P enesení d kazního b emena mezi správcem dan a da ovým poplatníkem. Da ov uznatelné výdaje

Transkript

1 9 Afs 47/ P enesení d kazního b emena mezi správcem dan a da ovým poplatníkem. Da ov uznatelné výdaje ROZSUDEK Nejvyššího správního soudu ze dne Související legislativa R: 24 odst. 1 zákona. 586/1992 Sb. 72 odst. 1 zákona. 235/2004 Sb. Související judikatura R: IV. ÚS 402/99 - Dan a poplatky. Právo na soudní a jinou právní ochranu 9 Afs 12/ Dan - da z p íjm 7 Afs 47/ Dan - da z p íjm 5 Afs 188/ ízení o kasa ní stížnosti. Dodate ný platební vým r dan z p idané hodnoty 57 Af 45/ Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne Afs 60/ Dan - da z p íjm 2 Afs 24/ Da ové ízení: dokazování; d kazní b emeno poplatníka dan z p idané hodnoty a správce dan 2 Afs 13/ Da ové ízení: dokazování 1 Afs 15/ Dan - da z p íjm 1 Afs 57/ Dan - da z p íjm Právní v ta: I. Správce dan nemá povinnost prokázat, že údaje o ur itém ú etním p ípadu jsou v ú etnictví da ového subjektu zaznamenány v rozporu se skute ností, je však povinen prokázat, že o souladu se skute ností existují natolik vážné a d vodné pochyby, že iní ú etnictví nev rohodným, neúplným, nepr kazným nebo nesprávným. Ne každá chyba v ú etnictví proto bude zp sobovat takto požadovanou intenzitu pochybností; budou to pouze takové nesrovnalosti, jež p ímo (nedostatkem spolehlivých informací o konkrétním ú etním p ípadu) i nep ímo (celkovou nev rohodností ú etnictví, i když toto na první pohled o konkrétním ú etním p ípadu p edepsané informace poskytuje) zatemní obraz o hospoda ení da ového subjektu. II. Z ustanovení 24 odst. 1 zákona o daních z p íjm vyplývá, že da ový subjekt si nem že od základu dan ode íst jakékoli své výdaje, ale pouze ty, které spl ují zákonem stanovené podmínky, tj. v prvé ad se musí jednat o výdaj, který slouží k dosažení, zajišt ní nebo udržení p íjm, a jeho vynaložení musí být nepochybn prokázáno. Ne

2 každý uplatn ný výdaj tak m že obstát jako výdaj da ov uznatelný. Da ový subjekt, který výdaj zanese do svého ú etnictví a ten se následn promítne v da ovém p iznání, je povinen v p ípad pochybností prokázat, že výdaj skute n vynaložil, a to zp sobem, jakým deklaroval v p íslušném dokladu. Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z p edsedy JUDr. Radana Malíka a soudc JUDr. Petra Mikeše, Ph.D., a JUDr. Barbary Po ízkové v právní v ci žalobkyn : PRO TENAX s.r.o., se sídlem Chráš any 35, zast. Mgr. Miloslavem Petr, LL.M., advokátem se sídlem Jungmannova 745/24, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finan ní editelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutím Finan ního editelství v Plzni ze dne ,. j. 4926/ a. j. 4927/ , a proti rozhodnutí Finan ního editelství v Plzni ze dne ,. j. 4602/ , v ízení o kasa ní stížnosti žalobkyn proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne ,. j. 57 Af 45/ , takto: I. Kasa ní stížnost se zamítá. II. Žádný z ú astník nemá právo na náhradu náklad ízení. Od vodn ní: I. Vymezení v ci [1] Podanou kasa ní stížností se žalobkyn (dále jen "st žovatelka") domáhá zrušení v záhlaví ozna eného rozsudku Krajského soudu v Plzni (dále jen "krajský soud"), kterým byly výrokem I. zamítnuty její žaloby sm ující proti rozhodnutím Finan ního editelství v Plzni (dále jen "finan ní editelství") ze dne ,. j. 4926/ (dále jen "rozhodnutí finan ního editelství 1") a. j. 4927/ (dále jen "rozhodnutí finan ního editelství 2"), kterými byla zamítnuta odvolání proti rozhodnutím Finan ního ú adu v Sokolov (dále jen "správce dan ") ze dne o výsledku p ezkumného ízení na dani z p idané hodnoty (dále jen "DPH") za zda ovací období listopad 2006,. j /11/ , a prosinec 2006,. j /11/ , a proti rozhodnutí finan ního editelství ze dne ,. j. 4602/ (dále jen "rozhodnutí finan ního editelství 3"), kterým byl zm n n dodate ný platební vým r správce dan ze dne ,. j /10/ , jímž byla dodate n zrušena da ová ztráta a dodate n vym ena da z p íjm právnických osob za zda ovací období roku 2006, a to tak, že byla snížena ástka dodate n dom ené dan z p íjm právnických osob a penále. Výrokem II. bylo stanoveno, že žádný z ú astník nemá právo na náhradu náklad ízení. [2] Sporná otázka, která vyvstala mezi st žovatelkou a správcem dan, se týká zajišt ní odvysílání reklamních spot na dvou celostátních televizních kanálech ( T4 SPORT a TV SPEKTRUM) sjednaných na základ Rámcové smlouvy o zabezpe ení vysílání televizní

3 reklamy. 2006/II, ze dne (dále jen "rámcová smlouva") a jejích dodatk ze dne a ze dne (dále jen "dodatky") uzav ené mezi st žovatelkou a spole ností BP Property s.r.o., nyní užívající obchodní firmu Property Praha s.r.o., se sídlem Púchovská 2219/8, Praha 4 (dále jen "BP Property"). Cena za jedno odvysílání tohoto reklamního spotu byla dohodnuta na K (bez DPH), celkem tak za 145 odvysílaných spot za období srpen-prosinec 2006 bylo zaplaceno K (bez DPH), tj K (v etn DPH). St žovatelka se domnívá, že jí vznikl nárok na odpo et DPH v plné výši, tj. celkem ve výši K, který uplatnila ve svých ádných da ových p iznáních. [3] Ve v ci nároku na odpo et na DPH za zda ovací období listopad 2006 a zda ovací období prosinec 2006 zahájil správce dan po átkem roku 2007 vytýkací ízení a vym il st žovatelce nadm rný odpo et. Výsledné platební vým ry za listopad 2006 a za prosinec 2006 byly následn p ezkoumány s ohledem na záv ry da ové kontroly uvedené v bodu[4] s výsledkem snížení nárok st žovatelky na odpo et DPH za posuzovaná období. Rozhodnutí o výsledku p ezkumného ízení napadla st žovatelka odvoláními, a jelikož finan ní editelství potvrdilo platební vým ry rozhodnutími finan ního editelství 1 a 2, podala st žovatelka ve v ci správní žalobu. [4] Pokud jde o da z p íjm právnických osob, na základ podn tu Policie eské republiky (dále jen "podn t") zahájil správce dan u st žovatelky dne da ovou kontrolu za ú elem prov ení správnosti základu dan a dan z p íjm právnických osob za zda ovací období kalendá ního roku 2006 a Policie v rámci trestního ízení odhalila et zec subjekt, u kterých shledala d vodné podez ení ze zaú tování fiktivních faktur s úmyslem uplatnit neoprávn ný odpo et DPH a krátit da z p íjm a DPH. Na konci tohoto et zce m la figurovat st žovatelka jako objednatel televizních reklamních spot. Výsledkem da ové kontroly bylo vydání dodate ného platebního vým ru, jímž správce dan dodate n zrušil da ovou ztrátu z p íjm právnických osob a dodate n dom il da z p íjm právnických osob. Proti dodate nému platebnímu vým ru podala st žovatelka odvolání, a p estože jí byla v odvolacím ízení snížena dodate n dom ená da z p íjm právnických osob a penále rozhodnutím finan ního editelství 3, jak je zmín no již výše, nebyla s výsledkem spokojená a podala ve v ci správní žalobu. [5] Krajský soud usnesením ze dne ,. j. 57 Af 46/ , spojil ke spole nému projednání žalobu podanou proti rozhodnutím finan ního editelství 1 a 2 a žalobu podanou proti rozhodnutí finan ního editelství 3 a napadeným rozsudkem ob žaloby jako ned vodné zamítl. [6] Krajský soud po obsáhlé rekapitulaci žalobních bod p istoupil k jejich vypo ádání. P edn nesouhlasí s tím, že by st žovatelka " ádn tvrdil[a] a náležit prokázal[a] uskute n ní, respektive poskytnutí a p ijetí zdanitelných pln ní v podob zajišt ní odvysílání reklamních spot ". Naopak zastává názor, že se jí nepoda ilo unést b emeno tvrzení a b emeno d kazní ohledn konkrétních inností, které u inila spole nost BP Property ke

