5 Afs 34/ Stanovení dan podle pom cek. ROZSUDEK Nejvyššího správního soudu ze dne

Transkript

1 5 Afs 34/ Stanovení dan podle pom cek ROZSUDEK Nejvyššího správního soudu ze dne Související legislativa R: 98 odst. 3 zákona. 280/2009 Sb. Související judikatura R: 52 Af 31/ Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne Afs 207/ Da ové ízení: užití pom cek p i rozhodování o prominutí da ového nedoplatku 2 Afs 24/ Da ové ízení: dokazování; d kazní b emeno poplatníka dan z p idané hodnoty a správce dan 8 Afs 80/ ízení p ed soudem: nep ezkoumatelnost soudního rozhodnutí. Da ové ízení: po et výzev ve vytýkacím ízení; ochrana legitimního o ekávání. Prodejny Duty/Tax Free 8 Afs 128/ Da ové ízení: dom ení dan ; rozsah p ezkumu rozhodnutí o dani stanovené podle pom cek Právní v ta: I. Za pom cku nem že být považován postup, který zcela z ejm nem že vést ke kvalifikovanému odhadu da ové povinnosti, nap. proto, že obsahuje závažné po etní chyby nebo vychází kv li pochybení správce dan ze zjevn nesprávných údaj, nebo proto, že odporuje elementárním zásadám logického myšlení. Pom cky, jakožto nástroj ke kvalifikovanému odhadu da ové povinnosti, musí mít racionální povahu a musí v maximální reáln dostupné mí e usilovat o p esnost jimi ur ovaných skute ností. II. Da ový subjekt se nem že ú astnit výb ru pom cek, jejich použití tak m že být p edm tem posouzení pouze v rámci námitky da ového subjektu o tom, že výsledná stanovená da ová povinnost podle pom cek je v hrubém nepom ru s tou, která mu m la být, by odhadem, stanovena. Až pokud by se da ovému subjektu poda ilo prokázat, že da ová povinnost nebyla stanovena dostate n spolehliv, bylo by možno napadat konkrétní použité pom cky.

2 Nejvyšší správní soud rozhodl v senát složeném z p edsedy JUDr. Jakuba Camrdy a soudc Mgr. Petry Weissové a Mgr. Ond eje Mrákoty v právní v ci žalobkyn D. M., zastoupené Mgr. Michalem Novákem, advokátem se sídlem Smetanovo nám. 31, Litomyšl, proti žalovanému Odvolacímu finan nímu editelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o kasa ní stížnosti žalobkyn proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové, pobo ky Pardubice, ze dne ,. j. 52 Af 31/ , takto: I. Kasa ní stížnost se zamítá. II. Žalovanému s e náhrada náklad ízení o kasa ní stížnosti nep iznává. Od vodn ní: Žalovaný rozhodnutím ze dne ,. j /14/ (dále jen "napadené rozhodnutí"), zamítl odvolání žalobkyn a potvrdil rozhodnutí Finan ního ú adu pro Pardubický kraj (dále jen "správce dan ") ze dne ,. j /13/ , kterým správce dan podle 113 odst. 1 písm. b) zákona. 280/2009 Sb., da ový ád (dále jen "da ový ád"), áste n vyhov l odvolání žalobkyn podanému proti dodate nému platebnímu vým ru správce dan ze dne ,. j /13/ , a snížil dom enou da z p íjm fyzických osob z ástky K na ástku K a sou asn snížil penále z ástky K na ástku K. Žalobu, kterou se žalobkyn bránila napadenému rozhodnutí, Krajský soud v Hradci Králové, pobo ka Pardubice (dále jen "krajský soud") rozsudkem ze dne ,. j. 52 Af 31/ (dále jen "napadený rozsudek"), zamítl. Zd raznil, že všechny žalobní námitky byly žalobkyní uplatn ny již v da ovém ízení, proto se jimi d íve zabýval i žalovaný v napadeném rozhodnutí. Krajský soud, stejn jako v napadeném rozhodnutí žalovaný, žádnou z nich neshledal d vodnou. Potvrdil jako správný záv r žalovaného, že pokud žalobkyn vedla skladovou evidenci tím zp sobem, že na základ zjišt ného skute ného stavu zásob na konci m síce zaevidovala m sí ní výdeje ze skladu, je taková da ová evidence zásob nepr kaznou, nebo neobsahuje údaje o skute ném pohybu majetku. Není totiž možno porovnat stav skute ný se stavem dle da ové evidence. S touto argumentací krajský soud poukázal na povinnosti vyplývající pro da ový subjekt z 7b odst. 1 písm. b) a 7b odst. 2 zákona. 586/1992 Sb., o daních z p íjm (dále jen "zákon o daních z p íjm "). A koliv je v cí žalobkyn, jakou formu evidence zvolí, musí jít o evidenci pr kaznou. Pouze takto vedenou evidenci zásob lze také podle krajského soudu považovat za p ímý d kaz pro vym ení dan z p íjm. Pokud nebyla pr kazná skladová evidence žalobkyní p edložena, byla povinna prokázat skute ný stav v ci a p edevším správné údaje z da ového p iznání pro správné zjišt ní a stanovení dan jinými d kazními prost edky ( 92 odst. 3 da ového ádu), které jsou zp sobilé namísto nepr kazné evidence zásob doložit veškeré p íjmy a da ov uznatelné výdaje. To však žalobkyn neu inila, proto správce dan p istoupil ke stanovení dan dle pom cek.

