Náklady příštích období

Transkript

1 ČASOVÉ ROZLIŠENÍ Z uvedených položek má výjimečné postavení škoda, kterou výslovně nelze časově rozlišovat, zůstává v plné výši ( Kč) účetním případem nákladem roku Totéž, pochopitelně ve výnosové podobě, bude platit i o případné náhradě škody od po jišťovny popř. od smluvně zavázaného nájemce. Dále není zapotřebí časově rozlišovat ani náklady za úklid fi remních prostor, a to z důvodu, že se nejedná z pohledu dané společnosti o významnou částku, časově ovšem lze rozlišit i tuto položku. POZNÁMKA Účetní režim časového rozlišování nákladů respektuje i zákon o daních z příjmů. Při zjištění základu daně vychází z výsledku hospodaření, resp. z účetnictví vedeného podle účetních předpisů. Pro daňové účely je třeba respektovat věcnou a časovou souvislost v daném zdaňovacím období. Přitom ze zákona nelze jednoznačně dovodit právní oporu pro časové nerozlišování nevýznamných a pravidelně se opakujících výdajů, popř. příjmů, jak legálně umožňují účetní předpisy. Pro sjednocení výkladu ZDP vydalo v listopadu 2011 Generální finanční ředitelství metodický Pokyn GFŘ-D-6, který nahradil letitého předchůdce Pokyn MF D 300. Nový pokyn téměř nepřináší věcné změny stanovisek, pouze v návaznosti na novely ZDP aktualizuje daňovou metodiku a některé problematické pasáže textu upřesňuje, využitelný je již od roku Pro naše účely je podstatné, že pokyn (v části označené K 23 odst. 2 ) více méně sjednocuje účetní a daňový přístup tím, že toleruje, resp. uznává položky časově nerozlišené v souladu s účetními předpisy i pro účely daní z příjmů. Časové nerozlišování ovšem není pro daňové účely připuštěno jednak v případech, které se řeší pomocí dohadných položek (např. platby za spotřebu energií) nebo časovým rozlišením (např. nájemné včetně fi nančního pronájmu, náklady na technický rozvoj, přípravu a záběh výroby). 23 odst. 2 a 10 ZDP 23 odst. 1 ZDP KAPITOLA 2 Náklady příštích období Náklady příštích období jsou výdaje běžného účetního období, jež se týkají nákladů v příštích obdobích, a sice konkrétních jednotlivých účtů v účtové třídě 5, např. náklady na zařazení většího rozsahu drobného nehmotného nebo hmotného majetku do používání, nájemné placené předem, předplatné. Účtují se na syntetickém účtu 381. Zúčtování nákladů příštích období na příslušný účet nákladů se provede v účetním období, s nímž časově rozlišené náklady věcně souvisejí. Mezi náklady příštích období ovšem nepatří závazky vážící se k běžnému účetnímu období, které odběratel hodlá uhradit až v dalším účetním období anebo které zpochybnil např. podáním u soudu. V praxi se jedná o nejčastěji využívaný účet časového rozlišení, přičemž se přidržíme praxe označující jej jako v minulosti 381. V principu jde o nahrazení standardního režimu účtování o závazcích: Účetní období 1, částka X, účetní souvztažnost: MD Náklad/D Závazek účtováním ve dvou krocích přes více účetních období: Účetní období 1, částka X, účetní souvztažnost: MD 381/D Závazek Účetní období 2, poměrná část X, účetní souvztažnost: MD Náklad/D 381 Účetní období 3, poměrná část X, účetní souvztažnost: MD Náklad/D

