rozkladu podle vlivu a jejich provázání do motivačního systému je součástí podnikových informací. Kalkulační systém je nutné přizpůsobit náročným

Transkript

1 1 Úvod Předkládaná diplomová práce je zaměřena na problematiku kalkulací nákladů, a to zejména na uplatnění normové metody kalkulace při stanovení nákladů u zakázkové výroby. Kalkulační systém bývá chápán jako nevyhnutelná součást informačního systému podniku, jako sesterská disciplína účetnictví, rozpočetnictví, statistiky a operativní evidence. Obvykle plní poměrně spolehlivé funkce tvůrce dlouhodobých, platných, základních i zpřesněných návodů, kolik čeho a za jakou cenu je nutné smísit, aby z podniku k zákazníkovi odešel kvalitní výrobek. Dokáže vypočítat, kolik přibližně stálo zpracování dané zakázky podnikem, jaká by zhruba měla být cena výrobku, aby podnik neprodělal. Kalkulační systém umí stanovit s využitím různých metod a kalkulačních technik, jakou část společných režijních nákladů je nutné k ceně daného výrobku připočítat, aby správná činnost podniku byla uhrazena. V posledních letech se přesouvá těžiště významu jednotlivých složek a typu nákladů. Zhruba do konce šedesátých let se pozornost soustřeďovala hlavně na kontrolu nákladů ve fázi výroby, kde bylo podle různých výzkumů vynakládáno asi 45 % celkových nákladů, a ve fázi prodeje, kde bylo vynakládáno zhruba stejné množství. Naopak ve fázi koncepce výrobku bylo vynakládáno pouze kolem 10 % celkových nákladů. Jako žádoucí se však nyní ukazuje relace 70 % - 90% celkových nákladů ve fázi koncepce a zbytek ve fázi výroby a prodeje. Přesouvá se pozornost z nákladů vznikajících v běžné činnosti na náklady strategické, tj. především na náklady vynakládané v předvýrobních etapách. Význam předvýrobních činností se umocňuje tím, že strategické náklady mají skoro výlučně charakter nenávratně vynaložených nákladů, které se vracejí pouze prostřednictvím vlastní výrobní a prodejní činnosti. Zcela zásadní význam má požadavek, že se náklady musí kontrolovat a zejména usměrňovat při jejich vzniku nebo dokonce před jejich vznikem. Při současné softwarové podpoře není problém míchat v jednom kalkulačním pohledu několik rozvrhových základen, pracovat průběžně s hodnotami plánovanými, operativními, resp. s pevnými zúčtovacími hodnotami, nebo zpřesňovanými a skutečnými hodnotami. Vyhodnocování výsledné kalkulace systémem odchylek, 8

2 rozkladu podle vlivu a jejich provázání do motivačního systému je součástí podnikových informací. Kalkulační systém je nutné přizpůsobit náročným požadavkům na informace v měnících se podmínkách, vybavit ho moderní tržní terminologií a vytvořit z něho odpovídající nástroj interního řízení prosperity podniku. Společenské změny, rozvoj informačních technologií, prostředků komunikace, všechny nové technické možnosti výrazně ovlivnily podnikatelské prostředí a projevily se především zostřením konkurence. Řízení podniku v tržním prostředí je čím dál komplikovanější a náročnější, přičemž různá řešení obvykle přinášejí rozdílný zisk, případně ztrátu. Silná konkurence se projevuje v široké nabídce výrobků i služeb. Získávání zákazníků včetně vhodně stanovené ceny je jednou z nejdůležitějších činností firmy. 9

3 2 Literární rešerše 2.1 Vývoj nákladového a manažerského účetnictví Jednou ze základních myšlenek minulého století bylo poznání, že způsob zobrazení podnikatelského procesu je třeba diferencovat podle toho, kdo je uživatelem účetních informací a jaké rozhodovací úlohy řeší. Postupně tak došlo k oddělení: účetních informací finančního účetnictví, jehož cílem je zobrazit podnikatelský proces zejména z hlediska potřeb tzv. externích uživatelů (věřitelů, bank, burz apod.) od účetních informací, které využívají pro řízení podnikatelských procesů a rozhodování o budoucnosti řídící pracovníci na různých stupních podnikového vedení. [3] V literatuře je rozlišováno pět vývojových etap nákladového účetnictví a jeho plynulý přechod k manažerskému účetnictví: 1.etapa (konec 18. až konec 19. století): Po průmyslové revoluci začínají vznikat průmyslové a dopravní podniky, a to skoro výlučně se stejnorodou činností, charakteristickou jedním druhem výkonů, resp. skupinou podobných výkonů. Hlavní funkcí nákladového účetnictví je poskytnout podklady pro výslednou kalkulaci skutečných vlastních nákladů, a tím i pro tvorbu prodejních cen. 2. etapa (konec 19. století až do r. 1910): Výroba se stává složitější a často vznikají velké celky. Rozšiřuje se sortiment a v jednom podniku se vyrábí více druhů výrobků. Rozvíjí se tzv. vědecké řízení výroby, vedoucí k normování. Začínají vznikat problémy s kalkulací, zvláště s přičítáním režie, a s kalkulací ve sdružené výrobě. 10

4 3. etapa (r ): Dochází k integraci velkých podniků, a to jak k vertikální, tak i k horizontální. Vzniká nutnost zavádět střediskové odpovědnostní účetnictví. 4. etapa (r ): Dochází k prudkému rozvoji zbrojní výroby, elektroniky apod., který klade nové požadavky i na rozvoj dodavatelských činností. Mnohé z těchto výrob mají dlouhý výrobní cyklus. Dochází ke zvyšování významu rozpočetnictví a předběžných kalkulací. Vznikají specifické problémy kontroly a řízení nákladů v kusové a malosériové výrobě. 5. etapa (po r. 1980): Zvyšuje se mechanizace, automatizace a robotizace, zvyšují se nároky na kvalitu a přednost dodávek materiálu, a to často přímo až na pracoviště odběratele. Dochází k nárůstu podílu fixních nákladů a k poklesu přímých mezd. Prokazují se negativní důsledky dosavadního způsobu přičítání režie. Dochází ke kritice nákladového a manažerského účetnictví, a to ve smyslu jeho přílišné orientace na potřeby finančního účetnictví. Dále je uváděno, že v posledních zhruba dvaceti letech došlo ke změnám řízení a vnějších podmínek, které ovlivnily manažerské účetnictví: trhy se stávají mezinárodními, dochází k pronikání asijské konkurence, vytvářejí se velké skupinové podniky (koncerny), klade se důraz na kvalitu a krátké dodací lhůty, rozšiřuje se sortiment, používají se počítače ke konstrukční a technologické přípravě výroby apod. 2.2 Náklady podle ekonomické teorie Podle Synka [7] jsou náklady podniku peněžně oceněnou spotřebou výrobních faktorů, která je vyvolána tvorbou podnikových výnosů. 11

