Právnická fakulta Masarykovy univerzity

Transkript

1 Právnická fakulta Masarykovy univerzity Katedra správní vědy, správního práva a finančního práva Bakalářská práce Právní regulace spotřebních daní Mgr. Ladislav Jagoš 2006 Prohlašují, že jsem bakalářskou práci na téma: právní regulace spotřebních daní zpracoval sám a uvedl jsem všechny použité prameny..

2 Úvod Spotřební daně byly do daňové soustavy České republiky zavedeny daňovou reformou platnou od Příprava a následný vstup České republiky do Evropské unie si vyžádaly přizpůsobení spotřebních daní a její správy právu Evropské unie. Proto byl v roce 2003 vydán zcela nový zákon upravující spotřební daně. Proces sladění sazeb není ještě ukončen, protože si nové země Evropské unie včetně České republiky vyjednaly přechodná období na zavedení minimálních sazeb dle předpisů Evropské unie. 1. Daňová teorie ve vztahu ke spotřebním daním Daňová teorie dělí tradičně daně 1 na: 1) Dle vazby na důchod poplatníka: Přímé daně jsou bezprostředně vyměřeny poplatníkovi na základě jeho důchodu nebo majetku. Nepřímé daně jsou placeny a vybírány v cenách zboží, služeb, převodů a pronájmů. Osoba poplatníka je rozdílná od plátce daně. 2) Dle objektu daně: Důchodové jsou uvaleny na příjmy poplatníka. Výnosové výše je stanovována podle vnějších reálných znaků výdělečné činnosti (např. počet zaměstnanců). Majetkové zdaňují majetek poplatníka nebo změnu jeho vlastnictví. Z hlavy (subjektové) platí se z titulu existence poplatníka. Obratové daně zdaňují obrat u jednotlivých prodejců nebo u posledního zpracovatele výrobku 1 Široký, J.: Daňová teorie z praktickou aplikací. C. H. Beck, Praha 2003, s

3 Spotřební zdaňují veškerou spotřebu nebo spotřebu jen vybraných výrobků. Z obchodních operací postihují spekulativní finanční transakce. 3) Dle respektování důchodových poměrů poplatníka: Daně osobní respektují důchodovou situaci poplatníka. In rem daně nejsou závislé na jeho příjmech a jsou spojeny s vlastnictvím určitého majetku, nákupem či spotřebou zboží nebo služeb. Z výše uvedeného lze akcíz charakterizovat jako nepřímou, selektivní spotřební daň uvalenou na vybrané výrobky vedle všeobecné spotřební daně a tyto postihují poplatníka bez ohledu na jeho důchodovou situaci. Díky tomuto působení mohou jít akcízy proti vertikální daňové spravedlnosti, protože mohou regresivně působit na některé poplatníky (např. u nízkopříjmových domácností, které vynakládají většinu svého důchodu na zajištění základních výdajů domácností, při zdražení tepla v důsledku zavedení selektivní spotřební daně dojde k jejímu regresivnímu působení). Vybrané výrobky jsou zatíženy de fakto et de iure dvojicí daní daní z přidané hodnoty (všeobecná spotřební daň) a jednou ze selektivních spotřebních daní (akcízů). 2 Akcízy, na rozdíl od vícefázových obratových daní jsou jednofázovými daněmi, vybírají se najednou při uvedení do volného daňového oběhu. Ve většině případů je sazba selektivní spotřební daně založena na pevné částce na jednotku množství. Akcízy spolu s daní z přidané hodnoty postihují spotřebu vybraných výrobků bez ohledu na to, zda jde o výrobky vyrobené v tuzemsku, nebo o výrobky dovezené. Kritéria pro výběr okruhu vybraných výrobků jsou např. fiskální záměry a potřeby státního rozpočtu, politická hlediska a regulace spotřeby vybraných výrobků. 3 Při 2 Mrkývka P. a kolektiv: Finanční právo a finanční správa. 2 díl. Masarykova univerzita Brno, 2004, s Široký, J.: Daňová teorie z praktickou aplikací. C. H. Beck, Praha 2003, s

4 výběru vybraných výrobků dochází k jejich vzájemné kombinaci. Aby byl zajištěn trvalý a stálý příjem státního rozpočtu, musí se jednat o komodity s trvalou spotřebou, které významně neovlivní výši daňového zatížení (výrobky s nepružnou elasticitou poptávky a nabídky), ale současně je to politicky přijatelná komodita. Komoditou s trvalou spotřebou jsou např. základní potraviny ale jejich zatížení selektivní spotřební daní je politicky neúnosné. V součastné době se výběr akcízů řídí většinou, zařazením zboží do kategorie luxusního zboží, nebo se jedná o zboží nějak škodlivé (alkohol, tabák). Hranice pro výběr výrobků jsou ale relativní, jsou dány společenským konsenzem dané společnosti, ale také ideologií daného hospodářského systému. 4 Nejnověji se prosazují pro zdůvodnění zařazení výrobků do akcízů ekologická hlediska. Českou republiku v rámci slaďování selektivních spotřebních daní čeká zavedení nových ekologických daní. Jedná se o daň z elektrické energie, zemního plynu a uhlí. Bude velmi zajímavé sledovat politické zdůvodnění těchto daní, kde na jedné straně budou pro jejich zavedení mimo jiné uváděny ekologické důvody (zatížení životního prostředí např. těžbou). Na druhé straně tady byla ekonomická podpora pro ekologické vytápění a skutečnost, že například zemní plyn je zatížen v zemích těžby vývozním clem. Akcízy by měli být přísně neutrální, neměly by řešit ekologická a jiná opatření. 2. Historie spotřebních daní Akcízy se objevují ve 12. století jako modernější forma regálů. Akcízy mají v podstatě dvě podoby: 1. Akcíz jako daň z oběhu zboží, postihuje vybrané druhy komodit v oběhu, jeho výše je závislá na množství nebo 4 Mrkývka P. a kolektiv: Finanční právo a finanční správa. 2 díl. Masarykova univerzita Brno, 2004, s

