Vyhodnocení účetních informací při zpracování znaleckého posudku

Transkript

1 Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta Vyhodnocení účetních informací při zpracování znaleckého posudku Diplomová práce Vedoucí práce: Ing. Miloš Grágruber, Ph.D. Bc. Petra Závěrková Brno 2013

2 Na tomto místě bych ráda poděkovala Ing. Miloši Grásgruberovi, Ph.D. za cenné rady a odborné vedení mé diplomové práce. Dále bych chtěla poděkovat Ing. Pavlovi Průdkovi za podnět na téma mé práce a za doporučení a připomínky, které mi při jejím zpracování dal. V neposlední řadě bych chtěla poděkovat celé své rodině a blízkým za vyjádřenou podporu během mého studia. Nejvíce však chci poděkovat svojí mamince, která pro mě byla tou největší motivací k úspěšnému zvládnutí celého studia.

3 Prohlašuji, že jsem tuto diplomovou práci na téma Vyhodnocení účetních informací při zpracování znaleckého posudku psala sama pod vedením Ing. Miloše Grásgrubera, Ph.D. a všechny prameny, ze kterých jsem čerpala, jsou uvedeny v seznamu zdrojů. V Brně dne 9. května 2013

4 Abstract This thesis deals with the processing of expert evidence in the fields of economics, taxes and accounting. Here I identify accounting as an appropriate tool to document and process the expert advice. Moreover I have developed a methodology for accounting analysis as the basis for research. The expert witness that is using accounting as the basis for his research will likely encounter a number of critical points during his work; these points are described in this thesis. Very often these are issue that arise due to accounting software, or external factors that are caused by a separate accounting unit. Therefore I propose a solution to address these issues that often arise. Keywords Accounting, Accounting software, Accounting unit, Body active in criminal proceeding, Evidence, Expert evidence, Expert witness Abstrakt Diplomová práce se zabývá zpracováním znaleckých posudků v oblasti ekonomiky, daní a účetnictví. Je zde zdůvodněno, proč je účetnictví vhodným důkazním prostředkem a zároveň materiálem pro zpracování znaleckého posudku. Dále je zde zpracována obecná metodika analýzy účetnictví jako podkladového materiálu pro znaleckou činnost. V práci jsou také popsána kritická místa, na která znalec při své práci na znaleckém posudku narazí, pokud musí pracovat s účetnictvím jako podkladovým materiálem. Jedná se o problémy vzniklé v souvislosti s účetním softwarem nebo v důsledku vnějších vlivů způsobených samotnou účetní jednotkou. Je zde navržen způsob, jak tyto problémy vzniklé v důsledku kritických míst odstranit. Klíčová slova důkazní prostředek, orgán činný v trestním řízení, účetnictví, účetní jednotka, účetní software, znalec, znalecký posudek

5 Obsah 5 Obsah 1 Úvod, cíl a metodika práce Úvod Cíl práce Metodika práce Literární rešerše Historie znalecké činnosti Úvod do soudního znalectví Co jsou to znalecké posudky a k čemu slouží Náležitosti znaleckých posudků Výkon činnosti znalce Účetnictví jako důkazní prostředek Vlastní práce Nejčastěji kladené otázky ve znaleckém posudku v ekonomické oblasti Efektivní zpracování znaleckého posudku v oblasti daní a účetnictví Postoupení pohledávek a zápočty pohledávek a závazků Účet Sborníkování a proúčtování ostatní agendy Proúčtování daně Platební karty Platební karty a cizí měny, CCS Elektronické bankovnictví Zálohy a DPH ze záloh Diskuze 59 5 Závěr 61 6 Zdroje 63

6 Seznam obrázků 6 Seznam obrázků Obr. 1 Okno vydané faktury v SW POHODA 43 Obr. 2 Okno interní doklady v SW POHODA 44 Obr. 3 Příklad tiskových sestav v agendě Mzdy -> Personalistika 50 Obr. 4 Záznamy o přiznání k DPH 51 Obr. 5 Doklady k zálohové faktuře 57

7 Seznam tabulek 7 Seznam tabulek Tab. 1 Zúčtování pohledávky a závazku z pohledu společnosti ABC, s.r.o. 41 Tab. 2 Postoupení pohledávky z pohledu společnosti ABC, s.r.o. 42 Tab. 3 Účtování přes účet Tab. 4 Příjem pokladny 46 Tab. 5 Příklad z praxe, jak účet 261 ovlivnil celkový pohyb peněžních prostředků 47 Tab. 6 Příklad účtování o zálohových fakturách z praxe 56

8 Úvod, cíl a metodika práce 8 1 Úvod, cíl a metodika práce 1.1 Úvod Nikdo nepopře, že právo by mělo nějakým způsobem efektivně využívat specializovaných znalostí, pokud to pomůže při řešení sporu. (Learned Hand) Potřebu znaleckých posudků můžeme datovat už od období starověku. Tato potřeba se výrazně zvýšila s tím, kdy technika a poznání začalo být natolik širokým tématem, že je jediná osoba nebyla schopná sama vstřebat. Společnost však v některých případech, především pak v případech soudního procesu, potřebovala, aby byla některá vědní či technická témata dostupná širšímu okruhu lidí. Začala proto vznikat potřeba znaleckých posudků čím dál častěji, neboť tyto převádí danou problematiku do srozumitelné řeči pro lidi, kteří se daným tématem primárně nezabývají. S postupem času znalecké posudky nabyly v soudním řízení na významu a vznikla potřeba tyto znalecké posudky formalizovat tak, aby mohly sloužit jako důkazní prostředek. S tímto souvisí také nutnost zformalizovat veškerou činnost znalců. Tato formalizace je legislativně upravena zákonem o znalcích a tlumočnících a prováděcím předpisem k tomuto zákonu. Legislativu upravující znaleckou činnost a zejména všechny náležitosti znaleckých posudků je nutné striktně dodržovat, neboť vady zjištěné na posudku by mohly způsobit jeho neplatnost jako důkazního prostředku a to celého nebo jen jeho části. Při práci na znaleckém posudku je třeba také hodnotit vhodnost podkladů a materiálů, které jsou k danému posudku dostupné. V této práci se zabývám mimo jiné vhodností účetnictví jako podkladu a důkazu pro znalecké zkoumání a problémy, které při práci na znaleckém posudku mohou v souvislosti s účetnictvím a formou, jakou je účetnictví vedeno vzniknout. I když je účetnictví vedeno dle legislativních předpisů, není nikdy v žádné účetní jednotce vedeno totožně. To znamená, že některé metody účtování se mohou lišit. Důležité proto je, aby se znalec v daném účetnictví co nejrychleji zorientoval. S tím souvisí i to, že znalec, než s daným účetnictvím začne pracovat, musí ověřit i jeho správnost a tím i jeho vypovídající hodnotu. Další skutečností, která může práci na posudku komplikovat a kterou se ve své práci zabývám, je účetní software, ve kterém účetní jednotka svoje účetnictví eviduje. Některé účetní softwary neumožňují exportovat výstupy potřebné k jednoduchému a rychlému zjištění informací. Tyto informace se pak musí dohledávat složitěji v konkrétním účetním softwaru a je zapotřebí určité úrovně znalostí daného účetního softwaru.

9 Úvod, cíl a metodika práce 9 Problémy při zpracování znaleckého posudku v ekonomické oblasti mohou tedy vyplývat ze dvou skutečností. Jednak z nevhodné metodiky zadávání dat účetní jednotkou do účetního softwaru, za druhé pak z nedokonalostí daného účetního softwaru (v případě této diplomové práce se jedná o účetní software POHODA). 1.2 Cíl práce Cílem této práce je navrhnout, na základě zjištěných kritických míst při zpracování znaleckých posudků v oblasti ekonomiky daní a účetnictví, efektivní zpracování vstupních dat a jejich interpretaci. Pomocí účetního softwaru POHODA navrhnu některé postupy, k získání podkladů a informací, které znalci nejsou dostupné v rámci jeho běžných postupů. Tímto zároveň navrhnu zpracování metodiky analýzy účetních dat v softwaru POHODA pro potřeby znaleckého forenzního zkoumání. Pokud nebude možné podklady a informace získat z účetního softwaru PO- HODA, budu se snažit najít alternativní způsob řešení problému. Dílčím cílem je návrh na rychlé a účelné zorientování se ve vstupních datech pro zpracování znaleckého posudku, aby znalec získal přehled o účetní jednotce a díky tomu mohl co nejsprávněji a nezaujatě zodpovědět na otázky zadané orgánem činným v trestním řízení. Vstupními daty je myšleno účetnictví, proto je nutné účetnictví zhodnotit jako vhodný důkazní prostředek a zároveň materiál pro vyhotovení znaleckého posudku. 1.3 Metodika práce Při práci byly použity některé ze standardních metod, které se používají v závěrečných, vědeckých nebo odborných pracích. Jedná se především o metodu indukce, dedukce, analýzy, syntézy, deskripce, komparace a metodu zjišťovací. Práce je rozdělena na dvě části literární rešerši a vlastní práci. V rámci literární rešerše se seznámím s veškerou dostupnou literaturou, časopiseckými a internetovými články a ostatními odbornými zdroji dostupnými na internetu z oblasti znalecké činnosti. Veškeré získané informace zpracuji do jednolitého celku. V této části použiji především metodu analýzy, syntézy a deskripce. To znamená, že se problematiku týkající se znalecké činnosti se budu snažit podrobně nastudovat z odborných dostupných zdrojů a následně ji uceleně popíši. Odkazy na literaturu v textu znamenají, že formulovaný text je založen na faktech získaných z těchto zdrojů. Ve vlastní práci na základě analýzy účetních informací zpracovaných v účetním softwaru POHODA a vyhodnocení jejich využití při sestavení znalec-

10 Úvod, cíl a metodika práce 10 kých posudků identifikuji kritická místa. Uvedenou analýzu kritických míst provedu prostřednictvím deduktivní a zjišťovací metody. To znamená, že provedu podrobné zkoumání znaleckých posudků, využiji empirických zkušeností při jejich zpracování a konzultaci se soudními znalci. Kritickými místy se rozumí ta místa, kde znalec není schopen okamžitě určit souvislosti a návaznosti daných operací. Syntézou těchto poznatků navrhnu efektivní způsob zpracování vstupních dat pro výsledné zpracování posudku. Při hledání kritických míst na základě zjišťovací metody a následném hledání vhodnějších způsobů interpretace prostřednictvím metody dedukce budu pracovat s účetním softwarem POHODA. Efektivitou bude rozuměno bezproblémové, přesné a rychlé zjištění potřebných informací.

11 Literární rešerše 11 2 Literární rešerše 2.1 Historie znalecké činnosti Potřeba znaleckého dokazování přišla s rozvojem oblastí lidské činnosti. V momentě, kdy některá z těchto činností dosáhla úrovně, která již nebyla pro soudce postižitelná, vznikla potřeba přibrat odborníky, jak uvádí Bradáč a kol. (2004). O pravděpodobně nejstarší písemné zmínce o znalcích se zmiňuje Poláček (2006). Tuto zmínku najdeme již v Bibli, konkrétně v Třetí knize Mojžíšově. Je však zřejmé, že profese znalce jako taková se začala formovat až mnohem později. První pokusy zapojení odborníků jsou známy již z 16. století z doby inkvizice. Znalci byli v té době však přibíráni pouze k ohledání, jak píše Bradáč a kol. (2004) Bradáč a kol. (2004) dále zmiňují, že pojem znalá osoba se čím dál častěji začíná objevovat na přelomu 18. a 19. století, kdy začal rozvoj vědy a techniky. V této době však platí, že znalec je pouze pomocník soudu. Objevuje si i názor, že znalecký posudek je de facto svědeckou výpovědí, protože znalec i svědek dávají výpověď před soudem. Znamená to, že v té době nejsou velké odlišnosti mezi svědkem a znalcem. Profesi znalce je nutné chápat jako širší pojetí termínu odhadce, který je používán již od počátku 19. století. V té době byly tyto termíny téměř totožné, neboť velká většina pracovní náplně znalců byla právě odhadní činnost, jak píše Poláček (2006). Bradáč a kol. (2004) dále uvádí, že první zmínky o seznamech soudních znalců nám jsou známy z roku Tato potřeba koncentrace odborníků byla dána prudkým rozvojem vědy a techniky na přelomu 19. a 20. století. Tímto vznikla potřeba zařadit znalecký posudek jako samostatný druh soudního důkazu. Výše uvedené bylo uzákoněno trestním řádem z roku 1873, který byl v Českých zemích platný až do roku Jedním z prvních oborů, v němž se soudní znalectví ustanovilo, bylo soudní lékařství, které zajišťovalo odborné posouzení nejen v otázkách oblasti příčiny smrti, ale také toxikologie, biochemie, lékařské chemie apod. Náznaky soudního lékařství však můžeme spatřovat už ve starověku a od 16, století bylo soudní lékařství rozvíjeno na vědeckém základě, jak zmiňuje Bradáč a kol. (2004). Podmínkou pro zapsání do seznamu znalců bylo mimo jiné to, že uchazeč je jak uvádí Bradáč a kol. (2004) alespoň 30 roků stár, svéprávný, úplně spolehlivý, má potřebné odborné vědomosti, zvláště podle potřeby je s oborem, o který jde, v živém styku vědním nebo praktickém. Poslední podmínku uchazeč prokazoval krátkým popisem vzdělání a zaměstnání, ze kterého se vyvozuje způsobilost ke znalecké funkci. Ověření podmínek obvykle provedla zájmová korporace (např. inženýrská, lékařská, obchodní komora aj.). O jmenování znalců i jeho výmazu ze seznamu rozhodoval vždy krajský soud, který zasedal ve zvláštním senátu pro věci soudní správy. Každých pět let pak probíhala kont-

12 Literární rešerše 12 rola, zda jsou u znalců stále plněny předepsané podmínky pro výkon jejich funkce, jak píše Bradáč a kol. (2004). Pražák (1940) zmiňuje, že kromě znalců znal zákon i pojem jako je znalecký svědek. předpisy o svědeckém důkazu mají také platnost, když pro důkaz o minulých skutcích nebo poměrech, k jejichž postřehnutí bylo potřebí zvláštní znalosti věcné, jest třeba vyslechnutí takovéto osoby znalecké. Po druhé světové válce přišel nový zákon č. 167/1949 Sb. o stálých přísežných znalcích a tlumočnících, který upravoval v ČSR znaleckou činnost. Tento zákon sjednotil předcházející seznamy znalců a způsoby jejich jmenování. Dále tento zákon zavedl sankce. Pokud znalec vědomě nebo z nedbalosti porušil své povinnosti, mohl být stíhán výstrahou, písemným pokáráním, pokutou do výše Kč nebo zbavením úřadu, jak píše Škoch (2011). Škoch (2011) dále uvádí, že v roce 1959 byl schválen zákon č. 47/1959 Sb., o úpravě právních poměrů znalců a tlumočníků spolu s vyhláškou č. 193 Ú.1. Hlavním cílem tohoto zákona mělo podle důvodné zprávy být vymýcení soukromopodnikatelských způsobů při provádění znaleckých a tlumočnických úkonů. Dožadující orgány požadovaly od orgánů státní správy a organizací socialistického sektoru, aby jim byla označena osoba, jež má provést znalecký úkon. Výjimečně, pokud nastaly zvlášť obtížné podmínky a okolnosti, byla dána možnost požádat o znalecký posudek státní ústav nebo státní orgán. Výběr osoby znalce byl na dožádaném orgánu nebo organizaci. Znalci pak zpracovávali posudky v rámci pracovního poměru u svého zaměstnavatele. Za obsah nesli plnou odpovědnost znalci osobně, fakturaci za zpracování posudku však prováděl zaměstnavatel, jak zmiňuje Bradáč a kol. (2004). Tato úprava měla za následek prodloužení lhůt zpracování posudků a pokles jejich kvality, protože organizace nebyly na zpracování posudků zainteresovány a znalci se střídali a nenabývali potřebných zkušeností. Odměňování znalců také nebylo zcela v pořádku. Proto tato úprava nevydržela příliš dlouho a v roce 1967 byla znalecká činnost upravená zákonem č. 36/1967 Sb. a prováděcí vyhláškou Ministerstva spravedlnosti č. 37/1967 Sb., jak uvádí Bradáč a kol. (2004). Tato úprava ve znění pozdějších předpisů je platná dodnes. 2.2 Úvod do soudního znalectví Definici znalecké činnosti uvádí Bradáč a kol. (2004) následovně: Znaleckou činností se ve smyslu zákona rozumí znalecká činnost před státními orgány a orgány, na které přešly úkoly státních orgánů, jakož i znalecká činnost prováděná v souvislosti s právními úkony občanů nebo organizací. Naproti tomu znaleckou činností ve smyslu zákona není podávání posudků, které jsou upraveny jinými právními předpisy (např. některé lékařské posudky) a dále pak podávání posudků, které neslouží potřebám řízení před státními orgány a ani nejsou v souvislosti s právními úkony občanů nebo organizací, jak píše Bradáč a kol. (2004).