5 Z hlediska účetního pojetí náklady představují spotřebu hodnot v daném období zachycenou ve finančním účetnictví. Je nutné odlišovat náklady od peněžních výdajů. Náklady představují peněžně oceněné ekonomické zdroje spotřebované za určitým předem vymezeným užitečným účelem. Výdaje jsou úbytkem peněžních prostředků podniku bez ohledu na účel jejich použití. Peněžním výdajem je nákup výrobního stroje, ale není nákladem. Náklady představují odpisy. Podobně vyplácené dividendy jsou výdaji, nikoli však náklady. Pro účel kalkulace mají význam náklady, které se člení podle níže uvedených hledisek. [7] 2.3 Klasifikace nákladů Náklady ve všech jejich pojetích nepředstavují stejnorodý celek, ale skládají se z různých nehomogenních složek, které se odlišují druhem uplatněného ekonomického zdroje, svou funkcí v transformačním procesu, formou svého projevu nebo způsobem reakce na působící faktory. [2] Náklady je možno členit podle těchto kritérií: a) členění nákladů podle druhů vynaložených ekonomických zdrojů, b) členění nákladů podle bezprostředního účelu jejich vynaložení, c) členění nákladů podle jejich závislosti na rozsahu využití provozní kapacity a d) členění nákladů z hlediska manažerského rozhodování Druhové členění nákladů Základním rozlišovacím hlediskem nákladů je členění podle druhů, které člení náklady podle druhů ekonomických zdrojů. Nákladové druhy lze stručně rozdělit na: a) náklady odpovídající vynaložené živé práci (mzdy, sociální náklady), b) náklady odpovídající spotřebě hmotných prostředků (materiálu, energie), c) náklady odpovídající opotřebení dlouhodobého majetku (odpisy strojů, budov a zařízení), d) náklady odpovídající spotřebě a použití prací a služeb externích subjektů (dopravné, externí opravy a udržování), 12

6 e) náklady odpovídající bezprostřední peněžní úhradě (úroky z poskytnutého cizího kapitálu. [5] Z jiného úhlu pohledu je možné rozlišovat náklady provozní, finanční a mimořádné. Provozní náklady souvisejí s provozní činností podniku. Provozní náklady představují spotřebované nákupy, spotřebu materiálu a energie, služby spojené s opravami a udržováním, přepravné, cestovné, mzdové náklady, sociální pojištění, daně a poplatky, odpisy strojů, rezervy a opravné položky k provozním nákladům. Finanční náklady zobrazují finanční činnost podniku. Jsou zde zastoupeny úroky, rezervy a opravné položky k finančním nákladům. Za mimořádné náklady jsou považovány manka a škody. [7] Účelové členění nákladů Dané členění respektuje konečný účel vynaložení nákladů, kterým jsou finální výkony podniku. Třídění je založeno na dvou základních liniích: po linii výkonů, kdy se sleduje především proces uskutečňování výkonů a náklady a výnosy se vztahují k těmto výkonům, po linii útvarů, tj. zejména podle středisek, která byla obvykle zřízena za účelem výkonu určité činnosti. Zároveň se tím náklady a výnosy vztahují k místu jejich vzniku, a tím se sleduje odpovědnostní hledisko za vznik nákladů a výnosů. [2] Třídění podle místa vzniku a odpovědnosti sleduje náklady za jednotlivá vnitropodniková střediska. Základním nástrojem vnitropodnikového řízení jsou rozpočty. Podle velikosti podniku a složitosti výroby se náklady člení v několika úrovních. Rozlišujeme náklady výrobní činnosti a náklady nevýrobní činnosti. Náklady výrobní činnosti dělíme na náklady hlavní, pomocné, vedlejší a přidružené výroby. Náklady nevýrobní činnosti zahrnují náklady na odbyt, správu, zásobování. Ve výrobě se náklady člení na technologické náklady, které jsou řízeny prostřednictvím 13

7 technicko-hospodářských norem a náklady na obsluhu a řízení, které jsou upraveny normativy. Kalkulační členění nákladů sleduje, na které výrobky a služby byly náklady vynaloženy. Základním nástrojem vnitropodnikového řízení jsou kalkulace. Principem kalkulačního členění nákladů je rozdělení nákladů na přímé a nepřímé. Členění vychází z možnosti vyjádřit jednotlivé složky nákladů na jednotku kalkulovaného výkonu. Nákladové složky, které lze na kalkulační jednici přímo určit, se nazývají náklady přímé (jednicové). Naopak náklady, které na kalkulační jednici přímo stanovit nelze, jsou společné různým kalkulačním jednicím, se označují jako náklady nepřímé (režijní). [3] Náklady ve vztahu k využití provozní kapacity Dané hledisko zkoumá chování nákladů v závislosti na změně objemu výroby. V tomto směru je třeba rozlišit dvě hlavní skupiny nákladů: Ekonomické zdroje, které plně spotřebují určitou jednotku výkonu a při uskutečňování další jednotky musí být opakovaně vynaloženy. Označují se jako náklady variabilní. Jejich charakteristickým znakem je, že se jejich celková výše mění při změnách v objemu výkonů. Příkladem takového nákladu je spotřeba materiálu potřebného na výrobu konkrétního výrobku. Ekonomické zdroje, které se do daného procesu vkládají jednorázově, jako je např. instalace strojů, zařízení apod. se označují jako potencionální ekonomické zdroje a jejich nákladovým ekvivalentem jsou náklady fixní (stálé). Jejich charakteristickým znakem je, že se při změnách v objemu výkonu v rámci dané kapacity jejich celková výše nemění. Fixní náklady představují odpisy, nájemné, mzdy administrativních pracovníků. Variabilní náklady mohou být: proporcionální náklady se mění stejně rychle jako objem výroby (spotřeba materiálu, energie, pohonných hmot), progresivní náklady rostou rychleji než objem výroby (mzdové náklady), 14

8 degresivní náklady rostou pomaleji než objem výroby (náklady na opravy). V této souvislosti členění nákladů se rozlišují náklady na celkové, což jsou veškeré náklady vynaložené na celkový objem produkce, a náklady průměrné, označované jako náklady na jednotku produkce. Specifickou kategorii tvoří náklady přírůstkové (marginální). Přírůstkové náklady tvoří přírůstek nákladů vyvolaný přírůstkem objemu produkce, jsou to náklady vyvolané přírůstkem produkce o jednu jednotku. [6] Členění nákladů z hlediska manažerského rozhodování Manažerské pojetí nákladů, oproti účetnímu pojetí, pracuje s ekonomickými náklady, které zahrnují i oportunitní (alternativní) náklady. Alternativní náklady jsou označovány jako náklady příležitostí. Náklady zohledňují skutečnost, že firma disponuje s omezenými zdroji a musí tedy volit mezi různými alternativami podnikání, do nichž je ochotna vložit své zdroje. Firma se musí rozhodnout, jaké výrobky či služby bude poskytovat. Tímto rozhodnutím ztrácí možnost zabývat se jiným sortimentem výrobků či služeb. Ztráty z příslušných možností se označují jako náklady příležitostí. Pro podnikatelské rozhodování je důležité rozlišení explicitních a implicitních nákladů. Explicitní náklady mají formu peněžních výdajů za nakoupené výrobní zdroje a jsou zobrazeny v účetnictví. Naopak implicitní náklady jsou náklady skryté a nemají podobu peněžních výdajů. K jejich měření se používají oportunitní náklady. Implicitním nákladem jsou například úroky, které by investor získal, kdyby investoval svůj kapitál do jiné akce. Je důležité podotknout, že tyto náklady účetnictví nezachycuje. V tomto důsledku se rozlišuje účetní a ekonomický zisk. Účetní zisk je vypočten jako rozdíl výnosů a nákladů zachycených v účetnictví, tedy explicitních nákladů. Ekonomický zisk je dán jako rozdíl výnosů a explicitních i implicitních nákladů. [7] 15