3 V této souvislosti se vyjád il krajský soud i k další námitce žalobkyn, totiž že správce dan ke stanovení dan z p íjm sice použil pom cky, p esto však vycházel i z n kterých žalobkyní p edložených d kaz, a da ovou evidenci jako celek ozna il za nepr kaznou. Na rozdíl od žalobkyn v takovém postupu krajský soud neshledal pochybení správce dan. P i stanovení dan podle pom cek totiž lze použít ve smyslu 98 odst. 3 da ového ádu i d kazní prost edky, které nebyly správcem dan zpochybn ny. V podrobnostech krajský soud odkázal na od vodn ní napadeného rozhodnutí, s nímž se pln ztotožnil. Dále krajský soud zaujal stanovisko k žalobkyni v da ovém ízení p edloženým jídelním a nápojovým lístk m platným k a , které správce dan i žalovaný vyhodnotili jako d kazy ú elové a nev rohodné, proto k nim nep ihlédli. S tímto hodnocením žalobkyn nesouhlasila, krajský soud však i tyto záv ry správních orgán obou stup shledal v cn správnými, ztotožnil se s nimi a v podrobnostech na od vodn ní rozhodnutí správních orgán obou stup op t pro stru nost odkázal. Dále doplnil, že žalobkyn v da ovém ízení tvrdila, že ceny roku 2010 jsou uvedeny na jídelních a nápojových lístcích, k emuž p edložila správci dan pouze jeden nápojový lístek za rok Další nápojové lístky platné k a k byly správci dan p edloženy až na základ výzvy správce dan k prokázání skute ností (že deklarovaná výše p íjm odpovídá skute ným p íjm m v kontrolovaném zda ovacím období). Z t chto dodate n p edložených jídelních a nápojových lístk však vyplynulo, že cena v tšiny prodávaných nápoj v nich je nižší oproti cenám prodávaného zboží v p edcházejících letech a také, že na t chto dodate n p edložených nápojových lístcích je uveden i sortiment, který žalobkyn v roce 2010 nenakupovala. Další žalobkyní p edložený nápojový lístek zase neobsahoval celý sortiment prodávaný v roce Na základ všech t chto okolností krajský soud neshledal záv r správce dan o nev rohodnosti p edložených d kaz nesprávným a k dopl ující argumentaci žalobkyn v žalob ohledn nutnosti snížit ceny v d sledku konkurence v míst jejího podnikání poukázal na ú ední záznam. j /13/ , z n hož plyne, že srovnatelné subjekty v roce 2010 v uvedené lokalit ceny oproti roku 2009 navyšovaly. Za ned vodnou ozna il krajský soud i další námitku žalobkyn, v níž nesouhlasila se zpochybn ním v rohodnosti tzv. denních soupis materiálu vydaného ze skladu na bar a do kuchyn ze strany správních orgán obou stup pouze proto, že byly p edloženy až po vydání dodate ného platebního vým ru správcem dan, a proto, že žalobkyn v da ovém ízení tvrdila, že výdejky materiálu zpracovává pouze jednou m sí n podle fyzického stavu skladu. Krajský soud i zde poukázal na tvrzení žalobkyn v da ovém ízení, že výdejky ze skladu vystavuje jednou ke konci m síce, a to tak, že provede fyzickou inventuru skladu a výdejku vystaví podle výsledku (tedy podle toho, co ve skladu zbylo, nikoli podle skute ného výdeje materiálu do kuchyn a prodeje zboží), aniž se zmínila o existenci tzv. denních soupis. Ty p edložila teprve následn v souvislosti s odvoláním proti dodate nému platebnímu vým ru. Z uvedeného je podle krajského soudu zjevné, že tyto denní soupisy byly vyhotoveny ú elov (ex post), a proto jsou nev rohodné. Namítala-li žalobkyn v žalob, že uvedené denní soupisy byly p edloženy až v odvolacím ízení proto, že výzvy správce dan byly nekonkrétní a žalobkyn nev d la, jaké skute nosti má správci dan prokazovat a které listiny p edložit, krajský soud doplnil, že tuto výtku žalobkyn nesdílí, jelikož správce dan

4 již ve výzv ze dne ,. j /12/ , podrobn popsal, jaké skute nosti mají být prokázány a z jakých d vod, a to, že žalobkyn výzv porozum la, plyne z její reakce na uvedenou výzvu podáním ze dne V této souvislosti krajský soud poukázal i na dobu trvání da ové kontroly, která byla zahájena dne a ukon ena až dne , z ehož dovodil, že žalobkyn m la dostate ný prostor k tomu, aby si v sou innosti se správcem dan a/nebo se svým da ovým poradcem ujasnila, jaká konkrétní tvrzení mají být prokázána. Správce dan podle krajského soudu nebyl povinen pou ovat žalobkyni o tom, jakými d kazy má svá tvrzení prokazovat. Zd raznil relevantní judikaturu Nejvyššího správního soudu o rozložení d kazního b emene v da ovém ízení a uzav el, že pokud da ový subjekt nesplní svoji zákonnou povinnost v ízení p ed da ovým orgánem (prokázat svá tvrzení), nem že být taková skute nost kladena k tíži správnímu orgánu (správci dan ), jelikož da ové ízení není ovládáno vyšet ovací zásadou. V podrobnostech krajský soud i zde odkázal na od vodn ní rozhodnutí správce dan. Krajský soud nesouhlasil ani s výtkou žalobkyn, že správce dan vybral pro stanovení dan nesprávné pom cky, když nerespektoval normu p irozených úbytk, kterou používala žalobkyn a namísto toho použil normu pro obvyklou výši ztratného u srovnatelných subjekt a odbornou publikaci Svazu obchodu a cestovního ruchu. 2/2003 s názvem P irozené úbytky zboží v obchod a pohostinství (ur enou p edevším pro malé a st ední podnikatele). Krajský soud s odkazem na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne ,. j. 1 Afs 20/ a ze dne ,. j. 8 Afs 29/ (bod 41 od vodn ní), uvedl, že námitkami da ového subjektu je možno dosáhnout nápravy pouze jednozna ných exces správce dan p i použití pom cek. Da ový subjekt totiž nem že soust edit svá tvrzení k prokázání špatného výb ru pom cek, nýbrž jen ke skute nosti, že výsledná da ová povinnost, která mu byla stanovena, je v hrubém nepom ru s tou, která mu m la být, by odhadem, stanovena. Da ový subjekt nemá právo ú astnit se procesu výb ru pom cek pro stanovení jeho da ové povinnosti, navrhovat použitelné a vhodné pom cky, a proto mu logicky nesv d í ani právo domáhat se jiného, dle jeho názoru vhodn jšího, výb ru pom cek. Takové právo by mu sv d ilo jen v p ípad, že by celková da ová povinnost stanovená dle pom cek nebyla s ohledem na nep im enost použitých pom cek stanovena dostate n spolehliv. Žalobkyn podle krajského soudu v žalob netvrdila, že výsledná da ová povinnost, která jí byla stanovena, byla v hrubém nepom ru s tou, která jí m la být, by odhadem, stanovena. Pouze pokud by se jí takto poda ilo prokázat, že da ová povinnost nebyla stanovena dostate n spolehliv, byla by teprve oprávn na napadat konkrétní použité pom cky. Krajský soud poukázal na vypo ádání této námitky žalobkyn již v napadeném rozhodnutí žalovaného na stran 8 v posledním odstavci a na stran 9 v prvním odstavci shora, s nímž se op t ztotožnil a na n ž odkázal. K tomu zd raznil, že správcem dan použitá odborná publikace obsahuje údaje o nezavin ných ztrátách v rozsahu nižším (u nápoj 0,1 % a v teplé kuchyni ve ejného stravování 0,6 %), než správcem dan použitém (1 %) a v kontextu s tím považoval žalobkyní užívanou normu ztratného (u piva v rozsahu 12 % i u to ené limonády v rozsahu 8 %) za nadhodnocenou.