2 4825 FUNGOVÁNÍ SPOLEČNOSTI Týká-li se závazek jen druhého a třetího období a v prvním období je rov něž i uhrazen, pak lze využití účtu 381-Náklady příštích období při určitém zjednodušení schématicky vyjádřit následovně: Účetní období Prvé Druhé Třetí Výdaj Náklad Výdaj Náklad Výdaj Náklad 100 % 50 % 50 % Pokud by se příslušný dlouhodobý závazek týkal zčásti i prvého účetního období, bylo by možno účtovat příslušnou úměrnou část rovnou do nákladů proti danému závazku. Přehlednější se však i v těchto případech jeví postup, kdy bude taktéž účtováno prvotně přes účet 381. Předejde se tak možným omylům a přehlédnutím, a rovněž se usnadňuje následná kontrola účetnictví. Přijatá faktura za službu hrazenou předem na delší časové období přesahující alespoň jedno účetní období se vyúčtuje ve prospěch příslušného účtu závazků a na vrub účtu 381. Výdaj byl tedy uskutečněn v dřívějším účetním období, než do kterého patří příslušný náklad, ten posléze zatíží účetní období, do kterého z časového hlediska patří, účtováním ve prospěch účtu 381 a na vrub nákladu 518. Pro ilustraci, mějme účetní jednotku, která sjednala nájemní smlouvu jako nájemce na dobu od do konce roku Celkové nájemné bylo dohodnuto na Kč ( Kč měsíčně) a bylo splatné najednou předem do konce prvního roku nájmu Při rovnoměrném rozpočítání vychází Kč na jeden kalendářní měsíc, resp Kč na jedno pololetí nájmu. Účetní období Výdaj Náklad Výdaj Náklad Výdaj Náklad Kč Kč 0 Kč Kč 0 Kč Kč MD 381/D 325 (D 221) MD 518/D 381 MD 518/D 381 MD 518/D 381 Základem časového rozlišení nákladů jsou vždy sjednané smlouvy, v nichž lze režim placení a dobu za kterou je placeno sjednat prakticky jakkoli, budou-li s tím obě smluvní strany souhlasit. Je potřeba si uvědomit, že ve smluvních vztazích zpravidla není důvod respektovat začátky a konce, resp. vymezení času jedním účetním obdobím. Např. nájemné je sjednáváno od účinnosti nájemní smlouvy na určitý pevný časový úsek, kterým často bývá jeden rok, a to nikoli kalendářní nebo účetní, ale tzv. plovoucích 365 dnů, tedy např. od do Pokud je celkové nájemné hrazeno v souladu s nájemní smlouvou jednou částkou předem, vzniká z právního hlediska nájemci závazek uhradit celé nájemné dnem účinnosti nájemní smlouvy. Je tedy nesporné, že nájemci vznikl platný závazek např. již , který musí nějak zachytit ve svém účetnictví. Pokud by účtoval celé nájemné klasicky rovnou proti nákladům, tj. MD 518/D 325, došlo by k narušení časové a věcné souvislosti nákladů s účetním obdobím, protože daný nájemní vztah není omezen běžným účetním obdobím, ale přesahuje i do dalšího. K řešení tohoto účetního problému právě slouží účet 381, kam se dočasně v roce 2012 zaúčtují závazky odpovídající nákladům dalšího účetního období roku V praxi bývá největší potíž s rozpočítáváním celkové částky do jednotlivých účetních období. Optimální by jistě bylo časové rozlišování na dny, což by bylo 194

3 ČASOVÉ ROZLIŠENÍ 4825 zpravidla značně obtížné, finanční úřady naště stí většinou tolerují i časové rozlišování s měsíční přesností. Pořadí Popis účetní operace MD D Nájemné placené předem za následující účetní období u nájemce 1 Předpis celkové částky nájemného (smluvní cena) Úhrada celkové částky nájemného v běžném účetním období Zúčtování poměrné části nájemného do nákladů v dalších obdobích Nerovnoměrná splátka u finančního pronájmu (leasingu) u nájemce 1 Předpis celkové částky a) Celková částka podle splátkového kalendáře 325 b) Splátka nájemného 381 ca) DPH z celkové úplaty (pokud má nájemce nárok na odpočet) 343 cb) DPH z celkové úplaty (nemá-li nájemce nárok na odpočet) Úhrada celkové částky v běžném účetním období Zúčtování poměrné části nájemného do nákladů v dalších obdobích Úroky placené předem z pohledu dlužníka 1 Úhrada úroků Zúčtování úroků do nákladů v dalších účetních obdobích Předplatné odborného tisku na příští účetní období u předplatitele 1 Předpis předplatného na příští období (smluvní cena) Úhrada předplatného v běžném účetním období Zúčtování předplatného do nákladů v dalších obdobích Zařazení většího rozsahu drobného majetku do používání zásoby 1 Pořízení zásob většího rozsahu na sklad Úhrada za dodávku zásob (neplátci DPH) Výdej zásob do používání, přičemž nedojde k jejich jednorázové spotřebě Zúčtování příslušné části do nákladů v dalších účetních obdobích Náklady na dlouhodobou propagaci vyúčtované jednorázově u odběratele 1 Předpis celkové částky dodavatelem a) Celková částka 325 b) Náklady na propagaci vyúčtované dodavatelem 381 ca) DPH (má-li odběratel nárok na odpočet) 343 cb) DPH (když odběratel nemá nárok na odpočet) Úhrada celkové částky v běžném účetním období Zúčtování poměrné částky za propagaci do nákladů v dalších obdobích Výrobní podnik se rozhodl rozšířit své výrobní kapacity výstavbou dalšího závodu. K fi - nancování stavby byla zajištěna půjčka od mateřské společnosti na dobu tří let. Přitom bylo rozhodnuto, že úroky nebudou kapitalizovány do pořizovací ceny stavby. Úroky za vždy následující tři měsíce byly splatné do konce prvního z nich, a byly sjednány po celou dobu splácení na pevnou částku Kč. Přijetí dlouhodobé půjčky od společníka (mateřské společnosti), xxx Kč, MD 221/D 479 Prvý úrok: za srpen, září, říjen prvého roku placený do konce srpna, Kč, MD 562/D 221 Druhý úrok: za listopad, prosinec, leden placený do konce listopadu prvého roku, Kč, MD 381/D 221 Zúčtování odpovídající části druhého úroku do prvého roku, Kč, MD 562/D 381 Zúčtování odpovídající části druhého úroku do druhého roku, Kč, MD 562/D