9 2.4 Vztah nákladů a prodejní ceny Složité vztahy ceny a nákladů je možno zjednodušeně rozdělit do čtyř základních situací: [3] Prodejní cena určena náklady Náklady jsou považovány u zhruba 60 % podniků za nejdůležitější faktor tvorby cen. U každého prodávaného výkonu je možno zjistit vztah jeho ceny a nákladů, přitom je však nutno rozlišit: a) Prodejní cenu stanovenou plnými náklady. Tato situace nastává ve dvou případech. Buď neexistuje tržní cena, protože výrobek či služba je zcela nový, nebo se jedná o zakázkovou činnost. V těchto případech vychází podnik při určení ceny z předběžné kalkulace plných nákladů výkonu včetně plánovaného zisku. Tento způsob kalkulace je však spojen s problémy použitých metod přiřazení společných nákladů. Druhým případem stanovení ceny na základě plných nákladů výkonu je případem podniku v monopolní situaci. Podnik zvažuje, zda mu stanovená cena umožní maximalizovat tržby. Nemůže však stanovit cenu v jakékoliv výši. Vysoká cena omezuje prodej. b) Prodejní cena stanovená na základě variabilních nákladů výkonu. K tomuto způsobu tvorby ceny dochází například při dodatečném prodeji nebo za situace, kdy je nečekaně narušena plánovaná činnost podniku. Rozdíl nákladů kvantifikuje přírůstkové náklady dodatečně realizovaných výkonů, jejich cena musí proto minimálně pokrývat tyto dodatečné náklady Prodejní cena určena trhem V této situaci je prodejní cena určena nezávisle na nákladech konkrétního dodavatele a je dána trhem. Podnik může proto pouze zvažovat možné změny cen 16

10 v důsledku změn rozsahu prodeje a s tím spojeným rozsahem činnosti. Pokud není určitého výrobku na trhu dostatek, jeho cena se zvyšuje až do okamžiku, kdy se nabídka vyrovná s poptávkou. Naopak, jestliže nabízené množství převyšuje poptávku, cena klesá až do vyrovnání nabídky a poptávky. Působení změn cen na vývoj poptávky závisí na charakteru činnosti (zda je možné tvořit zásoby), na charakteru trhu (typ tržní konkurence), na druhu výrobku (substitut nebo komplement) a na psychologickém působení cen (Veblenův efekt snobské spotřeby) Maximální rozsah činnosti určený marginální analýzou Změna celkových nákladů při zvýšeném rozsahu činnosti je v praxi charakterizována přírůstkovými náklady. Přírůstkové náklady jsou dodatečně vynaložené náklady vyvolané konkrétním zvýšením rozsahu činnosti. [3] V souvislosti s přírůstkovými náklady je možno v praxi využít závěry ekonomické teorie týkající se marginální analýzy, která definuje podmínky maximalizace zisku v závislosti na vývoji marginálních kategorií marginálních nákladů, výnosů, zisku. Tyto kategorie definují změnu konkrétní celkové veličiny při zvýšení prodeje o dodatečnou jednotku. Závěry marginální analýzy jsou využívány například pro rozhodování o přijetí konkrétní varianty činnosti, s využitím porovnání zvýšených výnosů na straně jedné a zvýšených nákladů s tím souvisejících na straně druhé. Dokud jsou přírůstkové výnosy vyšší než přírůstkové náklady, bude pro podnik výhodné rozšiřovat činnost. Maximálního zisku je dosaženo tehdy, když jsou marginální náklady rovny marginálním výnosům, marginální zisk je nulový. Další dodatečná jednotka činnosti by byla dražší než její prodejní cena a tato ztráta by snížila dosažený zisk. Veblenův efekt snobské spotřeby definoval ekonom Thorstein Veblen, představitel amerického institucionalismu, kritik americké pekuniární společnosti a okázalého chování. 17

11 2.4.4 Minimální rozsah činnosti určený analýzou bodu zvratu Uskutečněné výkony vyvolávají na jedné straně náklady, na druhé straně jsou nositelem výnosů. Z výnosů je třeba uhradit vynaložené náklady a teprve přebytek přináší zhodnocení ve formě zisku. Plná úhrada všech nákladů bude zajištěna v bodě, kdy suma realizovaných jednotkových marží dosáhne výše jednorázově vynaložených fixních nákladů. Tento bod se označuje jako kritický bod objemu výkonů nebo jako bod zvratu. Při nižším objemu prodaných výkonů nestačí celková marže pokrýt fixní náklady a podnik dosahuje ztráty. Naopak při vyšším objemu prodeje zůstává přebytek, který představuje zisk. [3] 2.5 Pojem kalkulace nákladů Kalkulace nákladů jsou jedním z informačních systémů podniku, který slouží podnikovému řízení. Pro účel kalkulací je nezbytné sledování nákladů z hlediska věcného, to je podle výkonů. Význam kalkulací je mnohostranný. V podniku slouží pro stanovení vnitropodnikových cen výkonů, k sestavování rozpočtů, rozboru hospodárnosti výroby a rentability výkonů, k limitování nákladů a jejich kontrole. Pojem kalkulace nákladů výkonů lze chápat ve třech základních významech: [1] jako činnost vedoucí ke zjištění či stanovení nákladů na konkrétní výkon podniku, který je přesně druhově, objemově a jakostně vymezen (na tzv. kalkulační jednici), jako výsledek této činnosti, tzn. propočet celkových nebo dílčích nákladů na kalkulační jednici, a jako vydělitelnou část informačního systému podniku, úzce spjatou s nákladovým účetnictvím, podnikovým plánováním, rozpočetnictvím a podnikovou statistikou. Jednotková marže je reziduální hodnota, kterou získáme, jestliže od výnosů z jednotky objemu odečteme část přímo spotřebovanou na úhradu jednotkových variabilních nákladů. Je to jednotkový příspěvek na úhradu fixních nákladů a tvorbu zisku. Slovo kalkulace je odvozeno z latinského calculare (počítat, vypočítat; calculus znamená početní kamínek). 18