4 spln ní svého závazku zajistit odvysílání televizních spot, tedy nepoda ilo se prokázat, za co byla vynaložená ástka zaplacena a že byla zaplacena tomu, kdo pln ní skute n poskytl. Sv j názor op el o judikaturu Nejvyššího správního soudu. Dále konstatoval, že z napadených rozhodnutí finan ního editelství vyplývá d vodné podez ení na možné zapojení st žovatelky do podvodného da ového et zce. Posuzovaný p ípad se typov podobá jiným p ípad m, které nezákonn probíhaly práv v rámci nastín ného da ového et zce, jehož se ú astnily mimo st žovatelky tytéž subjekty. Snahou správce dan ani finan ního editelství nebylo prokázat, že se st žovatelka da ového et zce ú astnila zám rn, ale prokázat, že existují indicie, že takový et zec existoval, což se potvrdilo. Navíc se ukázalo, že st žovatelka neu inila veškerá opat ení, která od ní bylo možno vyžadovat, aby zajistila, že její pln ní není sou ástí podvodu, a tudíž mohla v d t, že pln ní je sou ástí nezákonného da ového et zce. Zejména neov ila cenu obvyklou za odvysílání reklamních spot a zaplatila tak cenu, která byla mnohonásobn vyšší než cena obvyklá, a rovn ž nezjistila, že spole nost BP Property nemá s reklamní inností velké zkušenosti. Pokud by tyto skute nosti zjistila, musela by dosp t k záv ru o nestandardnosti celé situace. Záv rem se vyjád il i k žalobní námitce vztahující se pouze k rozhodnutím o výsledku p ezkumného ízení, a to tak, že správci dan nebyly známy skute nosti a nem l k dispozici d kazy sv d ící o tom, že uplatn ný nárok na odpo et DPH je oprávn ný, d kazy spíše sv d ily o opaku, a proto nemohlo být p ezkumné ízení zastaveno. II. Obsah kasa ní stížnosti, vyjád ení žalovaného[7] Proti rozsudku krajského soudu podala st žovatelka kasa ní stížnost, a to z d vod, jež lze pod adit pod 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona. 150/2002 Sb., soudního ádu správního, ve zn ní pozd jších p edpis (dále jen "s.. s."). Navíc se domnívá, že krajský soud porušil její ústavn a mezinárodn právn garantovaná práva a ústavn zakotvené zásady. [8] V první ad má za to, že krajský soud nesprávn posoudil otázky týkající se dokazování v da ovém ízení. Da ový subjekt je povinen prokazovat a správce dan je oprávn n da ový subjekt vyzvat pouze k prokázání skute ností, které da ový subjekt tvrdí v da ovém tvrzení a ú etních dokladech, nebo d kazní b emeno nelze pojímat extenzivn. Správce dan potom m že vyjád it své d vodné pochybnosti ohledn v rohodnosti, pr kaznosti, správnosti i úplnosti p edloženého ú etnictví a jiných povinných záznam, p i emž jej tíží b emeno k prokázání t chto pochybností. Pokud správce dan unese své b emeno, potom je zase na da ovém subjektu, aby pochybnosti vyvrátil. Své názory opírá st žovatelka o judikaturu Nejvyššího správního soudu a Ústavního soudu. [9] K otázce dokazování dále odmítla použitelnost krajským soudem citovaných rozsudk Nejvyššího správního soudu na posuzovanou otázku a uvedla, že správnost jejích tvrzení byla náležit prokázána nejen ú etními doklady, ale i dalšími p edloženými podklady a provedenými výslechy. Naopak finan ní editelství neuneslo své d kazní b emeno, nebo d vody pro zpochybn ní p edloženého ú etnictví a dalších d kaz nebyly natolik závažné a d vodné, aby inily ú etnictví nev rohodným, neúplným, nepr kazným nebo nesprávným, resp. neodpovídajícím faktickému stavu. Skute nosti zakládající pochybnosti se týkají jiných subjekt, zejména spole nosti BP Property. Pokud soud požaduje prokázání toho, jaké

5 konkrétní innosti u inila BP Property za ú elem zajišt ní odvysílání televizních spot, jde o nep ípustné rozší ení d kazního b emene, když takové skute nosti jsou mimo sféru st žovatelky. [10] Krajský soud dále nesprávn posoudil otázky týkající se da ových et zc, když konstatoval, že judikaturu Soudního dvora Evropské unie ani judikaturu Nejvyššího správního soudu nelze použít, jelikož st žovatelka neprokázala existenci zdanitelných pln ní a neprokázala, že p ijala veškerá opat ení, aby zajistila, že zdanitelná pln ní nejsou sou ástí podvodu. St žovatelka má však za to, že neexistenci zdanitelných pln ní náležit prokázala a p ijala veškerá pot ebná opat ení a vynaložila veškerou náležitou opatrnost a obez etnost, jak požaduje i judikatura Nejvyššího správního soudu a Ústavního soudu. Nebylo na ní, aby prokazovala svou neú ast na da ovém et zci, naopak správce dan m l prokázat ú ast na et zci i alespo to, že da ový subjekt o tomto da ovém et zci v d l nebo mohl v d t. [11] Dále namítá, že v pr b hu da ového ízení nebylo zjišt no, že by zaplacená cena byla mnohonásobn vyšší než cena obvyklá, taková skute nost nevyplývá ze žádného dokumentu finan ního editelství ani správce dan. Cena ú tovaná spole ností ARBOmedia.net Praha, spol. s r.o. (vymazána z obchodního rejst íku ke dni ; dále jen "ARBOmedia.net Praha"), jakožto výhradním poskytovatelem televizního reklamního prostoru v posuzované dob, panu B. V., který zprost edkoval odvysílání reklamních spot u spole nosti ARBOmedia.net Praha, byla nižší asi o 90 % z ceny za služby oproti b žným katalogovým cenám. Takovou cenu nelze považovat za cenu obvyklou. Správní orgány ani krajský soud cenu obvyklou nezjiš ovaly. St žovatelce zaplacená cena nep ipadala nep im ená, proto nepovažovala za nezbytné cenu dále prov ovat, ani k tomu nem la povinnost. Od vodn ní krajského soudu nemá žádnou vypovídací hodnotu, stejn jako skute nost, že spole nost BP Property za ala služby v oblasti reklamy poskytovat až v roce Záv r soudu je proto zcela nep esv d ivý. [12] Jelikož krajský soud nesprávn posoudil výše nastolené otázky, posoudil nesprávn i otázku zastavení p ezkumného ízení. Správci dan byly známy skute nosti a m l k dispozici d kazy o tom, že uplatn ný nárok na odpo et DPH za posuzovaná zda ovací období je oprávn ný, tudíž m lo být p ezkumné ízení zastaveno. [13] Správní orgány v da ovém ízení opakovan pochybily, když vyzývaly st žovatelku k prokázání skute ností, které prokazovat nemusí, respektive v n kterých p ípadech ani nem že. P i zjiš ování skutkové podstaty byl správními orgány porušen zákon takovým zp sobem, že to ovlivnilo zákonnost rozhodnutí finan ního editelství. [14] Poslední kasa ní námitka sm uje do p ezkoumatelnosti napadeného rozsudku. Krajský soud se dle st žovatelky ned sledn vypo ádal s námitkou nep ípustného rozší ení d kazního b emene, když žádným zp sobem nereagoval na žalobou uvád né judikáty Nejvyššího