4 4825 FUNGOVÁNÍ SPOLEČNOSTI Rovnoměrné splátky nájemného Obchodní společnost jako nájemce uzavřela 1. září 2011 s leasingovou společností (obě firmy jsou plátci DPH) následující smlouvu o finančním leasingu výrobního zařízení (stroje): Doba nájmu: od do , tj. tři roky (36 měsíců). Celkové nájemné: Kč + 20 % DPH ( Kč) s tím, že: vždy do 20. běžného měsíce (poprvé do , naposledy , tedy celkem 36x) bude nájemce hradit pravidelnou měsíční splátku nájemného ve výši Kč. Po skončení doby nájmu dojde k převodu vlastnických práv ke stroji za Kč + 20 % DPH (1 000 Kč). Předpokládáme, že nájemce má plný nárok na odpočet DPH na vstupu. Nájemce platil dohodnuté splátky nájemného řádně a včas. Tentokrát se nájemce obejde bez účtů časového rozlišení, protože účetní princip časového rozlišení nákladů je naplněn již rovnoměrným předpisem závazků z titulu sjednaných jednotlivých rovnoměrných splátek nájemného. Odkoupený stroj nájemce v závislosti na své vnitropodnikové účetní směrnici: a) zahrne mezi dlouhodobý hmotný majetek (jeho účetní limit DHM je Kč nebo méně), b) nezahrne mezi dlouhodobý hmotný majetek (jeho účetní limit DHM je více něž Kč). Rovnoměrné splátky finančního leasingu z pohledu nájemce (částky v Kč) Rok Datum Popis účetního případu Částka MD D Předpis 1. leasingové splátky Předpis DPH z celkové úplaty Úhrada 1. leasingové splátky Úhrada DPH z celkové úplaty až Předpis 2. až 4. leasingové splátky á až Úhrada 2. až 4. leasingové splátky á až Předpis 5. až 16. leasingové splátky á až Úhrada 5. až 16. leasingové splátky á až Předpis 17. až 28. leasingové splátky á až Úhrada 17. až 28. leasingové splátky á až Předpis 29. až 36. leasingové splátky á až Úhrada 29. až 36. leasingové splátky á Úplatný převod najaté věci po leasingu: a) stroj spadá mezi DHM, b) stroj spadá mezi zásoby c) DPH z kupní ceny Úhrada za převod vlastnických práv Poznámka: V rámci podrozvahové evidence by měl nájemce účtovat o celkovém závazku z leasingu. 325 Téměř rovnoměrné splátky nájemného Stejné zadání jako v minulém příkladu, pouze byla dohodnuta první zvýšená splátka nájemného Kč (splatná ), pročež ostatní již rovnoměrné měsíční splátky poklesly na Kč (35x). 196