13 Literární rešerše Co jsou to znalecké posudky a k čemu slouží Znalecké posudky slouží k nezávislému zhodnocení určité situace nestrannou osobou (znalcem), která je zapsaná v seznamu znalců u krajského soudu, u kterého má dotyčná osoba (znalec) trvalé místo pobytu. Bradáč a kol. (2004) zmiňuje, že znalecký posudek se od expertního posudku liší tím, že tlumočí danou problematiku do řeči, jež je srozumitelná orgánům činným v daném řízení a subjektům, jež se toto řízení týká. Znalecký posudek je tedy nějaké zhodnocení situace, kterou člověk bez určitého typu znalostí nedokáže sám posoudit a vyhodnotit. Chovanec (2005) ve svém článku píše, že znalecká činnost obecně vyžaduje vysokou způsobilost a perfektní orientaci v daném oboru nejen jako v jeho celku, ale klade důraz i na neustálé doplňování aktuálních informací. Posudek slouží jako jeden z důkazních prostředků. Odmítnout vyhotovit posudek může znalec dle 11 odst. 1 zákona o znalcích a tlumočnících v případě, že vztah k orgánům činných v řízení nebo k osobám účastnících se daného řízení by mohl způsobit podjatost, jak píše Poláček (2006). Bradáč a kol. (2004) uvádí, že nejčastěji se znalecké posudky jako důkazní prostředky využívají při řešení kriminálních deliktů. Znalecký posudek je demonstrativně jmenován jako jeden z důkazních prostředků v 89 odst. 2 trestního řádu. Poláček (2006) poukazuje na to, že důkazní prostředky dále vymezuje a upravuje občanský soudní řád. V je stanoveno, že za důkaz mohou sloužit všechny prostředky, jimiž lze zajistit stav věci. Toto pojetí důkazních prostředků odpovídá principu volného hodnocení důkazů. Z toho vyplývá, že je pouze věcí soudu, jak znalecký posudek vyhodnotí, proto jsou na posudek jako důkazní prostředek kladeny vysoké nároky jak po stránce formálních náležitostí, tak po stránce vysoké odbornosti jeho zpracovatele. Právní teorie dělí důkazy dle Bradáče a kol. (2004) na: a) usvědčující, tj. potvrzující obvinění a ospravedlňující, tj. vyvracející obvinění, b) původní (bezprostřední, neodvozené), tj. např. výpověď svědka události, kterou sám viděl a odvozené (zprostředkované), tj. např. výpověď svědka události, kterou sám neviděl, jen o ní slyšel, c) přímé, tzn., že umožňují přímý poznatek o skutečnosti a nepřímé, tzn., že umožňují nepřímý poznatek o skutečnosti. Znalec vyhotovuje posudek v případě, že je třeba odborných znalostí, kterými již soud nedisponuje. O tom, zda se jedná o odborné znalosti, které soud nemá nebo jde o znalosti všeobecné, kterými soud disponuje, rozhoduje soud sám, jak říká Poláček (2006). Znamená to, že soudu nemůže nikdo přikázat, aby nechal k posouzení dané skutečnosti zpracovat znalecký posudek. Pokud však některý z účastníků soudního řízení o posudek znalce stojí, může si jej nechat vyhotovit. Takovýto posu-

14 Literární rešerše 14 dek je však zpracován na náklady samotného zadavatele (účastníka řízení) a přistupuje se k němu jako k důkazu předloženého účastníkem řízení nikoliv orgánem činným v trestním řízení. Znalecký posudek je pro soud pouze jedním z mnoha důkazů, a proto jej hodnotí jednak sám o sobě, ale také ve vzájemných souvislostech s ostatními důkazy a celým soudním řízením, jak uvádí Bradáč a kol. (2004). 107 trestního řádu uvádí, že orgán činný v trestním řízení má povinnost znalci poskytnout veškeré spisové materiály, spis o případu nebo umožnit do jeho nahlédnutí a veškerá další vysvětlení a podklady, které souvisejí s vyhotovením znaleckého posudku. Ze soudně znaleckého hlediska můžeme podklady pro znalecké zkoumání dle Bradáče a kol. (2004) rozdělit následovně: a) podklady objektivní, - přímo získané, - zprostředkované, b) podklady subjektivní. U podkladů dále můžeme rozeznávat stránku kvantitativní a stránku kvalitativní. Dle 107 odst. 1 trestního řádu má znalec, který je pověřen úkonem, právo na poskytnutí potřebných vysvětlení ze spisů a zároveň se vymezí jeho úkoly. Přitom je nutné dodržet ustanovení, že znalci nepřísluší provádět hodnocení důkazů a řešit právní otázky, neboť znalec podává posudek pouze o otázkách skutkových. Vyjádří-li se znalec v posudku ve smyslu právního posouzení, neznamená to, že se celý posudek stává neúčinným. Neúčinným je pouze v části, kde se znalec k právní stránce věci vyjadřuje. Jak již bylo řečeno, v 107 odst. 1 trestního řádu stojí, že je-li k podání posudku třeba, dovolí se znalci nahlédnout do spisů nebo se mu spisy zapůjčí. Může mu být též dovoleno, aby byl přítomen při výslechu obviněného a svědků a aby jim kladl otázky vztahující se na předmět znaleckého vyšetřování. V odůvodněných případech se znalci umožní, aby se zúčastnil provedení i jiného úkonu trestního řízení, pokud takový úkon má význam pro vypracování znaleckého posudku. Znalec může též navrhnout, aby byly jinými důkazy napřed objasněny okolnosti potřebné k podání posudku, jak píše Fryšták (2009). Fryšták (2009) dále uvádí, že pokud je posudek založen na hodnocení více důkazů, musí se znalec v posudku vyjádřit podmíněně nebo alternativně. Může nastat situace, že důkazy si vzájemně odporují. V tomto případě nesmí znalec v posudku zaujmout jedno stanovisko, dle svého uvážení, ale musí se vyjádřit zcela nestranně. Znamená to, že musí navrhnout jednotlivé alternativy vztahující se k jednotlivým skupinám důkazů. Znalecký posudek jako důkaz je nutno odlišovat od výpovědi svědka. Výpověď svědka zahrnuje události, které se staly mimo trestní řízení a které on sám vnímal, kdežto znalecký posudek se zabývá skutečnostmi, které znalec poznal

15 Literární rešerše 15 a vyhodnotil až během trestního řízení. Z toho vyplývá, že znalec může být, na rozdíl od svědka, zaměnitelný jak uvádí Fryšták (2009) s Poláčkem (2006). O znalecký posudek, který požaduje orgán činný v trestním řízení, se žádá formou tzv. opatření, které je rozhodnutím sui genesis (rozhodnutím svého druhu Fryšták (2009)), a proto není možné vznést proti němu stížnost. Toto se týká především znaleckých posudků v trestněprávním řízení. K vypracování posudku jako důkazního prostředku není třeba pouze žádosti orgánu činného v trestním řízení. O sestavení znaleckého posudku mohou požádat i jednotlivé strany soudního řízení. V 89 odst. 2 je řečeno, že za důkaz může sloužit vše, co může přispět k objasnění věci, zejména výpovědi obviněného a svědků, znalecké posudky, věci a listiny důležité pro trestní řízení a ohledání. Každá ze stran může důkaz vyhledat, předložit nebo jeho provedení navrhnout. Skutečnost, že důkaz nevyhledal nebo nevyžádal orgán činný v trestním řízení, není důvodem k odmítnutí znaleckého posudku jako důkazu. Ve znaleckém posudku, který je vyhotoven na žádost strany nesmí chybět doložka znalce o tom, že si je vědom důsledků nepravdivého znaleckého posudku. V případě, kdy je posudek vyžádán jednou ze stran, je větší náchylnost znalce k podjatosti, než když je posudek zadán samotným soudem, jak upozorňuje Fryšták (2009). V případě, že znalecký posudek je vyhotovován z podnětu soudu, je soud povinen jasně stanovit úkol a otázky, jež mají být v posudku zodpovězeny a musí znalci předložit všechny dostupné podklady, které jsou potřebné k řešení a zodpovězení soudem položených otázek. Vznést námitku proti formulaci otázek je dle 105 odst. 3 možné, naproti posudku samotnému to možné není. Námitky mohou být vznešeny v případě, že formulace otázek je nejasná, dvojznačná nebo nelze říci, na co má znalec v posudku odpovídat, jak konstatuje Fryšták (2009). Žádný legislativní předpis neukládá, že otázky mají být se znalcem konzultovány. V praxi k tomu však dochází, aby se předešlo formulačním vadám otázek a jejich nejasnému znění. Poláček (2006) poukazuje na to, že znalecký posudek je především ústní důkaz. Znamená to, že znalec je povinen se dostavit k soudnímu slyšení, kde přednese svůj nález tak, aby jej slyšeli všichni účastníci daného slyšení. Poté předseda senátu, členové senátu a se svolením soudu i účastníci, resp. jejich zástupci kladou znalci otázky k vyjasnění a doplnění posudku. Ve většině případů má znalec povinnost vypracovat posudek i písemnou formou, ale nemusí tomu tak být vždy. V některých odůvodněných případech, kdy je věc jednání naprosto jasná, postačuje pouze písemná forma posudku a znalec se slyšení nemusí vůbec účastnit. Běžnou praxí je, že znalec vyhotovuje posudek písemně a pouze v případě nejasností v posudku mu orgán činný v trestním řízení uloží tyto nejasnosti odstranit. Zde záleží na orgánu činném v trestním řízení, zda má znalec tyto nejasnosti odstranit formou písemného doplňku k posudku, formou ústního vysvětlení nebo je předvolán jako svědek k soudu. Nelze jednoznačně říci, která z forem je častější.

16 Literární rešerše 16 Dle Bradáče a kol. (2004) soud stanoví znalci lhůtu v mezích stanovených zákonem, ve které musí být posudek vyhotoven. Zároveň musí být lhůta se znalcem projednána a znalec se k ní vyjadřuje, aby bylo zajištěno dostatečné množství času pro vypracování posudku a zároveň nedocházelo ke zbytečným prodlevám v soudním řízení. Za nedodržení lhůty může být znalec pokutován a vyúčtovaná odměna může být krácena až na polovinu. Jak je popsáno výše, znalecký posudek je jeden z demonstrativně vyjmenovaných důkazů v trestním řádu, proto jej orgán činný v trestním řízení vnímá jako jeden z mnoha důkazů. Fryšták (2009) upozorňuje na to, že aby mohl být znalecký posudek považován za důkaz, musí být zhodnocena soudem jeho zákonnost. To znamená, že soud musí ověřit, zda je znalec zapsán v seznamu znalců, zda složil znalecký slib a zda má odbornou způsobilost k podání znaleckého posudku. Dále pak Fryšták (2009) upozorňuje na fakt, že je třeba zhodnotit relevantnost posudku. To znamená, že soud musí zhodnotit, zda posudek řeší otázky týkající se soudního řízení a zda posudek přispívá k objasnění věci a jiných skutečností týkajících se soudního řízení. V neposlední řadě je třeba, aby soud zhodnotil přesvědčivost a důvěryhodnost celého posudku. Toto je nejtěžší část při hodnocení znaleckého posudku, neboť se předpokládá, že orgán činný v trestním řízení má alespoň základní vědomosti o odborných problémech, které při rozhodování konkrétní věci musí řešit. Dle Fryštáka (2009) nesmí soud opomenout zabývat se tím, zda měl znalec ke zpracování posudku k dispozici všechny potřebné důkazy a podklady a zda jich náležitě využil. Dále soud zkoumá všechny metody, které byly při sestavení posudku použity a zda tyto metody odpovídají současným vědeckým poznatkům. Fryšták (2009) píše, že závažnost a význam znaleckého posudku závisí především na jasné a přesvědčivé argumentaci, vnitřní jednotě, přesvědčivosti a logice, dále pak na možnosti přezkoumat použité metody, na odůvodněnosti uvedených závěrů a na tom, zda jsou tyto závěry v souladu s ostatními důkazy v trestní věci. Z logiky věci je jasné, že soud nemůže nahradit odborný názor znalce svým vlastním, ale může posoudit, zda všechna fakta uvedená v posudku jsou opřena o skutečnosti zjištěné v soudním řízení, nebo jde o skutečnosti, které jsou vágní nebo dokonce zcela pochybné. Dále soud posuzuje, zda je v posudku přihlédnuto ke všem skutečnostem, které mají význam pro podání posudku. Z výše popsaného vyplývá, že znalecký posudek je založen na skutečnostech a důkazech zjištěných během soudního řízení, jak uvádí Bradáč a kol. (2004). Podle Bradáče a kol. (2004) shledává soud posudek z metodologického hlediska vadným, jestliže: a) vychází z neúplných nebo technicky nepřijatelných podkladů a znalec na tuto skutečnost neupozornil a nesnažil se je doplnit,

17 Literární rešerše 17 b) znalec nepřihlédl ke všem skutečnostem, které mají význam pro podání posudku, vybral jen některé a s dalšími, třeba rozpornými, se v posudku nevypořádal, c) znale jednoznačně vyřešil danou otázku, třebaže rozsah vstupních dat nebo úroveň rozvoje daného oboru vědy takové jednoznačné vyřešení zdaleka neumožňuje, d) způsob a podmínky zkoumání materiálu při zpracování posudku neodpovídaly vědeckým požadavkům, e) posudek je nejasný (není dostatečně přesvědčivě odůvodněn, nacházejí se v něm vnitřní rozpory, jeho závěr nevyplývá logicky z předpokladů, z odpovědí na otázky není jasné, jaké stanovisko znalec k dané otázce zaujímá, apod.), f) posudek je neúplný (odpovědi na zadané otázky nejsou zcela zodpovězeny, posudek neosvětluje všechny okolnosti, ke kterým měl znalec zaujmout stanovisko, apod.), g) znalec se neoprávněně zabývá i právní problematikou (otázkou viny, zavinění, porušení, předpisů, povinnosti nahradit škodu, apod.), nebo předběžně řeší právní otázky jednoznačně a neupozorní na možnost jiné alternativy, h) znalec vyšel při zpracování posudku z nevhodného, nesprávného nebo v posuzované době neplatného předpisu, i) znalec k posuzované problematice nepřistupoval komplexně, systémově a se znalostí vlastností všech prvků systému a jejich interakcí. Mikš (2006) tyto metodologické nedostatky doplňuje o tyto: a) účel posudku není přesně specifikován, k tomuto dochází především v případech soukromo-právních řízení, kdy posudky jsou zadávány občany nebo právnickými osobami, b) existuje pochybnost o identitě podkladů, které byly znalcem v posudku zpracovány. Shledá-li soud posudek z nějaké výše uvedené příčiny vadným, uloží znalci, aby posudek doplnil nebo věc řádně vysvětlil. Nevede-li to k výsledku, přibere soud jiného znalce nebo znalecký ústav, jak je uvedeno v 109 trestního řádu. K metodologickým vadám posudku Mikš (2006) dále uvádí, že posudky zpracované pomocí softwarových produktů nemohou sloužit jako důkazní prostředek, neboť posudek není výrobek, který znalec vyrábí automatizovaným způsobem a naprogramovanými operacemi. Pak by to znamenalo, že posudek je nepřezkoumatelný a tudíž jako důkaz nerelevantní. Neznamená to však, že pro určité typy posudků není možné vypracovat metodologický postup zpracování.