6 správního soudu a Ústavního soudu k této problematice. Nep ezkoumatelnost spat uje taktéž v nep esv d ivosti napadeného rozsudku, a to v souvislosti s nesprávným posouzením otázek týkajících se da ových et zc, když navíc záv ry soudu nemají oporu ve správním spisu a provedených d kazech. [15] Z uvedených d vod navrhuje Nejvyššímu správnímu soudu, aby napadený rozsudek zrušil a sou asn aby zrušil i napadená rozhodnutí finan ního editelství a správce dan. [16] Žalovaný ve svém vyjád ení sd lil, že se ztotož uje s názory krajského soudu a neshledává jeho rozsudek nep ezkoumatelným. Konstatuje, že st žovatelka uhradila za odvysílání reklamních spot nepom rn v tší ástku, než byla cena obvyklá, což odporuje tvrzené snaze zvýšit p íjmy a šet it. Nadto se nepoda ilo prokázat, za co konkrétn byla ástka zaplacena a že byla zaplacena skute n tomu, kdo pln ní poskytl. Všechny tyto skute nosti sv d í ú asti na da ovém et zci. Tvrdí, že nebyly p edloženy ádné da ové doklady, formáln i v cn správné, a nebylo prokázáno, že došlo ke zdanitelnému pln ní a zda toto pln ní uskute nila osoba uvedená v da ovém dokladu. Na posuzovaný p ípad není použitelná judikatura Soudního dvora Evropské unie, jelikož st žovatelka nebyla schopna prokázat samotnou existenci zdanitelného pln ní. Naopak v rámci da ového ízení vyplynulo, že si zajiš ovala podmínky a p edpoklady pro odvysílání reklamních spot sama, prost ednictvím subjekt odlišných od BP Property. [17] Žalovaný rovn ž vyjád il sv j nesouhlas s ástí rozsudku krajského soudu týkající se náhrady náklad ízení. Má za to, že soud postupoval chybn, když mu ji nep iznal. Pracovní cestu zam stnance nelze považovat za obvyklou administrativní innost, tudíž náhrada náklad ízení žalovanému náležela. III. Posouzení Nejvyšším správním soudem[18] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasa ní stížnosti a konstatoval, že kasa ní stížnost je podána v as, jde o rozhodnutí, proti n muž je kasa ní stížnost p ípustná, a st žovatelka je zastoupena advokátem ( 105 odst. 2 s.. s.). Poté p ezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasa ní stížnosti a v rámci uplatn ných d vod ( 109 odst. 3 a 4 s.. s.), ov il p i tom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž by musel p ihlédnout z ú ední povinnosti ( 109 odst. 3, 4 s.. s.), a dosp l k záv ru, že kasa ní stížnost není d vodná. [19] Z d vodu hodnocení napadeného rozsudku ve vztahu ke dv ma daním-dph a dani z p íjm rozd lil Nejvyšší správní soud i od vodn ní svého rozsudku do dvou ástí, zabývajících se posouzením zákonnosti každé z vym ených daní. Tak je dosaženo v tší p ehlednosti v argumentaci zdejšího soudu. III.A Da z p idané hodnoty[20] St žejní námitka kasa ní stížnosti se týká rozložení d kazního b emene mezi správce dan a st žovatelku. Nejvyšší správní soud se této otázce již

7 opakovan v noval (viz nap íklad rozsudek ze dne ,. j. 2 Afs 24/ , publ. pod /2008 Sb. NSS, i rozsudek ze dne ,. j. 1 Afs 15/ ). Právní úprava vztahující se k problematice dokazování byla v zásad totožná za ú innosti zákona. 337/1992 Sb., o správ daní a poplatk, ve zn ní ú inném do (dále jen "ZSDP"), i nyní za ú innosti zákona. 280/2009 Sb., da ového ádu, ve zn ní pozd jších p edpis (dále je "da ový ád"). Ustanovení 31 odst. 9 ZSDP: Da ový subjekt prokazuje všechny skute nosti, které je povinen uvád t v p iznání, hlášení a vyú tování nebo k jejichž pr kazu byl správcem dan v pr b hu da ového ízení vyzván. Ustanovení 31 odst. 8 ZSDP: Správce dan prokazuje... c) existenci skute ností vyvracejících v rohodnost, pr kaznost, správnost i úplnost ú etnictví a jiných povinných evidencí i záznam, vedených da ovým subjektem. Ustanovení 92 odst. 3 da ového ádu: Da ový subjekt prokazuje všechny skute nosti, které je povinen uvád t v ádném da ovém tvrzení, dodate ném da ovém tvrzení a dalších podáních. Ustanovení 92 odst. 5 da ového ádu: Správce dan prokazuje... c) skute nosti vyvracející v rohodnost, pr kaznost, správnost i úplnost povinných evidencí, ú etních záznam, jakož i jiných záznam, listin a dalších d kazních prost edk uplatn ných da ovým subjektem. [21] Obecn lze tedy íct, že da ový subjekt má v rámci da ového ízení povinnost prokázat skute nosti, které sám tvrdí. Da ové ízení je v eské republice postaveno na zásad, že každý da ový subjekt má povinnost sám da p iznat, tedy má b emeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení doložit, tj. má i b emeno d kazní. Právní p edpisy ale neponechávají veškerou aktivitu na da ovém subjektu, a i správce dan má v da ovém ízení své povinnosti v oblasti dokazování. Pro posuzovanou v c je podstatná zejména výše uvedená povinnost správce dan vyvrátit v rohodnost, pr kaznost, správnost a úplnost ú etnictví a v bec tvrzení a d kazy p edložené da ovým subjektem. Uvedená ustanovení ZSDP i da ového ádu, vždy dle p edpisu ú inného pro konkrétní období, vytvá ejí vyvážený komplex povinností tvrzení a povinností d kazních mezi da ovým subjektem a správcem dan. [22] Da ový subjekt má v první ad povinnost tvrdit skute nosti rozhodné pro jeho da ovou povinnost. Konkrétní obsah povinnosti tvrzení vychází zejména z p íslušných ustanovení da ového práva hmotného, v p ípad st žovatelky z 72 odst. 1, v ty první, zákona. 235/2004 Sb., o dani z p idané hodnoty, ve zn ní ú inném v rozhodné dob (dále jen "zákon o DPH"), podle n hož Nárok na odpo et dan má plátce, pokud p ijatá zdanitelná pln ní použije pro uskute n ní své ekonomické innosti, a z 73 odst. 1, v ty první, zákona o DPH, dle kterého