12 Další pojetí pojmu kalkulace říká, že kalkulace je stanovení nákladů na jednotku produkce. [2] Jiná definice říká, že kalkulace nákladů je písemný přehled jednotlivých složek nákladů a jejich úhrn na kalkulační jednici. [7] V obecném smyslu se výraz kalkulace používá pro vyjádření různých výpočtů nebo propočtů. Kalkulaci vlastních nákladů lze chápat jako činnost, kterou se vypočítávají, stanovují nebo zjišťují a v určité struktuře vykazují vlastní náklady výrobků, prací nebo služeb, které jsou druhově i objemově přesně vymezeny. [5] Pro vymezení pojmu kalkulace vlastních nákladů jsou tedy rozhodující tři prvky: výrobky, polotovary vlastní výroby, práce a služby, které představují objekty kalkulace nákladů, vlastní náklady vyvolané konkrétními nositeli, které představují obsah kalkulace nákladů, struktura nákladů, v níž se vlastní náklady pomocí kalkulací vykazují. 2.6 Vymezení předmětu kalkulace Předmětem kalkulace je odbytový výkon prodávaný mimo podnik nebo vnitropodnikový výkon určený pro vlastní použití, přičemž daný výkon může představovat výrobek, provedené práce nebo poskytnutou službu. Předmět kalkulace se vymezuje prostřednictvím kalkulační jednice a kalkulovaného množství. Kalkulační jednice je určitý výkon (výrobek, polotovar, práce nebo služba) vymezený měrnou jednotkou. [7] Kalkulační jednice v sobě nutně nemusí zahrnovat pouze jeden výrobek. Zejména u drobných výrobků lze za kalkulační jednici považovat např. 1 kg těchto výrobků. U velké a složité výroby kalkulační jednicí mohou být naopak dílčí části výrobku. Určitý počet kalkulačních jednic, pro něž se stanovují nebo zjišťují celkové náklady, se označuje jako kalkulované množství. Kalkulační množství je významné zejména z hlediska určení průměrného podílu nepřímých nákladů na kalkulační jednici. Tyto náklady sice příčinně nesouvisí ani 19

13 s kalkulační jednicí ani s konkrétním objemem určitého druhu prováděného výkonu, pro úlohy vycházející z propočtu celkových nákladů konkrétních výkonů a úloh založených na informacích o vázanosti ekonomických zdrojů je však třeba kalkulační jednici přiřadit. [1] 2.7 Struktura nákladů v kalkulaci Náklady kalkulačního členění na přímé a nepřímé jsou uspořádány do určité struktury, která se označuje jako kalkulační vzorec. [7] Obecný kalkulační vzorec má následující položky: 1. Přímý materiál 2. Přímé mzdy 3. Ostatní přímé náklady 4. Výrobní (provozní) režie Vlastní náklady výroby položky 1 až 4 5. Správní a zásobovací režie Vlastní náklady výkonu položky 1 až 5 6. Odbytové náklady Úplné vlastní náklady výkonu položky 1 až 6 Zisk (ztráta) Cena výkonu Do položky přímý materiál patří zejména suroviny, základní materiál, polotovary, pohonné hmoty, pomocný a ostatní materiál. Položka přímé mzdy zahrnuje základní mzdy (úkolové, časové), příplatky ke mzdě, prémie a odměny výrobních dělníků. Do položky ostatní přímé náklady se zpravidla zahrnuje technologické palivo a energie, odpisy, opravy a udržování, příspěvky na sociální zabezpečení, ztráty ze 20

14 zmetků. Režijní náklady (režie, nepřímé náklady) jsou náklady společně vynakládané na celé kalkulované množství výrobků nebo vynakládané na zajištění chodu celého podniku, které není možné stanovit na kalkulační jednici přímo. Režijní náklady lze rozdělit na následující složky: výrobní režii vznikající v souvislosti s řízením a obsluhou výroby. Výrobní režie zahrnuje režijní mzdy, režijní materiál, spotřebu energie, náklady na opravy, odpisy dlouhodobého majetku. správní režii související s řízením a správou celého podniku. Správní režii tvoří platy řídících pracovníků, poštovné a telefonní poplatky, odpisy správních budov. zásobovací režii související s nákupem, skladováním a výdejem materiálu. odbytovou režii spojenou s prodejem, propagací, balením a expedicí výrobků. 2.8 Klasifikace kalkulací Časové hledisko kalkulací Podle toho, kdy se kalkulace sestavuje, rozlišují se kalkulace: předběžné, následné (výsledné, dodatečné). [5] Kalkulace předběžná (ex ante) se sestavuje před zahájením výrobního procesu. Má stanovit, kolik budou činit náklady jednotlivých výkonů (výrobků, prací nebo služeb). Vychází z technicko-hospodářských norem spotřeby a výkonu. Podle přesnosti stanovení těchto norem se rozlišuje kalkulace plánová, propočtová, nabídková a operativní. V předběžné kalkulaci se stanoví přímé náklady pomocí technickohospodářských norem množství materiálu, cen materiálu, surovin, mzdových tarifů a tarifů spotřebované energie. Z rozpočtů útvarů se čerpají režijní náklady pro výpočet vlastních nákladů výkonu. Kalkulace následná (ex post) vychází ze skutečně dosažených nákladů v průběhu výroby. Je nutné zdůraznit, že kalkulace předběžná i kalkulace následná mají stejnou 21

15 metodiku výpočtu. Smyslem kalkulačního procesu je porovnat výslednou a předběžnou kalkulaci, to znamená porovnat plánované náklady se skutečnými a zjistit příčiny odchylek, vytvořit vhodná opatření pro eliminaci odchylek. V rámci vnitropodnikového řízení tento proces se označuje jako řízení podle odchylek Kalkulace ve vztahu k využití provozní kapacity Z hlediska využití provozní kapacity se rozlišuje kalkulace statická a dynamická. Statická kalkulace je nepružná, nereaguje na využití kapacity. Náklady na jednotku výkonu nejsou ovlivněny množstvím výroby či objemem poskytovaných služeb. Naopak dynamická kalkulace je pružná, ovlivněná využitím kapacity. Vykazuje náklady na jednotku výkonu s ohledem na vyráběné množství. Platí zde zásady, že čím je vyšší objem výkonů, tím nižší jsou náklady na jeho jednotku Kalkulace podle stupňů řízení Kalkulace podle stupňů řízení jsou členěny na: kalkulace nákladů výroby (přímé náklady, výrobní režie), kalkulace nákladů výkonu (včetně zásobovací a správní režie), kalkulace úplných vlastních nákladů (včetně nákladů na odbytovou režii) a kalkulace podnikové ceny Kalkulace podle rozsahu použitých položek V rámci daného členění se rozlišuje mezi kalkulacemi úplných nákladů (absorpční kalkulace) a kalkulacemi neúplných nákladů (neabsorpční kalkulace), které se zaměřují jen na některé složky nákladů náklady variabilní. [1] Dříve než se rozhodne podnik pro kalkulační metodu, musí zvážit faktory, které tuto volbu ovlivňují. Mezi faktory určující metodu kalkulace patří: 22

