NI 57 Časové rozlišování a cizí měna Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky (zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, 7, odst. 1). Za vedení účetnictví je odpovědná účetní jednotka. Tato interpretace není právně závazným stanoviskem, pouze vyjadřuje odborný názor Národní účetní rady a může být aplikována pouze v kontextu s Předmluvou Národní účetní rady k interpretacím českých účetních předpisů. Postup popsaný v této interpretaci poskytuje účetní jednotce návod v případech, kdy má jejich aplikace významný dopad na informace uvedené v účetní závěrce a kdy informační přínosy jsou větší než náklady nutné na jejich získání. Popis problému 1. Existují případy, kdy účetní jednotky na základě smluvního ujednání platí některé výdaje, nebo naopak přijímají příjmy v cizí měně. Tyto peněžní toky se nekryjí s příslušným účetním obdobím, kam věcně náleží. 2. Protože u těchto plateb je znám účel, částka i období, jsou splněny podmínky pro účtování na účty časového rozlišení. Vzhledem ke smluvnímu ujednání úhrad v cizí měně se předpis budoucích výdajů na vrub nákladů či budoucích příjmů ve prospěch výnosů účtuje rovněž v cizí měně přepočtené na českou měnu dle vnitřní směrnice účetní jednotky kursem ČNB (aktuálním nebo pevným). 3. V případě nákladů běžného období, kdy výdaj v cizí měně bude uskutečněn až v následujícím účetním období, se jedná o závazek, který bude souvztažně s nákladovým účtem zaúčtován ve prospěch účtu časového rozlišení Výdaje příštích období. 4. V případě výnosů běžného období, kdy příjem v cizí měně bude obdržen až v následujícím účetním období, se jedná o pohledávku, která bude souvztažně s výnosovým účtem zaúčtována na vrub účtu časového rozlišení Příjmy příštích období. 5. Otázka zní, zda zůstatek účtu Výdaje příštích období, který představuje závazek budoucího výdaje hrazeného v cizí měně a zůstatek účtu Příjmy příštích období, který představuje pohledávku budoucího příjmu v cizí měně, podléhají k datu účetní závěrky přepočtu kursem ČNB k datu závěrky. 6. Tato situace se netýká předplacených nákladů účtovaných na vrub účtu Náklady příštích období ani předplacených výnosů účtovaných ve prospěch účtu Výnosy příštích období, kde peněžní tok v cizí měně již nastal, byl přepočten a zaúčtovaná v české měně a bude pouze rozpouštěn na vrub nákladů v příštích obdobích nebo ve prospěch výnosů v příštích obdobích. Podobně tak se to netýká zaplacených či přijatých záloh. Národní účetní rada 1/5
Řešení 7. Zůstatek na účtu Výdaje příštích období představuje cizoměnový závazek a zůstatek na účtu Příjmy příštích období cizoměnovou pohledávku a proto je třeba jejich zůstatky k datu účetní závěrky přepočítat kursem ČNB platným k tomuto datu a zaúčtovat výsledkově kursový rozdíl (zisk nebo ztráta). 8. Do následujícího účetního období se převádí již nový přepočtený zůstatek těchto účtů časového rozlišení. Po uskutečnění výdaje v cizí měně nebo přijetí příjmu v cizí měně bude zaúčtován výsledkově kursový rozdíl (zisk nebo ztráta). Zdůvodnění 9. Vzhledem k tomu, že zůstatek účtu Výdaje příštích období má charakter cizoměnového závazku (výdaj v cizí měně bude muset být uhrazen v příštích obdobích) a zůstatek účtu Příjmy příštích období má charakter cizoměnové pohledávky (příjem v cizí měně bude přijat v příštích obdobích), platí pro ně stejná pravidla, jako pro ostatní cizoměnové závazky a pohledávky. 10. Přepočet těchto položek kursem ČNB k datu účetní závěrky představuje stejně jako u jakýchkoliv cizoměnových závazků a cizoměnových pohledávek jejich korunovou hodnotu, kterou k tomuto datu mají. Dochází tak k eliminaci kursového rizika způsobeného případnou změnou měnového kursu mezi jejich zaúčtováním do nákladů či výnosů a peněžním tokem. 11. Naproti tomu účty časového rozlišení Náklady příštích období a Výnosy příštích období, kdy peněžní tok již proběhl, nemají charakter cizoměnové pohledávky a cizoměnového závazku, není s nimi spojeno kursové riziko, a proto se zůstatek těchto účtů k datu účetní závěrky nepřepočítává. Připomínky k tomuto návrhu interpretace lze zasílat do 15. března 2018 na adresu libuse.mullerova@vse.cz. Návrh interpretace NÚR vnější připomínkové řízení 2/5