8 Plátce prokazuje nárok na odpo et dan da ovým dokladem, který byl vystaven plátcem a byl zaú tován podle zvláštního právního p edpisu, pop ípad evidován podle 100 u plátc, kte í nevedou ú etnictví. Znamenalo to tedy, že st žovatelka byla v tomto konkrétním p ípad povinna tvrdit, cht la-li uplatnit nárok na odpo et DPH, že od jiné osoby, která v dob transakce byla plátcem DPH, p ijala v ci zákonem charakterizované jako zdanitelná pln ní (takovými nepochybn m že být i zajišt ní odvysílání reklamních spot, když podle 2 odst. 1 písm. b) zákona o DPH p edm tem dan je i poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskute ování ekonomické innosti, s místem pln ní v tuzemsku a poskytnutím služby se dle 14 odst. 1 zákona o DPH rozumí všechny innosti, které nejsou dodáním zboží nebo p evodem nemovitosti). V této v ci bylo mezi ú astníky sporné a pro výsledek ízení p ed žalovaným ur ující, zda st žovatelka p ijala pln ní práv od jí ozna eného dodavatele-spole nosti BP Property. [23] Zp sob, jakým da ový subjekt plní svoji d kazní povinnost, vyplývá ze shora citovaných ustanovení ZSDP a da ového ádu. Da ový subjekt je povinen na základ p íslušných zákonných ustanovení vést ú etnictví ( 1 zákona. 563/1991 Sb., o ú etnictví) i jiné povinné záznamy i evidence. Smyslem a ú elem ú etnictví je poskytnout tomu, kdo je vede, i oprávn né t etí osob (ve v cech daní tedy správci dan ), v rohodný, úplný, pr kazný a správný p ehled o jeho p edm tu, kterým je-zjednodušen e eno-hospoda ení da ového subjektu. Z hlediska metod zaznamenávání se u ú etnictví jedná o standardizovaný, formalizovaný a zna n detailní p ehled o hospoda ení, který by, je-li veden p edepsaným zp sobem, nem l umožnit, aby o hospoda ení doty ného da ového subjektu byl podán zkreslený obraz. Da ový subjekt proto splní svoji povinnost d kazní ve vztahu k tvrzením, která správci dan p edest e, prokáže-li tato tvrzení svým ú etnictvím, ledaže správce dan prokáže, že ve vztahu k t mto tvrzením je ú etnictví da ového subjektu nev rohodné, neúplné, nepr kazné nebo nesprávné. [24] Správce dan nemá povinnost prokázat, že údaje o ur itém ú etním p ípadu jsou v ú etnictví da ového subjektu zaznamenány v rozporu se skute ností, je však povinen prokázat, že o souladu se skute ností existují natolik vážné a d vodné pochyby, že iní ú etnictví nev rohodným, neúplným, nepr kazným nebo nesprávným. Ne každá chyba v ú etnictví proto bude zp sobovat takto požadovanou intenzitu pochybností; budou to pouze takové nesrovnalosti, jež p ímo (nedostatkem spolehlivých informací o konkrétním ú etním p ípadu) i nep ímo (celkovou nev rohodností ú etnictví, i když toto na první pohled o konkrétním ú etním p ípadu p edepsané informace poskytuje) zatemní obraz o hospoda ení da ového subjektu. Správce dan je zde povinen identifikovat konkrétní skute nosti, na základ nichž hodnotí p edložené ú etnictví jako nev rohodné, neúplné, nepr kazné i nesprávné. Jen takto totiž m že unést své d kazní b emeno. [25] Unese-li správce dan své d kazní b emeno, je potom zase na da ovém subjektu, aby prokázal soulad ú etnictví se skute ností, tj. aby setrval na svých p vodních tvrzeních a doložil, že p es vzniklé pochyby se sporný ú etní p ípad udál tak, jak je o n m ú továno, anebo aby naopak korigoval svá p vodní tvrzení, nabídl tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu ú etnictví se skute ností, a tato svá revidovaná tvrzení prokázal. D kazní

9 prost edky zde budou pravideln pocházet ze sféry mimo ú etnictví a de facto nahradí i doplní nev rohodné, neúplné, nepr kazné i nesprávné ú etnictví (srov. v této souvislosti z bohaté judikatury Nejvyššího správního soudu nap. jeho rozsudek ze dne ,. j. 5 Afs 188/ , rozsudek ze dne ,. j. 5 Afs 40/ , rozsudek ze dne ,. j. 1 Afs 57/ , i rozsudek ze dne ,. j. 9 Afs 30/ , které zmínila v kasa ní stížnosti st žovatelka). Na tomto míst je t eba p ipomenout, že pro uznání nároku na odpo et DPH nejsou rozhodné pouze formální náležitosti p edložených a p ípadn i ádn zaú tovaných doklad, ale stav faktický, tedy faktické p ijetí zdanitelného pln ní, které musí být uskute n no jiným plátcem dan, a faktické použití práv tohoto zdanitelného pln ní k dosažení p íjmu na zdanitelná pln ní da ového subjektu. Z konstantní judikatury Ústavního soudu i Nejvyššího správního soudu vyplývá, že prokázání da ov uznatelného výdaje je sice prvotn záležitostí dokladovou, sou asn je však t eba respektovat soulad s faktickým stavem. To znamená, že ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemohou být podkladem pro uznání nároku na odpo et DPH nebo samotné výše DPH, je-li správcem dan zpochybn no, že k uskute n ní zdanitelného pln ní fakticky došlo tak, jak je v dokladech prezentováno. P edložení da ového dokladu je pouze formálním d kazem dovršujícím hmotn právní aspekty skute ného provedení zdanitelného pln ní. Jestliže zdanitelné pln ní nebylo uskute n no tak, jak je plátcem deklarováno, nem že být d kazní povinnost napln na pouhým p edložením, by formáln správného, da ového dokladu (srov. nález Ústavního soudu ze dne , sp. zn. IV. ÚS 402/99, publ. jako N 73/22 SbNU 131, dostupný na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne ,. j. 8 Afs 55/ , i rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne ,. j. 9 Afs 75/ ). [26] Z rozhodnutí správních orgán i ze soudního spisu vyplývá, že st žovatelce bylo umožn no v rámci da ového ízení bránit svá práva a p edkládat d kazy k prokázání svých tvrzení. Ostatn ona ani nenamítá, že by nemohla p edložit další d kazy, naopak uvádí, že už neví, co by p edložila. Podstata sporu spo ívá v hodnocení, zda st žovatelka prokázala uskute n ní zdanitelných pln ní spo ívajících v poskytnutí reklamních služeb tak, jak bylo deklarováno na jí p edložených dokladech, a zda tedy prokázala nárok na odpo et dan, který nárokovala. Finan ní editelství, s nímž se ztotožnil i krajský soud, dosp lo k záv ru, že neprokázala, že zdanitelné pln ní p ijala práv od jí deklarovaného subjektu, spole nosti BP Property, jakkoli p ipustilo, že k odvysílání reklamního spotu došlo. St žovatelka naopak tvrdila, že d kazní prost edky pln posta ovaly k prokázání jejího nároku na odpo et dan. [27] Ve správním spisu Nejvyšší správní soud ov il, že st žovatelka p edložila krom ú etních doklad i jiné d kazní prost edky, zejména šlo o rámcovou smlouvu a její dodatky, a vysílací mediální plány; svá tvrzení opírá rovn ž o provedené výslechy pana ernáka, tehdejšího jednatele spole nosti BP Property, Ing. Stariata, pov eného st žovatelkou