16 výrobní technologie zda se jedná o výrobu těžební nebo zpracovatelskou, výrobu strojírenskou nebo chemickou, složitost výroby zda podnik vyrábí homogenní produkt (např. elektrická energie) nebo zda se jedná o složitější výrobní proces, typ výroby jedná-li se o výrobu hromadnou, sériovou nebo kusovou. Jiný pohled na metodu kalkulování říká, že metoda kalkulování závisí: na vymezení předmětu kalkulace, na struktuře nákladů (vyjádřené kalkulačním vzorcem), v níž se mají vlastní náklady výkonů stanovovat nebo zjišťovat, na způsobu přičítání nákladů předmětu kalkulace a propočtu těchto nákladů na kalkulační jednici. Závislost metody kalkulování na těchto činitelích se vztahuje jak na předběžné kalkulace, tak i výsledné a zároveň platí pro všechny výkony podniku, které se kalkulují. [5] 2.9 Základní kalkulační techniky a jejich použití Pro rozvržení nepřímých nákladů na kalkulační jednici slouží základní kalkulační techniky: [4] kalkulace dělením a přirážková kalkulace. Kalkulace dělením se charakterizuje jako kalkulace, která všechny náklady určitého období, týkající se stejnorodých dokončených výkonů, stanoví na kalkulační jednici prostým dělením počtem kalkulačních jednic vyrobených za totéž období. Přirážková kalkulace se charakterizuje jako kalkulace, při níž se část nákladů stanoví na kalkulační jednici přímo a část nákladů nepřímo pomocí vhodné základny. V literatuře se uvádí ještě podrobnější členění kalkulačních metod: kalkulace dělením 23

17 - prostá, popř. průměrová kalkulace dělením, - kalkulace dělením s poměrovými (ekvivalenčními) čísly, - stupňovitá (postupná) kalkulace dělením; přirážková kalkulace - s jedinou přirážkou, - s několika přirážkami Prostá kalkulace dělením Kalkulace dělením je nejjednodušší kalkulační technikou a lze ji aplikovat v podniku, který se zabývá výrobou jediného druhu výrobku. Jedná se o homogenní výrobu hromadného charakteru, která je příznačná u výroby elektrické energie, těžby uhlí a rud. Náklady na kalkulační jednici n se zjišťují dělením úhrnných nákladů N počtem kalkulačních jednic q vyrobených v příslušném období. Znázorněno matematickým zápisem: N n = q Při sestavování předběžné kalkulace se nejdříve podle technickohospodářských norem stanoví přímé náklady na kalkulační jednici. Součin přímých nákladů na kalkulační jednici a plánovaného množství jednic se potom přejímá do rozpočtů nákladů výrobního střediska na určité rozpočetní období (rok, čtvrtletí). Z rozpočtů režie jednotlivých hospodářských středisek se zjistí úhrnná výše společných nákladů na plánovací období. [5] Kalkulace dělením s poměrovými čísly Tato metoda se používá u výrobků technologicky podobných, lišících se pouze velikostí, tvarem, hmotností, pracností nebo jakostí. Příkladem jsou hutnické, cihlářské nebo dřevařské výrobky. Objem výroby se vyjádří prostřednictvím zvoleného představitele, na kterého se vypočítají náklady. Vztahy mezi jednotlivými výrobky a 24

18 představitelem se stanoví pomocí poměrových čísel, nazývaných také jako ekvivalenční čísla. Poměrová čísla se zvolí podle poměru hmotností, přímých mezd nebo spotřeby času na výrobu. Objem výroby v poměrových jednotkách se vypočítá vynásobením poměrových čísel příslušným objemem výroby. Součtem dílčích součinů se obdrží počet propočtených jednic. Celkové náklady se vydělí daným počtem propočtených jednic, čímž se dostanou náklady na jednotku představitele základního výrobku. Náklady na zbývající výrobky se určí tak, že se náklady na představitele vynásobí poměrovým číslem příslušného výrobku Stupňovitá kalkulace dělením Tato kalkulace je považována za kombinaci kalkulace dělením s kalkulací přirážkovou. Uplatňuje se u výrobků, které při své výrobě procházejí několika výrobními fázemi. V řadě odvětví průmyslové výroby totiž probíhá výrobní proces v několika na sebe navazujících fázích nebo stupních. Produkce počátečních fází výroby představuje polotovary, které se postupně zpracovávají na finální výrobky. Stupňovitou kalkulaci dělením můžeme uplatnit například u chemické výroby. Předpokladem pro uplatnění kalkulace dělením je, aby jednotlivé výrobní úseky (obvykle technologicky uzavřené) produkovaly stejnorodé výrobky, popř. takové výrobky, které lze převést na stejnorodé např. pomocí poměrových čísel. V případě, že se celkové náklady vzniklé v předchozí fázi vykazují v kalkulaci navazujícího stupně výroby komplexně jako polotovary vlastní výroby, hovoří se o postupné kalkulaci. U fázové kalkulace se naopak tyto náklady v nadcházejícím stupni nekumulují, ale zachovávají si svou strukturu, vykazují se rozloženě v původních položkách Přirážková kalkulace Dosud uvedené postupy kalkulace dělením nelze použít tehdy, zahrnuje-li výrobní program podniku dva nebo více druhů nákladově různorodých výkonů. Tedy 25

19 v takových případech, kdy jednotlivé druhy výkonů vyvolávají náklady lišící se výší i skladbou a jejichž poměr není navíc delší dobu stálý. [5] Přirážková kalkulace se používá při výrobě různorodých výrobků, a to většinou v sériové a hromadné výrobě. Režijní náklady se zjišťují prostřednictvím zvolené základny a zúčtovací přirážky k přímým nákladům. Klíč, podle kterého jsou rozvrhovány režijní náklady na příslušné výrobky, se nazývá rozvrhovou základnou. Rozvrhové základny se rozlišují: naturální základny (vyjadřující čas, hmotnost, délku, plochu, prostor, různé technické jednotky apod.), peněžní základny (různé nákladové veličiny, cena zásob, cena pořízení apod.). Nejběžněji se používají: a) z peněžních základen - přímé mzdy, - přímý materiál, - přímé náklady, - zpracovací náklady (tj. součet přímých mezd a výrobní režie), - vlastní náklady výroby, - vlastní náklady výkonu atd.; b) z naturálních základen - hmotnost spotřeby materiálu, - normohodiny, - strojové hodiny, - plocha nebo objem; c) popř. různé kombinace uvedených základen. Metodicky se nejprve vypočítá koeficient režie k R, který je dán poměrem rozvrhované režie a rozvrhované základny. Znázorněno matematickým zápisem: RR k R = RZ 26

20 Režijní přirážku lze vyjádřit v procentech. Příslušný podíl režijních nákladů připadajících na výrobek se vypočte jako součin koeficientu režie a části rozvrhové základny obsažené ve výrobku Metody absorpční kalkulace Absorpční kalkulace (jinak nazývaných kalkulace plných nákladů) vycházejí z rozlišení přímých a nepřímých nákladů. Úkolem kalkulace je přiřadit náklady na jednotlivé výkony v úplné kalkulační struktuře. Kalkulace plných nákladů je svou podstatou kalkulací staticky vyjadřující výši nákladů, která v průměru připadá na jednotku výkonu ovšem pouze za předpokladu, že se nezmění objem a sortiment výkonů, který byl vzat jako základ propočtu. [1] Absorpční metody kalkulace jsou následující: prostá metoda kalkulace, zakázková metoda kalkulace, metoda sdružených výkonů, fázová metoda kalkulace, postupná metoda kalkulace a rozdílová metoda kalkulace. Metoda sdružených výkonů se dále člení na metodu odečítací (popř. zůstatková metoda) a rozčítací (s jednou nebo několika řadami ekvivalenčních čísel). [5] Rozdílové metody kalkulace jsou tvořeny normovou metodou kalkulace a metodou standardních nákladů. Kalkulace plných nákladů má v dnešní době měnících se produktových portfolií a tržních segmentů své omezení. Proporcionální vztah všech položek kalkulačního vzorce k jedné rozvrhové základně může být příčinou chybného rozhodnutí o ponechání nebo vyřazení výrobku z výrobního programu podniku. Plná kalkulace sestavovaná klasickým způsobem je ve většině podniků statickou kalkulací, která ani přibližně nekopíruje změny v objemech a struktuře produktových skupin. Její vypovídací 27