5 užitné hodnotě (např. spotřební daně z dobytka, soli, piva, sukna atd.). 2. Akcíz ve formě obchodové daně znamená zaplacení poplatku z právního převodu zboží podle jeho ceny. Při více prodejích může být zboží podrobeno dani opakovaně. 5 Nově vzniklá Československá republika přebrala daňový systém Rakouska-Uherska. To znamenalo, že právní dualizmus existoval i ve správě daní. Součástí reformy veřejných financí v předválečném Československu byl nový daňový zákon č. 76/1927 Sb. z. a n., kterým se radikálně měnila struktura a konstrukce přímých daní. Reforma daňového systému byla připravována již od roku 1922, přičemž prvotním cílem byla unifikace systému. Po nástupu Engliše se přidal cíl druhý, kterým byla jeho modernizace z hlediska finančně vědeckého. Po provedené reformě byl daňový systém rozdělen do tří základních skupin. První a nejrozsáhlejší byly daně přímé, mezi které byly řazeny daň důchodová, všeobecná daň výdělková, zvláštní daň výdělková, daň pozemková, daň domovní, daň rentovní a daň z tantiém. Daně nepřímé tvořily daň z obratu, daň přepychová, daně spotřební a daň burzovní. Třetí skupina, poplatky, byla složena z daně z obohacení a výnosů z kolků a poplatků za různé úřední výkony. 6 Československá republika převzala akcízy na cukr, 7 líh, 8 (později státní monopol), 9 minerální oleje, 10 pivo, 11 šumivé víno 12 a zapalovadla Široký, J.: Daňová teorie z praktickou aplikací. C. H. Beck, Praha 2003, s Boněk V a kolektiv: Historie ministerstva financí. s Zákon č. 97/1888 ř. z., zákon č. 219/1922 Sb. z. n. 8 Zákon č. 95/1888 ř. z., zákon č. 643/1919 Sb. z. n. 9 Zřízen zákonem 30/1946 Sb., o nové úpravě československého práva v oboru nepřímých daní a státních finančních monopolů. 10 Zákon č. 55/1882 ř. z., zákon č. 78/1935 Sb. z. n. 11 Zákon č. 168/1930 Sb. z. n., o dani z piva. 12 Zákon č. 40/1914 ř. z., zrušen zákonem č. 572/1919 Sb. z. n., jímž se zavádí zvláštní dávka z vína v lahvích a zavedena zpět zákonem č. 233/1926 Sb. z. n., o dávce ze šumivého vína. 13 Zákon č. 278/1916 ř. z., zákon č. 550/1919 Sb. z. n., zavedení daně ze zapalovadel na slovensko zákon č. 316/1921 Sb. z. n

6 Dále nová republika převzala státní monopoly solní, 14 tabákový, 15 umělých sladidel 16 a výbušných látek. 17 Monopol znamená vyhrazení výroby některých výrobků a tedy i zisků z nich plynoucích státu. Stát přenáší výrobu na pověřené subjekty, od kterých pak vybírá monopolní dávku. V předválečném Československu byly zavedeny nové spotřební daně všeobecná nápojová daň, 18 daň z masa, 19 daň z droždí, 20 potravní daň na čáře, 21 daň z přípravků na kypření těsta, 22 daň z kyseliny octové, 23 daň z uhlí, 24 daň z vodní síly, 25 z umělých jedlých tuků, 26 daň z elektrických zdrojů záření, 27 daň z limonád, minerálních a sodových vod 28 a daň z motorových vozidel. 29 Po válce byly zákonem č. 30/1946 Sb., o nové úpravě československého práva v oboru nepřímých daní a státních finančních monopolech, částečně reformovány spotřební daně. Byly zrušeny daň z přípravků na kypření těsta, daň z vodní síly, daň z limonád, minerálních a sodových vod a potravní daň na čáře. Nevybírala se daň z motorových vozidel. Nově se zavedly nebo obnovily daň z cigaretového papíru, daň z vína, moštu a ovocných šťáv a daň z masa. Ostatní daně tento zákon novelizuje. Zákon novelizuje i státní finanční monopoly a zavádí nově monopol lihový. Po změně společenských poměrů v roce 1948 dochází k reformě daňové soustavy a na místo daně z obratu a všech spotřebních daní je 14 Celní a monopolní řád z roku 1835, zák. č. XI/1868, o solném důchodku platném na Slovensku, zákon 326/1921 Sb. z. n., zrušen až zákonem č. 63/1950 Sb. 15 Celní a monopolní řád z roku 1835, zák. čl. XIV/1868, o tabákovém důchodku platném na Slovensku. Tabákový monopol zrušen až zákonem č. 303/1993 Sb. 16 Zákon č. 270/1937 Sb. z. n., jímž se upravuje státní monopol umělých sladidel. 17 Patent ze dne , upraven v ČSR zákonem č. 414/1919 Sb. z. n. 18 Zákon č. 533/1919 Sb. z. n., jímž se zavádí všeobecná daň nápojová. 19 Zákon č. 262/1920 Sb. z. n., o dani z masa. 20 Zákon č. 123/1932 Sb. z. n., o spotřební dani z droždí. 21 Zákon č. 264/1920 Sb. z. n., o potravní dani na čáře. 22 Zákon č. 40/1936 Sb. z. n., o spotřební dani z přípravků ke kypření těsta. 23 Zákon č. 41/1936 Sb. z. n., o spotřební dani z kyseliny octové. 24 Zákon č. 1/1924 Sb. z. n., o dani z uhlí. 25 Zákon č. 338/1921 Sb. z. n., o dani z vodní síly. 26 Zákon č. 180/1936 Sb. z. n., o dani z umělých jedlých tuků. 27 Zákon č. 38/1933 Sb. z. n., o dani z elektrických zdrojů záření. 28 Zákon č. 248/1937 Sb. z. n., o dani z limonád, minerálních a sodových vod. 29 Zákon č. 77/1935 Sb. z. n., o dopravě motorovými vozidly a jich zdanění

7 zavedena všeobecná daň 30 (po novelizaci nazývaná všeobecná nákupní daň). 31 V nových hospodářských poměrech ztrácejí význam i státní finanční monopoly, které jsou zrušeny zákonem č. 63/1950 Sb. Po roce 1953 zůstala v ČSR jediná nepřímá daň ze zboží a služeb daň z obratu. Po další změně společenských poměrů v Československu v roce 1989 se začala připravovat nová daňová reforma. V mezidobí byla stávající daň z obratu až na výjimky sjednocena do 4 pásem a odstraněna záporná daň z obratu (k ). Skupinu vyjmutých výrobků ze sjednocení sazeb daně z obratu tvořily výrobky, které jsou ve většině zemí zatíženy spotřební daní. Tím je regulována jejich spotřeba. Tuto skupinu v ČSFR rozšířila ještě skupina výrobků, u kterých by snížení daně vyvolalo ještě větší disproporci mezi nabídkou a poptávkou. Do této skupiny patřily alkoholické nápoje, cigarety a tabákové výrobky, pohonné hmoty, káva, čaj, zlato a šperkařské výrobky. Tvůrci nové daňové reformy si kladli zejména tyto cíle: Zjednodušení a zpřehlednění daňového systému. Zvýšení daňové spravedlnosti, zejména vytvoření stejných podmínek pro všechny daňové subjekty bez ohledu na jejich právní formu. Postupně zvyšovat v souladu se současným světovým trendem podíl nepřímých daní. Postupně snižovat daňové zatížení a to především zdanění příjmů v závislosti na snižování podílu státního rozpočtu na hrubém domácím produktu. Nejvýrazněji se má tento trend projevit u příjmů právnických osob. Respektování hranice daňové únosnosti. 30 Zákon č. 283/1948 Sb., o všeobecné dani. 31 Zákon č. 263/1949 Sb., kterým se mění a doplňuje zákon o všeobecné dani

