Minimální doba nájmu u finančního leasingu hmotného majetku podle doby uzavření smlouvy Smlouva o finančním leasingu byla uzavřena v době od 1. 1. 2008 do 31. 3. 2009 Zákonem o stabilizaci veřejných rozpočtů bylo s účinností od 1. 1. 2008 přijato nové znění ustanovení 24 odst. 4 písm. a) zákona o daních z příjmů, podle kterého se nájemné u finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku, který lze odpisovat podle tohoto zákona, uznává jako výdaj (náklad) za podmínky, že doba nájmu hmotného movitého majetku trvá nejméně minimální dobu odpisování uvedenou v 30 odst. 1; u nemovitostí musí doba nájmu trvat nejméně 30 let. Podle stanoviska Ministerstva financí se minimální doba trvání nájmu i podle tohoto nového znění počítá s přesností na kalendářní měsíce (tj. např. 60 měsíců u hmotného majetku zařazeného v odpisové skupině 2, 120 měsíců u hmotného majetku zařazeného v odpisové skupině 3 apod.). Jak již bylo dříve uvedeno, podle přechodného ustanovení se tato změna netýká smluv o finančním pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku uzavřených do konce roku 2007. Prodloužení minimální doby nájmu od 1. 1. 2008, které v podstatě eliminovalo dosavadní daňovou výhodnost finančního leasingu, se projevilo prudkým snížením zájmu o tento způsob financování dlouhodobého hmotného majetku a naopak došlo k nárůstu případů splátkového prodeje a také financování dlouhodobého hmotného majetku pomocí bankovních úvěrů. Daňové výhody finančního leasingu, vyplývající zejména z možnosti sjednání kratší doby nájmu u hmotného movitého majetku zařazeného v odpisové skupině 2 nebo 3, zůstaly zachovány pouze u smluv, které byly uzavřeny ještě před nabytím účinnosti zákona č. 87/2009 Sb. Přitom stačilo smlouvu o finančním leasingu do konce roku 2007 jen platně uzavřít s tím, že k převzetí předmětu nájmu už mohlo dojít až v roce 2008. Příklad: Smlouva o finančním leasingu, jejímž předmětem je kovoobráběcí stroj, byla uzavřena dne 4. 1. 2008. Doba nájmu by v tomto případě měla trvat nejméně 60 měsíců. Pokud by však smlouva byla uzavřena např. 30. 12. 2007, mohla být sjednána podstatně kratší doba nájmu, např. 36 měsíců. Smlouva o finančním leasingu byla uzavřena v době od 1. 4. 2009 Zákonem č. 87/2009 Sb. byla s účinností od 1. 4. 2009 přijata mimo jiné opět další změna ustanovení 24 odst. 4 písm. a) zákona o daních z příjmů, podle které se nájemné u finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku, který lze odpisovat podle tohoto zákona, uznává jako výdaj (náklad) za podmínky, že doba nájmu trvá: u hmotného movitého majetku zařazeného v odpisové skupině 1 nejméně 36 měsíců, u hmotného movitého majetku zařazeného v odpisové skupině 2 nejméně 54 měsíců, u hmotného movitého majetku zařazeného v odpisové skupině 3 nejméně 114 měsíců, u nemovitostí nejméně 30 let. Zatímco u movitého hmotného majetku zařazeného podle Přílohy č. 1 k zákonu o daních z příjmů v odpisové skupině 1 a u nemovitostí zůstala délka minimální doby nájmu 33 Financni-leasing-Vychopen-kor2.indd 33 11/17/2010 8:33:09 PM
Finanční leasing v otázkách a odpovědích i po této změně zachována, u hmotného movitého majetku zařazeného v odpisových skupinách 2 a 3 došlo ke zkrácení stanovené minimální doby nájmu o šest měsíců. Tato změna neměla zdaleka takový vliv na oživení zájmu o finanční leasing osobních automobilů, jako jiné opatření přijaté ve stejnou dobu novelou zákona o dani z přidané hodnoty (zrušení zákazu odpočtu daně u osobních automobilů). Také v tomto případě bylo součástí novely zákona o daních z příjmů přechodné ustanovení, podle kterého se u hmotného majetku, který je předmětem smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku uzavřené do 31. 3. 2009, až do doby ukončení finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku použije zákon o daních z příjmů, ve znění platném do 31. 3. 2009. Příklad: Smlouva o finančním leasingu, jejímž předmětem je nákladní automobil, byla uzavřena dne 31. 3. 