21 schopnost se snižuje tím, jak moc se podmínky v podniku během plánovaného období mění. Tento typ kalkulace je více orientován na vyrobené než na prodané množství. [4] Prostá metoda kalkulace Prostá metoda kalkulace se uplatňuje v hromadné výrobě, jejímž výsledkem je produkce jednoho druhu výrobku. Příkladem prosté metody kalkulace je zemědělský podnik vyrábějící např. brambory Zakázková metoda kalkulace Zakázková metoda kalkulace se uplatňuje především u kusové a malosériové výroby s velmi malou či nulovou opakovatelností. Výrobní proces má přitom charakter heterogenní výroby. Zakázkovou metodu používají rovněž podniky, které vyrábí výrobky nebo poskytují služby podle individuálních objednávek zákazníků. Jednotlivé výkony se zadávají do výroby jako samostatné zakázky a ke každé se vydává výrobní příkaz. Předmětem kalkulace jsou výrobní příkazy. Kalkulované množství je určeno množstvím výkonů zhotovených na jeden výrobní příkaz. Náklady na jednotlivé zakázky se sledují v evidenčním kalkulačním listě. Jsou v něm přímé a režijní náklady na jednotlivé zakázky. Při rozvrhování režijních nákladů se uplatňuje především kalkulační technika přirážková Metoda sdružených výkonů Poněkud zvláštní problematikou se při kalkulování vyznačují ta průmyslová odvětví, kde vznikají sdružené výkony. Označení sdružená výroba se nevztahuje a určitý typ technologie a organizace výroby, ale zdůrazňuje ekonomický vztah a závislost jednotlivých druhů výrobků, které vznikají v konkrétním výrobním procesu a jsou dány zejména charakterem výchozí suroviny nebo materiálu. Obecně se sdružná výroba vyznačuje tím, že při zpracování výchozí suroviny nebo materiálu nutně vzniká současně nebo postupně více druhů různorodých výrobků, 28

22 aniž je možné jejich vzájemný poměr libovolně ovlivňovat. Sdružené výkony mohou mít z hlediska cílů sdružené výroby charakter hlavního výrobku a vedlejšího výrobku (popř. různého odpadu). Podle metody alokace nákladů se rozlišuje metoda odečítací a metoda rozčítací. a) Metoda odečítací (zůstatková) Metoda odečítací se používá u výroby, při níž vzniká jeden výrobek jako hlavní a všechny ostatní jsou považovány za vedlejší produkt. Příkladem je výroba piva jako hlavního výrobku a mláta jako vedlejšího produktu. Princip metody spočívá v tom, že se od celkových nákladů na výrobu všech sdružených výrobků odečtou předem pevně stanovené náklady vedlejších výrobků, čímž se zjistí náklady na hlavní výrobek. Získané náklady se podělí skutečným počtem kalkulačních jednic hlavního výrobku. Při oceňování vedlejších výrobků se vychází z prodejní ceny, za kterou se výrobek prodává. b) Metoda rozčítací Rozčítací metoda kalkulace se používá, pokud jsou všechny výrobky rovnocenné a nelze rozlišit hlavní a vedlejší výrobky. Například při výrobě benzínu vzniká souběžně několik frakcí. Celkové náklady se rozvrhují na jednotlivé výkony podle zvoleného klíče, kterým může být vzájemný poměr hmotností, objemů, energetické náročnosti při výrobě. V poměru těchto jednotek budou výrobkům přiřazeny náklady podobně jako u metody kalkulace poměrových čísel Fázová metoda kalkulace Daná metoda kalkulace se používá u fázové výroby. Náklady se kalkulují v každé výrobní fázi samostatně. Přímé náklady se vztahují na jednotlivé fáze výroby, náklady režijní se rozvrhují na jednotlivé výrobní fáze pomocí vhodně zvolené rozvrhové základny. Součet nákladů na jednotku výkonu za všechny fáze představuje náklady na finální výrobek. 29

23 Postupná metoda kalkulace Postupná metoda kalkulace, nazývaná také jako stupňová, se používá ve výrobách, při kterých produkt postupně prochází jednotlivými technologickými organizačně oddělenými výrobními úseky, stupni. Výroba každého stupně tvoří samostatně realizovatelnou produkci. Dokončený produkt se na všech stupních kromě posledního nazývá polotovarem. Princip stupňové metody kalkulace spočívá v tom, že výrobní úsek přejímající polotovary z předešlého stupně eviduje polotovary jako materiál a přidružuje jim své pracovní náklady. Náklady se kumulují za všechny stupně, tudíž náklady vykazované v posledním stupni jsou kalkulací celého výrobku. Postupná metoda kalkulace se uplatňuje například u strojírenské výroby, kde prvním stupněm je dolitek, který se jako polotovar může buď prodat, nebo postoupit do dalšího stupně na obrobení a poté na montáž Rozdílové metody kalkulace Výše uvedené metody kalkulace patří mezi úhrnné metody kalkulace nákladů, které jsou zaměřeny na sledování skutečných nákladů. To znamená, že kontrolu nákladů s předem stanovenými náklady lze provádět až po skončení výkonu, a to souhrnně. Vzhledem k tomu, že zjišťování odchylek očekávaných a skutečných nákladů má nízkou vypovídací schopnost, úhrnné kalkulace neumožňují z hlediska vnitropodnikového řízení usměrňovat vznikající rozdíly nákladů během výroby. Tento požadavek splňují rozdílové metody kalkulace. V rámci rozdílových metod kalkulace se rozlišuje normová metoda kalkulace a metoda standardních nákladů. a) Normová metoda kalkulace Metoda umožňuje před výrobou stanovit normy spotřeby a normy výkonů. Norma je předem stanovená spotřeba jednotlivých vstupů ve fyzických jednotkách. Např. u normy spotřeby materiálu je vyjádřená v kg na jeden výrobek, u normy spotřeby 30