8 Zajištění dostatečných příjmů státního rozpočtu a dostatečné pružnosti daňové soustavy, aby byla schopna se přizpůsobit ekonomickým změnám. Vytvoření podmínek pro začátek sjednocování daňové soustavy České republiky v rámci přípravy na vstup České republiky do Evropské unie. Od byl účinný zákon 212/1992 Sb. o soustavě daní 32, který zavedl do daňové soustavy České republiky zpět spotřební daně. Právní úprava spotřebních daní v České republice byla realizována zákonem č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních. V letech 1993 až 2003 tvořily soustavu spotřebních daní: Daň z uhlovodíkových paliv a maziv. Daň z lihu. Daň z piva. Daň z vína. Daň z tabákových výrobků. Zákon byl v době své účinnosti mnohokrát novelizován. Četnost novel si vyžádaly jak zkušenosti s jeho aplikací v rodícím se tržním hospodářství, tak sbližování sazeb spotřebních daní s předpisy Evropské unie. 3. Současná právní úprava V roce 2003 v souvislosti s blížícím se vstupem České republiky do Evropské unie byl přijat nový zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních. Nový zákon musel být v době vstupu České republiky do Evropské unie v souladu s právem Evropských společenství v oblasti spotřebních daní až na vyjednané výjimky v přístupové smlouvě. Česká republika si v oblasti spotřebních daní vyjednala tyto výjimky: 32 Zrušen účinností zákona č 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění

9 Odchylně od čl. 2 odst. 1 směrnice 92/79/EHS může Česká republika odložit uplatňování celkové minimální spotřební daně ve výši 57 % z ceny pro konečného spotřebitele (včetně všech daní) a minimálně 60 eur na 1000 cigaret u cigaret nejžádanější cenové kategorie do 31. prosince Česká republika může rovněž odložit uplatňování celkové minimální spotřební daně ve výši 64 eur z ceny pro konečného spotřebitele (včetně všech daní) u cigaret nejžádanější cenové kategorie do 31. prosince Česká republika může uplatňovat trvalou sníženou sazbu spotřební daně, která není nižší než 50 % základní vnitrostátní sazby spotřební daně z lihu pro líh vyrobený pěstitelskými pálenicemi, které ročně vyrábějí více než 10 hektolitrů lihu z ovoce dodaného domácnostmi pěstitelů. Uplatnění snížené sazby se omezuje na 30 litrů ovocných destilátů vyrobených na domácnost pěstitele ročně, určených výhradně pro osobní spotřebu. 34 Česká republika může uplatňovat úplné nebo částečné osvobození od daně nebo snížené úrovně zdanění u elektřiny, pevných paliv a zemního plynu do 1. ledna Nová právní úprava musela respektovat hlavní zásady daňové problematiky na úrovni Evropských společenství, které jsou stanoveny ve Smlouvě o založení Evropského společenství z roku 1957 (Hlava VI., Kapitola 2) v článcích 90 93, v původní smlouvě články 95 až 99 : Článek 90 zakazuje jednotlivým členským státům zdaňovat výrobky jiných členských států a ukládat jakékoliv znevýhodňující daně, nežli jsou uplatněny na domácí výrobky. 33 Kapitola 5. Daně, přílohy V., Akt o podmínkách přistoupení ČR a úpravách smluv, na nichž je založena EU. 34 Kapitola 9. Daně, Přílohy II., Akt o podmínkách přistoupení ČR a úpravách smluv, na nichž je založena EU. 35 Směrnice Rady 2004/74/ES, Eur-Lex

10 Článek 91 stanoví, že v případě vývozu výrobků do jiných členských států nesmí refundace vnitřních daní převýšit vnitřní daně, které byly na tyto výrobky uvaleny. Článek 92 zakazuje zvýhodnění vývozu do členských států formou úlev na přímých daních a zároveň postih dovozu z členských států vyrovnávacími daňovými opatřeními, respektive je umožňuje pouze na omezenou dobu po schválení Radou na návrh Komise. Článek 93 ukládá Radě, aby na základě doporučení Komise a po konzultaci s Evropským parlamentem přijala opatření pro harmonizaci zákonodárství týkajícího se nepřímých daní v míře, která je nezbytná pro vytvoření a fungování jednotného vnitřního trhu. Jak vyplývá ze znění těchto článků, oblast přímých daní zůstává i nadále v převážné pravomoci členských států. V poslední době, zvláště po přistoupení nových členů se stále více ozývají hlasy na harmonizaci i těchto daní. Toto je způsobeno daňovými reformami v postkomunistických zemích, ve kterých dochází k velkému snižování těchto daní. Naopak u nepřímých daní dochází k jejich harmonizaci, což znamená sbližování daňových systémů jednotlivých členských států, nikoliv vytváření jednotného evropského daňového prostoru. Cílem sbližování daňových systémů členských států je tak odstranění překážek pro fungování jednotného vnitřního trhu. Státy si mohou v podstatě volně stanovit výrobky podléhající spotřební dani. Předpisy Evropské unie předepisují minimální počet výrobků podléhající spotřební dani a jejich minimální sazby. Předmětem zdanění v Evropské unii je stejné zboží jako v České republice, v některých členských zemích jsou spotřební dani podrobeny i takové komodity jako káva, elektrické energie, zbraně apod. To znamená, že v oblasti spotřebních daní v rámci EU neexistují jednotné sazby a ani stejný počet výrobků podléhajících spotřební dani. Proto se u spotřebních daní uplatňuje princip vybírání spotřební daně v zemi spotřeby a ne výroby. Další zásadou je umožnit volný oběh zboží nezatíženého spotřební daní až do dne, kdy je toto zboží dodáno

11 pro konečnou spotřebu. Tyto principy zároveň zvyšují možnost daňových úniků. Proto bylo nezbytné do nové právní úpravy zavést, v souladu s právem Evropské unie, nové instituty ve správě spotřební daně. Bylo nutné zajistit pohyb nezdaněného zboží pod daňovým dohledem. To je řešeno režimem pohybu zboží pod daňovým dohledem, který v souladu s terminologií užívanou v Evropské unii nazýváme režimem podmíněného osvobození od daně. Základním principem tohoto režimu je využívání tzv. daňových skladů. V daňových skladech a při dopravě mezi těmito sklady se zboží (v terminologii zákona o spotřebních daních vybrané výrobky ) pohybuje pod daňovým dohledem. U zboží pod daňovým dohledem se vyžaduje zajištění daně. Zboží je pro konečnou spotřebu propouštěno do volného daňového oběhu. Tyto termíny jsou v daňové právní úpravě nové a podobají se termínům používaným v celním právu. Na základě článku 93 byla upravena správa spotřebních daní. Základním předpisem evropské unie upravujícím správu spotřebních daní je Směrnice Rady 12/92/EHS 36 o obecné úpravě, držení, pohybu a kontrole výrobků podléhajících spotřební dani (změněn předpisy 92/108/EHS, 94/74/EHS, 96/99/EHS, 2000/44/ES, 2000/47/ES, (ES) č. 807/2003 a 2004/106/ES). Směrnice Rady pro jednotlivé komodity: 2003/96/ES, /74/ES, 2004/74/ES restrukturalizace rámce společenství pro zdanění energetických výrobků a elektřiny, 92/83/EHS 38 upravuje rozsah uplatňování spotřebních daní z alkoholu (líh, pivo, víno), 92/84/EHS - upravuje výši sazeb spotřebních daní z alkoholu (líh, pivo, víno), 95/59/ES 39 - upravuje rozsah uplatňování spotřebních daní z tabákových výrobků, L0012, Eur-Lex L0096, Eur-Lex L0083, Eur-Lex