10 k zajišt ní vysílání reklamních spot, a pana Bureše, jednatele st žovatelky. Má tedy za to, že beze zbytku unesla své primární b emeno tvrzení a b emeno d kazní a vyjad uje pochybnosti o unesení d kazního b emena správcem dan. [28] Nejvyšší správní soud dává za pravdu krajskému soudu, který uvedl, že správní orgány provedly v da ovém ízení velké množství d kaz, které namísto odstran ní závažných a d vodných pochybností správce dan o v rohodnosti p edložených doklad tyto pochybnosti potvrdily. Podrobn se rozborem provedených d kaz a z nich vyplývajících pochybností o tom, že se posuzovaný p ípad skute n udál tak, jak je zachycen v ú etnictví st žovatelky, zabývalo ve svých rozhodnutích p edevším finan ní editelství. Pochybnosti, že se spole nost BP Property podílela na zajišt ní odvysílání reklamních spot, vyplynuly zejména ze zjišt ní, že spole nost ARBOmedia.net Praha se spole ností BP Propery nikdy nespolupracovala a pro st žovatelku zajiš oval odvysílání reklam pan B. V.; tato spole nost je navíc nekontaktní; z podn tu Policie eské republiky, která zjistila, že st žovatelka byla subjektem na konci jednoho z et zc spole ností snažících se o získání neoprávn ného odpo tu DPH na základ zaú tování fiktivních faktur; z výpov di pana V., který uvedl, že nezná pana ernáka a ani si nevybavil, že by kdy obchodoval se spole ností BP Property, své služby poskytoval pro spole nost SYMBIOSA GROUP, s.r.o., jejího zástupce však nezná, jednal pouze s ú etní. Pochybnosti pramení i ze zjišt ní, že jednatelem spole nosti SYMBIOSA GROUP, s.r.o., která pokra ujíce v et zci fakturovala n kolikanásobn navýšené ceny za odvysílání reklamy spole nosti BP Property, je osoba od d tství trpící závažnou duševní poruchou. Dispozi ní právo k bankovnímu ú tu, na který byly sm ovány pen žní prost edky placené firmami na konci et zce, m la jiná osoba, která nebyla ve vedení spole nosti SYMBOSIA GROUP, s.r.o., ani nevlastnila podíl v této spole nosti. Spole nost BP Property tuto osoba zná, bližší informace však nebyla schopna uvést, pouze si vzpomn la, že spole nost zastupoval pan ernák. Pana V. zná jen z doslechu. [29] Správce dan provedl výslech jednatele spole nosti BP Property pana ernáka. Ten však nebyl schopen zodpov d t otázky týkající se toho, jakým zp sobem byla navázána spolupráce se st žovatelkou, s kým za st žovatelku jednal, kdy a za jakých okolností mu její zástupce sd lil zájem realizovat reklamní innost a podobn, tedy neposkytl žádnou informaci, a to z d vodu, že si na to "již nevzpomíná", což vzbudilo další pochybnosti o souladu skute nosti s tvrzeními st žovatelky. Správce dan nahlédl i do listinných podklad (zejména rámcové smlouvy a dodatk k ní), z nichž vyplývá pouze ujednání o tom, co má být pln no, ale nikoli jakým zp sobem, kdy nebo kým. Ani další listiny neobsahují informaci, jakým zp sobem se spole nost BP Property podílela na tom, aby dané reklamní spoty byly za azeny do televizního vysílání, co konkrétn bylo za tímto ú elem vykonáno, kde a s kým bylo jednáno, i kdyby spole nost BP Property vystupovala jako prost edník, za ú elem spln ní rámcové smlouvy. P edložené podklady nejsou zp sobilé doložit, za co konkrétn byla cena uhrazena, tudíž prohlubují pochybnosti ohledn podílu spole nosti BP Property na odvysílání reklamních spot. Z ové komunikace mezi ú etní spole nosti SYMBIOSA GROUP, s.r.o., a panem V. správce dan ov il, že tato ú etní u pana V.

11 objednávala zajišt ní odvysílání reklamních spot pro st žovatelku, v tomto bod tedy schází jakákoli ingerence BP Property, což dále prohloubilo pochybnosti správce dan. Spole nost SYMBIOSA GROUP, s.r.o., byla pro správce dan nekontaktní a nep edložila své ú etnictví, které mohlo alespo n které otázky objasnit. Pochybnosti správce dan nerozptýlily ani výpov di pana Ing. Stariata a pana Bureše, kte í v podstatných otázkách uvedli nekonkrétní nebo nev rohodné informace. Jednatel pan Bureš se na spolupráci se spole ností BP Property dle svých tvrzení nijak nepodílel, rámcovou smlouvu podepsal, ale na okolnosti podpisu si p esn nevzpomn l, pouze uvedl, že má za to, že rámcová smlouva a dodatky p išly poštou. Ing. Stariat, který spolupráci se spole ností BP Property zajiš oval, sd lil pouze obecn, že p i jedné akci mu byl p edstaven pan ernák, který mu sd lil základní parametry spolupráce. Subjekt, jenž pan ernák zastupoval, mu nebyl znám, pouze z korespondence dovodil, že šlo o BP Property. I další informace poskytnuté zmín nými subjekty se nesly v podobném smyslu. K pochybnostem správce dan p isp lo i to, že spole nost, která vyrobila reklamní spoty, odeslala tyto spoty na p íslušném nosi i st žovatelce, nikoli p ímo spole nosti BP Property. St žovatelka pak nep edložila žádné d kazy o doru ení vysílací kopie reklamního spotu spole nosti BP Property. [30] Není tedy v bec z ejmé, jaké innosti vykonala k zajišt ní odvysílání reklamních spot spole nost BP Property, jakožto subjekt, se kterým st žovatelka uzav ela rámcovou smlouvu a který m l odvysílání reklamních spot primárn zajistit. Ve správním ízení naopak vyšlo najevo, že odvysílání provedla jako poskytovatel reklamního prostoru spole nost ARBOmedia.net Praha na základ objednávky B. V. pro st žovatelku. B. V. vyfakturoval odvysílání reklamních spot spole nosti SYMBOSIA GROUP, s.r.o., a ta totéž p efakturovala spole nosti BP Property, která to jisté u inila ve vztahu ke st žovatelce. Postupn však docházelo k enormnímu navyšování fakturované ástky, až tato byla tém ty icetinásobkem ástky vyfakturované spole ností ARBOmedia.net Praha B. V. Spole nosti SYMBOSIA GROUP, s.r.o., a BP Property pouze p edávaly dál navýšený závazek a nepoda ilo se zjistit jakoukoli innost spole nosti BP Property k zajišt ní poskytnutí zdanitelného pln ní. Na základ t chto podrobných zkoumání vznikly správci dan pochybnosti, zda obchod prob hl tak, jak bylo deklarováno. [31] Nejvyšší správní soud konstatuje, že správce dan vzhledem k výše uvedenému unesl své d kazní b emeno, nebo prokázal, že o souladu ú etnictví se skute ností jsou natolik vážné a d vodné pochyby, že je iní ve vztahu k odvysílání reklamních spot, u n hož st žovatelka uplatnila nárok na odpo et DPH, nev rohodným. Správce dan shromáždil rozsáhlý d kazní materiál, který tvo í z velké ásti jeho poznatky, z menší ásti poznatky, které získal od dožádaných správc dan. Z provedených d kaz pak vyplynuly nejasnosti, že ú etní p ípad se udál tak, jak tvrdila st žovatelka. Výše uvedené nejasnosti vytvo ily dohromady zásadní pochybnost o tom, zda tvrzené zdanitelné pln ní bylo uskute n no práv spole ností BP Property, a nikoli jiným subjektem. [32] Procesní b emena byla vznesením relevantních pochybností správce dan p enesena zp t na st žovatelku, která tak byla postavena p ed možnost setrvat na svých p vodních tvrzeních a doložit, že p es vzniklé pochyby se sporný p ípad stal tak, jak tvrdila od po átku, anebo