18 Literární rešerše 18 Zde je nutné si uvědomit rozdíl mezi tím, kdy prostřednictvím softwarového produktu posudek tvoříme, a tudíž je jako důkazní prostředek neplatný a mezi tím, kdy pomocí relevantního softwarového produktu získáváme podklady pro zpracování znaleckého posudku. V tomto případě posudek jako důkazní prostředek může sloužit. Je důležité zmínit, že ne ve všech případech je nutné vyhotovovat znalecký posudek. Fryšták (2009) říká, že pokud k objasnění skutečnosti dostačuje odborné vyjádření nebo běžné znalosti z praktického života, tak soud nechá vypracovat pouze odborné vyjádření. Odborné vyjádření vypracuje osoba, která je k tomu kompetentní, tedy má potřebné znalosti a zkušenosti. Touto osobou může být jak fyzická, tak právnická osoba, orgán státní správy nebo i znalec. Za vypracování odborného vyjádření náleží také jako v případě znaleckého posudku stanovená odměna. Odměna nenáleží pouze orgánům státní správy, ty jsou povinny odborné vyjádření vypracovat bezúplatně Náležitosti znaleckých posudků V 13 zákona o znalcích a tlumočnících stojí, že pokud podává znalec posudek písemně, tak je povinen každé jeho vyhotovení podepsat a připojit otisk pečeti. Náležitosti znaleckého posudku konkrétněji rozvádí prováděcí vyhláška k zákonu o znalcích a tlumočnících v 13. V první řadě musí příslušný orgán, který v řízení znalce ustanovil, vymezit ve svém opatření jeho úkol a podle okolností případu též formu otázek tak, aby se znalec zabýval jen takovými skutečnostmi, k jejichž posouzení je třeba jeho odborných znalostí. Znalce pak v posudku uvede popis zkoumaného materiálu, popřípadě jevů a souhrn skutečností, k nimž při úkonu přihlížel (to je označováno jako nález ) a dále pak výčet otázek, na které má odpovědět, včetně odpovědí na tyto otázky (to je označováno jak posudek ). V případě, že má být znalecký posudek odevzdán písemně, musí mít formu sešitu, kde jsou jednotlivé strany očíslovány. Sešit musí být provázán sešívací šňůrou, která musí být připevněna k poslední straně posudku a přetištěna znaleckou pečetí. Pečeť má formu kruhového gumového razítka, v jehož středu se nachází malý státní znak (lvíček) a dokola je kruhopisem text, který obsahuje jméno znalce a rozsah, ve kterém je oprávněn vykonávat znaleckou činnost, jak uvádí Bradáč a kol. (2004). V článku K používání znalecké pečetě a k elektronické podobě znaleckého posudku se prof. Bradáč (2006) vyjadřuje k otázce použití pečetě mimo znalecký posudek. V článku otiskl dopis, který adresoval Ministerstvu spravedlnosti ČR a ve kterém se ptal, zda je možné pečeť znalce připojit i mimo případy stanovené v zákoně, protože v praxi často otisk znalecké pečeti vyžadují v trestním řízení orgány Policie ČR, a sice na Poučení znalce a na vyúčtování znalečného. Ministerstvo vnitra se k dané otázce vyjádřilo tak, že v zákoně jsou stanoveny případy, kdy má znalec povinnost otisk pečeti připojit, není však nikde uvedeno,

19 Literární rešerše 19 že v jiných případech, které souvisí se znaleckou činností, je užívání pečetě omezeno. V těchto ostatních případech tedy znalec může, ale nemusí pečeť připojit. Zároveň však dodává, že pravomoc výkladu právních předpisů má pouze soud. Sešívací šňůra má barvu české trikolory. Na poslední straně písemného posudku připojí znalec znaleckou doložku, která obsahuje označení seznamu, v němž je znalec zapsán, označení oboru, v němž je oprávněn podávat posudky, a číslo položky, pod kterou je úkon zapsán ve znaleckém deníku. Znalec je povinen písemný posudek na požádání státního orgánu osobně stvrdit, doplnit nebo jeho obsah blíže vysvětlit. Při ústním posudku podaném do protokolu se musí uvést údaje, které jsou předmětem znalecké doložky. Za zásadní formální vadu posudku je považováno dle Bradáče a kol. (2004) a Mikše (2006): a) neuvedení Nálezu a Posudku jako samostatných kapitol, b) posudek není sešit, strany nejsou očíslovány, chybí sešívací šňůra nebo není připevněna k poslední straně posudku a přetištěna znaleckou pečetí, c) není připojena znalecká doložka, d) posudek není opatřen řádným podpisem a otiskem znalecké pečeti, e) posudek nemá číslo dle znaleckého deníku, f) posudek je vypracován znalcem, jenž není v daném oboru oprávněn podávat znalecké posudky. Pokud shledá soud posudek z nějaké výše uvedené příčiny vadným, uloží znalci, aby posudek doplnil Výkon činnosti znalce Pro výkon znalecké činnosti je nutné, aby osoba, která tuto činnost chce vykonávat, byla jmenována. Znamená to, že znalcem se člověk nestane jen o své vlastní vůli, nýbrž potřebuje ke své činnosti povolení. Znalec může být jmenován do funkce ministrem spravedlnosti nebo z jeho pověření předsedou krajského soudu dle místa bydliště znalce. Znalec je jmenován na základě výběru z osob, které splňují podmínky pro jmenování. Podmínky jmenování stanoví zákon o znalcích a tlumočnících následovně: Dle 4 odst. 1 lze jmenovat znalcem toho, kdo: a) je státním občanem České republiky, občanem jiného členského státu Evropské unie, kterému bylo vydáno potvrzení o přechodném pobytu nebo povolení k trvalému pobytu na území České republiky, nebo státním příslušníkem jiného než členského státu Evropské unie, kterému bylo vydáno povolení k trvalému pobytu na území České republiky,

20 Literární rešerše 20 b) je způsobilý k právním úkonům v plném rozsahu, c) je bezúhonný, d) nebyl v posledních 3 letech vyškrtnut ze seznamu znalců a tlumočníků pro porušení povinností podle tohoto zákona, e) má potřebné znalosti a zkušenosti z oboru, v němž má jako znalec působit, především toho, kdo absolvoval speciální výuku pro znaleckou činnost, jde-li o jmenování pro obor, v němž je taková výuka zavedena, f) má takové osobní vlastnosti, které dávají předpoklad pro to, že znaleckou činnost může řádně vykonávat, g) se jmenováním souhlasí. Podmínku bezúhonnosti podle odstavce 1 písm. c) nesplňuje fyzická osoba, která byla pravomocně odsouzena: a) za úmyslný trestný čin, b) za nedbalostní trestný čin spáchaný v souvislosti s výkonem činnosti znalce, pokud se na ni nehledí, jako by nebyla odsouzena. V 5 odst. 2 zákona o znalcích a tlumočnících je zakotveno, kdo může podat návrh na jmenování znalce. Návrhy na jmenování znalce mohou podat orgány veřejné moci, vědecké instituce, vysoké školy, dále organizace, u nichž pracují osoby přicházející v úvahu, jakož i občanské sdružení, obecně prospěšné společnosti nebo nadace, jestliže to vyplývá z předmětu jejich činnosti. Znalcem může být jmenován též ten, kdo sám o jmenování požádá. V následujícím odstavci téhož paragrafu ( 5 odst. 3 zákona o znalcích a tlumočnících) je zakotveno, že ke jmenování znalce se vyjadřují orgány a organizace uvedené v odstavci 2, jakož i sbory pro znalecké otázky na žádost ministra spravedlnosti, popřípadě předsedy krajského soudu, zda navrhovaný znalec splňuje podmínky pro jmenování. Splňuje-li kandidát výše uvedené podmínky, a pokud je v daném místě znalce daného oboru třeba, dojde k vlastnímu jmenování znalce. Součástí aktu jmenování je i složení znaleckého slibu a převzetí jmenovací listiny (tzv. dekretu). Slib se skládá do rukou toho, kdo jej jmenuje, jak doplňuje Bradáč a kol. (2004). Přesné znění znaleckého slibu najdeme v zákoně o znalcích a tlumočnících v 6 odst. 2 Znalecký slib: Slibuji, že při své znalecké činnosti budu přesně dodržovat právní předpisy, že znaleckou činnost budu konat nestranně podle svého nejlepšího vědomí, že budu plně využívat všech svých znalostí a že zachovám mlčenlivost o skutečnostech, o nichž jsem se při výkonu znalecké činnosti dozvěděl.

21 Literární rešerše 21 Složení slibu je nutno zpečetit podpisem do knihy slibů. Současně se jmenovací listinou obdrží znalec právo k převzetí znalecké pečeti, která má stanovený formát a její užití se řídí legislativou České republiky. Dále musí být jmenovaný znalec seznámen se zněním znalecké doložky, kterou uvádí vždy na konci každého znaleckého posudku, jak je stanoveno ve vyhlášce k provedení zákona o znalcích a tlumočnících. Znalecká doložka: 1 Znalecký posudek jsem podal jako znalec jmenovaný podle ustanovení 3 zákona č. 36/1967 Sb. rozhodnutím Krajského soudu v Brně, č.j. xxxxx, v oboru xxxxx, v odvětví xxxxx, ve specializaci xxxxx ze dne xxxxx. Znalecký posudek je zapsán pod č. xxxxx znaleckého deníku. Znalečné a náhradu výdajů účtuji (způsob vyúčtování). Znalec obdrží také průkaz znalce, v němž je vyznačen rozsah jeho znaleckého oprávnění a znalecký deník, v němž vede všechny znalecké posudky dle předem určené struktury, jak uvádí Bradáč a kol. (2004). Ústřední seznam všech znalců vede ministerstvo spravedlnosti a tyto seznamy jsou veřejně přístupné. Znalec může vykonávat mimo jiné veškerou činnost, kterou vykonává odhadce. Obráceně to není možné. Vykopalová (2004) uvádí, že na znalce jsou kladeny velmi vysoké nároky co se odborné způsobilosti, vysoké odborné erudice, znalostí, dovedností, schopností analytického myšlení a odborného posuzování týče. Jak již bylo řečeno výše, znalec je v řízení zaměnitelný jiným znalcem, proto se ustanovuje až po slyšení účastníků, aby se účastníci mohli k osobě znalce vyjádřit a zamezilo se tak možné podjatosti, jak píše Fryšták (2009). Jinými slovy účastníci mohou vznést námitku vůči osobě znalce. Fryšták (2009) dále rozvádí, že znalce je možné ustanovit v každé fázi soudního řízení, tedy jak při zahájením trestního stíhání, tak i v řízení vykonávacím. V řízení přípravném stanovuje znalce ten orgán činný v trestním řízení, jež považuje znalecký posudek za nezbytný. O přibrání znalce je nutné dle 105 odst. 1 trestního řádu nutno vyrozumět obviněného nebo podezřelého ve zkráceném přípravném řízení. Poškozený nebo zúčastněná osoba se o přibrání znalce vyrozumí v případě, že musí v rámci vyhotovení znaleckého posudku něco strpět nebo vykonat. V praxi se o přibrání znalce vyrozumí též dozorový státní zástupce, přestože tato povinnost není nikde zakotvena. Soudy zpravidla stanovují toho znalce, v jehož obvodu má orgán činný v trestní řízení, který znalce pověřuje zpracování posudku, své sídlo nebo pracoviště. V praxi se ovšem často setkáváme s tím, že si soudy ustanovují i znalce, který je z jiného obvodu než z toho, kde se nachází sídlo orgánu činného v trestním řízení. To se děje především v případech, kdy znalců zapsaných v seznamu pro dané odvětví resp. obor není mnoho. 1 Vzor znalecké doložky je použit z konkrétního znaleckého posudku, kde jsou vyňaty konkrétní údaje.