12 92/79/EHS, 92/80/EHS - upravuje výši sazeb spotřebních daní z tabákových výrobků, 99/81/ES, 2002/10/ES, 2003/117/ES novelizuje směrnice týkající se tabákových výrobků, Kompletní správa spotřební daně přešla na celní orgány. Důvodů pro převzetí správy celními orgány bylo vícero: Celní správa vstupem České republiky, prošla reformou (odpadly pravidelné kontroly na hraničních přechodech z důvodu společného celního území Evropské unie) a uvolnily se jí kapacity pro správu této daně. Ve většině zemí Evropské unie provádí správu spotřebních daní celní orgány. Nové postupy ve správě spotřební daně se podobají celním postupům. V této souvislosti bych podrobněji popsal správu spotřebních daní a DPH a její vývoj od roku Celní úřady byly společně s finančními úřady správci spotřebních daní a DPH. Celní orgány vykonávaly správu těchto daní při dovozu zboží. Od se jedinými správci spotřební daně staly celní úřady. Od se byly celní orgány správci DPH jen u dovozu z třetích zemí (označení států, které nejsou členy Evropské unie). Od jsou celní úřady správci DPH při dovozu zboží ze třetích zemí jen u neplátců DPH. 40 Tato poslední úprava ve správě DPH měla zabránit možnému odchodu plátců DPH propouštět zboží z třetích zemí do režimů zahrnující platbu cla a poplatků do jiných členských států EU L0059 Eur-Lex. 40 zákon č. 635/2004 Sb. v platném znění

13 3.1. Konstrukce zákona o spotřebních daní. Nová právní úprava je rozsáhlejší, i když zachovává stejnou soustavu spotřebních daní. Soustavu spotřebních daní v současnosti tvoří: Daň z minerálních olejů (u předchozí právní úpravy nazývanou daň uhlovodíkových paliv a maziv). Daň z lihu. Daň z piva. Daň z vína a meziproduktů. Daň z tabákových výrobků. Zákon 353/2003 Sb. o spotřebních daních (dále jen ZSD) se skládal původně ze čtyř částí. V roce 2005 byl podstatně novelizován zákonem č. 217/2005 Sb. s účinností od V další práci se budu zabývat hmotně právní úpravou spotřebních daní účinnou po V současnosti má ZSD 5 částí. První tzv. obecná ustanovení ( 1 až 43) obsahuje základní pojmy a obecná ustanovení vztahující se ke správě všech spotřebních daní. Část druhá nazvaná zvláštní ustanovení ( 44 až 131) se člení na pět hlav podle jednotlivých spotřebních daní: Hlava první ( 44 65) daň z minerálních olejů. Hlava druhá ( 66 79) daň z lihu. Hlava třetí ( 80 91) daň z piva. Hlava čtvrtá ( ) daň z vína a meziproduktů. Hlava pátá ( ) daň z tabákových výrobků. Část třetí ( ) nazývaná omezení prodeje lihovin a tabákových výrobků. Tato část obsahuje ustanovení o omezení prodeje jmenovaných výrobků na tržnicích a stáncích a provádění kontroly tohoto zákazu. V 132 se snaží definovat pojmy pro aplikaci této části ZSD. Definice lihovin v této části (lihovinami jsou alkoholické nápoje obsahující nejméně 15 % objemových etanolu, kromě piva a vína) je

14 rozdílná od definice lihu v části druhé hlavy II ZSD, která líh definuje odkazem na zákon o lihu. 41 Časté novelizace tohoto ustanovení svědčí o problémech aplikace této části ZSD. Navíc tato část příliš nezapadá do finančně právního předpisu. 42 Je zajímavé, že ani původní vládní návrh ZSD neobsahoval tuto část zákona. Část čtvrtá ( e) přestupky a správní delikty je po novele nová a obsahuje ve změněné podobě přestupky a delikty ve vztahu k tabákovým nálepkám z části druhé hlavy páté a přestupky z části třetí zákona. Domnívám se, že tato úprava přispěla ještě k větší nepřehlednosti ZSD. Ustanovení 135e odstavec jedna prolamuje velmi problematickým ustanovením (Právnická osoba za správní delikt neodpovídá, jestliže prokáže, že vynaložila veškeré úsilí, které bylo možno požadovat, aby porušení právní povinnosti zabránila) 43 objektivní odpovědnost právnické osoby za správní delikt. Zavádí snad subjektivní odpovědnost za správní delikt? Část pátá ( ) obsahuje společná, přechodná, zrušovací a závěrečná ustanovení rozdělená do čtyř hlav. Ve společných ustanoveních obsahuje mimo jiné i přechodná ustanovení pro zavedení daňových skladů. Zmocňuje ministerstvo financí a zemědělství k vydání prováděcích vyhlášek k příslušným ustanovením zákona. 44 Dále opravňuje vládu ke změně sazeb spotřebních daní v době stavu ohrožení státu nebo válečného stavu. 45 ZSD obsahuje derogační ustanovení. Mimo jiné zrušil zbytečný zákon o soustavě daní. 46 Účinnost zákona byla rozdělena do čtyř skupin Ustanovení účinná dnem vyhlášení Účinnost od většina ustanovení. Účinnost některých ustanovení dnem vstupu ČR do EU od zákona č 61/1997 Sb. o lihu v platném znění. 42 Mrkývka P. a kolektiv: Finanční právo a finanční správa. 2 díl. Masarykova univerzita Brno, 2004, s e zákona č 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění zákona č 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění zákona č 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění. 46 Zákon č. 212/1992 Sb., o soustavě daní

15 Zrušení některých ustanovení ke dni vstupu ČR do EU od Související předpisy. Zákon o správě daní a poplatků (ZSDP) 47 jeho subsidiární procesní použití vychází z ustanovení 138 zákona o spotřebních daní. Dále lze zařadit celní orgány pod legislativní zkratku správce daně na základě 1 odstavec 1,3,4. 48 Celní orgány v podobném postavení používají ZSDP od i v celních předpisech. ZSD obsahuje i odkazy na celní předpisy. 49 Jejich použití je omezeno na zboží podléhající spotřební dani, které zároveň podléhá celnímu dohledu. U tohoto zboží se použijí nebo se mohou použít celní předpisy. 50 Na další související předpisy se správou spotřební daně odkazuje bohatý poznámkový operát v ZSD. Jsou to především výše zmíněné předpisy o spotřebních daních Evropské unie. Dále jsou to předpisy Evropské unie upravující přepravu zboží podléhající spotřební dani, 51 denaturaci lihu, 52 potvrzení o osvobození od spotřební daně, 53 národní předpisy zákon o lihu, 54 zákon o barvení a značkování některých uhlovodíkových paliv a maziv a o opatřeních s tím souvisejících, 55 zákon o povinném značení lihu 56 a další zákony a vyhlášky. 47 Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků v platném znění. 48 Mrkývka P. a kolektiv: Finanční právo a finanční správa. 2 díl. Masarykova univerzita Brno, 2004, s Zákon č. 13/1993 Sb., celní zákon v platném znění, Nařízení rady (EHS) č. 2913/92 celní kodex společenství , 34 zákona č 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění. 51 Nařízení Komise (EHS) č. 3719/92, (EHS) č. 3649/92, (ES) č. 884/ Nařízení Komise (ES) č. 3199/ Nařízení Komise (ES) č. 31/ Zákon č. 61/1997 Sb. o lihu v platném znění. 55 Zákon č. 136/1994 Sb., o barvení a značkování některých uhlovodíkových paliv a maziv a o opatřeních s tím souvisejících v platném znění. 56 Zákon č. 676/2004 Sb., o povinném značení lihu v platném znění

