Vliv dotací a daní na účetní závěrku

Transkript

1 Bankovní institut vysoká škola Praha Vliv dotací a daní na účetní závěrku Bakalářská práce Ladislav Šmaicl Duben 2013

2 Bankovní institut vysoká škola Praha Katedra finančních a ekonomických disciplín Vliv dotací a daní na účetní závěrku Bakalářská práce Autor: Ladislav Šmaicl Bankovní management Vedoucí práce: Ing. Jan Kolář Praha Duben 2013

3 Prohlášení: Prohlašuji, ţe jsem bakalářskou práci zpracoval samostatně a v seznamu uvedl veškerou pouţitou literaturu. Svým podpisem stvrzuji, ţe odevzdaná elektronická podoba práce je identická s její tištěnou verzí, a jsem seznámen se skutečností, ţe se práce bude archivovat v knihovně BIVŠ a dále bude zpřístupněna třetím osobám prostřednictvím interní databáze elektronických vysokoškolských prací.. V Karlových Varech, dne Ladislav Šmaicl

4 Poděkování: Děkuji vedoucímu práce Ing. Janu Kolářovi za všechny cenné rady a za podporu při zpracování práce, za jeho čas a ochotu. Také bych chtěl poděkovat své rodině, hlavně za jejich trpělivost.

5 Anotace Tato práce se zabývá vlivy dotací a daní na účetní závěrku a výsledek hospodaření společnosti a zaměřuje se na společnost hospodařící v zemědělské prvovýrobě. Jsou popsány součásti účetní závěrky a jejich konstrukce, druhy výsledků hospodaření a druhy daní a dotací, včetně legislativní úpravy všech těchto součástí. Zdůrazněna je praktická aplikace dotací a daní v konkrétní společnosti. Cílem práce je nastínit specifičnost fungování dotačního a daňového systému u tohoto druhu společnosti, poukázat na moţné perspektivy dalšího vývoje hospodaření a informovat o tom, ţe bez příslušných dotací tato společnost téměř není konkurenceschopná. Klíčová slova: dotace, daně, účetní závěrka, výsledek hospodaření, zemědělská prvovýroba Annotation This paper is concerned with influences of donations, taxes on financial statement and earnings of business entity. It is oriented towardsc ompanies with primary agricultural production. Components of financial statement are described as well as procedures which explain how to assembler them and include legislative adjustments of all these components. Practical application of funding and taxes in particular companies is emphasized. The goal of this paper is to sketch out the specifics of funding and tax system functioning in one particular company, to point out possible perspective of future development of economic activities and to inform that without relevant donations, this company would be almou uncompetitive. Keywords: donations, taxes, financialstatement, earnings, primary agricultural production

6 Obsah Úvod Účetní závěrka podnikatelského subjektu Účetní závěrka jako proces sestavení závěrky Účetní závěrka a její součásti, popis a účel Výsledek hospodaření Legislativní úprava účetnictví a účetní závěrky podnikatelského subjektu Zákon č. 563/1991 Sb. O účetnictví Vyhláška č. 500/2002 Sb České účetní standardy Dotace a daně ovlivňující účetní závěrku a výsledek hospodaření společnosti Dotace Daně Zákon č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů Zákon č. 16/1993 Sb. o dani silniční Zákon č. 338/1992 Sb. o dani z nemovitostí Zákon č. 357/1992 Sb. o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí Zákon č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty Zákon č. 353/2003 Sb. o spotřebních daních Zákon č. 383/2008 Sb., o odpadech Souhrnný přehled příjmů a výdajů státního rozpočtu Analýza vlivu daní na účetní závěrku a výsledek hospodaření vybrané společnosti Charakteristika vybrané společnosti Dotace v konkrétní společnosti Daně v konkrétní společnosti Účetní závěrka konkrétní společnosti Vliv dotací a daní na účetní závěrku a výsledek hospodaření Závěr Seznam použité literatury Seznam tabulek, příkladů a příloh... 57

7 Úvod Zpracování a předloţení firemní účetní závěrky je velmi důleţitým okamţikem ve fungování kaţdé společnosti, protoţe tím předkládá svoje hospodářské výsledky za hodnocené období všem zainteresovaným subjektům, ať jsou to majitelé firmy, věřitelé zejména banky, orgány státní správy nebo také zaměstnanci a další (např. odborná veřejnost, odběratelé, akcionáři ). Na základě účetní závěrky a hospodářských výsledků společnosti jsou vypláceny podíly majitelům společnosti, často odměny zaměstnancům, podle nich se také hodnotí bonita společnosti při poskytování bankovních úvěrů, záruk, eventuálně leasingů, často k nim přihlíţejí potenciální dodavatelé a odběratelé při svém rozhodování, zda mají s danou společností vůbec vstoupit do obchodního kontaktu a také slouţí státním institucím k ověření správnosti odvodů daní do státního rozpočtu. Aby mohly být výsledky jednotlivých společností objektivně porovnávány s okolím a majitelé, případní investoři nebo banky a další subjekty mohly správně rozhodovat o dalších krocích, je třeba výsledky zpracovat podle určitých pravidel a předloţit v určité formě zpracovat účetní závěrku. Tato pravidla jsou určena státem ve formě zákonů, které upravují účetnictví i jednotlivé daně a jsou zveřejňovány ve sbírce zákonů. Převáţná většina pravidel byla zpracována po roce 1991 a následně jsou průběţně novelizovány (někdy i několikrát ročně). Cílem této práce je popsat, jaké daně a dotace a jakým způsobem ovlivňují účetní závěrku a výsledek hospodaření, poukázat na eventuální odlišnosti a zvláštnosti v dané společnosti, nastínit způsob účtování. Konkrétní vlivy budou rozebrány na konkrétním podnikatelském subjektu. Tímto podnikatelským subjektem je společnost, která se zabývá zemědělskou prvovýrobou (rostlinnou a ţivočišnou), kterou provozuje na farmě u Karlových Varů. Farma funguje jako ekologická farma, coţ významným způsobem ovlivňuje její postavení v systému dotací a daní. Tento podnikatelský subjekt bude dále v textu označen zjednodušeně jako společnost AGRO. 6