5 Námitka žalobkyn, že vede skladovou evidenci stále stejným zp sobem a p i místním šet ení správce dan v letech 2008 a 2009 nebylo v tomto sm ru žalobkyni ni eho vyt eno, a proto m la legitimní o ekávání, že skladová evidence nevykazuje nedostatky, je podle krajského soudu také lichá. Legitimní o ekávání lze podle krajského soudu založit pouze zákonem, pop. ustálenou správní praxí, nikoli však místním šet ením, které slouží pouze k vyhledávání d kazních prost edk a v jeho rámci nelze d kazní prost edky hodnotit z hlediska jejich závažnosti, zákonnosti a v rohodnosti. Krajský soud poukázal na to, že p i místním šet ení správce dan v letech 2008 a 2009 skladová evidence nebyla správci dan p edložena, jak správce dan uvedl v rozhodnutí. j /13/ , a proto p ípadné nedostatky této evidence zásob správce dan nemohl zjistit. V podrobnostech krajský soud odkázal na t etí odstavec strany 7 napadeného rozhodnutí. Záv rem krajský soud vypo ádal námitku, v níž žalobkyn s odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne ,. j. 7 Afs 96/ tvrdila, že byla zkrácena na svých právech, jelikož jí nebyly p ed ukon ením da ové kontroly sd leny vy íslené ástky daní a zp sob jejich hodnocení. Tuto výtku neshledal krajský soud d vodnou, nebo právní záv ry vyjád ené v žalobkyní odkazovaném rozsudku Nejvyššího správního soudu se vztahují k ízení vedenému podle zákona. 337/1992 Sb., o správ daní a poplatk (dále jen "zákon o správ daní a poplatk "), nikoliv podle da ovému ádu. Pokud odvolání da ového subjektu sm ovalo proti rozhodnutí o dani stanovené podle pom cek podle d ív jší právní úpravy ( 50 odst. 5 zákona. 337/1992 Sb., o správ daní a poplatk ), mohl odvolací orgán zkoumat pouze dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto zp sobu stanovení dan. Z toho vycházel také záv r Nejvyššího správního soudu v citovaném rozsudku, že je t eba p ed ukon ením kontroly "vy íslit ástky daní a popsat zp sob jejich zjišt ní". V da ovém ádu je rozsah odvolacího p ezkumu upraven odchyln oproti právní úprav p edchozí, nebo vedle posuzování zákonných d vod je t eba zkoumat i p im enost stanovené dan. Krajský soud nadto poukázal na skute nost, že v od vodn ní dodate ného platebního vým ru ze dne ,. j /13/ , byly všechny ty skute nosti, jichž se žalobkyn podle citované d o c N ajudikatury Nejvyššího správního soudu dovolávala, uvedeny. Žalobkyn tedy na svých právech nebyla podle krajského soudu nikterak krácena a m la dostatek možností uplatnit všechny své námitky v rámci odvolání, což také u inila; jejím námitkám správce dan v rozhodnutí o odvolání ze dne ,. j /13/ (vydaném v rámci autoremedury) áste n vyhov l. I proti n mu se žalobkyn dále bránila odvoláním, které bylo zamítnuto napadeným rozhodnutím žalovaného, které bylo p edm tem soudního p ezkumu. V kasa ní stížnosti žalobkyn (dále jen "st žovatelka") vytýká napadenému rozsudku nezákonnost s poukazem na 103 odst. 1 písm. a) zákona. 150/2002 Sb., soudní ád správní, ve zn ní pozd jších p edpis (dále jen "s.. s."), s od vodn ním, že byla nesprávn posouzena právní otázka, zda byly napln ny d vody pro použití pom cek, zda st žovatelka p edložila dostatek tvrzení a d kaz pro zjišt ní dan dokazováním a také proto, že ada právních otázek byla posouzena v rozporu s konstantní judikaturou Nejvyššího správního soudu. Dále st žovatelka uplat uje i kasa ní d vod dle 103 odst. 1 písm. b) s.. s. z d vod, že správce dan porušil své povinnosti, když p i projednání zprávy p ed ukon ením da ové

6 kontroly nesd lil vy íslené ástky daní a zp sob jejich zjišt ní, ani informace, jak k t mto ástkách správce dan dosp l. Tím došlo k procesním pochybením zakládajícím nezákonnost rozhodnutí správce dan. Také skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech a je s nimi v rozporu, nebo nebyly napln ny podmínky pro zjišt ní dan dle pom cek. St žovatelka v kasa ní stížnosti setrvává na všech námitkách, které již d íve uplatnila ve správním ízení a jež hodnotil v napadeném rozsudku také krajský soud. Za nesprávný považuje názor krajského soudu i žalovaného, že nevedla evidenci zásob pr kaznou formou. Má za to, že p edložila vy erpávající d kazní prost edky, zejména skladové evidence, denní soupisy a nápojové a jídelní lístky a tím, že vždy na konci konkrétního m síce provedla posouzení stavu zásob podloženého evidencí pohyb jednotlivých druh zásob, tedy denních soupis, neporušila žádnou zákonnou povinnost a vedla skladovou evidenci ádn a pr kazn. Denní soupisy, jimž skladová evidence odpovídá, byly správci dan p edloženy a jsou-li tyto podklady ve vzájemné shod, je nelogické, aby nebyly pravé a pravdivé. Podle st žovatelky nelze snižovat d kazní hodnotu denních soupis i k nim nep ihlížet jen pro to, že byly p edloženy až v odvolání proti dodate nému platebnímu vým ru a že se o nich d íve st žovatelka nezmi ovala. Naopak denní soupisy byly listinami, které podrobn prokazovaly požadované skute nosti. Proto není z ejmé, co je vlastn st žovatelce p i ítáno k tíži; nep ezkoumatelný je tedy i záv r žalovaného, potvrzený krajským soudem, že "je zjevné, že soupisy byly vyhotoveny ú elov (ex post) a jsou proto nev rohodné." Podle st žovatelky je da ový subjekt oprávn n p edkládat d kazy podporující jeho tvrzení i v odvolání proti platebním vým r m, pokud je nep edložil již d íve, jelikož v da ovém ízení neexistuje zásada koncentrace ízení. Žalovaný tedy byl povinen k denním soupis m p i dom ení dan p ihlédnout a provést ádné dokazování, nikoliv potvrdit stanovení dan podle pom cek. St žovatelka dopl uje, že nep edložení denních soupis d íve bylo zap í in no nesprávným ú edním postupem správce dan, který p i ukon ení kontroly nesd lil vy íslené ástky daní a zp sob jejich zjišt ní, ani informace, jak k jejich stanovení dosp l. Proto st žovatelka nev d la, jaké podklady má správci dan p edložit a jaké správci dan chybí. Správce dan p itom sou innost st žovatelky nevyžadoval a nevyzval ji k p edložení dalších listin prokazujících konkrétní skute nosti i t ch, o nichž st žovatelka správci dan sd lila, že jimi disponuje. To se týká mimo jiné i denních soupis, o jejichž existenci správce dan v d l, avšak st žovatelku k jejich p edložení nevyzval. Obdobn byly za nev rohodné ozna eny st žovatelkou p edložené nápojové lístky, a koli žádným d kazem sv d ícím o tom, že byly vytvo eny ú elov, žalovaný nedisponoval. To, že st žovatelka v roce 2010 své ceny snižovala, a koliv konkurence ceny zvyšovala, je pouze a jen podnikatelským rozhodnutím st žovatelky, vyplývajícím ze silného konkuren ního prost edí s cílem udržet podnikatelskou innost. Nejasnosti v p edložených nápojových lístcích st žovatelka žalovanému vysv tlila, což konstatoval i krajský soud. I v p ípad t chto listin však byl záv r o jejich nev rohodnosti založen na tom, že byly p edloženy až s odstupem asu, nikoliv p i zahájení da ové kontroly. Takový postup však podle st žovatelky není v rozporu s žádnou její zákonnou povinností.