Ilustrativní příklady Návrh interpretace Národní účetní rada vydává tyto příklady za účelem ilustrace použití interpretace I-XX Časové rozlišení v cizí měně. Příklady nejsou součástí této interpretace, pouze ilustrují vybrané situace a nejsou zdaleka vyčerpávající. Příklad č 1: Vlastník nemovitosti pronajímá kancelářské prostory obchodní společnosti. Částka nájemného je stanovena na 1000 EUR ve čtvrtletních splátkách za následujících podmínek: Nájemné se hradí z devizového účtu pronajímatele na devizový účet nájemce pozadu vždy do 10 dnů po uplynutí čtvrtletí. Dle vnitřní směrnice používá účetní jednotka pevný kurs stanovený vždy k prvnímu dni každého čtvrtletí dle kursu ČNB k tomuto datu. Datum Operace u nájemce v běžném období EUR Kč MD D 10/4 Nájemné za 1. čtvrtletí (kurs k 1/4 činil 1EUR/27,00 Kč) 10/7 Nájemné za 2. čtvrtletí (kurs k 1/7 činil 1EUR/26,80 Kč) 10/10 Nájemné za 3. čtvrtletí (kurs k 1/10 činil 1EUR/26,50 Kč) 25/12 Nájemné za 4. čtvrtletí (kurs k 1/10 1EUR/26,50 Kč) 31/12 Přepočet výdajů příštích období (kurs ČNB 31/12 1EUR/26,00 Kč) Kursový zisk 1 000 27 000 518 1 000 26 800 518 1 000 26 500 518 1 000 26 500 518 383 1 000 500 383 663 31/12 Uzávěrka zůstatku 383 1 000 26 000 383 702 Operace u nájemce v následujícím období EUR Kč MD D 1/1 Otevření zůstatku 383 1 000 26 000 701 383 10/1 Nájemné za 4. čtvrtletí (kurs 1EUR/26,50 Kč) Kursová ztráta 1 000 26 500 26 000 500 383 563 Datum Operace u pronajímatele v běžném období EUR Kč MD D 10/4 Nájemné za 1. čtvrtletí (kurs k ¼ činil 1EUR/27,00 Kč) 10/7 Nájemné za 2. čtvrtletí (kurs k 1/7 činil 1EUR/26,80 Kč) 10/10 Nájemné za 3. čtvrtletí (kurs l 1/10 činil 1EUR/26,50 Kč) 25/12 Nájemné za 4. čtvrtletí (kurs k 1. 10 činil 1EUR/26,50Kč) 31/12 Přepočet příjmů příštích období (kurs ČNB 31/12 1EUR/26,00 Kč) Kursový zisk 1 000 27 000 602 1 000 26 800 602 1 000 26 500 602 1 000 26 500 385 602 1 000 500 563 385 31/12 Uzávěrka zůstatku 385 1 000 26 000 702 385 Operace u pronajímatele v následujícím Návrh interpretace NÚR vnější připomínkové řízení 3/5
období 1/1 Otevření zůstatku 385 1 000 26 000 385 701 10/1 Nájemné za 4. čtvrtletí 26 500 (kurs 1EUR/26,50 Kč) Kursová ztráta 1 000 26 000 500 383 663 Příklad č. 2 Vlastník nemovitosti pronajímá kancelářské prostory obchodní společnosti. Nájemné bylo uhrazeno z devizového účtu pronajímatele na devizový účet nájemce na dva roky dopředu. Roční nájemné činí 4 000 EUR. Účetní jednotka používá aktuální kurs ke dni uskutečnění účetního případu. Datum Operace u nájemce v běžném období EUR Kč MD D 10/1 Nájemné na dva roky dopředu (aktuální kurs 1EUR/26,70 Kč) - nájemné na 1. rok (lze účtovat po měsících) - nájemné na 2. tok 8 000 213 600 31/12 Uzavření zůstatku účtu 381 702 381 Operace u nájemce v následujícím období 1/1 Otevření zůstatku 381 381 701 10/1 Nájemné na 2. rok (lze účtovat po měsících) 518 381 518 381 Datum Operace u pronajímatele v běžném období EUR Kč MD D 10/1 Nájemné na dva roky dopředu (akruální kurs 1EUR/26,70Kč) - nájemné na 1. rok (lze účtovat po měsících) - nájemné na 2. tok 8 000 213 600 31/12 Uzavření zůstatku účtu 384 384 702 Operace u pronajímatele v následujícím období 1/1 Otevření zůstatku 384 701 384 10/1 Nájemné na 2. rok (lze účtovat po měsících) 384 602 Použité účty: Bankovní účet 381 Náklady příštích období 383 Výdaje příštích období 384 Výnosy příštích období 385 Příjmy příštích období 518 Ostatní služby 602 384 Návrh interpretace NÚR vnější připomínkové řízení 4/5
563 Kursové ztráty 602 Tržby z prodeje služeb 663 Kursové zisky 701 Počáteční účet rozvažný 702 Konečný účet rozvažný Poznámka: Variantně lze u příkladu č. 1 účtovat tak, že na konci běžného období bude výdaj příštího období u nájemce a příjem příštího období u pronajímatele zaúčtován až 31/12 přímo závěrkovým kursem a odpadne tak přepočet zůstatku. Návrh interpretace NÚR vnější připomínkové řízení 5/5