8 1. Účetní závěrka podnikatelského subjektu Účetní závěrka je sestavení účetních výkazů, které podávají potřebné informace o celkovém hospodaření společnosti a sestavují se v případech stanovených zákonem o účetnictví [1] Účetní závěrka jako proces sestavení závěrky V procesu sestavení účetní závěrky, je třeba doúčtovat veškeré operace, které souvisí s uzavřením účtů, je nutné z podkladů účetnictví stanovit základ daně a spočítat daňovou povinnost a je nutné sestavit účetní výkazy. Proces uzavírání účetních knih (závěrka) zahrnuje řadu operací, jako je například: inventarizace a zaúčtování inventarizačních rozdílů (přebytků a mank), zaúčtování kurzových rozdílů, opravných poloţek k majetku, doúčtování časového rozlišení, dohadných poloţek, tvorba rezerv, například na opravy majetku. [2] Inventarizací se zjišťuje skutečný stav majetku a závazků a ověřuje se, zda tento zjištěný stav odpovídá tomu, co je zaúčtováno v účetnictví. Můţou nastat dvě situace v případě ţe stav reálný nesouhlasí se stavem zaúčtovaným, je třeba vzniklé rozdíly vypořádat v období, za které se inventarizace provádí a jde buď o manko, coţ je skutečný stav niţší, neţ stav v účetnictví (u rozdílu v peněţní hotovosti se manko nazývá schodek), nebo o přebytek, coţ je stav skutečný vyšší, neţ zaúčtovaný. Legislativně je inventarizace upravena zejména v paragrafu 29 a 30 zákona o účetnictví a Českým účetním standardem 007. Kurzové rozdíly vznikají ke dni uzavírání účetních knih z aktiv a závazků, které eviduje účetní jednotka v cizí měně. Účetní jednotka je povinna vést účetnictví v české měně, a proto k datu závěrky musí propočítat kurzové rozdíly těchto aktiv a závazků platným kurzem vyhlášeným ČNB k datu závěrky na českou měnu a zaúčtovat na účet finančních nákladů nebo finančních výnosů podle povahy kurzového rozdílu. Opravné položky k majetku se účtují pouze tehdy, jestliţe je inventarizací zjištěno, ţe došlo ke sníţení ocenění. Jde zejména o opravné poloţky k pohledávkám, tvořené v souladu se zákonem o rezervách [3]. V případě, ţe u pohledávek, u kterých je tvořena opravná poloţka, dojde k její úhradě, opravná poloţka se v příslušném období zruší. Vytvoření opravné 1 ČESKO. Zákon č. 563 ze dne 31. prosince 1991 o účetnictví. In: Sbírka zákonů České republiky. 1991, částka 107, s PILAŘOVÁ, Ivana a Jana PILÁTOVÁ. Účetní závěrka, základ daně, finanční analýza podnikatelských subjektů roku aktualiz. vyd. Praha: 1. VOX, 2012, 208 s. ;. Účetnictví (VOX). ISBN ČESKO. Zákon č. 593 ze dne 12. března 2008 o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů. In: Sbírka zákonů České republiky. 2008, částka 26, s

