnutou zálohovou platbu, pro zaúčtování vyúčtování druhého pololetí, které lékař obdrží až v první polovině následujícího roku a musí upravit hospodářský výsledek k Přechodné a dohadné účty se využívají pro časové rozlišení nákladů a výnosů, které souvisejí s určitým titulem a určitým obdobím. Pro účtování na přechodných účtech je nutno znát konkrétní titul, období a částku. U účtování na dohadné účty postačí znát pouze titul a období, přičemž částka není známa a účetní jednotka ji pouze odhaduje. Přechodné účty, které se týkají aktivní strany rozvahy, jsou náklady příštích období, komplexní náklady příštích období a příjmy příštích období. Pasiv se týkají pouze výnosy příštích období a výdaje příštích období. Dále rozlišujeme ještě dohadné účty aktivní a dohadné účty pasivní.