7 Pokud st žovatelka v da ovém ízení p edložila správci dan adu d kazních prost edk, bylo jeho povinností k nim p ihlédnout, objektivn a podrobn, nikoliv jednostrann a ú elov, se vypo ádat s tím, pro je považuje za nedostate né i nev rohodné a svá tvrzení doložit vlastními d kazními prost edky. Snižování i vylou ení d kazní hodnoty da ovým subjektem p edložených d kazních prost edk musí být od vodn né a musí být p ezkoumatelné, nem že se jednat o pouhé domn nky správce dan. Pokud da ový subjekt p edloží dostate né evidence, záznamy a listiny správci dan, d kazní b emeno se p esouvá na stranu správce dan, který je povinen p edložené d kazy da ového subjektu vyvrátit vlastními d kazními prost edky. St žovatelka dále zd raz uje, že v da ovém ízení je zcela nep ípustné sm šovat stanovení da ové povinnosti z ásti dokazováním a z ásti za použití pom cek, což plyne i z konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu (nap. z rozsudku ze dne ,. j. 8 Afs 15/ ). Správce dan p esto nazna eným chybným zp sobem postupoval. St žovatelka poukazuje i na to, že si žalovaný a správce dan proti e í, když poukazují na nev rohodnost d kazních prost edk p edložených st žovatelkou, avšak v jiných ástech naopak o tvrzení a d kazní prost edky st žovatelky svoje záv ry opírají. Jedná se o zneužití správního uvážení v neprosp ch st žovatelky a je zde z ejmá vnit ní rozpornost rozhodnutí žalovaného a správce dan. K t mto námitkám, které st žovatelka uplatnila již v ízení o žalob, krajský soud pouze uvedl, že pom ckami mohou být i skute nosti zjišt né v pr b hu da ové kontroly. Uvedenou námitku tedy dostate n nevypo ádal. St žovatelka s poukazem na judikaturu Nejvyššího správního soudu (rozsudek ze dne ,. j. 2 Afs 102/ , a ze dne ,. j. 7 Afs 85/ ) uvádí, že použití da ových pom cek je nutné p edevším v t ch p ípadech, kdy je vypovídací schopnost ú etnictví da ového subjektu jako celku, nebo jeho podstatné ásti, zpochybn na a da ový subjekt neunese d kazní b emeno ve smyslu doložení základu dan jiným relevantním zp sobem. V p ípad st žovatelky o takový p ípad nejde, avšak i kdyby bylo zpochybn no její ú etnictví d vodn, p esto by se nejednalo o tak podstatnou ást ú etnictví, aby správce dan musel stanovit da podle pom cek. Naopak správce dan byl schopen stanovit da dokazováním, na základ d kazních prost edk, které byly st žovatelkou p edloženy. Správce dan však selektivn vybral z ú etnictví st žovatelky pouze údaje, které se mu hodily k dom ení dan, a k ostatním d kaz m nep ihlédl. Zákonné podmínky pro stanovení dan za použití da ových pom cek však nenastaly. Tuto skute nost krajský soud nijak nezohlednil. St žovatelka nesouhlasí se záv rem krajského soudu, že netvrdila, že da ová povinnost nebyla stanovena dostate n spolehliv. Naopak tuto námitku st žovatelka uplatnila a ádn od vodnila, stejn jako skute nost, že výsledná da ová povinnost je v hrubém nepom ru s tou, která jí m la být, by odhadem, stanovena. Zde poukázala zejména na argumentaci, kterou uplat ovala již v žalob p edevším ohledn ztrátovosti v rozsahu nejvýše 1 % na nabízených nápojích a potravinách. Užitím nesprávné pom cky p i stanovení ztrátovosti nemohlo dojít ke spolehlivému zjišt ní dan pomocí pom cek. Stanovená da neodpovídá reálným podmínkám, v nichž st žovatelka podniká. P estože st žovatelka poskytla správci dan vlastní sm rnici p irozených úbytk, správce dan k ní nep ihlédl a považoval ji bezd vodn za nesprávnou. I proto výpo et provedený správcem dan nemohl vést ke správnému a spolehlivému zjišt ní dan pomocí pom cek. St žovatelka p itom uvedenou

8 sm rnici používá již adu let. Žalovaný se dopustil zjevného excesu, když stanovil da s ohledem na p irozený úbytek nabízených nápoj a potravin v rozsahu 1 %, a koliv ve skute nosti dochází k úbytku i dvanáctinásobnému. Da proto nemohla být spolehliv stanovena. St žovatelka také nesouhlasí se záv ry krajského soudu v otázce legitimního o ekávání. Má za to, že místní šet ení správce dan je t eba považovat za ustálenou správní praxi, a z ní pak lze dovodit i legitimní o ekávání da ového subjektu. Pokud správce dan provádí místní šet ení u da ového subjektu opakovan a nevytýká žádné vady v jeho postupu a nedojde ani k podstatné zm n v právních p edpisech, aby byl od vodn n odlišný požadavek správce dan, m že da ový subjekt legitimn o ekávat, že postupuje zcela v souladu s právními p edpisy a nároky správce dan. Záv rem st žovatelka brojí proti úvahám krajského soudu o rozdílnosti právní úpravy p i p ezkumu rozhodnutí o dom ení dan podle pom cek za ú innosti da ového ádu a podle zákona o správn daní a poplatk a v tomto sm ru nesouhlasí s nepoužitelností záv r vyjád ených v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne ,. j. 7 Afs 96/ , na nyn jší p ípad. Setrvává na stanovisku, že správce dan byl povinen p ed ukon ením da ové kontroly p i pojednání zprávy sd lit st žovatelce vy íslené ástky daní a zp sob jejich zjišt ní, v etn informací, jak k t mto ástkám dosp l. Uvedená zásada platí nejen podle právní úpravy p edchozí, ale i podle da ového ádu. St žovatelka kone n krajskému soud vytýká, že úpln a nekriticky p evzal právní názory a stanoviska žalovaného, což je v rozporu s právem na spravedlivý proces. Má za to, že jí nelze vy ítat, že v žalob nep eložila jinou argumentaci, než tu, kterou uplatnila v p edchozím da ovém ízení. Naopak takový postup je logický, pokud nesouhlasí se záv ry žalovaného. Krajský soud tedy m l objektivn posoudit ob jemu p edest ené verze (st žovatelky a žalovaného), nikoliv se postavit na stranu jednoho z ú astník sporu, a to státního orgánu. Nesouhlasí ani se záv rem krajského soudu, že se žalovaný dostate n vypo ádal s jejími námitkami a p esv d iv sv j názor od vodnil tak, že toto zd vodn ní poskytuje dostate nou oporu výroku napadeného rozhodnutí. Naopak s poukazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne ,. j. 2 Afs 210/ , uvádí, že správce dan musí vzít v úvahu i ty d kazní prost edky, které sv d í ve prosp ch st žovatelky, a nesmí užít selektivn pouze t ch, které podporují skutkovou verzi, kterou má za pravdivou, správce dan. Za p edpokladu, že žalovaný k n kterým námitkám v bec nep ihlédl, nelze takový postup považovat za správný. Ze všech t chto d vod st žovatelka navrhuje napadený rozsudek zrušit a vrátit v c krajskému soudu k dalšímu ízení, pop ípad zrušit napadený rozsudek i rozhodnutí žalovaného. Žalovaný ve vyjád ení ke kasa ní stížnosti uvádí, že se neztotož uje se stanoviskem st žovatelky vyjád eným v kasa ní stížnosti. Stru n rekapituluje dosavadní pr b h ízení jak p ed správními orgány obou stup, tak i o žalob. Setrvává na právních záv rech, které vyjád il v napadeném rozhodnutí a které byly potvrzeny krajským soudem, totiž že st žovatelka nevedla evidenci zásob pr kaznou formou. Poukazuje na zjišt ní vyplývající