9 poloţky se účtuje do nákladů, její zrušení následně do výnosů. Opravné poloţky se mohou vytvářet i k jinému majetku, například k zásobám, finančnímu majetku. Jedna ze základních zásad účetnictví je, ţe náklady a výnosy se účtují do období, se kterým časově a věcně souvisí. Proto je třeba časově rozlišit ty náklady a výnosy, které se týkají budoucích nebo minulých období, a to na účtech účtové skupiny 38 přechodné účty aktiv a pasiv. Jde zejména o náklady příštích období, výnosy příštích období a výdaje příštích období a příjmy příštích období. Časové rozlišení není nutno pouţívat v případech, kde jde o nevýznamné částky, nebo se jedná o pravidelně se opakující výdaje nebo příjmy (například předplatné novin, pojištění majetku). Zásadu časové a věcné souvislosti musíme uplatnit také při tvorbě dohadných účtů aktivních a pasivních, tedy pohledávek a závazků, o kterých víme, ţe do daného období patří, ale nejsou doloţeny potřebnými doklady, například fakturami, a není známa jejich přesná výše. Hlavní rezervy, které jsou tvořeny v podnikatelských subjektech, jsou rezervy podle zákona o rezervách, a to bankovní rezervy, rezervy v pojišťovnictví, rezervy na opravu hmotného majetku a rezervy na pěstební činnost. Tyto rezervy jsou daňově uznatelnými náklady, v případě ţe splňují náleţitosti zákona o rezervách. Dále je moţno vytvářet i rezervy ostatní, například: rezervy na garanční opravy, rezervy na daň z příjmů, rezervy na důchody a podobné závazky. Tyto rezervy nemohou být nikdy daňově účinným nákladem. Tímto způsobem uzavřené účetnictví poskytuje podklady pro výpočet daně z příjmů a její doúčtování. Účetní výsledek hospodaření zjištěný z takto uzavřených účetních knih můţe být rozdílný, oproti základu daně (dále jen ZD), ze kterého se vypočítává daň, kterou je třeba zaúčtovat ještě před sestavením výkazů účetní závěrky. Aby byl základ daně správně stanoven, je třeba provést základní typy úprav: upravit ZD o položky zvyšující účetní výsledek hospodaření, zejména o zaúčtované, ale daňově neúčinné náklady (výčet je uveden v paragrafu 25 zákona o dani z příjmů a nezaplacené povinné pojistné z mezd) a nezaúčtované, ale zdanitelné výnosy (například nepeněţní příjmy, závazky po splatnosti delší neţ 36 měsíců) [4] upravit ZD o položky snižující účetní výsledek hospodaření, hlavně o hodnotu nezaúčtovaných, ale daňově účinných nákladů (například paušální výdaj na dopravu) a zaúčtované výnosy, které nepatří do základu daně (výnos, který není předmětem daně, je od daně osvobozen, je jiţ zdaněn sráţkovou daní, byl jiţ zdaněn v minulosti, souvisí s daňově neuznatelnými náklady předchozích období) [5] 4 PILAŘOVÁ, Ivana a Jana PILÁTOVÁ. Účetní závěrka, základ daně, finanční analýza podnikatelských subjektů roku aktualiz. vyd. Praha: 1. VOX, 2012, 208 s. ;. Účetnictví (VOX). ISBN PILAŘOVÁ, Ivana a Jana PILÁTOVÁ. Účetní závěrka, základ daně, finanční analýza podnikatelských subjektů roku aktualiz. vyd. Praha: 1. VOX, 2012, 208 s. ;. Účetnictví (VOX). ISBN

10 Tyto úpravy jsou prováděny v souladu s paragrafem 23,24 a 25 zákona 586/1992 Sb. o dani z příjmů. Paragrafy 24 a 25 uvádějí výčet výdajů (nákladů), které jsou daňově uznatelné ( 24) a které za daňově odčitatelné uznat nelze ( 25). Jiţ v průběhu roku je tedy vhodné účtovou osnovu jednotky vytvořit tak, aby bylo co nejjednodušší při uzavírání účetních knih a vyhotovování účetní závěrky rozlišit a v daňovém přiznání vyčlenit daňově neúčinné náklady. Paragraf 23 stanovuje, z čeho se vychází při správném zjištění základu daně. Předpokladem je, ţe opět jiţ v průběhu roku účetní jednotka na analytické účty vyčleňuje příjmy, které jsou eventuálně od daně osvobozené (jsou stanoveny v 19 zákona), popřípadě nejsou předmětem daně (výčet uveden v 18 zákona). Při posuzování daňové účinnosti a neúčinnosti nákladů, je třeba vţdy zvaţovat, zda slouţí k podnikání, zda jde o náklady konkrétního subjektu, zda se týkají daného období a zda nejsou uplatněny duplicitně. Výsledkem všech výše uvedených úprav, je transformace účetního výsledku hospodaření na základ daně, nebo případně daňovou ztrátu. Základ daně lze ještě před konečným výpočtem výše daňové povinnosti dále sniţovat, o odčitatelné poloţky (upraveno v paragrafu 34, 35 zákona o dani z příjmů) a jde o daňovou ztrátu z minulých let, dary splňující zákonné podmínky a odpočet na výzkum a vývoj. Po uplatnění těchto poloţek takto upravený základ daně vynásobíme sazbou daně (aktuálně 19%) a to nám dá výši daňové povinnosti. Posledním moţným přímým sníţením daňové povinnosti, je uplatnění slevy na dani z titulu zaměstnávání osob se zdravotním postiţením. Výsledná daň je doúčtována do nákladů a jsou definitivně uzavřeny účetní knihy. Uzavřené účetní knihy se zaúčtovanou daňovou povinností jsou podkladem pro výkazy účetní závěrky Účetní závěrka a její součásti, popis a účel Jak jiţ bylo uvedeno výše, samotná účetní závěrka je vyhotovení účetních výkazů z podkladů připravených závěrkou těmito finančními výkazy jsou rozvaha (bilance), výkaz zisků a ztrát a příloha, která doplňuje a rozvádí informace obsaţené v předchozích výkazech a obsahuje informace o splatných závazcích k institucím spravujícím pojistné a daně (FÚ, ČSSZ a ZP). Účetní závěrka se sestavuje buď v plném rozsahu, nebo v zjednodušeném rozsahu. V plném rozsahu závěrku sestavují účetní jednotky, které mají povinnost ověření účetní závěrky auditorem a bez výjimky všechny akciové společnosti. Ostatní účetní jednotky mohou sestavovat účetní závěrku v plném rozsahu dobrovolně, eventuálně v plném rozsahu sestavit pouze rozvahu a výkaz zisků a ztrát a přílohu v rozsahu zjednodušeném. Účetní závěrku ve zjednodušeném rozsahu sestavují ostatní účetní jednotky, pak rozvaha a výkaz zisků a ztrát zahrnují pouze poloţky, označené velkými písmeny a římskými číslicemi. 9