16 3.3. Základní pojmy. Zákon o ZSD obsahuje mnoho nových pojmů. A používá mnoho legislativních zkratek, které vycházejí z terminologie používané v celním právu. Některé základní je třeba zmínit. Vybrané výrobky jsou legislativní zkratkou pro výrobky podléhající spotřební dani (minerální oleje, líh, pivo, víno a meziprodukty a tabákové výrobky). Daňové území ZSD rozlišuje čtvero: - daňové území České republiky, - daňové území Evropského společenství, 57 - v pojmu členský stát daňové území členského státu Evropské unie, - v pojmu třetí země daňové území mimo území Evropského společenství. Dovozem se rozumí vstup na daňové území Evropského společenství, pokud jsou vybrané výrobky předmětem celního řízení, tak se dovozem rozumí propuštění zboží do režimu volného oběhu nebo režimu aktivního zušlechťovacího styku v systému navracení. 58 Vývozem se rozumí výstup z daňového území Evropského společenství, nebo pokud jsou vybrané výrobky předmětem celního řízení, tak se vývozem rozumí propuštění zboží do režimu vývoz 59 nebo režimu pasivního zušlechťovacího styku. 60 Podmíněným osvobozením od daně se rozumí odklad povinnosti daň přiznat, vyměřit a zaplatit. Nutno odlišovat od pojmu osvobození od daně dle 11 ZSD. Uvedení do volného daňového oběhu je: 1. každé, i protiprávní, vyjmutí vybraných výrobků z režimu podmíněného osvobození od daně, 57 Směrnice Rady č. 12/92/EHS. 58 Nařízení rady (EHS) č. 2913/1992, celní kodex společenství. 59 Pojem vývoz dle zákona o spotřebních daních je širší než pojem vývoz dle celního kodexu společenství. 60 Nařízení rady (EHS) č. 2913/1992, celní kodex společenství

17 2. každá, i protiprávní, výroba vybraných výrobků mimo režim podmíněného osvobození od daně, 3. každý, i protiprávní, dovoz vybraných výrobků mimo režim podmíněného osvobození od daně Daňovým skladem se rozumí místo, kde se vybrané výrobky vyrábějí, zpracovávají, skladují, přijímají a odesílají za podmínek stanovených zákonem. Kódem nomenklatury se rozumí číselné označení vybraných výrobků uvedené v Nařízení Rady o tarifu, statistické nomenklatuře a Společném celním tarifu 61, ve znění platném k 1. lednu Oprávněný příjemce přijímá vybrané výrobky v režimu podmíněného osvobození od daně z jiného členského státu Evropské unie a uvádí je do volného daňového oběhu. Uživatel na základě povolení přijímá a užívá vybrané výrobky osvobozené od spotřební daně Provádění daňového dohledu. V této části se pokusím vysvětlit fungování daňového dohledu a jeho důležitých pojmů. O klasických pojmech správy daní pojednám až v další části práce. Obecně se pro výběr spotřební daně použit systém tzv. daňových skladů (tax warehouses) pokud ZSD nestanový jinak. Jedná se o systém podobný celnímu režimu uskladňování v celním skladu. Zboží, u něhož SPD dosud nebyla vyměřena a uhrazena, má stejný status jako zboží, jenž bylo propuštěno do režimu uskladňování v celním skladu. Daňová povinnost obecně vzniká okamžikem vyskladnění z daňového skladu, sazba spotřební daně je stejná bez ohledu na původ zboží (podmínka stejného zacházení). Správa spotřební daně je upravena Směrnicí 12/92/EHS (dále jen směrnice). Článek 11 odst. 2 této směrnice stanovuje, že " Výrobu, zpracování a skladování výrobků 61 Nařízení Rady (EHS) č. 2658/

18 podléhajících spotřební dani, nebyla-li dosud zaplacena, je nutno uskutečňovat ve skladu s daňovým dozorem ". Provozovatel daňového skladu zodpovídá za jeho chod a provozuje tuto činnost na základě povolení. Toto povolení uděluje na žádost celní ředitelství. 62 ZSD upřesňuje náležitosti žádosti. Držitelem může být právnická nebo fyzická osoba, povolení umožňuje výrobu, zpracování, držení, příjem a odeslání vybraných výrobků. Předpokládá se, že podnikání s tímto zbožím je hlavním předmětem podnikatelské činnosti držitele povolení. Každému povolení předchází pečlivé přezkoumání žádosti a provedení analýzy rizik. Pro povolení jsou stanovena přísná kritéria, samozřejmostí je fyzická kontrola skladu. Provozovatel skladu musí plnit povinnosti obsažené v obecné části ZSD a podle druhu vybraného výrobku i povinnosti příslušné zvláštní části ZSD. Další povinnosti mu ukládá samotné povolení. Jiný druh povolení je vydáván pro fyzické či právnické osoby bez daňového skladu (oprávněný příjemce pro opakované přijímání vybraných výrobků). 63 Tito jsou oprávněni vybrané výrobky v režimu podmíněného osvobození od daně pouze přijímat. Tyto výrobky musí být zasílány z jiného členského státu Evropské unie. Nejsou však oprávněni vybrané výrobky v režimu podmíněného osvobození od daně skladovat ani odesílat. Toto povolení uděluje na žádost celní ředitelství. ZSD upřesňuje náležitosti žádosti a další povinnosti oprávněného příjemce. K jejich základním povinnostem mimo jiné patří též složení záruky, vedení účetnictví a podrobení se kontrolám a dohledu. U tabákových výrobků jsou stanoveny další zvláštní podmínky. Udělování povolení nebylo v rámci EU jednotné, každá členská země měla odlišné požadavky. Proto bylo vydáno doporučení "Code of best practice", které je však víceméně obecné. Nicméně lze konstatovat, že nároky na udělení povolení jsou vysoké. Každý držitel povolení obdrží registrační číslo, v systému SEED v rámci celé Evropské unie (viz. níže) , zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění. 63 3, 22, zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění

19 U neregistrovaných hospodářských subjektů (ZSD oprávněný příjemce pro jednorázové přijetí vybraných výrobků) 64 se předpokládá pouze příležitostný obchod se zbožím podléhajícím spotřební dani. Existují však rozpory ve výkladu slova "příležitostně", každá země má vlastní kritéria, například ve Velké Británii je toto určeno množstvím zboží, v Belgii je to frekvence. V ZSD je použit termín jednorázové přijetí bez bližšího upřesnění. Příklad pohybu vybraných výrobků z daňového skladu. PooD Daňový sklad v ČR PooD PooD Daňový sklad v jiné čl. z. EU Daňový sklad v ČR PooD PooD PooD Oprávněný příjemce v jiné čl. z. EU Daňový zástupce v jiné čl. z. EU Vývoz do třetí země Uživatel V režimu osvobození Jiná osoba, která není provozovatelem DS Vznik povinnosti daň přiznat a zaplatit Oprávněný příjemce pro jednorázové přijetí vybraných výrobků není oprávněn skladovat nebo odesílat vybrané výrobky v režimu podmíněného osvobození od daně. ČR i tento subjekt obdrží registrační číslo. PooD režim podmíněného osvobození od daně DS daňový sklad 64 23, zákona č. 353/2003 Sb, článek 4. písm. d) Směrnice Rady 92/12/EHS

20 Důležitá je otázka zajištění daně. ZSD určuje, jak se poskytuje zajištění daně. Určuje podmínky pro ručitele. Držitel povolení musí v tomto směru vyhovět požadavkům správce daně, při stanovení výše záruky se vychází z množství uskladněného a přepravovaného zboží a podmínek stanovených ZSD. Další osoby, které potřebují povolení správce daně, k nakládání s vybranými výrobky jsou: uživatelé vybraných výrobků osvobozených od daně (zvláštní povolení prokazuje oprávnění používat vybrané výrobky bez daně), 65 osoby s povolením prodeje za ceny bez daně (v ČR je použitelné jen v tranzitních prostorách mezinárodních letišť) Přeprava zboží. U přepravy zboží se rozlišuje, zda již byla daň zaplacena a zboží propuštěno do volného daňového oběhu ke spotřebě, či zda se jedná o prodej do jiné členské země - tzv. distance selling, kde dochází k odkladu platby daně. Právní rámec je stanoven články 7 a 10 směrnice a 23a až 33a ZSD. Základním principem je skutečnost, že finální spotřební daň je placena v zemi spotřeby. U přepravy zboží určeného ke spotřebě lze postup popsat takto: - Spotřební daň je nejdříve uhrazena provozovatelem daňového skladu (dále jen provozovatel), který zboží vyskladnil, a to v zemi odeslání. Jsou vystaveny zjednodušené doprovodné doklady tzv. Simplified Accompanying Document (SAD). 67 zůstává provozovateli - odesilateli Díl 1 těchto dokladů - V zemi určení - spotřeby příjemce ještě před odesláním zboží složí u správce daně záruku (zálohové placení) 65 6, zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění , zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění , zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění, Nařízení komise (EHS) č. 3649/92.

21 - Po obdržení zboží a dílu 2 SAD příjemce uhradí přesnou výši spotřební daně. - Po úhradě spotřební daně v zemi určení je v zemi odeslání vrácena spotřební daň provozovateli na základě vráceného a potvrzeného dílu 3 SAD. Druhým způsobem je prodej do zahraničí - tzv. Distance selling. Jedná se o zboží, které je přímo či nepřímo dopravováno do jiné členské země prodávajícím. Povinnost úhrady spotřební daně vzniká též v zemi určení, odpovědným za jeho úhradu je však prodávající, daňová povinnost vzniká datem dodání. Daňový správce v zemi určení může požadovat stanovení tzv. daňového zástupce (tax representative), který je místo prodávajícího zodpovědný za úhradu SPD a vlastní povolení. ZSD až po novele zavedl institut daňového zástupce. 68 Rozlišuje dva druhy daňových zástupců: daňový zástupce provozovatele daňového skladu v EU, daňový zástupce pro zasílání vybraných výrobků. Prodávající nebo daňový zástupce musí v zemi určení zajistit daň, přesná výše SPD je stanovena po dodání zboží do země určení. Daňový zástupce musí podat žádost o povolení. Povolení vydává celní ředitelství. A plní podobné povinnosti jako oprávněný příjemce. Při dopravě vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně mezi členskými státy EU se použije administrativní doprovodný doklad - Administrative Accompanying Document (AAD). 69 Tento doklad formou a obsahem připomíná tranzitní celní prohlášení a skládá se z pěti dílů. Díl 1 zůstává v držení odesilatele, díly 2,3,4 doprovázejí zboží, přičemž díl 2 zůstává po skončení operace příjemci, díl 3 je zaslán zpět odesilateli jako doklad o ukončení operace správcem daně v zemi určení, kterému zůstává díl 4. Díl 5 zůstává u správce daně 68 23a, 33a zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění , zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění, Nařízení komise (EHS) č. 2719/

22 odesilatele. V případě velkých a spolehlivých odesilatelů lze použít zjednodušeného postupu a dokladu SAD. V případě nedodržení podmínek stanovených pro přepravu zboží a spáchání daňového deliktu je spotřební daň placena v zemi, kde ke spáchání tohoto činu došlo, plátcem je osoba zodpovědná za úhradu spotřební daně. Jestliže bylo zjištěno, že došlo k daňovému deliktu a není možno zjistit kde, mělo by být porušení řešeno v zemi, kde došlo k jeho zjištění. Popsaná procedura není ve všech zemích jednotná, existují značné diference. Např. daňový zástupce musí být v některých zemích povinně určen, v jiných zemích je tento institut fakultativní. 70 Rozdílné je i zajištění dluhu, způsob i periodicita úhrady SD. Nikterak striktně není ani stanovena jednotná forma AAD a SAD. Jsou stanoveny vzory, ale povinné jsou jen údaje, které je možné uvádět na administrativní doklad, který potom nahrazuje doklady o přepravě. Členský stát však vždy před odesláním vyžaduje doklad stvrzující zajištění daně v zemi určení. Celá procedura je pro prodávajícího obtížná a omezuje prosazení na trzích jiných členských zemí. Jak již bylo výše řečeno, v každé zemi existují odlišnosti, známým faktem jsou rozdílné sazby DPH a spotřebních daní v členských zemích Vzájemná pomoc - verifikační systém pro přepravu zboží (ELO). Tento systém slouží ke kontrole správnosti přepravy zboží podléhajícího spotřební dani uvnitř Evropské unie, základní podmínkou pro jeho fungování je jeho včasnost. Podnětem k vytvoření systému byla snaha zabránit ztrátám při výběru SPD. Všeobecný rámec pro verifikační systém je dán článkem 30 směrnice, který umožňuje žádat o verifikaci i u DPH, konkrétně je u spotřební daně upraven článkem 15b směrnice. Obsah a forma dotazu je dána článkem 24 směrnice. Obecný postup je následující: 70 ČR je povinnost fakultativní viz. 23a, 33a zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění

23 žádost o verifikaci je odeslána společně s AAD a zbožím, správce daně příjemce ověřuje příjem zboží a vrací je zpět žadateli. Verifikace jsou používány pouze tam, kde existuje určité podezření, nikoli v rutinních případech a to ani tehdy, když se odesilatel nesnaží o obdržení příslušného dílu AAD nebo jiného dokladu od příjemce, na jehož základě by mu byla vrácena záruka. Důvody pro použití verifikačního systému mohou být: - nový obchodní vztah mezi odesilatelem a příjemcem, - nejedná se o typické zboží, se kterým odesilatel a příjemce zpravidla obchodují, - jedná se o netypické množství zboží, - jsou již z minulosti špatné zkušenosti s některou se smluvních stran, - jsou obavy z možného deliktu. Verifikace jsou vhodným nástrojem pro odhalování a prevenci daňových deliktů, počet žádostí o verifikaci stoupá, hlavním úkolem je zrychlit celý průběh Registr držitelů licencí - plátců SPD (SEED). Data o plátcích SPD jsou shromažďována a vyhodnocována v rámci tak zvaného Systému pro výměnu dat o spotřební dani (Systém for Exchange of Excise Data - S.E.E.D.). Právní rámec pro tento systém je dán stejnými články směrnice jako v případě verifikačního systému. Od participují na sběru a výměně dat všechny členské země. V této databázi jsou registrováni držitelé povolení provozovatelé daňových skladů a registrovaní obchodníci (ZSD oprávnění příjemci). Databáze obsahuje: 1) identifikační číslo vydané daňovou správou, 2) jméno a adresu držitele povolení či adresu daňového skladu, 3) druh zboží podléhajícího spotřební dani, 4) příslušný správce daně,

24 5) datum vydání osvědčení, případně datum jeho odnětí. Tento systém umožňuje, aby se správce daně kdekoli v Evropské unii přesvědčil, že obchodu se zbožím podléhajícím spotřební dani se věnuje osoba k tomuto oprávněná Automatizační systém přepravy a kontroly (EMCS). 71 Velké množství podvodů s alkoholem a tabákovými produkty přinutilo členské země hledat cestu k zefektivnění. Automatizace umožní kontrolu dat ještě před odesláním zboží, síť propojí veškeré správce daně členských zemí. Dle nového systému by si odběratel a dodavatel vyměňovali pouze obchodní informace, veškeré doklady by byly předávány mezi příslušnými správci daně sítí. Tímto dojde ke značnému zrychlení výměny dat, přispěje k odhalení daňových deliktů. Nezbytnou podmínkou je však užití jednotného informačního systému. První studie byly započaty v roce 1999, v roce 2001 byly doladěny všechny technické a administrativní podrobností a v současnosti je systém testován a posléze bude užíván ve všech členských zemích. Jakmile budou členské země odeslání a užití propojeny, bude užití sítě povinné. Informace bude možné rozdělit do tří skupin: vzájemné informování a konzultace správců daně (např. sazby daně, adresy úřadů atd.), elektronická podoba AAD, analýzy rizik, žádosti o kontrolu před odesláním, v průběhu přepravy a při obdržení zboží, vzájemná pomoc proti podvodům Oprávnění správce daně. Celní ředitelství a celní úřady dostali při správě daní velmi silné kompetence. Kromě vydávání povolení a stanovení podmínek 71 Rozhodnutí Evropského parlamentu a Rady č. 1152/2003/ES

25 v povoleních, mají právo zastavovat a kontrolovat dopravní prostředky, kontrolovat zásilky. Vstupovat do provozoven a bytů užívaných pro účely podnikání. Prokázat zdanění vybraných výrobků je na straně subjektů pokud skladuje a dopravuje vybrané výrobky ve větším množství. Větším množstvím vybraných výrobků se rozumí: 72 minerální oleje množství v běžné nádrži zvýšené o 20 l,, zkapalněné ropné plyny v tlakových nádobách 5 nádob do 40 kg, konzumní líh a lihoviny 10 l konečných výrobků, pivo 110 l, meziprodukty 20 l, víno 90 l, z toho šumivé 60 l, cigarety 800 ks, cigarillos a doutníky < 3 gramy/ks 400 ks, ostatní doutníky 200 ks, tabák ke kouření 1 kg, Tyto limity se využívají i pro neobchodní dovozy fyzických osob. ZSD určuje druhy a náležitosti dokladů, které prokazují zdanění vybraných výrobků: Daňový doklad Doklad o prodeji Doklad o dopravě Rozhodnutí celního úřadu o propuštění vybraných výrobků do volného oběhu nebo režimu aktivního zušlechťovacího styku v systému navracení. Při neprokázání zdanění vybraných výrobků má právo a povinnost správce daně rozhodnout o jejich propadnutí nebo zabrání a vyměřit dodatečně daň. 72 4, odst. 3 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění

26 3.5. Správa spotřební daně Předmět daně ( 7). Předmětem daně obecně jsou vybrané výrobky vyrobené nebo dovezené na daňové území Evropského společenství. 73 U stanovení předmětu daně a správy daně ZSD používá řazení zboží pod kódy celní nomenklatury. U jednotlivých spotřebních daní je ve zvláštní části zákona předmět daně vymezen takto. Daň z minerálních olejů Předmět daně je stanoven 45 ZSD: 1. Benziny a oleje odst motorové a technické benziny a letecké PHM benzinového typu, 1.2. střední a těžké plynové oleje, těžké topné oleje, mazací a ostat. oleje, automobilová plast. maziva, 1.3. těžké topné oleje, t.j. destilační zbytky a jejich směsi s předcházejícími, 1.4. odpadní oleje. 2. Plyny odst zkapalněné ropné plyny pro pohon motorů, pro výrobu tepla, jiné než předcházející, 2.2. uhlovodíkové plyny pro pohon motorů, pro výrobu tepla, jiné než předcházející. 3. Směsi 3.1. benzínů s minerálními oleji, 73 7 zákona č 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění

27 s lihem, s etyl-terciál-butyl-éterem vyrobeným z kvasného bezvodého zvláštně denaturovaného lihu, 3.2. minerálních olejů s benzíny, s metylestery řepkového oleje nebo etyl-estery řepkového oleje, s kvasným lihem bezvodým zvláštně denaturovaným, 3.3. jakékoliv směsi určené k použití, nabízené k prodeji nebo používané pro pohon motorů nebo pro výrobu tepla, které jsou účelem použití rovnocenné některému minerálnímu oleji s výjimkou zákonem uvedených směsí. Další minerální oleje jsou taxativně vyjmenovány kódy nomenklatury a podléhají spotřební dani, pokud jsou použity k pohonu motorů nebo k výrobě tepla. Takto stanovený předmět daně není úplný a zahrnuje i další výrobky, které se použijí k pohonu motorů, včetně aditiv přidávaných do minerálních olejů s výjimkou výrobků, které absorbují vodu z palivových systémů. Předmětem daně jsou všechny výrobky uvedené pod kódy nomenklatury s výjimkou uhlí, lignitu, rašeliny a obdobných pevných uhlovodíků použité k výrobě tepla. Daň z lihu Předmětem daně z lihu dle ustanovení 67 ZSD jsou: 1. etanol 74 o obsahu nad 1,2 % ve výrobcích, mimo výrobků 2203, 2204, 2205, 2206, 2. etanol ve výrobcích 2204, 2205, 2206 nad 22 % lihu, 3. etanol denaturovaný jiným než povoleným denaturačním činidlem nebo použitý pro jiný než stanovený účel. Daň z piva 74 Zákon č. 61/1997 Sb., o spotřebních daních v platném znění