9 z pr b hu da ového ízení ohledn zp sobu vedení skladové evidence st žovatelkou tak, že na základ zjišt ného skute ného stavu zásob na konci m síce byly následn zaevidovány m sí ní výdeje ze skladu. Takový zp sob vedení evidence však neumož uje porovnat stav skute ný se stavem dle da ové evidence. Neobsahuje totiž údaje o skute ném pohybu majetku, a proto taková evidence nem že být pr kazná. Na konci roku p i nazna eném zp sobu evidence nem že vzniknout p ípadný rozdíl mezi fyzickou inventurou a dokladovou inventurou skladu, jelikož evidence na konci každého m síce se srovnají s faktickým stavem na sklad. Žalovaný nesouhlasí s tvrzením st žovatelky, že denní soupisy byly shledány nev rohodnými proto, že nebyly p edloženy ihned na za átku kontroly, nýbrž až v odvolacím ízení, ale proto, že se o nich st žovatelka d íve v bec nezmi ovala a tvrdila, že ke konci m síce byla evidence zásob upravena dle faktického stavu na sklad. Žalovaný také odmítá názor st žovatelky, že byla zkrácena na svých právech postupem správce dan, pokud nebyla p i projednání zprávy p ed ukon ením da ové kontroly seznámena s vy íslenými ástkami daní a zp sobem jejich zjišt ní, jelikož tento požadavek byl relevantní pouze podle p edchozí právní úpravy za ú innosti zákona o správ daní a poplatk. Naopak za ú innosti da ového ádu se v rámci odvolání proti rozhodnutí o dani stanovené dle pom cek p ezkoumává nejen dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto zp sobu stanovení dan, ale též p im enost stanovené dan. K námitce st žovatelky, že m l k d kazním prost edk m, které p edložila, p ihlédnout a objektivn je vypo ádat, ne jen jednostrann a ú elov ozna it za nev rohodné i nedostate né, žalovaný doplnil, že podklady p edložené st žovatelkou vyhodnotil, avšak neosv d il je jako d kazy prokazující její tvrzení uvedená v da ovém p iznání. To, že byly vyhodnoceny v její neprosp ch, neznamená, že byly hodnoceny jednostrann a ú elov. Ke stížní námitce nep ípustného sm šování stanovení dan dle pom cek a dokazováním zopakoval, že podle 98 odst. 1 písm. a) da ového ádu pom ckami jsou i d kazní prost edky, které nebyly správcem dan zpochybn ny, a jedná-li se o samotné stanovení dan dle pom cek, k n mu je správce dan povinen p istoupit, nelze-li stanovit da pro p evažující absenci relevantních d kaz dokazováním. Nesouhlasí s tím, že st žovatelka kdy d íve tvrdila hrubý nepom r stanovené da ové povinnosti s tou, která jí m la být stanovena, nýbrž poukazuje na to, že st žovatelka pouze rozporovala použití pom cky o rozsahu p irozeného úbytku na nápojích a potravinách v rozsahu 1%. K tomu doplnil, že s ohledem na stanovení dan dle pom cek vyšel z obvyklé výše norem u srovnatelných subjekt, a proto považoval normu ztratného p edloženou st žovatelkou za nadhodnocenou, resp. nep im enou. V otázce tvrzeného legitimního o ekávání žalovaný souhlasí se záv ry krajského soudu a poukazuje na skute nost, že zp sob vedení skladové evidence v roce 2010 nebyl shodný se sd lením o vedení evidence v p edchozích letech 2008 a 2009, které st žovatelka u inila správci dan, kdy evidenci zásob vedla na skladových kartách, p i nákupu zboží byla po ízena p íjemka, p i výdeji do kuchyn nebo restaurace bylo zboží odepsáno ze skladové karty výdejkou a ke konci zda ovacího období bylo ze skladu vydáno všechno zboží do kuchyn a na vý ep a ve skladu z staly pouze obaly. Z uvedeného d vodu žádné legitimní o ekávání nemohla st žovatelka mít. Žalovaný tedy navrhuje kasa ní stížnost zamítnout.

10 Nejvyšší správní soud nejprve p ezkoumal formální náležitosti kasa ní stížnosti a zjistil, že kasa ní stížnost je podána v as, nebo byla podána ve lh t dvou týdn od doru ení napadeného rozsudku ( 106 odst. 2 s.. s.), je podána oprávn nou osobou, nebo st žovatelka byla ú astníkem ízení, z n hož napadený rozsudek vzešel ( 102 s.. s.), a je zastoupena advokátem ( 105 odst. 2 s.. s.). Poté Nejvyšší správní soud p ezkoumal napadený rozsudek v rozsahu ( 109 odst. 3, v ta p ed st edníkem s.. s.) a z d vod ( 109 odst. 4, v ta p ed st edníkem s.. s.), které st žovatelka uplatnila v kasa ní stížnosti. Ve v ci p itom rozhodl bez na ízení jednání za podmínek vyplývajících z 109 odst. 2, v ty první s.. s. Kasa ní stížnost není d vodná. St žovatelka p edn namítá nesprávné právní posouzení použití pom cek p i stanovení dan z p íjm fyzických osob dle 98 da ového ádu. Da ové ízení obecn spo ívá na zásad, že každý da ový subjekt má povinnost sám da p iznat, tedy má b emeno tvrzení a dále má povinnost toto své tvrzení doložit, tedy nese také b emeno d kazní. Toto d kazní b emeno da ový subjekt unese tehdy, p edloží-li správci dan doklady spl ující požadavky stanovené zákonem a dále pokud údaje uvedené na dokladech odpovídají zjišt nému skutkovému stavu. Da ový subjekt prokazuje všechny skute nosti, které je povinen uvád t v da ovém tvrzení ( ádném i dodate ném) a v dalších podáních ( 92 odst. 3 da ového ádu), p ípadn i ty skute nosti, k jejichž pr kazu byl správcem dan v pr b hu da ového ízení oprávn n vyzván ( 92 odst. 4 da ového ádu). Da ový subjekt tuto d kazní povinnost ve vztahu k tvrzením, k nimž je povinen, splní, prokáže-li tato tvrzení svým ú etnictvím a jinými povinnými evidencemi a záznamy (srov. nap. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne ,. j. 8 Afs 14/ ). Pokud však správce dan prokáže [ 92 odst. 5 písm. c) da ového ádu], že ve vztahu k t mto tvrzením jsou poskytnuté evidence da ového subjektu nev rohodné, neúplné, nepr kazné nebo nesprávné tak, že uvede konkrétní skute nosti, z nichž tyto pochyby vyv rají (aniž je povinen prokázat, že údaje o ur itém p ípadu jsou zaznamenány v rozporu se skute ností), d kazní b emeno ohledn pravdivosti da ových tvrzení a pr kaznosti, v rohodnosti a správnosti ú etnictví ve vztahu k danému obchodnímu p ípadu p echází zp t na da ový subjekt. Ten je potom povinen svá da ová tvrzení doložit a prokázat, zpravidla jinými d kazními prost edky, než vlastním ú etnictvím, soulad jím vedených evidencí se skute ností. Da ový subjekt tedy musí doložit, že p es vzniklé pochyby správce dan je jeho hospoda ení pr kazné (srov. nap. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne ,. j. 1 Afs 39/ , a ze dne ,. j. 2 Afs 24/ ).