22 Literární rešerše 22 Obecně platí, že se přibírá pouze jeden znalec. Existují však případy, kdy je možno ustanovit znalce dva. Toto je upraveno v 105 odst. 4 trestního řádu. I když to není nikde uvedeno, chápe se, že druhý znalec by měl být ze stejného oboru i odvětví. V praxi však běžně dochází k tomu, že znalci byť jsou stejného oboru, tak jsou odlišného odvětví. Dva znalci se přibírají dle Fryštáka (2009), pokud jde o: a) prohlídku a pitvu mrtvoly, je-li podezření, že smrt osoby byla způsobena trestným činem; k prohlídce a pitvě mrtvoly nesmí být z důvodu zajištění objektivity posudku přibrán jako znalec ten lékař, který zemřelého ošetřoval pro nemoc, která smrti bezprostředně předcházela; k prohlídce mrtvoly se přibírá znalec z oboru zdravotnictví, odvětví soudního lékařství, b) objasnění jiné zvlášť důležité skutečnosti, např. objasnění skutečností týkajících se technických a technologických okolností zvlášť těžké dopravní nehody na železnici, havárie letadla, jaderného zařízení nebo obtížné případy posouzení duševního stavu obviněného; v tomto případě se právě zde s ohledem na složitost posuzované otázky přibírají znalci z různých oborů a odvětví, c) vyšetření duševního stavu mladistvého dle 58 odst. 1 zákona o soudnictví ve věcech mládeže, uvedené ustanovení zákona přímo stanoví, že se přibírají znalci z oboru zdravotnictví, odvětví psychiatrie se specializací na dětskou psychiatrii. 10 zákona o znalcích a tlumočnících stanovuje, že znalec má povinnost vykonávat svou činnost osobně. V určitých případech je však oprávněn přibrat si k sobě konzultanta, který má specializované znalosti z daného oboru. Konzultant nemusí, ale může být zapsaný v seznamu znalců. Výsledkem práce konzultanta je poskytnutí odborné rady a pomoci, nikoliv práce na posudku samotném. Důvody přibrání konzultanta musí být v posudku uvedeny a znalec odpovídá osobně za posudek i v té části, která je výsledkem konzultanta. Poté, co znalec posudek vyhotoví a odevzdá, může být předvolán k soudu k vysvětlení některých skutečností. V 106 trestního řádu je stanoveno, že znalec musí být upozorněn na následky, nedostaví-li se k předvolání. V tomto paragrafu je dále odkaz na 66 odst. 1 trestního řádu, kde se říká, že postihem může být pouze uvalení pořádkové pokuty a to až do výše ,- Kč. Výše uvedenou pokutou bude znalec postižen i v případě, že bezdůvodně odmítne vyhotovit znalecký posudek. V případě, že se tak stalo, orgán činný v trestním řízení uvědomí krajský soud, u kterého je znalec zapsán a ten jej má právo vyškrtnout ze seznamu znalců, jak poukazuje Fryšták (2009). Výše uvedené platí i v opačném případě, tedy pokud znale vyhotoví posudek, i když k tomu z nějakého důvodu neměl právo (např. podjatost). Znalec má povinnost vyrozumět soud o tom, že posudek nevyhotoví a musí k tomu uvést relevantní důvody.

23 Literární rešerše 23 Za znaleckou činnost přísluší každému znalci odměna. Toto je zakotveno v 17 zákona o znalcích a tlumočnících. Je-li zpracování posudku uloženo orgánem veřejné moci, řídí se výše odměny prováděcím předpisem k tomuto zákonu. Ten v 16 stanovuje hodinovou sazbu 100,- až 350,- Kč. Konkrétní výše odměny je stanovována dle množství účelně vynaložené práce v 25 prováděcího předpisu. 20, 21 a 27 prováděcího předpisu uvádějí případy, kdy se odměna může krátit nebo naopak navyšovat. Snížení odměny za znalecký posudek se uplatňuje u často se opakujících jednoduchých znaleckých posudků spočívajících v odborném zjišťování v podstatě stejných skutečností, zejména v provádění zkoušek pomocí speciálního zařízení, popřípadě laboratorního postupu. Dalším případem, kdy může dojít ke snížení odměny je případ, kdy posudek nebyl odevzdán ve stanovené lhůtě nebo nebyl řádně a kvalitně zpracován. V tomto případě může být odměna krácena až o 50%, v ojedinělých případech může být odměna odepřena úplně. Jak uvádí 17 zákona o znalcích a tlumočnících, tak pokud odměna znalce nevyplývá ze zákona, je stanovována na základě smluvního ujednání mezi stranami. Odměna znalce podléhá dani z přidané hodnoty, proto musí být navýšena o částku podléhající této dani. 18 zákona o znalcích a tlumočnících dále upravuje náhradu nákladů souvisejících s vypracováním posudku. Je-li posudek zadán orgánem veřejné moci, má znalec právo na náhradu všech nákladů, které byly účelně vynaloženy při zpracování posudku. Náklady jsou zejména zamýšleny cestovní výdaje, náhrada ušlého výdělku při předvolání k orgánu veřejné moci, náklady, které znalec uhradil podle 14 odst. 2 (náklady na použití strojů a zařízení, které byly nutné využít při zpracování posudku; v souvislosti s tím vznikla újma organizaci, která stroje či zařízení poskytla, a proto má organizace nárok tuto újmu znalci vyfakturovat), věcné náklady a náklady spojené s přibráním pracovníků pro pomocné práce. Jestliže znalec přibral konzultanta, má nárok na náhradu nákladů s tím spojených jen tehdy, jestliže orgán veřejné moci, který jej znalcem ustanovil, s přibráním konzultanta vyslovil souhlas. Prováděcí předpis v 28 nárok na náhradu nákladů konkretizuje. Znalci se neposkytuje náhrada nákladů vzniklých v souvislosti se jmenováním, odvoláním, jakož i náhrada nákladů, které mu vzniknou v souvislosti s úkoly řízení znalecké činnosti a metodického vedení znalců. Pokud není posudek zadán orgánem veřejné moci, ale mezi znalcem a osobou na základě smluvního ujednání, jsou výše uvedené náklady zahrnuty v odměně. Zákon o znalcích a tlumočnících dále v 10a ukládá znalci povinnost mlčenlivosti. Znalec je povinen zachovávat mlčenlivost o skutečnostech, o kterých se dozvěděl v souvislosti s výkonem své znalecké činnosti, a to i po jejím skončení. To neplatí, použije-li informace o těchto skutečnostech přiměřeným způsobem pro vědecké nebo vzdělávací účely. Mlčenlivosti jej může zprostit orgán veřejné moci, který jej ustanovil, nebo ten, pro nějž znaleckou činnost na základě smlouvy vykonal. Povinnost mlčenlivosti se vztahuje i na konzultanty a další osoby, které se na znalecké činnosti podílely. O povinnosti mlčenlivosti je znalec

24 Literární rešerše 24 povinen tyto osoby písemně poučit. Mlčenlivosti může tyto osoby zprostit orgán veřejné moci, který znalce ustanovil, nebo ten, pro nějž znalec znaleckou činnost na základě smlouvy vykonal. Další oblastí, která se týká výkonu činnosti znalce, je jeho odvolání z funkce. To je upraveno v 20 zákona o znalcích a tlumočnících. Ministerstvo spravedlnosti nebo předseda krajského soudu, který znalce do funkce jmenoval, může rozhodnout o pozastavení práva vykonávat činnost znalce. Dále pak ministerstvo spravedlnosti nebo předseda krajského soudu může rozhodnout o pozastavení práva vykonávat činnost znalce, pokud o to znalec z vážných důvodů sám požádá, nejdéle však na 4 roky. Po dobu pozastavení práva vykonávat činnost znalce nesmí znalec vykonávat znaleckou činnost. Pozastavení práva vykonávat činnost znalce a ukončení pozastavení tohoto práva zaznamená ministerstvo spravedlnosti nebo předseda krajského soudu v seznamu znalců a tlumočníků bez odkladu, nejpozději však do patnácti pracovních dnů poté, co se rozhodnutí o pozastavení práva vykonávat činnost znalce stalo vykonatelným nebo kdy se ministerstvo spravedlnosti, nebo předseda krajského soudu dozvěděli o ukončení pozastavení tohoto práva. V 20a je specifikováno, kdy právo vykonávat znaleckou činnost zaniká. 20b zákona o znalcích a tlumočnících dále uvádí, že ministerstvo spravedlnosti nebo předseda krajského soudu může rozhodnout o zániku práva vykonávat znaleckou činnost, pokud se dodatečně zjistí, že znalec nesplňuje některou z podmínek pro jeho jmenování, anebo jestliže tyto podmínky odpadly. Dále pak ministerstvo spravedlnosti nebo předseda krajského soudu může rozhodnout o zániku práva vykonávat znaleckou činnost, pokud znalec dlouhodobě nemůže pro zdravotní nebo jiné závažné důvody řádně vykonávat svoji činnost a nemá pozastavené právo vykonávat činnost znalce podle 20 zákona o znalcích a tlumočnících, nebo pokud tyto zdravotní nebo jiné závažné důvody trvají i po ukončení pozastavení tohoto práva. Zanikne-li znalci právo vykonávat znaleckou činnost, vyškrtne se znalec ze seznamu znalců a tlumočníků, jak uvádí 20c zákona o znalcích a tlumočnících. Vyškrtnutí ze seznamu znalců a tlumočníků zaznamená ministerstvo spravedlnosti nebo předseda krajského soudu v seznamu znalců a tlumočníků bez odkladu, nejpozději však do patnácti pracovních dnů poté, co se dozvěděli o zániku práva vykonávat znaleckou činnost nebo kdy se rozhodnutí o zániku práva vykonávat činnost znalce stalo vykonatelným. O záznamu o vyškrtnutí ze seznamu znalců a tlumočníků se vyrozumí ten, jehož se to týká. Znaleckou činnost mohou také vykonávat ústavy. Do roku 1989 vykonávaly znaleckou činnost výlučně vědecké ústavy, a sice Československá akademie věd nebo resortní výzkumné ústavy, veřejné (tehdy státní) vysoké školy a jiné statí instituce (např. Kriminalistický ústav). Po roce 1989 došlo díky zastaralé legislativě k tomu, že do seznamu ústavů začaly být zapisovány i čistě soukromé subjekty, aniž by bylo zkoumáno, jaké konkrétní osoby budou v těchto ústavech zpracovávat znalecké posudky, jak píše Fryšták (2009).

25 Literární rešerše 25 Novela zákona tuto vadu odstraňuje a v 21 odst. 1 zákona o znalcích a tlumočnících stojí, že znaleckými ústavy jsou míněny právnické osoby nebo jejich organizační složky, které jsou specializovány na znaleckou činnost a jsou zapsány do seznamu znaleckých ústavů. Dalšími orgány, které mohou vykonávat znaleckou činnost, jsou podle 21 odst. 3 zákona o znalcích a tlumočnících vysoké školy nebo jejich součásti a veřejné výzkumné instituce, případně jiné osoby veřejného práva nebo jejich organizační složky vykonávající vědeckovýzkumnou činnost v příslušném oboru. Tyto ústavy jsou určeny především pro zpracování znaleckých posudků ve zvlášť obtížných případech, které vyžadují zvláštní vědecké posouzení. Z toho plyne, že můžeme rozlišovat: a) soukromoprávní ústavy (první oddíl v seznamu ústavů) b) veřejnoprávní ústavy (druhý oddíl v seznamu ústavů) Proto, aby mohla být právnická osoba zapsána do seznamu znaleckých ústavů, musí dle 21b odst. 1 zákona o znalcích a tlumočnících splňovat následující podmínky: a) alespoň tři jeho společníci, členové nebo zaměstnanci v pracovním poměru, kteří pro něj vykonávají znaleckou činnost, jsou znalci zapsanými pro požadované obory a nevykonávají znaleckou činnost v daném oboru v jiném znaleckém ústavu zapsaném v prvním oddílu, postačí však, pokud dvě z těchto osob jsou znalci zapsanými pro příbuzný obor, b) má odpovídající materiální a personální vybavení pro výkon znalecké činnosti. Pro vysoké školy platí ustanovení 21 odst. 3 zákona o znalcích a tlumočnících. Zde stojí, že vysokou školu nebo její součást lze zapsat do seznamu znaleckých ústavů, má-li v příslušném nebo příbuzném oboru akreditován doktorský studijní program. Žadatele nelze dle 21b odst. 3 zákona o znalcích a tlumočnících zapsat do seznamu znaleckých ústavů, pokud: a) byl v posledních třech letech vyškrtnut ze seznamu znaleckých ústavů, b) byl jeden z jeho společníků, členů nebo zaměstnanců, který pro žadatele vykonával znaleckou činnost, v posledních třech letech vyškrtnut ze seznamu znalců a tlumočníků, nebo c) byl jeden z jeho společníků nebo členů v posledních třech letech vyškrtnut ze seznamu znaleckých ústavů. V následujících odstavcích 4 a 5 21b zákona o znalcích a tlumočnících stojí, že je-li žadatelem akciová společnost, pak její základní kapitál musí být tvořen akciemi na jméno. Dále pak, že je-li žadatel o zápis do prvního oddílu seznamu znaleckých ústavů podnikatelem, musí požadovaný rozsah jeho znaleckého oprávnění odpovídat předmětu podnikání (činnosti) zapsanému v obchodním

26 Literární rešerše 26 nebo jiném rejstříku. Předmět podnikání však nemusí být vyjádřen identickými výrazy. Bradáč a kol. (2004) komentují práva, povinnosti a některé postupy, které musí ústavy dodržovat. Ústavy mají povinnost podat posudek vždy písemně. Způsob zpracování posudku stanoví vedoucí ústavu a jeho správnost se ověřuje vedením ústavu. Za posudek odpovídá ústav jako organizace, protože posudek vypracovaný ústavem není vnímán jako posudek jednotlivého pracovníka (znalce) nebo nějakého kolektivu (znalců). V posudku se uvede, kdo posudek zpracovával a připravoval a kdo může, pokud to bude podle procesních předpisů třeba, před státním orgánem osobně potvrdit správnost posudku podaného ústavem a podat případná vysvětlení. Osoby, které posudek v ústavu zpracovávají, musí být předem poučeny podle příslušných ustanovení. Při případném stvrzení posudku složí předem slib znalce (pokud osoba znalcem je, tak jí je slib připomenut) a v tomto momentě se stávají i trestně odpovědnými ve smyslu 175 trestního zákona (pokud někdo někoho nutí násilím, pohrůžkou násilí nebo pohrůžkou jiné těžké újmy, aby něco konal, opomenul nebo trpěl, bude potrestán odnětím svobody na šest měsíců až čtyři léta nebo peněžitým trestem). Práci znalce může jako další vykonávat osoba nezapsaná do seznamu znalců. To ale pouze v odůvodněných případech. V 24 zákona o znalcích a tlumočnících je uvedeno, že orgán veřejné moci může ustanovit znalcem osobu, která není zapsána do seznamu, ale má potřebné odborné předpoklady pro to, aby podala posudek a která s ustanovením vyslovila souhlas. Děje se tak v případech, kdy: a) není pro některý obor znalec do seznamu zapsán, b) nemůže znalec zapsaný do seznamu úkon provést, c) provedení úkonu znalcem zapsaným do seznamu bylo spojeno s nepřiměřenými obtížemi nebo náklady. Ověřit, zda znalec jmenovaný ad hoc má potřebné odborné předpoklady, má orgán veřejné moci. Takto ustanovený znalec nemůže podat posudek dříve, dokud nesloží do rukou orgánu, který jej ustanovil, slib podle 6 odst. 2 zákona o znalcích a tlumočnících. Ustanovení znalce a jeho slib se však vztahují pouze na konkrétní případ, ke kterému je přibrán. Pro tento konkrétní případ se na něj vztahují všechna práva a povinnosti, které náleží znalcům do seznamu zapsaných, jak uvádí Bradáč a kol. (2004). Bradáč a kol. (2004) připomíná, že znalec nezapsaný do seznamu však nemá znaleckou pečeť se státním znakem a ani znalecký deník.