12 naopak korigovat svá p vodní tvrzení, nabídnout tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu ú etnictví se skute ností, a tato svá revidovaná tvrzení prokázat (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne ,. j. 9 Afs 11/ ). S ohledem na skute nost, že neupustila od tvrzených skute ností a nadále trvala na tom, že odvysílání reklamních spot zprost edkovala spole nost BP Property, byla povinna tato svá tvrzení doložit a prokázat. Podstatné bylo, aby pln ní p evzala skute n od osoby, které za poskytnutí takovéto služby zaplatila - spole nosti BP Property, tedy od jiného plátce DPH. St žovatelka své d kazní b emeno neunesla. A koli p edložila i navrhla celou adu d kaz, prokázat, že deklarované pln ní p ijala práv od spole nosti BP Property, se jí nepoda ilo. Základní podmínka pro p iznání nadm rného odpo tu DPH, a to zda st žovatelka pln ní p ijala od plátce dan, se prokázat nepoda ilo. Argumenty, které na podporu svých tvrzení opakovan snáší, jsou formálního rázu, a Nejvyšší správní soud se shoduje s krajským soudem v záv ru, že st žovatelka nebyla schopna uspokojiv vysv tlit skute nosti nalezené správcem dan a finan ním editelstvím. K unesení d kazního b emene v žádném p ípad neposta í to, co opakovan tvrdí a prokazuje, že zajišt ní odvysílání reklamních spot bylo objednáno u spole nosti BP Property a že k odvysílání reklamních spot skute n došlo. [33] St žovatelka se domnívá, že došlo k neoprávn nému rozší ení d kazního b emene, když na základ požadavk správních orgán by m la prokazovat skute nosti, které se dotýkají jiného subjektu, tedy jsou mimo její sféru. Není jí z ejmé, jakými jinými d kazními prost edky, než p edloženými, by mohla reáln prokázat p ijetí zdanitelných pln ní. Da ový subjekt musí v da ovém ízení prokázat nejen to, že fakticky došlo k uskute n ní zdanitelného pln ní, ale i to, kdo jí ono pln ní poskytl. Tento "poskytovatel" totiž musí být plátcem DPH, aby vznikl st žovatelce nárok na odpo et dan a mohlo být požádáno o jeho vydání (srov. nap íklad již citované rozsudky ve v cech sp. zn. 2 Afs 24/2007 a 1 Afs 15/2008). Pokud není z ejmé, kdo pln ní poskytl, nejsou spln ny podmínky pro vydání nadm rného odpo tu. V kasa ní stížnosti citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne ,. j. 9 Afs 67/ , dopadá na jiný skutkový stav. V uvedeném rozsudku Nejvyšší správní soud shledal, že správce dan považoval neprokázání p ijetí pln ní od dodavatele z d vodu, že tento dodavatel neprokázal p ijetí zdanitelného pln ní od svého dodavatele, tedy opravdu požadoval skute nosti, které leží mimo sféru da ového subjektu: "Lze tedy uzav ít, že m stský soud nepochybil, pokud zohlednil rozložení d kazního b emene v daném da ovém ízení a možnosti jednotlivých ú astník obchodních vztah prokazovat uskute n ní p ijetí dodávek zlata, nebo samotná skute nost, že dodavatel (tj. osoba odlišná od ú astnice ízení) není schopen prokázat p ijetí pln ní týkající se p edm tných obchod se zlatem, nem že být d vodem pro neunesení d kazního b emene ú astnicí ízení. V nyní posuzovaném p ípad k žádnému excesu nedošlo. St žovatelka byla vyzývána k prokázání skute ností, které se jí bezprost edn týkají, respektive se týkají pln ní, které p ijala (srov. již zmi ovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu ve v ci sp. zn. 9 Afs 75/2012).

13 Takový postup nem že být chápán jako rozší ení d kazního b emene nad povolený rámec, naopak jde o prokázání skute ností nezbytn nutných pro posouzení nároku na nadm rný odpo et DPH. [34] Stejn tak se na posuzovanou situaci nedá pln aplikovat st žovatelkou uvád ný nález Ústavního soudu ze dne , sp. zn. II. ÚS 2095/07, kde nem l da ový subjekt prakticky možnost prokázat p ijetí pln ní od svého dodavatele, když jediným d kazem, který by dle správních orgán p ijetí pln ní prokázal, byl výslech jednatele dodavatele, který však zem el. St žovatelka však nebyla správními orgány takovýmto zp sobem "zahnána do rohu", ale v souladu se všemi zásadami da ového ízení a dokazování v n m jí byla dána možnost, aby svá tvrzení jakkoli prokázala-zejména doložením toho, jak a kde se její zástupce seznámil s jednatelem BP Property, že se spole ností BP Property byla vedena jednání ohledn reklamní kampan a jakým zp sobem, že s BP Property byly ešeny technické aspekty vysílané reklamy, apod. Místo toho však z výslech vyplynulo, že si nikdo ze zú astn ných na žádné reálné kroky BP Property nepamatuje. [35] V kasa ní stížnosti lze nalézt velkou spoustu odkaz na judikáty Nejvyššího správního soudu a Ústavního soudu týkající se problematiky dokazování v da ovém ízení a zejména p enášení d kazního b emene. Uvedená judikatura obsahuje myšlenky, ze kterých vyšly p i svém rozhodování správní orgány, krajský soud a nyní i Nejvyšší správní soud. Zdejší soud nemá d vodu se od názor v citovaných rozsudcích odchylovat, když nejsou v rozporu s jeho výše uvád nými záv ry (viz výše zmín né rozsudky Nejvyššího správního soudu ve v cech sp. zn. 1 Afs 57/2009, sp. zn. 9 Afs 30/2008, sp. zn. 9 Afs 67/2007 a nález Ústavního soudu ve v ci sp. zn. II. ÚS 2095/07). Odlišnosti, které se v rozhodnutích objevují, plynou z odlišných skutkových okolností toho kterého p ípadu. [36] Lze tedy uzav ít, že st žovatelka neunesla své d kazní b emeno ohledn prokázání skute nosti, že deklarovaná zdanitelná pln ní byla p ijata v souladu se zákonem o DPH. [37] V souvislosti s výše vypo ádanou námitkou st žovatelka poukázala na skute nost, že se krajský soud nezabýval rozhodnutími Nejvyššího správního soudu a Ústavního soudu, ze kterých citovala v žalob. Naopak vycházel ze dvou rozhodnutí kasa ního soudu, která na posuzovanou problematiku p ímo nedopadají. V uvedeném spat uje nep ezkoumatelnost napadeného rozsudku. Je pravda, že v žalob je citováno velké množství judikatury týkající se dokazování v da ovém ízení, kterou krajský soud ve svém rozsudku výslovn nezmi oval. Tato vada však vzhledem k okolnostem tohoto konkrétního p ípadu nezp sobuje nep ezkoumatelnost rozsudku, když krajský soud jinak námitku ohledn dokazování ádn vypo ádal, op el sv j názor o skutková zjišt ní vyplývající ze správního spisu, zd vodnil, pro nejsou d kazy p edložené a navržené st žovatelkou dostate né k prokázání toho, zda pln ní skute n poskytla spole nost BP Property, a zhodnotil, který z ú astník unesl a který neunesl své d kazní b emeno. P estože tedy krajský soud v tomto bod pochybil, není jeho pochybení takového rozsahu, aby zp sobilo nep ezkoumatelnost napadeného rozsudku. Rozhodnutí citovaná v žalob se navíc dotýkají odlišných skutkových otázek než v c aktuáln posuzovaná, a tudíž z nich lze vyvodit pouze obecné záv ry, které st žovatelka vztáhla na