2009. Sjednaná doba nájmu by v tomto případě měla činit nejméně 60 měsíců. Pokud by k uzavření smlouvy došlo o den později, mohla již být sjednána doba nájmu o šest měsíců kratší. Minimální doba nájmu podle 24 odst. 4 písm. a) zákona o daních z příjmů v závislosti na době uzavření smlouvy o finančním leasingu a zařazení předmětu nájmu do odpisové skupiny: Minimální doba nájmu Smlouva uzavřena v době Odpis. sk. 1 Odpis. sk. 1a Odpis. sk. 2 Odpis. sk. 3 do 31. 12. 2007 3 roky 3 roky 3 roky 3 roky 1. 1. 2008 31. 3. 2009 3 roky - 5 let 10 let od 1. 4. 2009 36 měsíců - 54 měsíců 114 měsíců Poznámka: U leasingových smluv uzavřených v období od 20. 7. 2009 do 30. 6. 2010, u nichž je předmětem nájmu hmotný majetek zařazený v odpisových skupinách 1 a 2, u kterého pronajímatel uplatňuje mimořádný odpis podle 30a zákona o daních z příjmů, je minimální doba nájmu stanovena v 24 odst. 15 zákona o daních z příjmů, a to: 12 měsíců (je li předmět nájmu zařazen v odpisové skupině 1), 24 měsíců (je li předmět nájmu zařazen v odpisové skupině 2). Smlouva o finančním leasingu by uzavřena v době od 20. 7. 2009 do 30. 6. 2010 Další novela zákona o daních z příjmů, přijatá zákonem č. 216/2009 Sb. s účinností od 20. 7. 2009, sice již nepřinesla žádnou změnu v ustanovení 24 odst. 4 písm. a), ale doplnila do 24 nový odstavec 15, podle kterého se nájemné u finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku odpisovaného podle 30a uznává jako výdaj (náklad) za podmínky, že doba nájmu u hmotného majetku odpisovaného vlastníkem 34 Financni-leasing-Vychopen-kor2.indd 34 11/17/2010 8:33:09 PM
Minimální doba nájmu u finančního leasingu hmotného majetku podle doby uzavření smlouvy (pronajímatelem) podle 30a odst. 1 trvá nejméně 12 měsíců a u hmotného majetku odpisovaného vlastníkem (pronajímatelem) podle 30a odst. 2 trvá nejméně 24 měsíců. Podle ustanovení 30a odst. 1 zákona o daních z příjmů může poplatník, který je prvním vlastníkem hmotného majetku zařazeného v odpisové skupině 1 pořízeného v období od 1. 1. 2009 do 30. 6. 2010, tento hmotný majetek odepsat rovnoměrně bez přerušení do 100 % vstupní ceny za 12 měsíců. Podle ustanovení 30a odst. 2 zákona o daních z příjmů může poplatník, který je prvním vlastníkem hmotného majetku zařazeného v odpisové skupině 2 pořízeného v období od 1. 1. 2009 do 30. 6. 2010, tento hmotný majetek odepsat bez přerušení do 100 % vstupní ceny za 24 měsíců, přitom za prvních 12 měsíců uplatní odpisy rovnoměrně do výše 60 % vstupní ceny a za dalších bezprostředně následujících 12 měsíců uplatní odpisy rovnoměrně do výše 40 % vstupní ceny. Podle bodu 7. přechodných ustanovení této novely se ustanovení 24 odst. 15 zákona o daních z příjmů použije na majetek, který je předmětem smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku uzavřené v období od 20. 7. 2010 do 30. 6. 2010 a který je v tomto období přenechán nájemci ve stavu způsobilém obvyklému užívání. Ustanovení 24 odst. 15 zákona o daních z příjmů ale nelze použít na dodatky ke smlouvám o finančním pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku uzavřeným před 20. 7. 2010. Podle stanoviska Ministerstva financí, uvedeného v zápise z Koordinačního výboru ze dne 21. 10. 2009, je pro uplatnění ustanovení 24 odst. 15 zákona o daních z příjmů nájemcem nutnou podmínkou, aby u předmětu finančního leasingu uplatňoval pronajímatel mimořádný odpis podle 30a zákona o daních z příjmů, v případě zahraničního pronajímatele pak odpisy stanovené obdobným způsobem. K tomu je na internetových stránkách Ministerstva financí uvedeno, že podle ustanovení 24 odst. 15 zákona o daních z příjmů lze postupovat i v případě, kdy pronajímatelem je zahraniční subjekt, avšak pouze za podmínky, že: bude zachována věcná a časová souvislost v širším slova smyslu, bude zachována rovnováha mezi uplatněním nájemného u pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku na straně nájemce a odpisů na straně pronajímatele a majetek bude evidován a odpisován po stejnou dobu, jako je uvedeno v 30a zákona o daních z příjmů. Pokud nejsou splněny podmínky pro použití ustanovení 24 odst. 15 zákona o daních z příjmů, platí pro daňovou uznatelnost nájemného i u smlouvy o finančním leasingu uzavřené v době od 20. 