11 Výkazy účetní závěrky mají poskytnout srovnatelné informace, proto jejich úprava a náplň poloţek musí být jednotná, tedy upravená zákonem. Tato závazná úprava jednotlivých poloţek finančních výkazů rozvahy, výkazu zisků a ztrát je dána vyhláškou k zákonu o účetnictví [6] (viz podrobněji bod této práce). Příloha nemá povinnou strukturu, pouze vyhláška upravuje, co musí obsahovat a v jakém uspořádání. Dalšími výkazy, nepovinnými pro všechny subjekty, je přehled o peněţních tocích (cashflow) a přehled o změnách vlastního kapitálu. Stejně tak jako u přílohy účetní závěrky vyhláška o účetnictví [7] pouze stručně uvádí jejich uspořádání a obsahové vymezení. Přehled o peněţních tocích je pak dále samostatně upraven v rámci Českých účetních standardů. V přehledu o peněţních tocích se za peněţní prostředky povaţují peníze v hotovosti včetně cenin, peněţní prostředky na účtech a jiné peněţní ekvivalenty, jako například likvidní cenné papíry. Tento přehled sleduje pohyb peněţních prostředků z provozní, investiční a finanční činnosti. Peněţní toky z provozní činnosti lze vykazovat metodou přímou nebo nepřímou, u které se vychází z úprav hospodářského výsledku o nepeněţní transakce, neuhrazené náklady a výnosy minulých nebo budoucích účetních období a o poloţky příjmů a výdajů spojených s finanční a investiční činností. Účetní závěrka se sestavuje k rozvahovému dni, coţ je den, ke kterému se uzavírají účetní knihy. Rozvahovým dnem je poslední den účetního období (kalendářní nebo hospodářský rok) k tomuto dni se sestavuje řádná účetní závěrka. V mimořádných situacích, jako je například kontrola, likvidace podniku, potvrzení nuceného vyrovnání, prohlášení a ukončení konkursu apod. se sestavuje mimořádná účetní závěrka a to ke dni stanovenému v 17, odst. 2 zákona o účetnictví [8]. Subjekt můţe v případech, kdy to vyţadují zvláštní právní předpisy, vyhotovovat i mezitímní účetní závěrku, a to ke dni, který není dnem rozvahovým, tedy se neuzavírají účetní knihy. Aby splnila účetní závěrka svůj účel, tedy informovanost všem dotčeným subjektům, musí být podle zákona zveřejněna v listinách obchodního rejstříku, který je veřejně přístupný všem i na internetu. Tuto povinnost stanovuje zákon o účetnictví, a mají ji účetní jednotky zapsané do obchodního rejstříku a účetní jednotky, kterým to stanoví zvláštní právní předpis (například politické strany a politická hnutí). 6 ČESKO. Vyhláška č. 500 ze dne 5. prosince 2002, kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví. In: Sbírka zákonů České republiky. 1991, částka 174, s ČESKO. Vyhláška č. 500 ze dne 5. prosince 2002, kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví. In: Sbírka zákonů České republiky. 1991, částka 174, s ČESKO. Vyhláška č. 500 ze dne 5. prosince 2002, kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví. In: Sbírka zákonů České republiky. 1991, částka 174, s

12 1.3. Výsledek hospodaření Výsledek hospodaření znamená v ekonomice rozdíl mezi výnosy a náklady (eventuálně příjmy a výdaji). Můţe dojít ke dvěma případům: výsledek je kladný pak mluvíme o zisku, nebo je výsledek záporný a jde o ztrátu. Výjimečně se můţe stát, ţe náklady se rovnají výnosům. Je základním ukazatelem o úrovni hospodaření společnosti, je měřítkem úspěšnosti podniku, ovlivňuje i jeho trţní hodnotu. Je i zdrojem dalšího růstu a rozvoje společnosti a je jedním z hlavních nástrojů ekonomické zainteresovanosti majitelů a vedoucích pracovníků. Z hospodářského výsledku jsou hrazeny nejen odvody státu (daně), ale také úroky investorům a dividendy vlastníkům. Výsledek hospodaření je toková veličina a sledujeme ji za určité, předem dané období. Výsledek hospodaření je také významnou veličinou, ze které lze zjistit nejenom ekonomická situace, ale dá se z něj vycházet i pro hodnocení řady ukazatelů ekonomické efektivnosti, zejména ukazatelů rentability (neboli ziskovosti) jako je například rentabilita vlastního kapitálu (zisk / vlastní kapitál). Rozlišujeme několik druhů hospodářských výsledků, podle toho, v jaké oblasti byly podnikem vytvořeny. Jde o výsledek provozní, finanční a mimořádný [9]. Provozní výsledek vzniká porovnáváním provozních nákladů (účtová skupina 50-55) a provozních výnosů (účtová skupina 60-64). Finanční výsledek hospodaření vyplyne po porovnání finančních nákladů (účtová skupina 56-57) a finančních výnosů (66). Mimořádný výsledek vzniká porovnáním mimořádných nákladů (58) a mimořádných výnosů (68). Součet provozního a finančního výsledku tvoří výsledek hospodaření z běţné činnosti, kdyţ k tomuto výsledku přičteme mimořádný hospodářský výsledek, zjistíme výsledek za společnost celkem. Dále musíme také rozlišovat hospodářský výsledek před zdaněním (hrubý účetní zisk), a po zdanění (disponibilní zisk). Pro výpočet daně je třeba výsledek hospodaření upravit o částky, které nelze uznat do nákladů a které jsou do nákladů zahrnuty, ale nepatří do nich, coţ je podrobněji popsáno v bodě 1.1. této práce. [10] Disponibilní zisk je základ, z něhoţ se na valné hromadě společnosti přidělují prostředky do jednotlivých fondů, tvořených společností povinně se ze zákona tvoří rezervní fond, dobrovolně pak mohou společnosti vytvářet řadu individuálních fondů, například ostatní statutární fondy podle potřeb podniku, jako jsou například fondy na příspěvky na rekreaci zaměstnanců, sociální fondy, fondy na tělovýchovu, apod. Vytváření statutárních fondů si upravuje sama účetní jednotka vnitropodnikovou směrnicí. 9 ČESKO. Vyhláška č. 500 ze dne 5. prosince 2002, kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví. In: Sbírka zákonů České republiky. 1991, částka 174, s PILAŘOVÁ, Ivana a Jana PILÁTOVÁ. Účetní závěrka, základ daně, finanční analýza podnikatelských subjektů roku aktualiz. vyd. Praha: 1. VOX, 2012, 208 s. ;. Účetnictví (VOX). ISBN