14 posuzovanou situaci. Krajský soud tyto obecné zásady vztahující se k problematice dokazování v da ovém ízení ve svém rozsudku zohlednil a vyšel z nich, a koliv judikáty uvedené v žalob necitoval. [38] Jednalo se v první ad o nález Ústavního soudu ze dne , sp. zn. IV. ÚS 29/05 (a na n j navazující rozhodnutí Ústavního soudu), který rozvinul myšlenku, že da ový subjekt nese b emeno d kazní pouze k prokázání jím tvrzených skute ností. Nic jiného však správní orgány po st žovatelce nepožadovaly, pouze prokázat, že pln ní p ijala od spole nosti BP Property, jak tvrdila. Bylo tedy na ní, aby prokázala soulad skute ného stavu se stavem, který byl deklarován na p edložených dokladech (v souladu s v žalob citovaným rozhodnutím Nejvyššího správního soudu ze dne ,. j. 7 As 39/ ). Rovn ž je platným pravidlem, že není možno rozši ovat d kazní b emeno k prokázání skute ností, které stíhají zcela jiný subjekt (jak plyne z rozsudk Nejvyššího správního soudu ze dne ,. j. 5 Afs 129/ , ze dne ,. j. 5 Afs 131/ , a dále i rozsudk ze dne ,. j. 7 Afs 96/ , i ze dne ,. j. 9 Afs 44/ ), taková situace však v posuzovaném p ípad nenastala, jak již zdejší soud vyjád il v bod [33] tohoto rozsudku. St žovatelka v žalob citovala i z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne ,. j. 2 Afs 24/ , který k d kaznímu b emeni správce dan uvedl, že správce dan je povinen prokázat, že o souladu se skute ností existují natolik vážné a d vodné pochyby, že iní ú etnictví nev rohodným, neúplným, nepr kazným nebo nesprávným. V posuzovaném p ípad nebyl shledán rozpor s touto zásadou. [39] Má-li být soudní rozhodnutí p ezkoumatelné, musí z n j být z ejmé, jaký skutkový stav vzal krajský soud za rozhodný a jak uvážil o pro v c zásadních skute nostech, respektive jakým zp sobem postupoval p i posuzování t chto skute ností. Uvedené pak musí nalézt sv j odraz v od vodn ní soudního rozhodnutí, jelikož jen z od vodn ní lze seznat, z jakého skutkového stavu soud vyšel a jak o n m uvážil. Uvedené podmínky rozsudek krajského soudu spl uje. Jak je uvedeno již výše, soud pochybil, pokud se explicitn nezabýval rozhodnutími citovanými v žalob, jelikož ale sv j právní názor obhájil, nezp sobuje toto jeho pochybení nep ezkoumatelnost napadeného rozsudku (obdobn rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne ,. j. 7 Afs 47/ a. j. 7 Afs 48/ ). [40] Druhým okruhem kasa ních námitek týkajících se posouzení, zda byla st žovatelka zapojena do "nezákonného da ového et zce", se Nejvyšší správní soud již na tomto míst nezabýval, když st žovatelka neunesla své d kazní b emeno ohledn spln ní podmínek pro p iznání nároku na odpo et DPH. Nárok na odpo et DPH tak jako tak nevznikl, a není proto d vodu ve vztahu k DPH zkoumat p ípadný podíl na podvodném et zci subjekt seskupených za ú elem neoprávn ného zisku finan ních prost edk na úkor státu, jelikož žádný výsledek zkoumání by nezm nil výše uvedené záv ry a nezaložil by právo na odpo et DPH.

15 [41] Nad rámec uvedeného je však t eba konstatovat, že skute nosti zjišt né v rámci da ového ízení mohou vzbudit pochybnosti o tom, zda byla st žovatelka do da ového et zce v dom zapojena i nikoliv. Lze p edpokládat, že podnikatelský subjekt, kterým st žovatelka beze sporu je, bude vázat své da ov relevantní p íjmy a výdaje k takovým aktivitám, které dávají z ekonomického hlediska smysl. Je minimáln s podivem, že by podnikatel cenu, kterou bude muset vynaložit, neov oval u konkuren ních poskytovatel poptávané služby. P estože v rámci správního ízení nebyla zjiš ována cena obvyklá, za kterou na relevantním trhu dochází k poskytování služby zajišt ní odvysílání reklamních spot v televizním vysílání, ástka p evyšující K s ohledem na ástku K (za celé období, tj. srpen až prosinec 2006), za kterou byly odvysílány reklamní spoty a která byla zjišt na z p iložených faktur spole nosti ARBOmedia.net Praha vystavených v i B. V. (faktury jsou sou ástí správního spisu), je taková, že je tém jisté, že provize zprost edkovatel reklamy rozhodn tak vysoké nebudou. ástka p evyšující K za zajišt ní odvysílání jednoho reklamního spotu se zdá být ástkou tak vysokou, že by i b žného podnikatele neobeznámeného s pom ry reklamního trhu m lo napadnout prozkoumat trh a zjistit nabídky ostatních subjekt poskytujících stejné služby (k tomu srov. nap íklad rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne ,. j. 6 Afs 60/ ). [42] St žovatelka v kasa ní stížnosti poukazuje na rozsudky Soudního dvora Evropské unie (rozsudek ze dne ve spojených v cech C-354/03, C -355/03 a C-484/03 Optigen a rozsudek ze dne , ve spojených v cech C-439/04 a C-440/04 Kittel) a na n navazující rozsudky Nejvyššího správního soudu, které zakotvily myšlenku, že se má za to, že da ový subjekt uplat ující nárok na odpo et dan, p ípadn i na snížení da ového základu, je lánkem podvodného et zce, pokud v d l nebo mohl v d t, že se svým pln ním podvodného et zce ú astní. Soudní dv r uvedl: "... pokud je s p ihlédnutím k objektivním skute nostem prokázáno, že dodání je uskute n no pro osobu povinnou k dani, která v d la nebo m la v d t, že se svým nákupem ú astní pln ní, které je sou ástí podvodu na dani z p idané hodnoty, je v cí vnitrostátního soudu odmítnout takové osob povinné k dani p iznat nárok na odpo et." V daném p ípad existoval et zec transakcí, jejichž ú el nebyl ekonomické povahy, tedy zú astn ným subjekt m nešlo o zisk z prodeje reklamy, ale zdá se, že ú elem bylo vyinkasovat prost ednictvím koncových spole ností, na úkor státního rozpo tu neoprávn né výhody. Otázkou z stává, zda si st žovatelka byla nebo mohla být v doma své ú asti a role v podvodném et zci, zdá se však nanejvýš zvláštní, aby, zejména vzhledem k vysokým cenám, které za reklamní kampa zaplatila, o svém zapojení nev d la. Uvedené však Nejvyšší správní soud pouze konstatuje, ale nepodrobuje podrobnému zkoumání a hodnocení. [43] V záv ru kasa ní stížnosti se objevuje poznámka o nep esv d ivosti od vodn ní napadeného rozsudku práv ve vztahu k hodnocení zapojení st žovatelky do podvodného da ového et zce, z níž má být dovozena nep ezkoumatelnost rozsudku krajského soudu.