27 Literární rešerše 27 Zákon o znalcích a tlumočnících neopomíjí upravit přestupky a správní delikty soudních znalců a ústavů. V 25a odst. 1 je stanoveno, že znalec se dopouští přestupku tím, že: a) vykoná znaleckou činnost v rozporu s 8, tzn., že nevykonává svou činnost řádně, ve stanovené lhůtě a oboru, b) vykoná svoji činnost v rozporu s 10, tzn., že nevykovává činnost osobně, c) poruší povinnost zachovávat mlčenlivost podle 10a nebo o této povinnosti nepoučí další osoby, které se podílely na znalecké činnosti, d) v rozporu s 11 podá znalecký posudek ve věci, z níž byl jako znalec vyloučen, e) v rozporu s 12 bez vážných důvodů odmítne orgánu veřejné moci podat znalecký posudek, f) v rozporu s 13 opakovaně nepodepíše nebo nepřipojí otisk pečeti na písemný znalecký posudek, g) v rozporu s 15 nevede znalecký deník nebo ho nevede řádně, h) v rozporu s 17 odst. 3 nesprávně vyúčtuje odměnu za podání znaleckého posudku, i) v rozporu s 20 odst. 4 vykonává činnost znalce v době pozastavení práva vykonávat tuto činnost. Odstavec dva tohoto paragrafu pamatuje i na možnost, že se nějaká osoba pouze vydává za soudního znalce. Stojí zde, že fyzická osoba se dopustí přestupku tím, že se neoprávněně vydává za znalce nebo znalecký ústav anebo vykonává znaleckou činnost v rozporu s 2 odst. 1 (znaleckou činnost mohou vykonávat pouze osoby nebo ústavy zapsaní do seznamu). Následující odstavec výše uvedeného paragrafu upravuje sankce vyplývající z výše popsaných přestupků. Za přestupek podle odstavce 1 písm. b), f), g) nebo h) lze uložit pokutu do ,- Kč a za přestupek podle odstavce 1 písm. a), c), d), e) nebo i) pokutu do ,- Kč nebo vyškrtnutí ze seznamu znalců a tlumočníků. Za přestupek podle odstavce 2 lze uložit pokutu do ,- Kč. Při stanovení druhu a výměry sankce za přestupek se přihlédne též ke skutečnosti, zda již v minulosti byla znalci udělena výstraha podle 25d. V případě znaleckých ústavů hovoříme o správních deliktech. Tyto jsou upraveny v 25b zákona o znalcích a tlumočnících. Uvádí se zde, že ústav se dopouští správního deliktu tím, že: a) vykoná znaleckou činnost v rozporu s 8, tzn., že nevykonává svou činnost řádně, ve stanovené lhůtě a oboru, b) vykonává svoji činnost v rozporu s 10, tzn., že nevykovává činnost osobně,

28 Literární rešerše 28 c) nepoučí osoby, které se podílely na znalecké činnosti, o povinnosti zachovávat mlčenlivost podle 10a, d) v rozporu s 11 podá znalecký posudek ve věci, z níž byl jako ústav vyloučen, e) v rozporu s 12 bez vážných důvodů odmítne orgánu veřejné moci podat znalecký posudek, f) v rozporu s 13 opakovaně nepodepíše nebo nepřipojí otisk pečeti na písemný znalecký posudek, g) v rozporu s 15 nevede znalecký deník nebo ho nevede řádně, h) v rozporu s 17 odst. 3 nesprávně vyúčtuje odměnu za podání znaleckého posudku. V následujících odstavcích tohoto paragrafu je uvedeno, že právnická osoba se dopustí správního deliktu tím, že vykonává znaleckou činnost v rozporu s 2 odst. 1, to znamená, že znalecké posudky nejsou vypracovány osobou zapsanou do seznamu znaleckých ústavů (odst. 2). Dalším správním deliktem je skutečnost, že činnost ústavu je vykonávána v rozporu s 21, který definuje podmínky, za kterých je ústav zapsán do seznamu. Za správní delikt podle odstavce 1 písm. b), f), g) nebo h) se uloží pokuta do ,- Kč a za správní delikt podle odstavce 1 písm. a), c), d) nebo e) se uloží pokuta do ,- Kč nebo je ústav vyškrtnut ze seznamu znaleckých ústavů. Za správní delikt podle odstavce 2 se uloží pokuta do ,- Kč. Při určení druhu a výměry sankce ústavu nebo právnické osobě se přihlédne k závažnosti správního deliktu, zejména ke způsobu jeho spáchání a jeho následkům a k okolnostem, za nichž byl spáchán, a ke skutečnosti, zda již v minulosti byla ústavu udělena výstraha podle 25d. Ústav nebo právnická osoba za správní delikt neodpovídají, jestliže prokáže, že vynaložil veškeré úsilí, které bylo možno požadovat, aby porušení právní povinnosti zabránil. 2.3 Účetnictví jako důkazní prostředek Tato kapitola je založena na základě článku Miroslava Špeciána Účetnictví jako důkazní prostředek. Jedním z důkazů, které můžeme v právním řízení použít, je účetnictví. Nejprve je vhodné ujasnit některé pojmy a fakta, než se dostaneme k hodnocení účetnictví jako důkazního prostředku. Na začátku si rozdělíme tři hlediska právního řízení: a) dle přítomnosti cizího prvku, - řízení vnitrostátní, - řízení mezinárodní,

29 Literární rešerše 29 b) dle toho, kdo v řízení rozhoduje, - soudní řízení, - řízení před správním soudem, - řízení před soukromým rozhodcem, c) dle toho, které právní odvětví upravuje posuzovanou otázku, - řízení trestní, - řízení občanskoprávní, - řízení obchodněprávní - řízení daňové, - apod. Proto, aby bylo účetnictví jako důkazní prostředek použitelné, musí se předmět řízení překrývat s předmětem účetnictví. Účetnictví tedy může sloužit jako důkaz ve všech druzích právních řízení, to znamená: a) v řízení vnitrostátním i mezinárodním, b) v řízení před soudem, před správním orgánem i před soukromým rozhodcem, c) v řízení ve všech právních odvětvích, ale s těmito omezeními: 1) skutkové okolnosti řízení zahrnují minimálně jednu z následujících položek: - určení stavu a pohybu majetku a jiných aktiv a závazků a jiných pasiv, - určení nákladů a/nebo výnosů, - stanovení výsledku hospodaření, - identifikaci účastníků určité transakce, - stanovení doby uskutečnění určité transakce, - určení osoby odpovědné za danou transakci, - určení osoby odpovědné za zaznamenání této transakce, 2) skutkové okolnosti uvedené v odstavci a) se týkají účetní jednotky (osoby taxativně uvedené v 1 odst. 2 zákona o účetnictví). Kromě výše popsaného schématu nám k identifikaci, zda účetnictví může být použito jako důkazní prostředek, napomáhá i sám zákon o účetnictví, který v 32 odst. 1 přímo vyjmenovává případy, kdy lze účetnictví použít jako důkaz.

30 Literární rešerše 30 Jedná se zejména o tyto případy: a) trestní řízení, b) opatření proti legalizaci výnosů z trestné činnosti, c) správní řízení, d) občanské soudní řízení, e) daňové řízení, f) výběr archiválií ve skartačním řízení nebo mimo něj, g) pro účely sociálního zabezpečení, veřejného zdravotního pojištění anebo pro účely ochrany autorských práv. Pokud se dle výše popsaného dospěje k tomu, že účetnictví je možné využít jako důkazní prostředek, má to nepochybně pozitivní dopad, neboť účetnictví má potenciál být velmi pádným důkazem. V právních řízeních zpravidla platí, že rozhodující orgán hodnotí důkazy na základě volného hodnocení důkazů, jinými slovy na základě vlastního přesvědčení. Při formování tohoto přesvědčení je zapotřebí brát v úvahu i specifické rysy účetnictví, které ho velkou měrou vyvyšují nad ostatní důkazní prostředky. Těmito specifickými znaky jsou: a) správnost, b) úplnost, c) průkaznost, d) srozumitelnost, e) přehlednost. Znaky jako jsou správnost a úplnost jsou lehce ověřitelné, neboť účetnictví poskytuje celou řadu vnitřních kontrolních mechanismů založených z velké části na matematických principech. Na rozdíl od jiných srovnatelných důkazních prostředků musí být dokazovaná skutečnost v účetnictví zachycena, neboť dle 11 odst. 2. zákona o účetnictví jsou účetní jednotky povinny vyhotovit účetní doklady bez zbytečného odkladu po zjištění skutečnosti, které se jimi zachycují a to tak, aby bylo možné určit obsah každého účetního případu. Velkou výhodou je, že účetnictví, na rozdíl od jiných důkazních prostředků, je k dispozici, neboť vést účetnictví a poté jej ještě dlouhou dobu archivovat vyplývá přímo ze zákona ( 8 odst. 6 zákona o účetnictví). Další výhodou je, že některé účetní jednotky podléhají povinnosti auditu a tudíž je zde zaručena kontrola nezávislým prvkem na účetní jednotce, což přidává na věrohodnosti a spolehlivosti účetnictví. JUDr. Špecián ve svém článku dále vyzdvihuje to, že neexistence či nesprávnost vedení účetnictví má kromě procesního důsledku (tzn. neprokázání určité skutečnosti) i důsledek v rovině správní odpovědnosti za správní delikt

31 Literární rešerše 31 (porušení, vyplývající ze zákona o účetnictví). To znamená, že zde existují dva na sobě nezávislé sankční mechanismy, které se vzájemně doplňují. Jinými slovy to znamená, že pokud účetnictví selže jako důkazní prostředek, tak to může vést alespoň k uložení pokuty za správní delikt (ve smyslu 37 zákona o účetnictví). Empirické zkušenosti dokládají, že účetnictví slouží jako důkazní prostředek především v trestních řízeních (popř. v občanských soudních řízeních nebo v daňových soudních řízeních). V trestním soudním řízení představuje účetnictví určitého zprostředkovatele důkazů. To znamená, že skutečnosti zjištěné z účetnictví povedou k jinému navazujícímu důkazu. Jak bylo řečeno výše, účetnictví musí identifikovat osobu, která je odpovědná za účetní případ a za jeho zaúčtování. Účetnictví musí obsahovat také podpis této osoby (na základě 11 odst. 1. písm. f zákona o účetnictví). Z toho vyplývá, že účetnictví může poskytnout informaci (jméno) osoby, která může být předvolána jako svědek nebo jako účastník řízení k výslechu a tím přispět k objasnění skutkové podstaty. V dalších případech může účetnictví sloužit jako listinný důkaz. Jinými slovy jako listina, jejíž obsah vyvrací či potvrzuje dokazovanou skutečnost. Touto formu je účetnictví jako důkazní prostředek využíváno nejčastěji (soudy preferuji listinnou formu účetnictví, i když je většinou vedeno v elektronické podobě). V praxi nejčastějším využitím účetnictví jako důkazního prostředku je jeho transformace do znaleckého posudku (popř. odborného vyjádření). Interpretace účetnictví vyžaduje zvláštní specializaci. Toho orgány činné v trestním řízení často využívají a nechávají si zpracovávat k dané problematice znalecké posudky (popř. odborná vyjádření). JUDr. Špecián poukazuje na fakt, a mnozí znalci tomuto dávají za pravdu, že orgány činné v trestním řízení se zříkají odpovědnosti a formulují otázky tak, aby zastřeně přenesly odpovědnost za posouzení skutkových podstat (otázek) přímo na znalce. Orgán činný v trestním řízení zadá znalecký posudek takovým způsobem, který mu v ideálním případě umožňuje opsat odpovědi ze znaleckého posudku přímo do výroku rozhodnutí. Z výše pospaného však plyne rozpor. Orgán činný v trestním řízení svou formulací otázek vyžaduje po znalci, aby se vyjádřil k právní skutečnosti. Znalec však ze zákona nemá právo se vyjadřovat k právní skutečnosti, znalec má pouze povinnost hodnotit stav věci, posouzení právní skutečnosti je pak na orgánu činném v trestním řízení a na soudu. Přidá-li se k tomuto skutečnost, že nad soudními znalci existuje jen velmi omezený dohled (ve srovnání např. s auditory nebo daňovými poradci) je na místě, aby byla znaleckým posudkům ze stran řízení věnována mimořádná pozornost. Strany řízení by znalecký posudek měli podrobit podrobnému zkoumání a kritice a nebrat jej jako dogma. K tomu, aby znalecký posudek nabral věrohodnosti a nezávislosti, slouží podrobný výslech znalce, jak bylo popsáno v předchozích podkapitolách, popř. vyžádání oponentního posudku. Z pohledu dokazování, má trestní řízení oproti civilnímu řízení výhodu v tom, že zjištění skutkové věci je vždy primární záležitostí. Znamená to, že dů-

32 Literární rešerše 32 kazy tohoto stavu mohou být provedeny kdykoliv a postarat se o ně musí orgán činný v trestním řízení. V civilním řízení musí strany počítat s tím, že důkaz musí předložit sami a včas. Z výše pospaného plyne, že pokud chce účastník civilního řízení nabídnout jako důkaz účetnictví, musí to stihnout do konce přípravného řízení nebo do skončení prvního jednání. Je však na zvážení procesní strategie, aby takovýto důkaz nebyl navržen dříve, než je to nutné. Je tedy zřejmé, že využití účetnictví v civilním procesu jako důkazního prostředku je velice odlišné od využití účetnictví jako důkazního prostředku v trestním řízení. To, že účetnictví je považováno za důkazní prostředek dokládá i několik nálezů, usnesení nebo rozsudků Ústavního nebo Nejvyššího správního soudu České republiky. Nález I.ÚS 1954/09 ze dne Ústavního soudu v civilním procesu poukazuje na to, že soudy nižších instancí vůbec nepřipustily účetnictví jako důkazní prostředek i přesto, že stěžovatelka tento důkazní prostředek sama navrhovala. Ústavní soud toto zhodnotil jako nepřípustné. Citace z nálezu I. ÚS 1954/09 ze dne : Ústavní soud poukazuje na spis Krajského soudu v Praze, rekapitulovaný v části II tohoto rozhodnutí. Z něho vyplývá, že v rámci soudního řízení před soudem prvního i druhého stupně se stěžovatelka domáhala prověření účetnictví svého, resp. účetnictví vedlejšího účastníka v tom směru, aby vyšlo najevo, zda mezi stranami sporné faktury byly řádně zaevidovány a zda z nich byly odvedeny příslušné odvody na daních. Zde lze odkázat na protokol o jednání před soudem prvního stupně ze dne , kde se na č. l. 37 praví: "Žalobce navrhuje vyslechnout zástupce žalobce [zjevně správně zástupce žalovaného - pozn. Ústavního soudu] a dále doplnit dokazování účetní evidencí a výpisy z účtu ohledně částečných úhrad a výpisem z účetnictví žalovaného, zda faktury zaevidoval.". Při ústním jednání dne právní zástupce stěžovatelky (tehdy žalobkyně) navrhl provést důkaz kontrolou finančního úřadu, jak byly zaúčtovány faktury, které jsou předmětem sporu (č. l. 42). V odvolání (č. l. 62) pak stěžovatelka uvedla, že všechny žalované částky na fakturách má vedeny ve svém účetnictví a že se domnívá, že tyto faktury zavedl do účetnictví i žalovaný. Ani nalézací soud ani odvolací soud se však s tímto návrhem stěžovatelky nijak (byť třebas jen jednou větou) nevypořádaly, a to i přesto, že prověření účetnictví vedlejšího účastníka by mohlo mít pro rozhodnutí sporné věci mezi účastníky význam zásadní. Z tohoto rozsudku ústavního soudu je patrné, že účetnictví je jedním z důležitých prostředků dokazování a bráno má být v úvahu nejen jako podklad pro znalecký posudek, ale jako důkaz samotný. Usnesení I. ÚS 1162/11 ze dne Ústavního soudu civilním procesu opět vyhodnotil, že v daném sporu účetnictví slouží jako důkazní prostředek a zamítl stížnost stěžovatele, který se odvolával na čl. 10 Listiny základních práv a svobod, kde stojí, že po účastníkovi řízení nikdy nelze vyžadovat, aby soudu