24 výkonů je to spotřeba pracovního času na jeden výrobek v hodinách nebo minutách. Spotřeba N se vynásobí sazbou v korunách p a získá se předběžná kalkulace v korunách. Vyjádřeno matematickým zápisem: C = N * p Jakmile začne proces výroby, sledují se skutečné náklady a zjišťuje se, jak se liší od normy. Skutečné náklady by se měly blížit normovým. Za vznikem odchylek skutečných nákladů od normových spočívají různé příčiny. Například byla narušena plynulá dodávka materiálu a výroba se tím zpomalila, poškodil se stroj a výroba se musela dokončit na stroji, jehož provoz je dražší. b) Metoda standardních nákladů Rovněž jako u normové metody kalkulace se náklady v metodě standardních nákladů na výrobky určují předem. Rozdíl oproti normové metodě spočívá v tom, že metoda standardních nákladů se neomezuje pouze na přímé složky nákladů, ale počítá také s náklady režijními. Norma spotřeby přímých nákladů v korunách se stanoví stejným způsobem jako u normové metody. U režijních nákladů se neužívá pojem norma, ale normativ. Normativ vyjadřuje určité rozmezí, ve kterém by se režijní náklady měly pohybovat. Při výrobě se opět sleduje plnění nákladů a zjišťují se odchylky od předem stanovených nákladů Metody neabsorpční kalkulace Neabsorpční kalkulace (kalkulace neúplných nákladů) sledují pouze přímé náklady (variabilní) a příspěvek na úhradu fixních nákladů a zisku. Kalkulace variabilních nákladů reaguje na nedostatky kalkulací plných nákladů a na problémy spojené s jejich využitím při rozhodování, hodnocení a motivací v podstatě velmi jednoduchým způsobem. Protože fixní náklady příčinně nesouvisí s kalkulační jednicí, ale s časovým obdobím, je třeba je jednoznačně oddělit od nákladů variabilních. [1] 31

25 Kalkulace neúplných nákladů je charakteristická dynamičností ve vztahu k měnícím se objemům prodeje a vytváří zřetelně logický základ moderně sestavené úplné kalkulace. Tyto metody používají země s dlouholetou tržní ekonomikou. Neabsorpční kalkulace zahrnují metodu variabilních nákladů a metodu analýzy bodu zvratu Metoda variabilních nákladů Metoda variabilních nákladů vychází ze znalosti průměrných variabilních nákladů PVN k k-té skupiny výrobků a jejich ceny p k. Řeší se zde úloha, v jaké míře může výrobek k-té skupiny výrobků uhradit část fixních nákladů a zisku, kterou na něj nelze přímo přičíst, tedy fixní náklady, které jsou všem skupinám výrobků společné a jejichž úhrada je rovněž společná. V této souvislosti se používá pojem příspěvek na úhradu. Příspěvek na úhradu k-té skupiny výrobků u k představuje rozdíl mezi prodejní cenou výrobku p k a průměrnými variabilními náklady PVN k. Znázorněno matematickým zápisem: u k = p k - PVN k Příspěvek na úhradu je částka, kterou výrobek přispívá k pokrytí fixních nákladů a tvorbě zisku podniku. Příspěvek na úhradu je stálejší veličinou než zisk, neboť zůstává relativně stejný bez ohledu na množství výrobků. Metoda variabilních nákladů se používá k řešení strategických systémových úloh, a to pro určení podílu jednotlivých výrobků na tvorbě hospodářského výsledku, stanovení pořadí výhodnosti výrobků a optimálního sortimentu výroby, určení minimální hranice prodejní ceny výrobků. Z hlediska vnitropodnikového řízení je důležitý okamžik, v němž se celkové výnosy (prodejní cena) rovnají variabilním nákladům. V daném případě je příspěvek na úhradu nulový a pro podnik je lepší přestat výrobek vyrábět. 32

26 Metoda analýzy bodu zvratu Pomocí analýzy je možno určit bod zvratu, v němž se vyrovnávají celkové výnosy s celkovými náklady podniku. Bod zvratu vyjadřuje, kolik výrobků musí podnik minimálně vyrábět, aby daná výroba byla zisková. Bod zvratu lze zjistit matematickou i grafickou metodou. Matematická metoda: CV = CN p*q = FN + PVN*q q = FN p PVN Základní rovnici, v níž se celkové výnosy CV rovnají celkovým nákladům CN, lze rozepsat podrobněji. Celkové výnosy jsou vypočteny jako cena výrobku vynásobená prodaným množstvím. Celkové náklady se získají součtem fixních nákladů a průměrných variabilních nákladů násobených množstvím produkce. Z dané rovnice se vyjádří ziskový objem produkce q. Vynásobí-li se takto vypočítané množství produkce prodejní cenou, získají se výnosy v bodě zvratu. Analýza bodu zvratu poskytuje vedení podniku informace, které umožňují lépe posuzovat možnosti zisku a poskytují lépe posuzovat možnosti zisku a poskytují jasnější výpovědi o jistotě firmy Nové kalkulační metody Společenské změny, rozvoj informačních technologií, prostředků komunikace a všechny nové technické možnosti výrazně ovlivňují podnikatelské prostředí a projevují se zostřením konkurence. To vše sebou nese i požadavek na soustředění pozornosti na řízení nákladů výrobku v předvýrobních etapách, tzn. ve fázi výzkumu a vývoje. V tomto časovém úseku se rozhoduje nejen o vlastnostech výrobků, ale i o většině 33

27 nákladů, které v období výroby bude třeba vynaložit. Začíná se tak kromě skutečně vynakládaných nákladů věnovat pozornost i tzv. rozhodnutým nákladům, tj. nákladům, které nebyly dosud fakticky vynaloženy, ale o jejichž vynaložení již bylo v zásadě rozhodnuto. [8] Je rozlišováno mezi kalkulací cílových nákladů a kalkulací životního cyklu. Žádná z těchto metod nepřináší převratný zlom v řízení po linii výkonů, protože aplikují tradiční metody na dlouhodobé řízení nákladů výrobků. Posun oproti tradičním kalkulačním metodám nastává především: v orientaci na zákazníka vlastnosti výrobku, způsob výroby a následně i náklady jsou poměřovány ve vztahu k ceně a k požadavkům zákazníka, v řízení nákladů v průběhu celého životního cyklu a respektování změn nákladů a cen, v kontrole nákladů na výzkum a vývoj a nákladů spojených s ukončením výroby. Na tyto požadavky reagují kalkulace životního cyklu a kalkulace cílových nákladů Kalkulace životního cyklu Kalkulace životního cyklu posuzuje náklady na výrobek za celý jeho životní cyklus, včetně nákladů na výzkum a vývoj, zavádění výroby, nákladů na marketing a nákladů spojených s ukončením výroby. Kromě toho, že přihlíží k celkovým nákladům výkonů, kalkulace životního cyklu respektuje také změny cen v průběhu životního cyklu. Při stanovení kalkulace životního cyklu se obvykle vychází z délky životního cyklu, z předpokládaného objemu prodeje výkonů, z očekávaného vývoje cen a z předpokládaných nákladů za celou dobu životnosti. Kalkulaci životního cyklu je možné sestavovat před zahájením výrobního procesu, v průběhu životního cyklu a na konci životního cyklu. Strategický význam má z pochopitelných důvodů kalkulace před zahájením výrobního procesu. V předvýrobní fázi je možno učinit zásadní opatření vzhledem k budoucímu vývoji nákladů a výnosů. Zajímavou vypovídací schopnost životního cyklu může mít bod zvratu aplikovaný na údaje z kalkulace životního cyklu. Bod zvratu BZ vyjadřuje, kolik 34