13 1.4. Legislativní úprava účetnictví a účetní závěrky podnikatelského subjektu Zákon č. 563/1991 Sb. O účetnictví Účetnictví podnikatelů upravuje zákon o účetnictví [11]. Tento zákon ve čtyřiceti paragrafech stručně definuje základní pojmy, náleţitosti a povinnosti účetních jednotek. Zákon upravuje předmět účetnictví, tedy o čem má být účtováno, jakým způsobem se účtuje, stanovuje základní účetní metody, které jsou společnosti povinny dodrţovat, zejména způsoby oceňování, odepisování, tvorby opravných poloţek a rezerv. V zákoně je upraveno účetní období, rozsah vedení účetnictví, náplň účetních dokladů, účetních zápisů a účetních knih, způsoby a druhy inventarizace a úschovu účetních záznamů. Hlavní zásadou je: Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví správné, úplné, průkazné, srozumitelné, přehledné a způsobem zaručujícím trvalost účetních záznamů. [12] Pro potřeby účetní závěrky jsou nejdůleţitější ustanovení části třetí zákona v paragrafech Důleţité je také ustanovení 17, odst. 2 zákona, kde stanovuje, k jakému okamţiku se uzavírají účetní knihy a tedy i k jakému okamţiku se předkládá účetní závěrka. Tento okamţik se nazývá rozvahový den. Tato práce pojednává o vlivu dotací a daní na účetní závěrku a výsledek hospodaření dle bodu b), tedy k poslednímu dni účetního období, coţ je konec kalendářního roku nebo u některých společností k poslednímu dni hospodářského roku. Společnosti, které se zabývají zemědělskou prvovýrobou, ve většině případů vyuţívají z důvodu oboru podnikání moţnosti dané zákonem o účetnictví v 3 odstavci 2 a stanovují si za své účetní období hospodářský rok. V případě, ţe se společnost rozhodne pro hospodářský rok, nemusí o něj ţádat, je to její právo a stačí, kdyţ tento svůj záměr oznámí příslušnému správci daně nejméně tři měsíce před plánovanou změnou účetního období. Při přechodu z kalendářního na hospodářský rok nebo naopak, můţe dojít k tomu, ţe účetní období bezprostředně předcházející této změně je kratší nebo delší neţ 12 měsíců. Pak se účetní závěrka zpracovává na toto příslušné období. Dle 18 zákona o účetnictví účetní závěrku činí nedílný celek a tvoří ji rozvaha, výkaz zisku a ztrát a příloha, která vysvětluje a doplňuje informace předešlých výkazů a obsahuje i 11 ČESKO. Zákon č. 563 ze dne 31. prosince 1991 o účetnictví. In: Sbírka zákonů České republiky. 1991, částka 107, s ČESKO. Zákon č. 563 ze dne 31. prosince 1991 o účetnictví. In: Sbírka zákonů České republiky. 1991, částka 107, s