33 Literární rešerše 33 uvedl údaje, která odmítá sdělit (v tomto případě to bylo právě předložení účetnictví). Citace z usnesení I. ÚS 1162/11 ze dne : Okresní soud podotkl, že pokud pro účely vypořádání bezpodílového spoluvlastnictví účastníků je nezbytné stanovení výše obchodního podílu žalovaného ve společnosti, který k datu zániku manželství účastníků byl jediným společníkem a jednatelem, pak k tomu je nezbytné mít právě k dispozici účetní materiály. je každý povinen bezplatně na dotaz soudu sdělit skutečnosti, které mají význam pro řízení a rozhodnutí. K meritu věci Ústavní soud dodává, že obecné soudy zvolily vhodné právní prostředky, které mají přispět ke spravedlivému uspořádání poměrů účastníků sporů o vypořádání bezpodílového spoluvlastnictví, a to za účelem zjištění jeho skutečného rozsahu a hodnoty předmětu vypořádání. Z tohoto důvodu proto legálním postupem obecných soudů nemohlo dojít k porušení čl. 10 Listiny (ani u jednoho ze stěžovatelů). K základnímu právu chráněnému v čl. 10 Listiny Ústavní soud dodává, že jde o zakotvení tzv. informační autonomie, která, na straně jedné, umožňuje v odůvodněných případech stanovených zákonem "prolomit" zákaz shromažďování, event. zveřejňování osobních údajů, na druhé straně však musí příslušný subjekt (v daném případě soud), dbát na to, aby tyto údaje nebyly shromažďovány či zveřejňovány nad míru nezbytně nutnou, tedy zajistit nemožnost přístupu k nim osobám "nepovolaným" a zamezit jejich zneužívání. Vzhledem k tomu, že Ústavním soudem nebylo shledáno žádné porušení ústavně zaručeného základního práva stěžovatelů, byla jejich ústavní stížnost, bez přítomnosti účastníků a mimo ústní jednání, odmítnuta jako návrh zjevně neopodstatněný I v tomto rozsudku je jasně stanoveno, že účetnictví jako důkazní prostředek hraje velkou roli a stejně jako jiné důkazní prostředky nesmí být soudu zatajováno, pokud to má podstatný vliv na vývoj soudního procesu. Ne ve všech případech je však možné domáhat se, aby bylo účetnictví bráno jako důkazní prostředek. Tím je myšleno to, že stěžovatel nemůže určovat jakým způsobem a za jakých podmínek bude účetnictví jako důkazní prostředek použito. Rozsudek 5 Ans. 9/ ze dne Nejvyššího správního soudu v civilním procesu zamítá stížnost stěžovatele proti nečinnosti správního orgánu (žalovaný). Dle stěžovatele, jehož společnost byla v konkurzu, měl správce konkurzní podstaty záměrně zkreslovat výkazy a krátit tak stát na dani. Místo toho, aby stěžovatel podal žalobu na správce konkurzní podstaty, domáhal se u Finančního úřadu, aby byla ve společnosti zahájena kontrola. Finanční úřad stěžovateli nevyšel vstříc s odůvodněním, že dle předložených daňových přiznání neshledal důvod k provedení daňové kontroly. Citace z rozsudku 5 Ans. 9/ ze dne : Postup podle ust. 85 a násl. daňového řádu je zahajován zmoci úřední. Z kontextu ustanovení 85 až 88 daňového řádu je zcela zjevné, že daňovou kontrolu nelze zahájit návrhem fyzické nebo právnické osoby, ale může ji zahájit

34 Literární rešerše 34 pouze správce daně zmoci úřední. Jestliže stěžovatel žádal příslušného správce daně, aby provedl daňovou kontrolu u společnosti, v níž je společníkem a jednatelem, je třeba takové jeho podání hodnotit právě jen jako pouhý podnět či sdělení. Jak je již výše uvedeno, je pouze na úvaze správce daně, které subjekty podrobí daňové kontrole Je tedy třeba přisvědčit zhodnocení krajského soudu, že v dané věci se stěžovatel nedomáhal toho, aby správní orgán konal, nýbrž se domáhal něčeho, k čemu institut ochrany proti nečinnosti dle ust. 79 s.ř.s. neslouží. Stěžovatel se domáhal vyřízení věci správním orgánem zcela konkrétním způsobem a podle jeho představ, tedy aby správce daně zahájil daňovou kontrolu a vydal rozhodnutí platební výměr, kterým vyměří resp. doměří jeho společnosti všechny daně za roky 2004, 2005 a Lze tedy konstatovat, že žalovaný správní orgán v daném případě nepochybil, pokud sdělil stěžovateli přípisem, proč neshledal důvody uvedené v jeho žádostech opodstatněnými. Pokud nezahájil resp. neprovedl daňovou kontrolu u společnosti, nelze spatřovat v jeho nekonání nečinnost. Za daných okolností žalovanému nevznikla povinnost zahájit řízení (postup), nevznikla ani povinnost žalovaného něco konat ani povinnost vydat rozhodnutí. Z tohoto rozsudku jasně plyne, že účetnictví tu nemělo sloužit jako hlavní důkazní prostředek. Hlavním důkazním prostředkem zde měla být zpráva finančního úřadu o kontrole účetnictví. Myšlenka stěžovatele, že zpráva finančního úřadu o kontrole účetnictví bude pádnějším důkazem než samotné účetnictví, mohla být za daných okolností opodstatněná. Stěžovatel si však neuvědomil, že metoda, jakou chtěl účetnictví jako důkazní prostředek použít, nebyla vhodná.

35 Vlastní práce 35 3 Vlastní práce Ve vlastní práci se budu zabývat zpracováním znaleckých posudků v oblasti hospodářské kriminality, neboť zpracování takovýchto posudků je pro znalce mnohem náročnější. V oblasti soukromo-právního posuzování je znalec v přímém kontaktu s účastníkem řízení a postupují ve společném zájmu. Tímto má pak znalec zajištěn dostatečně pružný a rychlý přísun informací, které ke své práci potřebuje. V trestně-právním posuzování znalec vyhotovuje znalecký posudek na žádost orgánu činného v trestním řízení a posuzuje nějaký subjekt, na který z nějakého důvodu padlo důvodné podezření z páchání trestné činnosti v oblasti hospodářské kriminality. Tímto má znalec práci podstatně ztíženou, neboť účetní jednotka neposkytuje dobrovolně podklady ke zpracování znaleckého posudku, ale pouze na příkaz orgánu činného v trestním řízení. V mnoha případech se snaží účetní jednotka některé podklady utajit, což znalci práci značně komplikuje. 3.1 Nejčastěji kladené otázky ve znaleckém posudku v ekonomické oblasti Ve znaleckých posudcích týkajících se hospodářské kriminality v ekonomické činnosti znalec nejčastěji zodpovídá na níže uvedené otázky. Otázky zadává orgán činný v trestním řízení. Tímto je nejčastěji Policie ČR, která má na starosti vyšetřování hospodářsko-kriminálních deliktů. Policie dostane nějaký podnět k prověření nějaké účetní jednotky, zda tato nepáchá nějakou nezákonnou činnost (např. od finančního úřadu). Na základě podezření vydá státní zastupitelství příkaz danou věc prošetřit. Tímto je pověřena Policie ČR, která má povinnost zajisti důkazní materiál. Policie ČR, jako orgán činný v trestním řízení, pak vydá opatření, ve kterém pověří znalce k podání znaleckého posudku, jako jednoho z důkazního prostředku. V tomto opatření jednak oznamuje o přibrání znalce a dále pak formuluje otázky, které mají být ve znaleckém posudku zodpovězeny. Tyto vychází z primárního podnětu k prověření účetní jednotky a oblast dotazování může být pak dále rozšířena. K doplnění otázek může dojít i během zpracovávání znaleckého posudku, kdy orgán činný v trestním řízení v rámci svého vyšetřování objeví další skutečnosti, které by mohly mít vliv na průběh celého řízení. Následující otázky jsou převzaté z konkrétních znaleckých posudků a v tomto případě jsou přeformulované do obecné roviny: - Uveďte, zda byla dodržena bilanční kontinuita v předmětném období (tj. období, které je předmětem znaleckého zkoumání).

36 Vlastní práce 36 - Uveďte, jaká byla dle dostupných účetních dokladů výše daňové povinnosti na dani z příjmu právnických osob (dani z přidané hodnoty, dani silniční, dani z nemovitosti apod.). - Uveďte, zda společnost tyto daňové povinnosti v průběhu předmětného období plnila. - Uveďte, zda společnost byla v platební schopnosti hradit své závazky v předmětném období. - Uveďte, jaký movitý a nemovitý majetek společnost vlastnila po celé předmětné období. - Uveďte, jaké byly významné pohyby majetku a závazků a jaké finanční toky ve společnosti v předmětném období proběhly. - Uveďte, jak se vyvíjelo hospodaření společnost během předmětného období. - Pokud společnou vlastnila nějaký movitý nebo nemovitý majetek, uveďte, jaká byla jeho časová a reálná tržní hodnota v předmětném období. - Uveďte, jaké byly celkové výnosy (náklady, obrat, zisk, atd.) společnosti za dobu po celé předmětné období. - Uveďte, jakými podnikatelskými aktivitami doloženými účetními doklady a jinými doklady se společnost zabývala po celé předmětné období. - Vyčíslete, jaké náklady společnost vynaložila po celé předmětné období se zaměřením na nestandardní náklady a účetní operace. - Uveďte, zda tyto nestandardní náklady a operace měly vliv na ekonomickou situaci společnosti a byly příčinnou toho, že se společnost dostala do úpadku. - Uveďte, zda účetnictví společnosti bylo po celé předmětné období vedeno v souladu s právními předpisy či nikoliv, tj. zda společnost vedla řádným způsoben účetní knihy, zápisy a jiné doklady sloužící k přehledu stavu majetku a hospodaření nebo jejich kontrole a zda v těchto dokladech nejsou uvedeny nepravdivé nebo hrubě zkreslující údaje. 2 - Vyjádřete se k vývoji pohledávek a závazků jednotlivých účtů společnosti po celé předmětné období a to včetně stanovení konkrétní výše pohledávek a závazků ke každému dlužníku a věřiteli. Aby byl znalec schopen zodpovědět tyto otázky co nejlépe, je vhodné dodržovat určitý postup. Tento je popsán v následující kapitole. 2 Tato otázka se v různých podobách objevuje vždy v zadání znaleckého posudku a znalcům činí obtíž ji zodpovědět, neboť odpovědí, která se nabízí jako nejjednodušší by znalec vyjádřil právní názor, což je ve znaleckém posudku nepřípustné.

37 Vlastní práce Efektivní zpracování znaleckého posudku v oblasti daní a účetnictví Jak bylo řečeno v kapitole 2.3, účetnictví je jeden z nejlepších důkazních prostředků, neboť jsou v něm zaneseny všechny potřebné informace o účetní jednotce. Výhodou účetnictví je, že jej musí vést každá účetní jednotka, tudíž je velmi snadno dostupným důkazním prostředkem a zároveň materiálem pro zpracování znaleckých posudků. I v případě, že účetní jednotka o účetnictví přišla vlivem nějaké vnější příčiny (např. požár, povodeň, výbuch, loupež apod.), má ze zákona povinnost rekonstrukce účetnictví. To je další fakt, který účetnictví jako důkazní prostředek vyzdvihuje nad ostatní. Další výhodou účetnictví jako důkazního prostředku je to, že v dnešní době jej většina účetních jednotek vede v elektronické podobě. Toto snižuje riziko neschopnosti co nejpřesnější rekonstrukce účetnictví v případě potřeby, neboť mnoho účetních jednotek má elektronické účetnictví zálohováno a to na místech mimo účetní jednotku samotnou. Naopak nevýhodou elektronické podoby účetnictví je to, že účetní jednotka nemusí při účtování přenést veškeré informace z papírového účetního dokladu do elektronického. Běžnou praxí je, že účetní jednotka zanese do účetního softwaru pouze ty nejdůležitější údaje, vytiskne elektronický doklad a přiloží k tomuto dokladu papírový originál. Výsledkem pak je, že samotná elektronická podoba dokladu nemusí mít za daných okolností dostatečně vypovídající hodnotu. Při zpracování znaleckých posudků pracuje většina znalců s elektronikou verzí zabaveného účetnictví. Jak bylo řečeno výše, zákon neukládá v rámci správnosti a úplnosti účetnictví vést vše v elektronické podobě, v mnoha případech postačuje pouze listinná podoba. Tato skutečnost v některých případech komplikuje znalcům jejich práci, protože většina znalců vyexportuje účetní deník z účetního softwaru do nějakého tabulkového procesoru (nejčastěji do excelu) a poté různým filtrováním, kontingenčními tabulkami a jinými úpravami získávají potřebné informace pro svou práci. Před tím, než znalec začne s účetnictvím pracovat, je vhodné si ověřit jeho reálnost na nějakém externím dokladu, např. na daňovém přiznání, které poskytl příslušný finanční úřad. Pokud se informace z daňového přiznání shodují s podklady, kterých bylo třeba pro vypracování takového přiznání, může znalec účetní data pokládat za odpovídající realitě. Znalec však nesmí opomenout zkontrolovat i podklady k danému daňovému přiznání, např. zda jdou všechny náklady, které účetní jednotka považovala za daňově uznatelné opravdu daňově uznatelné apod. Poté, co je reálnost účetnictví ověřena, začíná znalec se seznamováním se s daným účetnictvím. V tomto momentě analýzy účetnictví by se dalo říci, že některé postupy zde aplikované se shodují s auditorskou prací. Znalec má oproti auditorovi nevýhodu, že účetní jednotka nespolupracuje přímo s ním, ale primární spolupráce probíhá s orgánem činným v trestním řízení. Z toho je pak zřejmé, že znalec získává informace a zpracovává posudek mimo účetní