28 Předmětem daně je pivo, kterým se pro účely ZSD rozumí slabě alkoholický výrobek, obsahující víc než 0,5 % objemových alkoholu, vzniklý zkvašením mladiny, odpovídající kódu sazebníku 2203, nebo jeho směsi s nealkoholickými nápoji, odpovídající kódu sazebníku Daň z vína a meziproduktů. Předmětem daně pro účely ZSD jsou vína a fermentované nápoje a meziprodukty uvedené pod kódy nomenklatury 2204, 2205, 2206, které obsahují více než 1,2 % objemových alkoholu, nejvýše však 22 % objemových alkoholu. ZSD rozlišuje v předmětu daně vína tichá a šumivá, která ještě zvlášť definuje. Daň z tabákových výrobků. Předmětem daně jsou tabákové výrobky - cigarety, doutníky, cigarillos a tabák. ZSD jednotlivé výrobky definuje a tabák ještě dělí na tabák ke kouření a tabák ostatní. Předmětem daně jsou i tabákové výrobky obsahující jiné látky než tabák Plátci daně ( 4). Plátci spotřebních daní jsou právnické a fyzické osoby: 1) které provozují daňový sklad, jsou oprávněnými příjemci nebo výrobci a daňovými zástupci, při uvedení vybraných výrobků do volného daňového oběhu, při ztrátě, znehodnocení vybraných výrobků nebo porušení podmínek podmíněného osvobození, při přijímání vybraných výrobků zasílaných a zdaněných v jiných členských zemích pro podnikatelské účely, 2) kterým vznikla povinnost daň zaplatit zákona č 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění

29 při dovozu vybraných výrobků, při použití vybraných výrobků pro jiné účely, než na které se osvobození nebo vrácení daně vztahuje, při ztrátě, znehodnocení vybraných výrobků nebo porušení podmínek podmíněného osvobození, 3) uplatňující nárok na vrácení spotřební daně až na zákonem stanovené výjimky, 76 4) které poruší režim podmíněného osvobození od daně během dopravy, 5) které skladují nebo dopravují vybrané výrobky ve větším množství, uvádí do volného daňového oběhu vybrané výrobky, aniž prokáží, že se jedná o vybrané výrobky zdaněné, nebo pokud neprokáží způsob jejich nabytí oprávněně bez daně. 77 Zvláštní ustanovení o plátcích nalezneme opět u jednotlivých spotřebních daní. Plátci daně z minerálních olejů. Zvláštní část ZSD doplňuje další plátce daně z minerálních olejů: 78 1) při nákupu do státních hmotných rezerv jen právnické osoby, 2) při vzniku povinnosti daň přiznat a zaplatit právnické i fyzické osoby, při použití nebo prodeji: (a) nezdaněných (nebo zdaněných nižší sazbou daně podle účelu použití) minerálních olejů nebo směsí pro pohon motorů a výrobu tepla, (b) směsí minerálních olejů určených pro pohon dvoutaktních motorů k pohonu jiných motorů, (c) přísad či plniv do minerálních olejů. 76 Viz 14 odst. 2 a 4, 55 až 57 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění odst. 1, písm. f, zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění , zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění

30 Plátci daně z lihu. Další plátci daně z lihu jsou: 79 1) právnické a fyzické osoby, které nakoupí a dovezou líh osvobozený a výrobky obsahující takový líh, 2) právnické a fyzické osoby, které při výrobě nebo oběhu lihu překročí normy ztrát lihu, 3) právnické a fyzické osoby, které skladují nebo uvedou do volného daňového oběhu líh a neprokáží, že byl zdaněn nebo neprokážou oprávněné nabytí takového lihu bez daně, Plátce daně z piva. ZSD ve zvláštní části o dani z piva vymezuje negativně 80 plátce daně a tím umožňuje fyzické osobě domácí výrobu piva pro vlastní spotřebu za podmínky, že nedojde k jeho prodeji v limitu 200l za kalendářní rok. Plátcem se stane jen při porušení podmínek ZSD. Plátce daně z vína a meziproduktů. Jako u zvláštní úpravy daně z piva i tady ZSD ve své původní verzi negativně vymezil plátce daně z tichého vína za podobných podmínek. Jen limit byl 500l, později 1000l, a v současnosti je to 2000l tichého vína. V poslední novele zákonodárce vypustil i podmínku zákazu prodeje a tím se dostal do rozporu s čl. 10 Směrnice rady o harmonizaci struktury spotřebních daní z alkoholu a alkoholických nápojů 81. Tento nedostatek se snaží nahradit těžko uskutečnitelným zákazem komerčního prodeje do jiných členských států Evropské unie. Novela ZSD rozlišuje drobné a malé výrobce tichého vina, kteří nejsou plátci daně. Plátci by se stali jen v případě porušení podmínek stanovených zákonem. Tyto ustanovení se nevztahují na výrobce, kteří vyrábějí šumivá vína a meziprodukty , zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění. 81 Směrnice rady č. 92/93/EHS

31 Plátci daně z tabákových výrobků. Novela ZSD doplnila dalšího plátce daně. Plátce je také právnická nebo fyzická osoba, která poruší zákaz prodeje cigaret konečnému spotřebiteli za cenu vyšší, než je cena pro konečného spotřebitele uvedená na tabákové nálepce Základ daně. ZSD vymezuje základ daně podle jednotlivých komodit vybraných výrobků. Obecně je základ daně založen na množství vybraného výrobku v kusech nebo v měrných jednotkách stanovených podle zvláštního zákona. 83 Základem daně z minerálních olejů je množství minerálních olejů vyjádřené v 1000 litrech při teplotě 15 o C. Výjimku tvoří těžké topné oleje, zkapalněné ropné plyny a uhlovodíkové plyny, u kterých je základ daně vyjádřen v tunách čisté hmotnosti. 84 Základem daně z lihu je množství lihu v hektolitrech čistého etanolu při teplotě 20 o C zaokrouhlené na dvě desetinná místa. 85 Základem daně z piva, vína a meziproduktů je množství vybraných výrobků vyjádřené v hektolitrech. 86 Základ spotřební daně z cigaret je dvousložkový: 1) u pevné části daně je to množství vyjádřené v kusech, 2) u procentní části je to cena pro konečného spotřebitele. Cena pro konečného spotřebitele je stanovena na základě zvláštního předpisu. 87 Ceny pro konečného spotřebitele u jednotlivých druhů cigaret vydává MF v cenovém věstníku. Základem daně u doutníků a cigarillos je množství vyjádřené v kusech a u tabáku množství vyjádřené v kilogramech. Po novele ZSD, která zavedla v dani z tabákových výrobků nového plátce (viz. výše). Novela ZSD stanovila c, zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění. 83 Zákon č. 505/1990 Sb., o metrologii v platném znění , zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění , zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění ,95, zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních v platném znění. 87 Zákon č. 526/1990 Sb., o cenách v platném znění