16 Jak je již uvedeno výše, Nejvyšší správní soud nepovažuje za relevantní se otázkou da ového et zce zabývat, p esto uvádí, že napadený rozsudek neshledává nep esv d ivým. Je z n j seznatelný názor krajského soudu na posuzovanou otázku i to, jak ke svému názoru dosp l. [44] Námitka dovolávající se zastavení p ezkumného ízení ve smyslu 123 odst. 5 da ového ádu není d vodná. P ezkumné ízení lze zastavit jen za p edpokladu, že se v jeho pr b hu následn zjistí, že p ezkoumávané rozhodnutí bylo vydáno v souladu s právními p edpisy. Tak tomu v projednávané v ci nebylo. Pouhý nesouhlas st žovatelky s posouzením jí uplatn ného nároku d vodem pro zastavení p ezkumného ízení není. [45] Pod kasa ní d vod ve smyslu 103 odst. 1 písm. b) s.. s. st žovatelka pod adila námitku, že správní orgány v da ovém ízení postupovaly v rozporu s da ovým ádem a s judikaturou, když ji opakovan vyzývaly k prokázání skute ností souvisejících s dokazováním v da ovém ízení a k prokazování ú asti, respektive neú asti, na da ovém et zci, a to tím, že ji opakovan vyzývaly k prokázání skute ností, které prokazovat nemusí a nem že. K tomu se Nejvyšší správní soud v zásad vyjád il již v souvislosti s vypo ádáním první kasa ní námitky dotýkající se dokazování a p isv d il postupu správních orgán, které požadovaly, aby st žovatelka prokázala, že zdanitelné pln ní skute n poskytla spole nost BP Property. Takový postup je zcela v souladu s právními pravidly da ového ízení. Problematika zapojení do da ového et zce je vedlejší, jak je zd vodn no výše, proto ani p ípadné výzvy (jejich existence nebyla p edm tem zkoumání kasa ního soudu) k prokázání skute ností, které prokazovat nemusí a nem že, by nemohly zp sobit nezákonnost napadeného rozsudku. III.B Da z p íjm právnických osob[46] I pro posouzení dan z p íjm právnických osob je t eba zkoumat, zda byly spln ny podmínky p íslušného zákona, tj. zákona. 586/1992 Sb., o daních z p íjm, ve zn ní ú inném v rozhodné dob (dále jen "zákon o daních z p íjm "), pro stanovení základu dan. [47] Rovn ž da ové ízení týkající se dan z p íjm je postaveno na zásad, že každý da ový subjekt je povinen sám da p iznat (tvrdit) a svá tvrzení následn prokázat. I pokud jde o da z p íjm právnických osob, leží na da ovém subjektu b emeno tvrzení a b emeno d kazní. Na tomto míst vzhledem k uvedenému kasa ní soud odkazuje na p edchozí ást tohoto od vodn ní (III.A) v ásti týkající se obecných záv r platných pro dokazování v da ovém ízení. [48] Pro zjišt ní základu dan z p íjm je relevantní 24 odst. 1 zákona o daních z p íjm, dle n hož Výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajišt ní a udržení zdanitelných p íjm se pro zjišt ní základu dan ode tou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními p edpisy. Z uvedeného ustanovení vyplývá, že da ový subjekt si nem že od základu dan ode íst jakékoli své výdaje, ale pouze ty, které spl ují zákonem stanovené podmínky, tj. v prvé ad

17 se musí jednat o výdaj, který slouží k dosažení, zajišt ní nebo udržení p íjm, a jeho vynaložení musí být nepochybn prokázáno. Ne každý uplatn ný výdaj tak m že obstát jako výdaj da ov uznatelný. Da ový subjekt, který výdaj zanese do svého ú etnictví a ten se následn promítne v da ovém p iznání, je povinen v p ípad pochybností prokázat, že výdaj skute n vynaložil, a to zp sobem, jakým deklaroval v p íslušném dokladu. [49] Z konstantní judikatury zdejšího soudu vyplývá, že za výdaje (náklady) snižující da ový základ poplatníka lze uznat takové výdaje, které poplatník: 1) skute n vynaložil, 2) vynaložil je v souvislosti se získáním zdanitelných p íjm, 3) vynaložil je v daném zda ovacím období a 4) o nichž tak stanoví zákon. D kazní b emeno je v tomto rozsahu na da ovém subjektu. Pouhé tvrzení, že výdaj byl vynaložen, k jeho da ové uznatelnosti nesta í. Da ový subjekt je rovn ž povinen prokázat zákonem p edepsaný ú el uplatn ného výdaje, tedy že služby mohly objektivn sloužit ke zvýšení jeho p íjm z podnikání, jakož i to, že cena, kterou za služby zaplatil, nebyla vzhledem k pom r m na trhu služeb zjevn vyšší než cena obvyklá (viz nap. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne ,. j. 2 Afs 13/ , ze dne ,. j. 5 Afs 158/ , nebo ze dne ,. j. 5 Afs 74/ ). [50] Jak je již uvedeno ve vztahu k DPH, správce dan unesl svá procesní b emena i na dani z p íjm a poda ilo se mu prokázat, že o správnosti tvrzení st žovatelky existují vážné pochybnosti (k tomu body[28] až[31] tohoto rozsudku). Bylo tedy op t na st žovatelce, aby prokázala správnost svých tvrzení za použití nových d kaz vyvracejících pochybnosti správce dan, nebo aby p inesla tvrzení nová, reflektující existenci pochyb správce dan, která následn také prokáže (srov. již zmi ovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu ve v ci sp. zn. 9 Afs 11/2011). [51] St žovatelka však v nastalé fázi da ového ízení nep inesla žádná nová tvrzení, setrvala na tom, že odvysílání reklamních spot pro ni zajistila spole nost BP Property, ovšem nepoda ilo se jí p inést nové d kazy, které by byly zp sobilé vyvrátit pochybnosti správce dan. Nejvyšší správní soud se touto otázkou podrobn zabýval v ásti III.A tohoto rozsudku, ve vztahu k DPH, shledané záv ry lze pln aplikovat i pro ú ely dan z p íjm. [52] Jak bylo e eno již výše, není sporné, že reklama byla skute n odvysílána. Cena, kterou spole nost ARBOmedia.net Praha za odvysílání reklamy vyfakturovala B. V., dosáhla výše K, tedy o mnoho mén, než m la zaplatit st žovatelka. Nejvyšší správní soud má za to, že cena K je reálná cena za odvysílání reklam. Tento výdaj, který se jako jediný v zásad poda ilo prokázat, však není výdajem st žovatelky, ale výdajem jiného subjektu; je to cena za odvysílání (nikoli zprost edkování), kterou vynaložil n kdo jiný. [53] Jediným prokázaným výdajem je tedy pouze ást z nyní uplat ované ástky K, která odpovídá skute n uhrazené cen za odvysílané reklamní spoty. V pr b hu da ového ízení se nepoda ilo prokázat ani to, že by alespo tuto ást ceny skute n uhradila st žovatelka, tedy že by alespo reálná cena reklamy byla ve vztahu k ní da ov uznatelným