38 Vlastní práce 38 jednotku. Naproti tomu auditor má přímý kontakt s účetní jednotkou a informace o ní získává přímo na místě účetní jednotky. Nejlepší cestou, jak se rychle může znalec seznámit s účetní jednotkou je prostudování finančních výkazů (především rozvahy a výkazu zisku a ztrát). Tyto doklady podají znalci obrázek o účetní jednotce ze všech úhlů. Znalec rychle zjistí, jakým majetkem účetní jednotka disponuje a v jaké formě tento majetek drží, dále pak zjistí jak moc je účetní jednotka zadlužená, kolik má pohledávek a závazků, zda je v zisku či ztrátě, co je největším zdrojem příjmů (zda jsou to nějaké mimořádné příjmy nebo příjmy z běžné činnosti) apod. Vzhledem k tomu, že ve znaleckém posudku se znalec většinou zabývá více účetními obdobími najednou, je vhodné provést také vzájemné srovnání těchto finančních výkazů v oněch účetních obdobích a zhodnotit vývoj jednotlivých položek. Neméně důležité je pak ověřit, zda je zachována bilanční kontinuita. Dalším krokem, který značně usnadní orientaci v účetnictví, je export obratové předvahy všech účtů účetního rozvrhu pro všechna zkoumaná období. Z obratové předvahy může znalec vyčíst veškeré pohyby rozvahových a výsledkových účtů a počáteční a konečné stavy porovnat s finančními výkazy. V tomto případě finanční výkazy slouží jako vodítko, na které účty účetního rozvrhu by se znalec měl zaměřit. Z tohoto základního ekonomického přehledu by měl být znalec schopen zodpovědět, co bylo hlavní ekonomickou činností účetní jednotky v jednotlivých účetních obdobích, které jsou předmětem posuzování. Účty, na kterých proběhl největší pohyb a dále pak účty se zůstatky, které jsou výrazně vyšší než u ostatních účtů, podrobí znalec podrobnému zkoumání. Následně musí znalec zjistit, jakou metodu účtování účetní jednotka používala. To znamená, že musí zjistit, jak účetní jednotka účtovala o majetku, od jaké ceny pořízení jej zařazovala do evidence majetku, jaké používala odpisy, zda účtovala o zrychlených odpisech a případně u jakého druhu majetku tak činila, zda účtovala zvlášť účetní a daňové odpisy nebo zda se účetní odpisy rovnaly daňovým, zda účtovala správně přes účet pořízení 042 (041, 043), pokud tak měla dělat, zda provedla aktivaci majetku vlastní výroby, jaké používala ocenění pro výrobky a zboží na skladě, jakým kurzem účtovala o cizích měnách apod. Na základě této stručné analýzy účetnictví je znalec schopen se začít věnovat konkrétním otázkám zadaným v posudku a hledat na tyto odpovědi. Účetní software POHODA, který používám při své práci, má možnost různých dílčích exportů do tabulkového procesoru (konkrétně do excelu). Znamená to, že znalec nemusí vždy pracovat s celým účetním deníkem. Toho je vhodné využít, pokud má znalec v dané chvíli pracovat pouze s jedním typem dokladu. Výhodou je, že datový soubor má mnohonásobně menší velikost, a proto práce s takovýmto souborem je mnohem rychlejší. Další výhodou takto zredukovaného souboru vyexportovaného z konkrétní agendy je ten, že znalec má jistotu, že se v souboru nenachází nějaká informace (položka), která by tam být neměla. Mohlo by se stát, že vlivem špatného označení položky v účetním deníku by se do souboru, který je vyfiltrovaný z účetního deníku,

39 Vlastní práce 39 mohla dostat nežádoucí položka (např. mezi vydanými fakturami by se objevila vydaná zálohová faktura). V účetním softwaru POHODA je možné využít i funkce Tiskové sestavy. Tato funkce umožní vyexportovat v každé jednotlivé agendě účetního softwaru mnoho informací, které se dané agendy týkají. Tohoto je vhodné využít vždy před tím, než začneme různě upravovat a filtrovat účetní deník (nebo jiný zredukovaný soubor) k získání daných informací. Funkce Tiskové sestavy nabízí nejen různé soupisy a přehledné členění účetních dokladů, ale také různá zhodnocení a vyhodnocení (např. 10 nelepších dodavatelů/odběratelů, mzdové listy, daňové podklady atd.) a finanční výkazy. Ne vždy je však možné všechny informace získat z vyexportovaného účetního deníku, dílčích exportů dané agendy nebo z Tiskových sestav a je třeba tyto informace dohledávat přes konkrétní účetní software přímo nebo jinými alternativními cestami. Alternativní cestou je nejčastěji myšlena spolupráce s orgánem činným v trestním řízení, pokud se jedná o trestně-právní řízení (netýká se soukromoprávního řízení). Tímto bývá Policie ČR nebo státní zástupce. V některých případech soud požádá účetní jednotku o součinnost. Znamená to, že v účetní jednotce je pověřená osoba (nejčastěji účetní), která má povinnost se znalcem spolupracovat, v opačném případě bude soudem nějakým způsobem penalizována. Znalec, pokud potřebuje nějaké informace a podklady od účetní jednotky, které neobsahuje účetní software, který mu byl poskytnut jako první materiál ke zpracování znaleckého posudku, se musí k těmto informacím a podkladům dostávat právně v součinnosti s orgánem činným v trestním řízení, pokud nebyla ustanovena osoba, která má se znalcem povinnost součinnosti. Spolupráce s orgánem činným v trestním řízení je v takovémto případě nutná ze dvou důvodů. Znalec nesmí sám kontaktovat účetní jednotku přímo, neboť zadavatelem znaleckého posudku je orgán státní správy nikoliv účetní jednotka. Druhým důvodem je ten, že účetní jednotka znalci nemusí potřebné informace poskytnout, soudu však ano. Dle empirických zkušeností požádá soud účetní jednotku o součinnost v případě, kdy je posudek většího rozsahu. Rozsah se může hodnotit dle délky trvání zpracování a dále pak náročnosti zpracování posudku. Neexistuje zde však nějaká konkrétní hranice pro určení toho, co je rozuměno dlouhou dobou zpracování nebo náročností zpracování. Vždy záleží na konkrétním případu. Jak bylo řečeno výše, některé informace může získat znalec přímo z účetního softwaru, proto na základě konzultace se soudními znalci a vlastních empirických zkušeností jsem identifikovala níže popsaná kritická místa, která znemožňují získat informace pouze z vyexportovaného účetního deníku, ale je třeba je dohledat v konkrétním účetním softwaru. Tato konkrétní kritická místa jsem identifikovala na základě častého výskytu daného problému a zároveň nemožnosti problém okamžitě a rychle vyřešit. V mé práci budu zjišťovat, zda je vůbec možné tyto informace získat z účetního softwaru nebo je třeba nějakých dalších alternativních postupů pro získání

40 Vlastní práce 40 daných informací. Ve své práci se budu zaměřovat na získávání informací z účetního softwaru popřípadě z nějakých jiných zdrojů. Dříve než začnu popisovat konkrétní kritická místa, je nutné zdůraznit některé fakty, které s mnohými kritickými místy souvisí. Jedním z nich je problém identity účetního dokladu. Každý účetní doklad má své specifické identifikační číslo nebo kombinaci nějakého znaku a čísla. V některých případech je však nutné, aby z účetních exportů byla patrná nějaká vzájemná provázanost dokladů. Nejspolehlivější metodou, jak tuto provázanost zabezpečit, je zadat nějaký další identifikační znak, který bude ojedinělý, ale zároveň pro určitou skupinu dokladů, které mají být vzájemně provázány, stejný. V praxi se k tomuto účelu nejčastěji využívá párovací symbol, který je možný zadat do každého účetního software ke každému dokladu. Problémem však je, že ne všechny účetní jednotky tento párovací symbol vyplňují, popř. tento symbol vyplňují tak, že nezajišťuje napárování účetních dokladů, ale pouze účetních operací, které souvisejí s daným účetním dokladem (např. zaúčtování ceny zboží nebo služby a DPH, které s tímto souvisí). U některých účetních softwarů je pak možné tyto doklady spárovat pouze na základě nějakého specifického čísla běžícího na pozadí daného účetního softwaru. Toto číslo však slouží pouze jako vodítko při případné rekonstrukci účetnictví nějakým IT administrátorem a pro běžného uživatele je neviditelné. Na tento problém, který znalci značně komplikuje práci, navazuje problém účetních metod, kdy účetní jednotka účtuje přes spojovací účty (jedná se především o účet 261 peníze na cestě a účet 395 vnitřní zúčtování). Vlivem účtování přes spojovací účty se vytratí vzájemná návaznost účetních operací a souvislostí. V neposlední řadě je nutné zmínit posouzení významnosti informace. Znalec, pokud se dostane do situace, že nějakou informaci nemůže okamžitě vyčíst z účetního software, tak musí zhodnotit, zda je nutné tuto informaci nějakým způsobem dále zjišťovat. Důležitým faktorem je to, jak zásadní dopad tato informace na zpracování celého posudku má. To znamená, že znalec musí zhodnotit, zda by tato informace nějakým významným způsobem mohla ovlivnit výsledek posudku. Pokud by tato informace mohla významným způsobem posudek ovlivnit, je nutné, aby znalec vynaložil veškeré úsilí tuto informaci získat. To znamená, že se bude buď snažit najít metody, jak tuto informaci získá z účetního software, pokud to povaha informace povoluje nebo musí poprosit o součinnost orgán činný trestním řízení, aby zajistil potřebné materiály, které jsou nutné k získání dané informace, přímo od účetní jednotky. Dalším faktorem, který musí znalec zhodnotit při posuzování významnosti informace, je čas a náklady spojené se zjištěním této informace. Znalec musí vyhodnotit, zda informace je natolik důležitá, aby vynaložený čas a náklady nebyly nepřiměřeně vysoké v poměru významnosti získané informace. Měřítko toho, co jsou to nepřiměřeně vynaložené náklady a nepřiměřeně vynaložený čas neexistuje a zcela záleží na znalci a domluvě s orgánem činným v trestním řízení.

41 Vlastní práce 41 Pokud neexistuje žádná cesta ani metoda, jak danou informaci získat, musí znalec tuto skutečnost v posudku uvést a řádně okomentovat. Znamená to, že musí popsat důvody, které mu v získání informace bránily. Dále nesmí opomenout uvést, že kdyby daná informace byla k dispozici, mohlo by to výsledek posudku zásadně ovlivnit. Jako poslední faktor související s kritickými místy, který bych chtěla zmínit je práce ve více účetních obdobích najednou. Znalec může hodnotit nějakou konkrétní oblast pro více účetních období, která jsou předmětem znaleckého zkoumání. Tímto zkoumá vývoj v čase. Dále pak může hodnotit komplexním způsobem jednotlivá účetní období zvlášť. Znalec takto pracuje s daleko větším objemem dat, než pracuje účetní jednotka v jednom účetním období. Všechna tato data musí znalec přetransformovat do řeči pochopitelné lidem, kteří nedisponují v daném oboru potřebnými znalostmi. Práce na znaleckém posudku v ekonomickém oboru je výrazně odlišná od práce účetní/ho, ačkoliv by se to na první pohled nemuselo zdát. Níže se budu věnovat konkrétním kritickým místům Postoupení pohledávek a zápočty pohledávek a závazků Znalec musí často řešit otázku postupování pohledávek a závazků, případně vzájemné zápočty pohledávek a závazků, neboť tyto transakce v hospodářské kriminalitě často souvisejí nějakou nekalou činností společnosti. Je nutné rozkrýt vazby mezi subjekty, v jejichž rámci k postoupení nebo vzájemnému započtení dochází. Postupování pohledávek nebo vzájemné zápočty s sebou nesou společný problém, kterým je ztráta návaznosti z důvodu účtování přes účet 395 (vnitřní zúčtování). Jedná se o to, že některé účetní softwary (vč. účetního softwaru PO- HODA) neumožňují zúčtovat pohledávku a závazek přímo, ale je nutné toto zúčtování provést přes zmiňovaný účet vnitřního zúčtování 395. Příklad 1: společnost ABC, s.r.o. vydala fakturu znějící na 2.000,- Kč společnosti XYZ, a.s. a obdržela od téže společnosti fakturu (faktura přijatá) znějící na Kč. Společnosti se dohodly na vzájemném zápočtu pohledávek a závazků. Tab. 1 Zúčtování pohledávky a závazku z pohledu společnosti ABC, s.r.o. Účetní operace Částka MD D Poznámky Faktura vydaná FV xx Faktura přijatá FP xx 321 Vzájemné zúčtování I (211) 311 v SW POHODA nelze Vzájemné zúčtování II v SW POHODA lze (211) 311 zdroj: vlastní, Landa

42 Vlastní práce 42 Z tabulky je zřejmé, že pokud bude účetní deník vyexportovaný v tabulkovém procesoru, nebude možné identifikovat, vůči jakému závazku (pohledávce) byla daná pohledávka (závazek) zúčtována. Zohledněn musí být i fakt, že závazek může být započten vůči více menším pohledávkám a naopak. Z výše popsaného je tedy zřejmé, že účtování přes účet 395 vede ke ztrátě vzájemných vazeb, což znalci znemožňuje určit ekonomické vazby a toky mezi účetními jednotkami. Podobný princip ztráty návaznosti funguje i při postoupení pohledávky. Rozdíl je v tom, že v účetních operacích figuruje 3 subjekt (firma). Příklad 2: společnost ABC, s.r.o. vydala fakturu znějící na 2.000,- Kč společnosti XYZ, a.s., tudíž společnosti ABC, s.r.o. vznikla vůči společnosti XYZ, a.s. pohledávka ve výši 2.000,- Kč. Společnost ABC, s.r.o. se rozhodla tuto pohledávku odprodat společnosti EFK, s.r.o. za 1.800,- Kč. Tab. 2 Postoupení pohledávky z pohledu společnosti ABC, s.r.o. Účetní operace Částka MD D Poznámky Faktura vydaná FV123 pohledávka za XYZ 6xx společnosti XYZ, s.r.o. spol. XYZ, s.r.o. Postoupení pohledávky XYZ v SW POHODA společnosti EFK, s.r.o. I (nedaňově) 311 XYZ nelze Interní doklad ID EFK XYZ Postoupení pohledávky společnosti EFK, s.r.o. II. Interní doklad ID (nedaňově) EFK 646 v SW POHODA lze zdroj: vlastní, Landa Z výše uvedené tabulky je zřejmé, že ve vyexportovaném účetním deníku v tabulkovém procesoru bude stejně jako v předchozím případě ztracena návaznost co se komu za kolik postupuje. Mohla by vzniknout námitka, že účet 395 musí být vždy vyrovnaná a tudíž částka na jedné straně účtu musí být vyrovnána ve stejné výši na straně druhé. Je nutné si však uvědomit, že v jeden moment může být účtováno o několika postoupeních pohledávek nebo zápočtech pohledávek a závazků najednou. To může způsobit zmatek v přiřazování některých účetních operací k sobě. Chceme-li zjistit účetně-ekonomické návaznosti, které byly prostřednictví účtování přes účet 395 ztraceny, je nutné tyto vazby dohledat přímo v účetním softwaru POHODA. Nejjednodušší způsob je, že si v POHODĚ najdeme primární doklad (v tomto případě je to faktura vydaná společnosti XYZ, s.r.o.). Ten najdeme v agendě Fakturace -> Vydané faktury. V liště pod hlavičkou dokumentu v kartě Likvidace se dozvíme, jakým způsobem (dokladem) byla konkrétní faktura zlikvidována.