11 Da ovou evidenci je t eba vést tak, aby umož ovala zjišt ní základu dan z p íjm, k emuž musí obsahovat údaje o p íjmech a výdajích (v len ní pot ebném pro zjišt ní základu dan ) a o závazcích a majetku (v obsahovém vymezení dle 6-9 vyhlášky. 500/2002 Sb.), p i emž sou ástí majetku jsou i zásoby. V nyní posuzované v ci správce dan zahájil u st žovatelky dne da ovou kontrolu dan z p íjm fyzických osob za zda ovací období roku V rámci ní nabyl pochybnosti o pr kaznosti skladové evidence, jelikož z ní bylo možno pouze zjistit, které zboží a materiál bylo v daném okamžiku nakoupeno a následn vyskladn no, avšak nebylo možno dovodit, kdy bylo zboží a m ateriál vyskladn no a prodáno a zda tržby za jejich prodej byly zahrnuty ve zdanitelných p íjmech, ani které zboží z stalo ke dni na sklad, aby bylo možno porovnat skute ný stav zásob se stavem evidovaným, jak je vyžadováno v 7b odst. 4 zákona o daních z p íjm. St žovatelka proto byla vyzvána k p edložení d kazních prost edk nasv d ujících tomu, že p íjmy z podnikání deklarované v da ovém p iznání k dani z p íjm za rok 2010 ve výši K odpovídají p íjm m skute n dosaženým. V uvedené výzv (ze dne ,. j /12/ ) správce dan obsáhle a s uvedením konkrétních skute ností vyložil, pro má pochybnosti o pr kaznosti st žovatelkou p edložené skladové evidence a v souvislosti s tím také o deklarované výši p íjm. Sou asn byla st žovatelka pou ena o tom, že pokud k výzv správce dan relevantní tvrzení (zejména výši p íjm ) neprokáže, m že být da stanovena podle pom cek dle 98 da ového ádu. St žovatelka na uvedenou výzvu reagovala sd lením ze dne , v n mž se ohradila proti výtkám ohledn nepr kaznosti skladové evidence a zd raznila, že ji vede nad rámec zákonných povinností stanovených v 7b odst. 4 zákona o daních z p íjm, jelikož podle n j je t eba provést zjišt ní skute ného stavu zásob k poslednímu dni zda ovacího období (s následnou úpravou základu dan z p íjm o zjišt né rozdíly), avšak ona sama provádí inventuru hlavního skladu fyzicky jednou m sí n a jednou za rok krom toho i inventuru z statk zboží a materiálu na vý epu a v kuchyni. Toto tvrzení podpo ila p edložením m sí ních p íjemek a výdejek za celý rok Zdejší soud nesdílí názor st žovatelky, že pochybnosti správce dan o nesprávném vedení skladové evidence byly neopodstatn né, resp. že je p edložením m sí ních p íjemek a výdejek za celý rok 2010 vyvrátila a unesla tak d kazní b emeno ohledn tvrzení o výši p íjm, aby bylo možno výši této dan stanovit dokazováním. Naopak považuje za správný záv r krajského soudu v napadeném rozsudku, kterým p isv d il žalovanému, že pochybnosti správce dan o pr kaznosti skladové evidence st žovatelka nevyvrátila a svoje tvrzení o výši p íjm ani p edložením m sí ní p íjemek a výdejek za rok 2010 neprokázala. Skladovou evidenci je t eba vést v takovém rozsahu a takovým zp sobem, aby z ní bylo možno ov it pohyb zboží a materiálu v návaznosti jak na p íjmy, tak i na výdaje da ového subjektu. Z doklad (m sí ních p íjemek a výdejek) p edložených st žovatelkou sice vyplývala evidence p ijatého zboží a materiálu na sklad, tedy informace o tom, které konkrétní zboží a materiál bylo v konkrétním m síci nakoupeno a zaevidováno na sklad a na základ jakých da ových doklad od dodavatel, tedy vyplývala z nich návaznost skladové

12 evidence na výdaje st žovatelky, naproti tomu však z uvedené skladové evidence nevyplývala návaznost na p íjmy st žovatelky. Skladová evidence, tedy pohyb zboží a materiálu na sklad, totiž st žovatelka vždy na konci m síce zaevidovala podle fyzické kontroly skute ného stavu skladu, jak sama p i da ové kontrole správci dan sd lila. To neumož ovalo porovnat skute ný stav zásob se stavem eviden ním. Skladová evidence totiž, jak správn zd raznil krajský soud v napadeném rozsudku, byla vždy nutn ve shod se skute ností, nebo z tohoto stavu vycházela. To pak vylu ovalo možnost upravit základ dan o zjišt né rozdíly mezi skute ným stavem zásob a stavem eviden ním na konci zda ovacího období zp sobem p edvídaným v 24 a 25 zákona o daních z p íjm. Jakkoliv bylo v cí st žovatelky, jakým zp sobem bude evidenci zásob vést, bylo t eba postupovat tak, aby bylo možno výdeje zboží i materiálu ze skladu pro jejich další použití (k další spot eb nap. v kuchyni i k p ímému prodeji zákazník m) vztáhnout k p íjm m st žovatelky z prodeje tohoto zboží a materiálu. St žovatelka byla seznámena se záv ry správce dan o tom, že z p edloženého souboru p íjemek a výdejek z roku 2010 nelze ov it údaj o skute ných p íjmech st žovatelky, jelikož zde chybí návaznost m sí ních výdej ze skladu na denní tržby, k nimž st žovatelka, jak sama v da ovém ízení potvrdila, neuchovávala prvotní prodejní doklady. St žovatelka nevedla evidenci plateb v hotovosti, jak byla povinna dle 97 odst. 1 da ového ádu, nýbrž evidovala pouze celkovou ástku denních tržeb. Proto nelze než p isv d it záv r m krajskému soudu, že st žovatelka v da ovém ízení neunesla d kazní b emeno o skute né výši p íjm. St žovatelka v této souvislosti vytýká, že krom toho, že skladovou evidenci podle svého mín ní vede v souladu se zákonem (o opaku bylo pojednáno výše), doplnila svá tvrzení ohledn pohybu skladových zásob, a tedy doložila pr kaznost skladové evidence denními soupisy. K t mto denním soupis m, z nichž má vyplývat, který konkrétní den v m síci, které konkrétní zboží a v jakém množství bylo v pr b hu celého roku ze skladu vydáno, však správce dan nep ihlédl, podle st žovatelky s poukazem na skute nost, že tyto denní soupisy byly p edloženy až v odvolacím ízení, pro ež je shledal nev rohodnými a vyhotovenými ex post. Nejvyšší správní soud neshledává ani tuto výtku st žovatelky relevantní a naopak považuje za správný záv r krajského soudu, kterým aproboval záv ry žalovaného a správce dan. V této souvislosti je t eba zd raznit, že da ová kontrola, kterou u st žovatelky správce dan uskute nil v dob od do , prob hla za sou innosti se st žovatelkou, jak nepochybn ze správního spisu plyne. St žovatelka se ú astnila všech ústních jednání u správce dan (bu osobn, nebo zastoupena da ovým poradcem), byly jí ádn oznámeny veškeré výzvy správce dan, kterými jí ukládal v da ovém ízení povinnosti (sm rem k prokázání jejích tvrzení) a také byla ádn seznámena se zjišt ními správce dan, která byla dostate n podrobn a srozumiteln od vodn na, v etn uvedení skute ností, které správce dan nemá za prokázané dosud p edloženými d kazními prost edky. Kone n byla seznámena i se zprávou o da ové kontrole ze dne ,. j /13/