14 informace o výši splatných závazků pojistného na sociální zabezpečení, veřejné pojištění a daňových nedoplatků. [13] Účetní závěrka můţe zahrnovat i přehled o peněţních tocích (cash-flow) a přehled o změnách vlastního kapitálu. Ty sestavují vybrané účetní jednotky, které mají ze zákona povinnost ověřovat účetní závěrku auditorem, jde tedy o akciové společnosti, které splňují minimálně jednu z podmínek a to: aktiva převyšující 40 mil. Kč, roční obrat větší neţ 80 mil. Kč, přepočtený stav zaměstnanců v účetním období vyšší neţ 50 osob. [14] U akciových společností vzniká tato povinnost při splnění jedné ze tří těchto podmínek, u ostatních společnosti pouze v případě, ţe splňují minimálně dvě ze tří výše uvedených podmínek. Pokud má společnost povinnost ověření účetní závěrky auditorem, má povinnost zveřejnit i zprávu auditora v obchodním rejstříku společně s uloţením účetní závěrky. Účetní jednotky zapsané do obchodního rejstříku jsou povinny dle paragrafu 21 zveřejnit účetní závěrku v obchodním rejstříku a to v rozsahu, ve kterém byla sestavena. Účetní závěrka se zveřejňuje uloţením do sbírky listin obchodního rejstříku (upraveno 27a odst. 2, písmeno c) obchodního zákoníku). Nesplněním této povinnosti se účetní jednotky vytavují moţnosti uloţení pokuty. Pro společnosti tedy platí, ţe kaţdý rok po schválení účetní závěrky ukládá rozvahu, výkaz zisku a ztrát a přílohu, popřípadě cash-flow a přehled o změnách vlastního kapitálu. Ukládání účetní závěrky do obchodního rejstříku slouţí k moţnosti informování široké veřejnosti o podnikání a výsledcích jednotlivých subjektů, protoţe obchodní rejstřík je listina veřejná. Můţe se tam tedy kdykoliv kaţdý nahlédnout a na základě uloţených účetních závěrek a informací z nich poskytovaných si ověřit jakoukoliv společnost a přizpůsobit svá rozhodování vztahující se k určité společnosti a jejímu hospodaření. Důvěryhodná není například společnost, která účetní závěrky nezveřejňuje. Velmi důleţitá je i část čtvrtá zákona o účetnictví, která řeší způsoby oceňování. Zde je stanoveno k jakému okamţiku se oceňuje (například uskutečnění účetního případu, konec rozvahového dne), jak ocenit majetek a závazky vyjádřené v cizí měně a zejména jak ocenit jednotlivé sloţky majetku a závazků. Podle tohoto zákona se oceňuje buď pořizovacími cenami (například hmotný majetek, zásoby), vlastními náklady (například majetek a zásoby vytvořené vlastní činností a příchovky zvířat), jmenovitými hodnotami (peněţní prostředky a ceniny, pohledávky a závazky), popřípadě reprodukční pořizovací cenou u majetku nabytého bezúplatně, nebo v případech, kdy nelze zjistit cenu. V části páté zákona, je popsáno, kdy a jakým způsobem se provádí inventarizace majetku a závazků, jak se zjišťují skutečné stavy, jak se zaznamenávají a jak se vypořádávají. 13 ČESKO. Zákon č. 563 ze dne 31. prosince 1991 o účetnictví. In: Sbírka zákonů České republiky. 1991, částka 107, s ČESKO. Zákon č. 563 ze dne 31. prosince 1991 o účetnictví. In: Sbírka zákonů České republiky. 1991, částka 107, s

15 Vyhláška č. 500/2002 Sb. Detailnější a konkrétnější postupy jak uplatňovat zákon o účetnictví jsou dány prováděcí vyhláškou o účetnictví [15], kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb. O účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví. [16] Tato vyhláška ve svých přílohách obsahuje také uspořádání a označování jednotlivých poloţek rozvahy, výkazu zisků a ztrát, najdeme zde směrnou účtovou osnovu. Nejdůleţitější pro tuto práci je část druhá Účetní závěrka, která přesně upravuje rozsah a způsob sestavování a obsahové vymezení poloţek jednotlivých součástí účetní závěrky. V druhé části vyhlášky č. 500/2002 Sb. Je dáno, ţe účetní závěrka zahrnuje rozvahu (bilanci), výkaz zisku a ztráty, přílohu a můţe zahrnout přehled o peněţních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu, o kterých je zmíněno výše v souvislosti s povinností jejich předkládání. O uspořádání a obsahu jednotlivých výkazů se zmíním podrobněji, protoţe se dále v práci budu zabývat náplní některých jejich poloţek. V rozvaze účetní jednotky uspořádávají poloţky majetku a jiných aktiv a závazků a jiných pasiv tak, aby odpovídali příloze č. 1 vyhlášky, tedy aktiva teoreticky dle jejich likvidity, tedy schopnosti přeměnit se v hotovost od nejméně likvidního: Pohledávky za upsaný základní kapitál Dlouhodobý majetek- nehmotný, hmotný a pozemky Oběţná aktiva zásoby, pohledávky dlouhodobé a krátkodobé, finanční majetek Časové rozlišení a pasiva dle původu zdroje na následující: Vlastní kapitál základní kapitál, kapitálové fondy, ostatní fondy a výsledek hospodaření minulých let Cizí zdroje rezervy, dlouhodobé a krátkodobé závazky a bankovní úvěry a výpomoci Časové rozlišení 15 ČESKO. Vyhláška č. 500 ze dne 5. prosince 2002, kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví. In: Sbírka zákonů České republiky. 1991, částka 174, s ČESKO. Vyhláška č. 500 ze dne 5. prosince 2002, kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví. In: Sbírka zákonů České republiky. 1991, částka 174, s

16 Obsahové vymezení jednotlivých poloţek rozvahy dále vyhláška upřesňuje a dost podrobně specifikuje. V rozvaze by za běţné účetní období měla být uvedena výše aktiv podle jednotlivých poloţek, neupravena o opravné poloţky a oprávky (brutto), zvlášť se uvádí výše opravných poloţek a oprávek, které se váţí k jednotlivým aktivům a zvlášť se uvádí výše aktiv sníţená o opravné poloţky a oprávky, tuto hodnotu nazýváme netto. V rozvaze (stejně tak i ve výkazu zisků a ztrát) se uvádí pro porovnání i informace o stejných poloţkách z minulého období. V aktivech rozvahy se minulé účetní období neuvádí jiţ rozepsáno na brutto, oprávky a netto, ale uvádí se jiţ částka sníţená (netto). Pokud informace z minulého období nejsou srovnatelné k období běţnému, upraví se s ohledem na jejich významnost a okomentují se v příloze. Poloţky rozvahy (i výkazu zisků a ztrát) které jsou v běţném i minulém období nulové, se neuvádějí. Ve výkazu zisků a ztrát se poloţky označují a uspořádávají v souladu s přílohou č. 2 [17] tyto vyhlášky, tedy druhově a to tak, ţe římská čísla označují poloţky výnosové a písmena poloţky nákladové, znaménkem plus a hvězdičkami jsou označeny součtové řádky výsledků z jednotlivých činností, tedy: Trţby za zboţí Náklady na prodané zboţí +obchodní marţe (rozdíl mezi I. a A., tedy zisk nebo ztráta z prodeje zboţí) Výkony trţby za vlastní výrobky, sluţby, změna stavu zásob vlastní činnosti a aktivace Výkonová spotřeba spotřeba vstupů z vnějších zdrojů materiálu a energií a sluţeb + Přidaná hodnota (rozdíl mezi I., A., II. a B., tedy zisk nebo ztráta z vlastní činnosti po odečtení vnějších vstupů, tato hodnota je hlavní částí výsledku a měla by pokrýt zbytek provozních nákladů, realizovaných ve společnosti a vytvořit konečný provozní zisk) Osobní náklady mzdové náklady, náklady na sociální a zdravotní pojištění, ostatní sociální náklady Daně a poplatky Odpisy dlouhodobého majetku nehmotného a hmotného Trţby z prodeje majetku a materiálu Zůstatková cena prodaného majetku a materiálu Změna stavu rezerv a opravných poloţek v provozní oblasti Ostatní provozní výnosy 17 ČESKO. Vyhláška č. 500 ze dne 5. prosince 2002, kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví. In: Sbírka zákonů České republiky. 1991, částka 174, s