43 Vlastní práce 43 Obr. 1 Okno vydané faktury v SW POHODA číslo ID zdroj: SW POHODA, vlastní zpracování V případě zápočtu pohledávky (viz. příklad 1) bychom s největší pravděpodobností měli zjistit, že účetní jednotka přijala na bankovní účet 200,- Kč a zbývající část pohledávky 1.800,- Kč byla uhrazena prostřednictvím interního dokladu (viz. obr. 2). Dohledáme konkrétní interní doklad (dle čísla uvedeného v kartě likvidace u vydané faktury). To provedeme obdobným způsobem, jako jsme hledali vydané faktury. Sekce interních dokladů se nachází v agendě Účetnictví -> Interní doklady. Poté, co jsme nalezli konkrétní interní doklad, vybereme kartu Likvidace (popř. Položky dokladu ), kde zjistíme, který konkrétní závazek (v našem případě faktura přijatá) byl vůči určené pohledávce zlikvidován.

44 Vlastní práce 44 Obr. 2 Okno interní doklady v SW POHODA zdroj: SW POHODA, vlastní zpracování Stejný princip dohledávání budeme aplikovat i v případě postoupení pohledávky (viz. příklad 2). Určíme si primární doklad, u kterého zjistíme, jak byl likvidován a dále dle výše popsaného dohledáváme doklady na které předchozí likvidace (popř. položky dokladu) odkazují. Problematika postupu pohledávek je ještě daleko komplikovanější pokud se jedná o spolupráci s faktoringovou společností. Faktoringové firmy praktikují to, že pokud danou pohledávku do nějakého časového limitu nedostanou zaplacenou, vymáhají částku zpět po firmě, od které danou pohledávku odkoupily. Vzhledem k tomu, že faktoringové firmy často odkupují celý balík pohledávek. Může se stát, že za část pohledávek dostanou zaplaceno a za druhou část zaplaceno nedostanou. Pak od firmy, od které faktoringová firma pohledávky koupila, požaduje kompenzovat pouze tuto část. Vzhledem k tomu, že faktoring je způsob financování společnosti a zlepšení její cash-flow, tak pokud se nějaká účetní jednotka rozhodne tímto způsobem urychlovat příjem peněžních prostředků, tak toto ve většině případů dělá opakovaně. Dochází pak k tomu, že pokud faktoringová společnost požaduje kompenzaci nesplacených pohledávek (nebo jejich části), započte tuto částku s částkou za nové pohledávky. Účetní jednotka se tím pádem dostane do situace, kdy postupuje pohledávky a zároveň započítává pohledávky a závazky. Znalec si pak při dohledávání v účetním software musí dát pozor, co je zápočtem pohledávky a závazku a co postoupením pohledávky, neboť při vzájemném zápočtu pohledávek a závazků se částka shoduje, ale při postupu pohledávky dochází vlastně k jejímu prodeji a tudíž částka získaná za tuto pohledávku je nižší, než je pohledávka samotná. Při dohledávání těchto transakcí v účetním softwaru postupuje znalec stejně, jako je výše popsané.

45 Vlastní práce 45 Pokud z nějakého důvodu nebude možné informace o zápočtech pohledávek a závazků nebo postupu pohledávek z účetního software dohledat, je možné tyto informace zjistit z papírové formy účetnictví. K těmto transakcím musí existovat jednostranné oznámení nebo vzájemná dohoda, kterou musí účetní jednotka v nějaké formě evidovat (v tomto případě to musí být listinná podoba) Účet 261 Komplikace při analýze účetnictví podniku, který má více poboček, způsobuje účet 261 (peníze na cestě). Při analýze účetnictví tento účet může velmi zkreslovat množství skutečně přijatých peněžních prostředků. Množství skutečně přijatých peněžních prostředků je veličina, která se v posudcích často zkoumá. Posuzuje se tak aktivita účetní jednotky (zda množství přijatých peněžních prostředků odpovídá prodanému zboží a službám), zkoumá se výše jednotlivých přijatých částek a případně podezřelé transakce. Pokud má firma více poboček, tak logicky dochází k finančním tokům mezi jednotlivými pobočkami a hlavní centrálou, které se účtují přes účet 261, čímž uměle dochází k navýšení skutečného množství peněz přijatých na jednotlivé pokladny popř. bankovní účty. Z vyexportovaného účetního deníku si tedy nemůžeme vyfiltrovat pouze účet 211 (pokladna), popř. 221 (banka) a zkoumat přírůstky těchto účtů. Je nutné zohlednit to, co je protiúčetem. Vzhledem k tomu, že účet 261 slouží pouze jako dočasný účet k pohybům peněz v rámci účetní jednotky, tak příjmy, které přišly z tohoto účtu, nemůžeme považovat za příjmy z ekonomické činnosti, které se započítávají do skutečného příjmu peněžních prostředků. Příklad 1: společnost XYZ, s.r.o. má dvě pobočky, pobočku A a pobočku B. Na pokladnu pobočky A přibylo ,- Kč jako úhrada za prodané zboží. Vzhledem k tomu, že pobočce B chyběla dostatečná hotovost, poslala pobočka A ze své poklady 4.000,- Kč na pokladnu pobočky B. Tab. 3 Účtování přes účet 261 Účetní operace Částka MD D Poznámky Přijaté peníze na Přijaté peníze v pokladně A 311 pokladnu v pobočce A jsou za prodané zboží. Dotace pobočky B A pobočkou A Přijaté peníze na Přijaté peníze v pokladně B 261 pokladnu v pobočce B jsou dotací z pobočky A zdroj: vlastní, Landa Z výše uvedené tabulky č. 3 vyplývá, pokud bychom jako příjem peněžních prostředků uvažovali pouze všechny příjmy a neabstrahovali od interních finančních toků účetní jednotky, následující:

46 Vlastní práce 46 Tab. 4 Příjem pokladny Pobočka A Pobočka B Příjmy Výdaje Množství přijatých peněžních prostředků Celkové množství přijatých peň. prostředků = zdroj: vlastní Je však zřejmé, že výše příjmu peněžních prostředků může být uvažována pouze z těch příjmů, které znamenaly úhradu za nějaké zboží či službu, což interní finanční toky nejsou. Skutečný množství přijatých peněžních prostředků je tedy pouze Kč. Výše popsané platí i pro případ finančních toků mezi pokladnou a bankou (to i v případě, že účetní jednotka nemá více poboček). Znalec si musí dát pozor, aby do množství přijatých peněžních prostředků nezahrnoval jednou přijaté peníze za zboží nebo službu vícekrát prostřednictvím toho, že došlo k interním finančním tokům. Znalec si při filtrování příjmů na účet 211 (popř. 221) v účetním deníku musí dát pozor, co je souvztažným účtem na straně Dal a veškeré zápisy se souvztažným účtem 261 odfiltrovat pryč.

47 Vlastní práce 47 Tab. 5 Příklad z praxe, jak účet 261 ovlivnil celkový pohyb peněžních prostředků Popisky řádků MD D MD D , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , ,57 Celkem , , , ,50 zdroj: vlastní

48 Vlastní práce 48 V tabulce č. 5 jsou zachyceny veškeré souvztažné účty, na které se účtovalo vůči účtům 211 (pokladna) a 221 (banka). Podíváme-li se na účet 261, můžeme vidět, v jaké výši zkreslil peněžní příjmy a výdaje a tím ovlivnil celkový pohyb peněžních prostředků. Budeme-li se soustředit pouze na první sloupec tabulky (sloupec 211/MD), vidíme, že celkové peněžní příjmy na pokladnu byly ,83 Kč, ale z toho ,- tvořilo interní přeúčtování peněz (nebyly to skutečně přijaté peníze ve smyslu výnosu). V tabulce č. 5 je také zřetelně vidět, že účetní jednotka převáděla většinu finančních prostředků z pokladny na bankovní účet. Dalším problémem je, že při účtování přes účet 261 ztratíme vazbu, z které pokladny (bankovního účtu) na kterou pokladnu (bankovní účet) peníze šly. Resp. jsme schopni identifikovat pokladnu nebo bankovní účet, ze kterého peněžní prostředky odešly a poté jsme schopni identifikovat pokladnu nebo bankovní účet, kam peníze přišly. Pokud však dochází k více interním pohybům peněžních prostředků současně, nejsme schopni výdajovou pokladnu (bankovní účet) spárovat s pokladnou (bankovním účtem), která je příjemcem peněžních prostředků. Tento problém je pouze obtížně řešitelný, spíše neřešitelný. Za určitých okolností se tyto interní toky dají rozklíčovat dle částky, to ale pouze ve velmi omezeném počtu případů Sborníkování a proúčtování ostatní agendy Nemalý problém při zpracování posudku představuje tzv. sborníkování. To znamená, že účetní jednotka účtuje více účetních případů jedním účetním zápisem. Nejčastěji se tak děje při účtování poštovného, mezd, skladů, investičního majetku nebo pohonných hmot. Důvodů, proč se k této praktice účtování účetní jednotka uchyluje, může být více. Nejčastěji je to zjednodušení práce účetní v dané účetní jednotce nebo to, že si účetní jednotka nechává zpracovávat účetnictví externí účetní společností, která si odměnu účtuje jako počet zaúčtovaných položek vynásobených sazbou v Kč za jednu zaúčtovanou položku. V případě, že znalec řeší problém týkající se např. nějaké konkrétní osoby nebo spřátelené společnosti, je nutné detailně prozkoumat všechny podklady a účetní záznamy, které by mohly mít s danou záležitostí nějakou souvislost. Často i nějaká na první pohled nevýznamná položka v účetnictví může mít pro posudek velký význam. Zde jsou možnosti znalce velmi omezené a záleží na tom, zda účetní jednotka některé další agendy zpracovává ve stejném účetním softwaru. Toto se však týká pouze oblastí, jako jsou např. sklady, mzdy nebo investiční majetek. V ostatních případech, jako je např. hromadné účtování poštovného nebo pohonných hmot, není možné dohledat a rozčlenit jednotlivé účetní případy bez účetních dokladů v papírové podobě. Zde záleží na vzájemné součinnosti orgánu činného v trestním řízení, obžalovaného a soudního znalce.

49 Vlastní práce 49 Pokud však znalec potřebuje dohledat něco, co se týká např. zboží na skladě mezd nebo majetku, co není patrné z vyexportovaného účetního deníku, může tyto informace nalézt v ostatních agendách, které jsou součástí účetního softwaru. Tyto agendy nejsou vždy přímo propojeny do samotného účetnictví. Je proto vhodné, aby si znalec zkontroloval, jaký je zachycen skutečný stav v účetnictví a jak je stav zachycen v těchto agendách, pokud byly účetní jednotkou využívány. Je možné, že některé operace ještě nebyly proúčtovány a tudíž je vyexportovaný účetní deník oproti skutečnosti zkreslený. Nejjednodušší způsob, jak získat představu o tom, zda je účetnictví v souladu se skutečností, je ten, že si každou agendu otevřeme a v rámci každé agendy si vybereme položku, která má dle našeho názoru největší vypovídací schopnost (v agendě mzdy doporučuji položku personalistika, v agendě sklady doporučuji položku zásoby a v agendě majetek doporučuji otevřít každou položku zvlášť). V každé jednotlivé agendě pod každou jednotlivou položkou je možné si vyexportovat různě odlišné souhrnné informace, které nám pomohou udělat si obrázek o tom, zda je účetnictví v souladu s doposud vykonanou ekonomickou činností účetní jednotky nebo zda chybí některé účetní informace doúčtovat. Tyto informace zjistíme v Tiskových sestavách. V Tiskových sestavách si libovolně dle data můžeme exportovat různé druhy podkladů. 3 3 Funkce Tiskové sestavy funguje pro všechny agendy účetního software POHODA, tedy i pro ty, kde je provázanost s účetnictvím. Např. v agendě Účetnictví je možné přes tiskové sestavy vyexportovat mimo jiné všechny výkazy (Rozvahu, Výkaz zisku a ztráty, apod.).

50 Vlastní práce 50 Obr. 3 Příklad tiskových sestav v agendě Mzdy -> Personalistika zdroj: SW POHODA, vlastní zpracování V případě, že znalec zjistí, že skutečný stav ekonomické činnosti nekoresponduje s účetnictvím, je vhodné ve znaleckém posudku poukázat, že chybí doúčtování některých operací. Další variantou je, že znalec operace samostatně doúčtuje (v součinnosti s osobou, která umí účtovat v daném účetním softwaru) a v posudku svůj postup náležitě okomentuje Proúčtování daně Téměř v každém znaleckém posudku, který se týká ekonomické problematiky nějaké účetní jednotky, je otázka na daně (zda jsou správně vypočteny, přiznány a zaplaceny). Účetní software umožňuje pohodlně exportovat různé účetní výkazy ale také např. podklady pro podání daně z příjmu nebo daně z přidané hodnoty (dále jen DPH). V praxi to funguje tak, že účetní jednotka zaúčtuje všechny operace spadající do daného daňového období a poté si v agendě Účetnictví vyexportuje potřebné podklady pro vyplnění daňového přiznání. Vzhledem k tomu, že agenda, ze které vychází podklady pro daňová přiznání, je propojena se samotným účetnictvím, je nasnadě domnívat se, že i samotné zaúčtování daně proběhne automaticky. Toto však software POHODA automaticky nedělá.

51 Vlastní práce 51 Je tedy nutné, aby znalec ještě než si vyexportuje finanční výkazy, zkontroloval, zda byly daně řádně proúčtovány nebo ne. V případě, že daně proúčtovány nebyly, musí znalec zjistit důvod, proč tomu tak bylo. Jedním z důvodů může být fakt, že nebylo ještě podáno daňové přiznání a daň nebyla vůbec zaplacena. V tomto případě se nemusí nic dělat a finanční výkazy jsou nezkreslené. Další důvod může být ten, že účetní jednotka daňové přiznání podala, popřípadě i zaplatila, ale nestihla o této skutečnosti účtovat. V tomto případě musí znalec o dani doúčtovat sám (případně v součinnosti s osobou, která umí účtovat v daném účetním softwaru), nebo si musí ručně o částku výše daně opravit vyexportované finanční výkazy. Vodítkem, zda bylo podáno přiznání k DPH, může být záznam v položce Přiznání DPH. To však může být zavádějící. Fakt, že si účetní jednotka spočetla vlastní daňovou povinnost, nutně nemusí znamenat, že daňové přiznání podala a zaplatila. To se týká obou výše uvedených daní. Proto v každém případě doporučuji, aby si znalec informace o podání daňového přiznání a zaplacení daně ověřil v součinnosti s orgánem činným v trestním řízení u příslušného finančního úřadu. Obr. 4 Záznamy o přiznání k DPH zdroj: SW POHODA, vlastní zpracování Znalec nesmí dále opomenout zkontrolovat, zda účetní jednotka neměla povinnost k nějaké další dani a pokud měla, zda o ní řádně účtovala a zda tyto jiné daně řádně platila.