28 výrobků za cenu c musí podnik v průběhu životního cyklu prodat, aby byly pokryty všechny fixní náklady CFN s ním spojené, včetně nákladů na výzkum, vývoj a marketing. Variabilní náklady na výrobek jsou vyjádřeny hodnotou v. Znázorněno matematickým vyjádřením: BZ CFN = c v Uvedené vyjádření bodu zvratu se liší od klasického vyjádření bodu zvratu nejen v časovém období, ke kterému se vztahuje výsledný objem výkonů, ale i vyjádřením jednotlivých veličin. V rozhodovacích úlohách nevyžadujících vklady prostředků se sleduje návratnost fixních nákladů. V dlouhodobých úlohách se sleduje návratnost celkových výdajů, které se po celou dobu životního cyklu budou projevovat jako náklady, které nebudou vyvolané konkrétním výkonem, ale i časem a celkovým objemem výkonů Kalkulace cílových nákladů Kalkulace cílových nákladů se využívá v předvýrobních etapách a jejím úkolem je dosáhnout v období před zahájením výroby nového či inovovaného výrobku takových nákladů, které zajistí požadovaný zisk. Kalkulace cílových nákladů představuje proces, který zahrnuje stanovení cílové ceny (ceny, kterou je zákazník ochoten za daný výkon zaplatit) a požadovaného zisku. Výsledkem jsou cílové náklady, které se srovnávají s propočtovou kalkulací. Pokud jsou náklady podle propočtové kalkulace vyšší než cílové náklady, měla by být přijata opatření, která umožní snížit náklady. Náklady na výrobek ovlivňují především vlastnosti výrobku a způsob výroby. Oba aspekty jsou výsledkem výzkumu, vývoje a přípravy výroby výrobku. O většině nákladů na výrobek se rozhoduje již v předvýrobních etapách, kdy se stanovuje technologický postup a vlastnosti výrobku. Základní rysy kalkulace cílových nákladů jsou následující: 35

29 Cílová kalkulace je nástroj řízení nákladů, který se orientuje na ovlivňování v předvýrobní fázi a snaží se o dosažení co nejnižších budoucích výrobkových nákladů. Cílová kalkulace klade důraz na komunikaci mezi jednotlivými profesemi při přípravě nového výrobku. Cílová kalkulace je orientována na zákazníka. Cílová kalkulace nákladů vychází z cílové ceny, která je odvozena z cenové politiky podniku. Cílová cena by měla odrážet především hodnotu výrobku vnímanou zákazníkem, vlastnosti, kvalitu a cenu konkurenčních či obdobných výrobků, ale i strategické cíle podniku. Při stanovení ceny hraje roli, zda jde jen o inovovaný výrobek či zcela nový výrobek. V případě zcela nového výrobku, který se na trhu ještě nevyskytuje, jsou tendence uplatnit spíše vyšší cenu a později cenu postupně snižovat. Kalkulace cílových nákladů se začalo využívat v Japonsku, kde na počátku 90.let 20.století tuto metodu využívalo 80 % významných firem s montážním typem výroby a 60 % firem s procesním typem výroby. [8] 36

30 3 Cíl práce a metodika Předkládaná práce je zaměřena na problematiku kalkulací nákladů, které patří k základním složkám informačního systému každého podniku. Cílem práce je sestavení přehledu metod a technik používaných při kalkulačních propočtech a následně provést kalkulaci nákladů na vybrané výrobky konkrétní firmy. Současně budou navržena opatření na zlepšení celého kalkulačního procesu. Stanovené cíle jsou řešeny ve dvou rovinách: teoretické rovině a analytické rovině. Literární rešerše obsahuje teoretické pojednání o základních pojmech týkajících se dané problematiky. Zdrojem těchto informací je odborná literatura uvedená v seznamu. Úvodní část literární rešerše je věnována stručnému popisu vývoje nákladového a manažerského účetnictví. Dále je provedena klasifikace nákladů a jejich členění podle specifických hledisek. Hlavní části literární rešerše, tj. definování pojmu kalkulace, vymezení jeho předmětu a popis základních kalkulačních technik, předchází odstavec o vztahu nákladů a prodejní ceny. V další části jsou definovány základní pojmy týkající se kalkulací a je popsána jejich klasifikace a základní kalkulační techniky. Největší význam členění klasifikace kalkulací má členění podle rozsahu použitých nákladových položek na absorpční a neabsorpční kalkulace. V závěru literární rešerše jsou také zmíněny nové kalkulační metody používané v poslední době. Literární rešerše tedy nabízí ucelený přehled dané problematiky. Vlastní výsledky praktické části jsou analýzou metodického postupu kalkulace nákladů na obchodní zakázku v konkrétním podniku. Tímto podnikem je společnost HARTMANN RICO a.s. se sídlem ve Veverské Bítýšce. Podnik se zabývá výrobou zdravotnických a hygienických prostředků. Tato práce je zaměřena na výrobky operačního krytí Foliodrape. Podnik vyrábí svoje produkty z části na zakázku a zčásti vyrábí standardní produkty. Ve svém oboru je společnost jediným podnikem v Evropě, který vyrábí operační krytí přesně podle přání zákazníků. Podklady pro zpracování jsou čerpány z vnitropodnikových zdrojů, především ze SAP. Podnik používá absorpční metody kalkulace a jako podklad pro tvorbu ceny používá normovou kalkulaci výrobních nákladů. Proces kalkulace je nejprve popsán v teoretické rovině a následně je 37

31 aplikován na konkrétní příklad kalkulace obchodní zakázky. V závěrečné části čtvrté kapitoly je předložen návrh ke zlepšení celého kalkulačního procesu. Konkrétní informace o kalkulačním procesu byly získány od odborných pracovníků jednotlivých oddělení a z interních dokumentů poskytnutých zaměstnanci společnosti. Součástí práce jsou i přílohy, které byly podkladem pro tuto práci. 38

32 4 Vlastní výsledky 4.1 Charakteristika podnikatelského subjektu Obchodní firma: HARTMANN RICO a.s. Sídlo: Veverská Bítýška, Masarykovo náměstí 77, PSČ Právní forma: Akciová společnost Předmět podnikání: - výroba a prodej zdravotnických potřeb - silniční a motorová doprava - činnost organizačních a ekonomických poradců v oblasti zdravotnických a hygienických potřeb - pořádání odborných kurzů, školení a jiných vzdělávacích akcí - reklamní činnost a marketing Akcie: ks kmenové akcie na jméno ve jmenovité hodnotě ,- Kč v listinné podobě Základní kapitál: ,- Kč Ostatní skutečnosti: - společnost se zahraniční majetkovou účastí - jediný akcionář: PAUL HARTMANN AG, Paul- Hartmann-Strasse, Heidenheim, SRN Historie společnosti 1820 Vznik firmy HARTMANN AG - Heidenheim 1870 Orientace firmy na výrobu prostředků pro zdravotnictví a osobní hygienu 1891 Vznik firmy RICO - společnost RICHTER a spol. staví pro tyto účely továrnu v Chomutově 1914 Založení akciové společnosti Rico a.s. se sídlem ve Vídni 1921 Firma přechází do Prahy 1948 Zestátnění akciové společnosti a její následné začlenění do skupiny n.p. RICO Továrny vaty a obvazového zboží se sídlem v Praze 1954 Centrála státního podniku byla přeložena z Prahy do Veverské Bítýšky 39