17 Ostatní provozní náklady Převod provozních výnosů Převod provozních nákladů *Provozní výsledek hospodaření rozdíl mezi přidanou hodnotou, trţbami za prodaný majetek a materiál a všemi ostatními provozními náklady a provozními výnosy Trţby z prodeje cenných papírů a podílů Prodané cenné papíry a podíly Výnosy z dlouhodobého finančního majetku podíly v ovládaných a řízených osobách, dlouhodobé cenné papíry Výnosy z krátkodobého finančního majetku Náklady z finančního majetku Výnosy z přecenění cenných papírů a derivátů Náklady na přecenění cenných papírů a derivátů Změna stavu rezerv a opravných poloţek ve finanční oblasti Výnosové úroky Nákladové úroky Ostatní finanční výnosy Ostatní finanční náklady Převod finančních výnosů Převod finančních nákladů Finanční výsledek hospodaření Daň z příjmů za běţnou činnost splatná a odloţená ** Výsledek hospodaření za běţnou činnost součet provozního a finančního výsledku hospodaření Mimořádné výnosy Mimořádné náklady Daň z příjmů z mimořádné činnosti- splatná a odloţená Mimořádný výsledek hospodaření 16

18 Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům (+/-) ***Výsledek hospodaření za účetní období (+/-) **** Výsledek hospodaření před zdaněním Příloha k účetní závěrce nemá zákonem danou detailní úpravu tak jako rozvaha a výkaz zisků a ztrát, ale vyhláška stanovuje, co by příloha měla obsahovat. Záleţí pak na samotné účetní jednotce, jak moc dopodrobna rozvine jednotlivé informace, které uvede. V příloze by účetní jednotky měly v souladu s 39 vyhlášky o účetnictví [18] uvést základní informace o účetní jednotce, tedy název, sídlo, datum vzniku a také o osobách, které mají podstatný nebo rozhodující vliv na rozhodování v dané účetní jednotce o vlastnících a výši jejich vkladů v procentech a o statutárních orgánech (jednatelé, členové představenstva a dozorčí rady). Příloha by měla uvádět, jaké změny byly v účetní jednotce v uplynulém období realizovány, ať uţ se týkaly okolností zapisovaných v obchodním rejstříku nebo i jiných zásadních změn. Neměla by chybět informace o případných dceřiných společnostech s uvedením podílu na jejich základním jmění. V příloze by měly být uvedeny také dohody mezi společníky, které umoţňují některému ze společníků výkon rozhodovacích práv a případně uzavřené ovládací smlouvy. Příloha by měla obsahovat průměrný přepočtený počet zaměstnanců v účetním období, kolik z celkového počtu zaměstnanců je členem řídících orgánů a také výši osobních nákladů na zaměstnance s vyčleněním, kolik z toho bylo vynaloţeno na členy řídících orgánů. Zvlášť by měly být uvedeny výše odměn členům statutárních a jiných orgánů společnosti, měly by být v příloze uvedeny i výše půjček, úvěrů a ostatních peněţních a nepeněţních plnění společností v jejich prospěch, včetně uvedení výše úrokové sazby a hlavních podmínek. Vyhláška poţaduje tyto údaje v souhrnné výši a ne jmenovitě, protoţe tím ţe je příloha zveřejňována ve veřejně přístupném obchodním rejstříku a dostupná kaţdému k nahlédnutí, řada významných politicky činných osob by nemusela uvítat zveřejnění těchto informací u řady velkých společností. Další část přílohy by měla obsahovat popis zásad a pouţitých účetních metod pouţívaných účetní jednotkou, pouţívané způsoby oceňování a odepisování, tedy například způsob účtování spotřeby materiálu (A nebo B), způsob odepisování (rovnoměrný, zrychlený), způsob oceňování poloţek v cizí měně (kurz pevný, pohyblivý) atd. Vyhláška také stručně upravuje obsah přehledu o peněţních tocích a přehledu o změnách vlastního kapitálu. V případě ţe účetní jednotka zpracovává cash-flow, je její povinností uvést 18 ČESKO. Vyhláška č. 500 ze dne 5. prosince 2002, kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví. In: Sbírka zákonů České republiky. 1991, částka 174, s