7. 2009 do 30. 6. 2010 minimální doba nájmu podle ustanovení 24 odst. 4 písm. a) zákona o daních z příjmů. Příklad: Podnikatel uzavřel dne 22. 3. 2010 s leasingovou společností smlouvu o finančním pronájmu s následnou koupí osobního automobilu a téhož dne automobil převzal ve stavu způsobilém obvyklému užívání. Leasingová společnost u tohoto automobilu uplatňuje odpisy rovnoměrným způsobem podle 31 zákona o daních z příjmů. Z toho důvodu se na tento finanční leasing vztahuje minimální doba nájmu podle 24 odst. 4 písm. a) zákona o daních z příjmů, nikoliv podle 24 odst. 15 zákona o daních z příjmů. Pro daňovou uznatelnost nájemného je proto třeba, aby doba nájmu trvala nejméně 54 měsíců. 35 Financni-leasing-Vychopen-kor2.indd 35
Finanční leasing v otázkách a odpovědích Při tzv. zpětném leasingu lze ustanovení 24 odst. 15 zákona o daních z příjmů použít pouze v případě, že v okamžiku prodeje nebyla u budoucího nájemce věc, která je předmětem finančního leasingu, hmotným majetkem (podle 26 odst. 10 zákona o daních z příjmů se hmotným majetkem stávají věci uvedené do stavu způsobilého obvyklému užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání). Minimální doba nájmu podle 24 odst. 15 písm. a) zákona o daních z příjmů v případě finančního leasingu, jehož předmětem je osobní automobil, u kterého pronajímatel uplatňuje mimořádný odpis podle 30a: Smlouva uzavřena v době Minimální doba nájmu 1. 1. 2009 31. 3. 2009 5 let 1. 4. 2009 19. 7. 2009 54 měsíců 20. 7. 2009 30. 6. 2010 24 měsíců od 1. 7. 2010 54 měsíců Zákonem č. 2/2009 Sb. bylo s účinností od 1. 1. 2009 doplněno do 24 odst. 4 zákona o daních z příjmů ustanovení, které umožňuje uplatnit nájemné u finančního leasingu i při sjednání kratší doby nájmu než je stanovena v 24 odst. 4 písm. a), ovšem jen za předpokladu, že jsou splněny ostatní podmínky, a pouze v případě, že kupní cena je stanovena podle 24 odst. 5 písm. a) zákona o daních z příjmů (tj. kupní cena není nižší než zůstatková cena vypočtená při rovnoměrném způsobu odpisování ze vstupní ceny evidované u pronajímatele za dobu, po kterou mohl být majetek, který je předmětem finančního leasingu, odpisován). Podle přechodného ustanovení zákona č. 2/2009 Sb. lze tuto změnu použít i pro zdaňovací období, které započalo v roce 2008. 14 Minimální doba nájmu u finančního leasingu osobního automobilu započatého v roce 2007 V roce 2007 byla uzavřena leasingová smlouva na pořízení osobního automobilu, a to na dobu 36 měsíců. Pravidelné měsíční splátky zahrnuji rovnou do výdajů a akontaci zaplacenou v roce 2007 jsem rozpočítala do výdajů za dobu nájmu, tj. měsíčně 1/36. Ode dne 1. 4. 2009 byla ale minimální doba nájmu pro osobní automobil prodloužena podle 24 odst. 4 zákona o daních z příjmů z 36 měsíců na 54 měsíců. Jak se tato změna promítne v letech 2009 a 2010 do uplatňování leasingových splátek a akontace v daňových výdajích? Na tento případ se vztahuje přechodné ustanovení uvedené v Článku II. bod 12. zákona o stabilizaci veřejných rozpočtů, podle kterého se u hmotného majetku, který je 36 Financni-leasing-Vychopen-kor2.indd 36
Minimální doba nájmu u finančního leasingu hmotného majetku podle doby uzavření smlouvy předmětem smlouvy o finančním leasingu uzavřené do konce roku 2007, postupuje až do doby ukončení finančního leasingu podle zákona o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 2007. Z toho vyplývá, že pro finanční leasing osobního automobilu, který byl zahájen v roce 2007, platí i v letech 2009 a 2010 stejná pravidla jako v roce 2007, včetně minimální doby nájmu v délce 36 měsíců. V daném případě proto není třeba do konce finančního leasingu nic měnit na způsobu započítání leasingových splátek do výdajů, ani na rozpočítání akontace, jak je uvedeno v dotazu. - Článek II, bod 12. přechodných ustanovení zákona o stabilizaci veřejných rozpočtů 15 Vliv okamžiku provedení změny údajů o registraci vozidla na minimální dobu nájmu u finančního leasingu osobního automobilu Dne 29. 