13 Pokud v nyní posuzované v ci st žovatelka disponovala ur itými d kazními prost edky (denní soupisy) v pr b hu da ové kontroly a byla ádn správcem dan pou ena o tom, že neunese-li d kazní b emeno o svých tvrzeních (tedy o skute né výši p íjm ), bude da stanovena podle pom cek, nelze klást k tíži správce dan, nýbrž pouze k tíži st žovatelky, že uvedené d kazní prost edky nebyly p edloženy v as, tedy d íve, než správce dan ke stanovení dan dle pom cek p istoupil. St žovatelka denní soupisy p edložila až v odvolacím ízení, což da ový ád nevylu uje. Proto správce dan v rámci posouzení podmínek pro p ípadnou autoremeduru vydaného dodate ného platebního vým ru byl povinen posoudit, zda tyto dodate n p edložené d kazní prost edky mohou zvrátit jeho p edchozí záv r o neunesení d kazního b emene, nemožnosti stanovit da dokazováním, a naopak o nutnosti jejího stanovení podle pom cek. Správce dan však v této fázi ízení (kdy rozhodoval v rámci autoremedury) neosv d il uvedené denní soupisy jako d kazy jednak pro jejich nev rohodnost, nebo d íve (v pr b hu da ové kontroly) nebyly st žovatelkou v bec zmín ny, ale zejména proto, že vzhledem k absenci evidence plateb v hotovosti a nep edložení prvotních doklad o p ijatých tržbách, jimiž st žovatelka nedisponovala, ani uvedené denní soupisy nemohly sv d it o tom, zda veškeré p íjmy související s prodejem nakoupeného zboží a materiálu byly zahrnuty do zdanitelných p íjm a vykázány v da ovém p iznání st žovatelky, pokud jde o da z p íjm fyzických osob za rok K využití a významu t chto denních soupis jako d kazního prost edku prokazujícího výši p íjm (spolu s dalšími d kazy) se správce dan ádn vyjád il na stran 5 rozhodnutí ze dne ,. j /13/ , vydaného v rámci autoremedury a krajský soud uvedenou argumentaci, pro kterou nebyly denní soupisy osv d eny jako d kaz ve prosp ch st žovatelky, shledal racionální a v cn opodstatn nou. Nejvyšší správní soud neshledává žádných pochybení, jichž by se p i hodnocení uvedené otázky týkající se denních soupis krajský soud dopustil, když aproboval posouzení tohoto d kazu ze strany správce dan i žalovaného pro ú ely prokázání skute né výše p íjm jako nev rohodného a nepr kazného. Naopak jeho hodnocení považuje Nejvyšší správní soud za p iléhavé a korespondující obsahu správního spisu i zjišt ním správních orgán obou stup. Proto Nejvyšší správní soud pro stru nost odkazuje na záv ry, které krajský soud p ijal k této výtce st žovatelky, uplatn né nejen v kasa ní stížnosti, ale i v ízení o žalob a jež vyslovil v argumentaci na stranách 8-9 pod bodem 3) napadeného rozsudku. Nejvyšší správní soud k nim nemá, nad rámec výše uvedeného, žádná další dopln ní. Obdobné stanovisko je t eba zaujmout i k námitce st žovatelky o nepr kaznosti její da ové evidence, tedy ohledn neunesení d kazního b emene stran tvrzení týkajících se evidence prodejních cen v návaznosti na p edložené jídelní a nápojové lístky. I tyto d kazní prost edky, jež st žovatelka v pr b hu da ové kontroly správci dan poskytla, byly z hlediska v rohodnosti zpochybn ny a nutno zd raznit, že záv ry, které k posouzení uvedené otázky p ijal krajský soud v napadeném rozsudku, Nejvyšší správní soud op t neshledává nesprávnými, by jsou p edevším rozvedením toho, k emuž dosp ly již správní orgány obou stup.

14 Jídelní a nápojové lístky st žovatelka ozna ila jako listiny, z nichž vyplývá výše cen, které za prodej zboží ve své provozovn ú tuje, jak plyne z protokolu o zahájení da ové kontroly ze dne Jeden jídelní a nápojový lístek pro rok 2010 správci dan poskytla (z prosince 2010) a z n ho také prvotn správce dan vycházel (ostatn nemohl jinak, nebo pokud st žovatelka v pr b hu da ové kontroly d kazní prost edky p edkládala postupn, tak i správci dan nezbylo, než svá zjišt ní a díl í záv ry z da ové kontroly formulovat postupn a reagovat jimi na aktivitu st žovatelky). Teprve dodate n na základ výzvy správce dan ze dne p edložila st žovatelka další nápojové lístky, a to s ú inností od a od , jimiž dokumentovala vývoj cen. Správce dan zjistil nesrovnalosti v tom, že na t chto nápojových lístcích byly údaje o zboží, které v roce 2010 st žovatelka nenakupovala. St žovatelka tento rozpor, který jí byl správcem dan p edest en, vysv tlila tak, že chybn p edložila nápojové lístky za období p edchozí, tedy z roku Následn se snažila tuto chybu napravit tím, že p edložila další nápojový lístek, kterým hodlala výši cen v roce 2010 doložit. Správce dan však zjistil, že v n m nebyl obsažen celý sortiment zboží, které st žovatelka podle ostatních údaj z da ové evidence prodávala v roce Ze shora uvedeného nelze dosp t k jinému záv ru, než který vyslovil krajský soud a správní orgány obou stup, tedy že nápojové lístky ze dn a , jakož i posledn p edložený nápojový lístek (neobsahující celý prodávaný sortiment zboží v roce 2010) byly d vodn shledány nev rohodnými. V tomto sv tle se pak jeví celkem nepodstatnou námitka st žovatelky, že nápojové a jídelní lístky nebyly uznány jako v rohodný d kaz proto, že z nich vyplývala nižší cenová hladina ásti nabízeného sortimentu, než v p edchozím období. Tato skute nost nebyla zásadním d vodem, pro který byly listiny shledány nev rohodnými. Nejvyšší správní soud má za to, že krajský soud zhodnotil správn, že správní orgány obou stup se ve svých rozhodnutích dostate n vypo ádaly s d vody, pro které jídelní a nápojové lístky pozd ji p edložené (s ú inností od , od a nejpozd ji p edložený nápojový lístek neobsahující celý prodávaný sortiment) nepovažovaly za v rohodné. Lze uzav ít, že st žovatelka da ovými evidencemi, ale ani p edloženými d kazními prost edky neprokázala, že jí vykázané zdanitelné p íjmy jsou úplné a správné a že odpovídají uplatn ným výdaj m za nakoupené zboží a materiál, který evidovala na sklad. St žovatelka tedy neunesla d kazní b emeno o výši p íjm, jelikož p edložené evidence a d kazy z obsahového hlediska neobstály. Je p itom nerozhodné, jaký druh ú etních a jiných doklad i evidencí st žovatelka správci dan p edložila, pop. v jakém množství, nebo pro unesení d kazního b emene byl podstatný jejich obsah. Z n j však tvrzení st žovatelky nevyplynula. Nejvyšší správní soud tedy shrnuje, že v nyní posuzované v ci st žovatelka nesplnila zákonnou povinnost, jelikož neunesla d kazní b emeno ohledn tvrzení, k nimž byla povinna, a v d sledku toho da z p íjm nebylo možno stanovit dokazováním. V takové situaci byl správce dan povinen p istoupit k jejímu stanovení podle pom cek. Krajský soud tedy nepochybil, když aproboval nezbytnost aplikace 98 da ového ádu na nyní posuzovaný p ípad.