19 v příloze buď poloţky které zahrnuje do peněţních prostředků a peněţních ekvivalentů, anebo zásadu pro určování obsahu těchto poloţek. Peněţní toky ze všech činností, se v cash-flow uvádí bez veškerých kompenzací. Protoţe vyhláška 500 ve svojí příloze neřeší strukturu cashflow, tak jako řeší strukturu rozvahy a výsledovky, je její struktura řešena v Českém účetním standardu č. 23, který uvádí moţné řešení nepřímou metodou. Vychází se ze zisku, který se dále upravuje o nepeněţní operace. Ve třetí části vyhlášky 500 je zmiňována směrná účtová osnova, která tvoří přílohu č. 4 vyhlášky. Ve čtvrté části vyhlášky jsou popsané pouţívané účetní metody, zejména způsoby oceňování majetku, zásob, cenných papírů, derivátů, metody odepisování, vzájemného zúčtování, kurzových rozdílů a další V poslední části řeší vyhláška č. 500/2002 Sb. postupy a metody konsolidace České účetní standardy Pravidla, kterými se podnikatelské subjekty musí řídit při vedení finančního účetnictví a sestavování účetní závěrky, představují České účetní standardy ČÚS [19]. Jde vlastně o normu, vydanou za účelem dosaţení souladu při pouţití účetních metod daných výše uvedenými právními normami (zákon o účetnictví [20], vyhláška o účetnictví [21] a další vyhlášky 501, 502, 503, 504). Dodrţování českých účetních standardů se povaţuje za dodrţování účetních metod, stručně daných zákonem o účetnictví. Právě tyto standardy a jim nadřazené právní normy tím zajišťují, ţe vedení účetnictví je jednoznačně upraveno a to, ţe účetní závěrky různých podnikatelských subjektů budou srovnatelné pro potřeby vnitřního i vnějšího prostředí. V jednotlivých standardech jsou např. postupy účtování upraveny pro konkrétní účtové skupiny předepsané vyhláškou 500/2002 Sb. (příloha č.4 vyhlášky). Standardů pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb. Je 23, a to: 001 Účty a zásady účtování na účtech Stanovuje moţnost zavádění a doporučené členění analytických účtů, dále je zde upravena náplň na podrozvahových účtech, je přesně popsána definice okamţiku uskutečnění účetního případu, tedy okamţiku, ke kterému jednotka provádí účetní zápisy. V posledním bodě tento standard řeší moţnost a organizaci vnitropodnikového účetnictví. 19 Ministerstvo Finanční. Finanční zpravodaj /1/2003, s ČESKO. Zákon č. 563 ze dne 31. prosince 1991 o účetnictví. In: Sbírka zákonů České republiky. 1991, částka 107, s ČESKO. Vyhláška č. 500 ze dne 5. prosince 2002, kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví. In: Sbírka zákonů České republiky. 1991, částka 174, s

20 002 Otevírání a uzavírání účetních knih Popisuje přesný postup účtování při otevírání a uzavírání účetních knih. 003 Odloţená daň Vysvětluje princip a popisuje základní postupy účtování o odloţené dani, která je upravena vyhláškou č. 500/2002 Sb. v 59. Jsou zde vysvětleny základní principy a podstata odloţené daňové povinnosti, coţ v předešlých normách chybí. 004 Rezervy Zde je upřesněna náplň jednotlivých poloţek bodu B.I. rozvahy, na základě jakého pohledu se jednotlivé rezervy do poloţek začleňují, jak se rezervy tvoří a jak se o nich účtuje. 005 Opravné poloţky Popisují obsah a postup vytváření a účtování u opravných poloţek tedy přechodnému sníţení majetku. 006 Kurzové rozdíly Vymezují obsah poloţky kurzové rozdíly a je zde upřesněno zejména, co se rozumí uskutečněním účetního případu pro okamţik zaúčtování kurzového rozdílu, kdy kurzové rozdíly nevznikají a jak se o nich účtuje. 007 Inventarizační rozdíly a ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob Zde je upřesněno, co je a není manko, jak dále posuzovat inventarizační rozdíly a jak o nich účtovat podle jejich jednotlivých druhů, jak přistupovat k moţnosti vzájemné kompenzace mank a přebytků. 008 Operace s cennými papíry a podíly Zde najdeme, jak účtovat o jednotlivých cenných papírech podle jejich druhů, jak účtovat o změně hodnot cenných papírů oceňovaných reálnou hodnotou a jak účtovat o úrokovém výnosu. 009 Deriváty Tento standard pouze stručně komentuje, kde je upraveno obsahové vymezení a postupy účtování pro tuto skupinu aktiv. 010 Zvláštní operace s pohledávkami Tato sekce byla zrušena 011 Operace s podnikem Upravují postupy účtování při přeměnách společností, tedy při fúzích, rozdělení, změnách právní formy a převodech jmění na společníka (samotné přeměny upravuje zvláštní zákon), dále o postupech účtování při prodeji podniku, nebo jeho části a při nájmu podniku, nebo jeho části. 012 Změny vlastního kapitálu Zde je popsán postup účtování při vzniku a likvidaci společnosti, při zvyšování či sniţování základního kapitálu společnosti tedy akciových společností, společností s ručením omezeným a druţstev. 013 Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek Popisuje detailní členění rozvahové poloţky aktiv B dlouhodobý majetek, stanovuje způsoby oceňování, odepisování a postupy účtování jeho jednotlivých druhů. Dále je zde stanoveno, jaké analytické a podrozvahové účty je třeba vést a co na nich sledovat. 19