10. 2010 uzavřela společnost s ručením omezeným s leasingovou společností smlouvu o finančním leasingu nákladního automobilu a v ten samý den bylo vozidlo převzato nájemcem do užívání. Zápis o změně v registraci vozidla byl ale v technickém průkazu vozidla proveden až dne 24. listopadu 2010. Znamená to, že nebude dodržena stanovená minimální doba nájmu? V případě finančního leasingu zůstává po celou dobu nájmu vlastníkem vozidla pronajímatel (leasingová společnost), zatímco nájemce je registrován jako provozovatel vozidla. Nájemce může užívat vozidlo na základě uzavřené leasingové smlouvy již ode dne jeho převzetí od pronajímatele. Provedení zápisu o změně provozovatele vozidla je povinností formálního charakteru a na možnost užívání vozidla nájemcem nemá bezprostřední vliv. Podle ustanovení 24 odst. 4 písm. a) zákona o daních z příjmů se doba nájmu počítá ode dne, kdy byla věc nájemci přenechána ve stavu způsobilém obvyklému užívání (k tomu podle dotazu došlo dne 29. 10. 2010). Proto lze v daném případě konstatovat, že minimální doba nájmu je dodržena. - 24 odst. 4 písm. a) zákona o daních příjmů 16 Minimální doba nájmu u finančního leasingu osobního automobilu zahájeného dne 1. 2. 2010 Jsme právnická osoba, plátci DPH. Uzavřeli jsme leasingovou smlouvu na osobní automobil. Leasingová smlouva je na 36 měsíců, doba nájmu započala dne 1. 2. 2010, předmět leasingu byl předán dne 8. 1. 2010. Od jakého data se mají počítat splátky pro časové rozlišení? Lze v současné době časově rozlišovat osobní automobil na 36 měsíců? 37 Financni-leasing-Vychopen-kor2.indd 37
Finanční leasing v otázkách a odpovědích Podle 24 odst. 4 písm. a) zákona o daních z příjmů se doba nájmu počítá ode dne, kdy byl pronajímaný majetek přenechán nájemci ve stavu způsobilém k obvyklému užívání. Minimální doba nájmu majetku ve druhé odpisové skupině, kam patří osobní automobily, je v daném případě 54 měsíců, pokud však nejde o majetek, u kterého jeho vlastník (pronajímatel) uplatňuje mimořádné odpisy podle 30a zákona o daních z příjmů. V tom případě je minimální doba nájmu 24 měsíců. V prvním případě by nemohlo být leasingové nájemné považováno za daňový náklad. Ověřte si proto u pronajímatele, jakým způsobem odpisuje majetek, který Vám pronajal. - 24 odst. 4 písm. a) zákona o daních z příjmů - 24 odst. 15 zákona o daních z příjmů - 30a zákona o daních z příjmů 17 Uplatnění nájemného u finančního leasingu osobního automobilu, u kterého je pronajímatelem uplatňován mimořádný odpis podle 30a zákona o daních z příjmů Podnikatel, fyzická osoba vedoucí daňovou evidenci, uzavřel dne 21. 6. 2010 smlouvu o finančním leasingu osobního automobilu a téhož dne od leasingové společnosti vozidlo převzal do užívání. Doba nájmu byla sjednána v délce 24 měsíců. Leasingová společnost podle svého prohlášení uplatňuje u vozidla mimořádný odpis podle 30a zákona o daních z příjmů. Jakou poměrnou část z celkového nájemného si za rok 2010 může podnikatel uplatnit do výdajů? Podle pokynu č. D-300 k 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů se u poplatníků vedoucích daňovou evidenci poměrná výše nájemného u finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku připadající ze sjednané doby nájmu na příslušné zdaňovací období podle 24 odst. 2 písm. h) zákona o daních z příjmů stanoví s přesností maximálně na kalendářní měsíce, a to i za každý započatý měsíc. V daném případě, kdy byla v souladu s ustanovením 24 odst. 15 zákona o daních z příjmů sjednána doba nájmu v délce 24 měsíců, přičemž smlouva o finančním leasingu byla uzavřena a předmět nájmu převzat nájemcem dne 21. 6. 2010, může nájemce za zdaňovací období roku 2010 uplatnit do výdajů 7/24 z celkového nájemného. - 24 odst. 2 písm. h) bod 2. zákona o daních z příjmů - pokyn č. D-300 k 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů 38 Financni-leasing-Vychopen-kor2.indd 38