15 Byla-li da z p íjm za zda ovací období roku 2010 stanovena podle pom cek, možnosti st žovatelky k uplatn ní další obrany v rámci odvolání proti dodate nému platebnímu vým ru se zna n omezily, jelikož ve smyslu 114 odst. 4 da ového ádu, sm uje-li odvolání proti rozhodnutí o stanovení dan podle pom cek, zkoumá odvolací orgán pouze dodržení zákonných podmínek použití tohoto zp sobu stanovení dan, jakož i p im enosti použitých pom cek. Z tohoto zorného úhlu je t eba posuzovat i veškeré další stížní námitky, které v kasa ní stížnosti st žovatelka uplat uje. P edevším za nep ípadnou považuje Nejvyšší správní soud výtku sm ující k postupu správce dan tak, že selektivn použil d kazní prost edky, které podporovaly jeho záv r, a naopak k jiným nep ihlédl, a dále že p i stanovení dan její výši z ásti stanovil podle pom cek a z ásti dokazováním. Jak již poukázal krajský soud, a zdejší soud se s ním v tomto bod ztotož uje, z 98 odst. 3 písm. a) da ového ádu vyplývá, že pom ckami jsou mimo jiné d kazní prost edky, které nebyly správcem dan zpochybn ny. Da ový ád tedy výslovn možnost použití d kazních prost edk p ipouští, je však možno použít pouze ty, které nebyly z použití vylou eny pro jejich nev rohodnost, nepr kaznost, i neúplnost, anebo nesprávnost. Zcela v intencích tohoto zákonného zmocn ní také správce dan postupoval v nyní posuzované v ci. Ke stanovení dan podle pom cek nepoužil ty d kazní prost edky, které zpochybnil, p itom d vody, pro které tak u inil, také ádn zd vodnil (jednalo se o nápojové lístky s ú inností ke dni , i nejpozd ji p edložený nápojový lístek neobsahující celý sortiment prodávaného zboží; normu ztratného, kterou st žovatelka správci dan poskytla, kterou považoval správce dan za nadhodnocenou s ohledem na zjišt ní, která u inil vlastní vyhledávací inností u srovnatelných subjekt podnikajících ve srovnatelném míst a ase a se srovnatelným p edm tem podnikání; denní soupisy). Sou asn zcela jednozna n v dodate ném platebním vým ru vymezil, které pom cky pro stanovení dan použil a vyložil i svoje úvahy, kterými se p i použití uvedených pom cek za ú elem stanovení dan ídil, a to srozumitelným zp sobem. Krajský soud proto shledal, že v nyní posuzované v ci nedošlo ke stanovení dan za sou asného použití dokazování a pom cek. Tento záv r považuje i Nejvyšší správní soud za správný. Správce dan totiž nestanovil da z ásti dokazováním, nýbrž jednou z pom cek, které správce dan využil, byly nezpochybn né d kazní prost edky, což da ový ád v 98 odst. 3 písm. a) p ipouští. Tento postup se jeví býti logickým i proto, že práv za použití nezpochybn ných d kazních prost edk lze dosáhnout stanovení dan kvalifikovaným odhadem (což je princip použití pom cek), pokud možno co nejblíže reálnému stavu, což je žádoucí a koresponduje ú elu správy daní, tedy správnému zjišt ní a stanovení dan ( 2 odst. 2 da ového ádu). Pokud st žovatelka namítá, že na jedné stran v rohodnost jejího ú etnictví správce dan v podstatné ásti zpochybnil, a p esto z n j p i stanovení dan vycházel, je t eba podotknout, že správce dan využil ty ásti da ových evidencí st žovatelky, resp. d kazní prost edky, které bylo lze pro ú ely stanovení dan z p íjm kvalifikovaným odhadem jako

16 nezpochybn né použít. Z nich pak za využití dalších pom cek (podaných vysv tlení st žovatelky p i ústních jednáních nebo z jejích písemných vyjád ení k výzv správce dan ; porovnání srovnatelných da ových subjekt, u nichž byly ov eny normy ztratného a také výše marže p i prodeji zboží a výrobk ), které na základ zcela logických úvah, vyjád ených v dodate ném platebním vým ru, resp. v rozhodnutí správce dan vydaném v autoremedu e (a p edtím st žovatelce sd lených p i projednání kone né zprávy z da ové kontroly) vyložil, stanovil kone nou výši da ové povinnosti st žovatelky. Nutno totiž rozlišovat jednotlivé d kazní prost edky, které samy o sob (jednotliv ) mohou být v rohodnými i v cn správnými, avšak ve svém souhrnu všechny ( i podstatné) ásti poskytnuté da ové evidence, t eba i ve spojení s p edloženými d kazy, nepodávají v rohodný, úplný, pr kazný a správný obraz o hospoda ení st žovatelky. Tvrzené kombinace stanovení dan dokazováním a dle pom cek se tedy správce dan nedopustil a krajský soud ani zde ve svých záv rech nepochybil. S výše uvedeným souvisí i námitka st žovatelky, že správce dan využil selektivn pouze vybrané ásti z jejích evidencí a k ostatním ástem, které nenasv d ovaly jeho záv r m, nep ihlédl. Nutno zd raznit, že st žovatelka tuto námitku uplat uje pouze v obecné rovin, aniž by konkrétn ozna ila, které d kazní prost edky nebyly využity s výjimkou t ch, o nichž bylo pojednáno výše a které správce dan v pr b hu da ové kontroly relevantním zp sobem zpochybnil a sv j záv r o tom také ádn zd vodnil. Tato námitka pramení z ejm z nepochopení vymezení pom cek dle 98 odst. 3 da ového ádu ze strany st žovatelky, zejména z nedostate ného rozlišení d kazního prost edku jako pom cky (pokud nebyl zpochybn n) a stanovení dan dokazováním. K tomu je možno doplnit, že vý et pom cek v 98 odst. 3 da ového ádu je vý tem demonstrativním, nezahrnuje tedy p edem stanovenou, uzav enou skupinu, nýbrž zákon p íkladmo uvádí nejtypi t jší pom cky, z nichž lze p i stanovení dan vyjít. Zdejší soud se již ve své dosavadní judikatu e vyjád il k tomu, co m že sloužit jako pom cka, nap íklad v rozsudku z ,. j. 8 Afs 128/ ,. 1356/2007 Sb. NSS, uvedl: "Za pom cku nem že být považován postup, který zcela z ejm nem že vést ke kvalifikovanému odhadu da ové povinnosti, nap. proto, že obsahuje závažné po etní chyby nebo vychází kv li pochybení správce dan ze zjevn nesprávných údaj, nebo proto, že odporuje elementárním zásadám logického myšlení". V rozsudku ze dne ,. j. 2 Afs 207/ ,. 1472/2008 Sb. NSS, Nejvyšší správní soud vymezil pom cky i v pozitivním slova smyslu tak, že "pom cky, jakožto nástroj ke kvalifikovanému odhadu da ové povinnosti, musí mít racionální povahu a musí v maximální reáln dostupné mí e usilovat o p esnost jimi ur ovaných skute ností". V intencích t chto záv r také v nyní posuzované v ci správce dan postupoval a neprovád l žádnou nezákonnou selekci vybraných d kaz, jak myln dovozuje st žovatelka, nýbrž použil, jak již výše uvedeno, ty nezpochybn né d kazní prost edky, které mu byly poskytnuty, jakož i další pom cky spo ívající ve vysv tleních, i porovnání srovnatelných subjekt (viz výše). Ve zpráv o výsledku da ové kontroly, jakož i v dodate ném platebním vým ru a v rozhodnutí o autoremedu e, také vyložil, které pom cky použil. Nazna ené pochybení žalovaného