5 ČASOVÉ ROZLIŠENÍ 4825 Tentokrát se již nájemce neobejde bez účtů časového rozlišení, protože účetní náklady předpisem závazků nejsou zatíženy rovnoměrně po celou dobu nájmu. Jelikož platby předcházejí jejich účetnímu uznání za náklady, využije účet 381-Náklady příštích období. Odkoupený stroj nájemce v závislosti na své vnitropodnikové účetní směrnici: a) zahrne mezi dlouhodobý hmotný majetek (jeho účetní limit DHM je Kč nebo méně), b) nezahrne mezi dlouhodobý hmotný majetek (jeho účetní limit DHM je více něž Kč). Téměř rovnoměrné splátky finančního leasingu z pohledu nájemce (částky v Kč) Rok Datum Popis účetního případu Částka MD D Předpis 1. (zvýšené) leasingové splátky Předpis DPH z celkové úplaty Úhrada 1. (zvýšené) leasingové splátky Úhrada DPH z celkové úplaty až Předpis 2. až 4. leasingové splátky á až Úhrada 2. až 4. leasingové splátky á Časové rozlišení nájemného pro rok až Předpis 5. až 16. leasingové splátky á až Úhrada 5. až 16. leasingové splátky á Časové rozlišení nájemného pro rok až Předpis 17. až 28. leasingové splátky á až Úhrada 17. až 28. leasingové splátky á Časové rozlišení nájemného pro rok až Předpis 29. až 36. leasingové splátky á až Úhrada 29. až 36. leasingové splátky á Časové rozlišení nájemného pro rok Úplatný převod najaté věci po leasingu: a) stroj spadá mezi DHM, b) stroj spadá mezi zásoby c) DPH z kupní ceny Úhrada za převod vlastnických práv Díky účtu 381 bylo také tentokrát celkové leasingové nájemné rovnoměrným účetním nákladem. 325 Z pohledu ZDP a přechodných ustanovení jeho novel je nutno rozlišovat daňové režimy finančního leasingu podle data uzavření smlouvy o leasingu. Doba nájmu se přitom pro daňové účely počítá ode dne, kdy byla věc nájemci přenechána ve stavu způsobilém obvyklému užívání. 1. Finanční leasing uzavřený před : Doba nájmu nejméně u movitostí 20 % stanovené doby daňového odpisování; u nemovitostí 8 let. 197

6 4825 FUNGOVÁNÍ SPOLEČNOSTI 2. Finanční leasing uzavřený v době od do : Doba nájmu nejméně u movitostí minimální doba daňového odpisování; u nemovitostí 30 let. 3. Finanční leasing uzavřený v době od do : Doba nájmu nejméně u movitostí zařazených v 1. odpisové skupině 36 měsíců, v 2. odpisové skupině 54 měsíců a v 3. odpisové skupině 114 měsíců; u nemovitostí 30 let. 4. Mimořádný finanční leasing uzavřený v době od do : Byl umožněn pouze u nového hmotného movitého majetku zařazeného do 1. nebo 2. odpisové skupiny, který vlastník (pronajímatel) odpisuje tzv. mimořádnými odpisy po dobu 12, resp. 24 měsíců podle 30a ZDP. Doba nájmu nejméně u majetku v 1. odpisové skupině 12 měsíců, v 2. odpisové skupině 24 měsíců. 5. Finanční leasing uzavřený počínaje : Doba nájmu nejméně u movitostí minimální doba daňového odpisování, přičemž u majetku zařazeného v odpisové skupině 2 nebo 3 lze dobu nájmu zkrátit až o 6 měsíců; u nemovitostí 30 let. POZNÁMKA 24 odst. 16 a 30b ZDP Nájemci z řad fyzických osob navíc musejí zahrnout odkoupený majetek do obchodního majetku. Speciální daňové podmínky (doba nájmu nejméně 240 měsíců) se týkají fi nančního leasingu technologických částí slunečních (fotovoltaických) elektráren. UPOZORNĚNÍ NA CHYBY V PRAXI Nejčastěji jsou náklady příštího období využívány v souvislosti s fi nančním leasingem. Zde se v praxi občas chybuje při zohledňování změny sjednané celkové výše nájemného. Může se přitom jednat jak o dodatečné zvýšení (např. z důvodu platby pojistného najatého majetku) tak o snížení (např. z marketingových důvodů). V případě, že nájemce při sjednávání leasingové smlouvy neznal částku, o kterou bude nájemné později zvýšeno či sníženo, promítne změnu nájemného rovnoměrně do zbývajících poměrných částí nájemného. Poměrné části nájemného již zahrnuté do časově rozlišených nákladů se zpětně nepřepočítávají. Pokud by nájemci byla již na počátku sjednání smlouvy známa částka, o kterou bude nájemné v průběhu nájemní smlouvy zvýšeno, resp. sníženo, klasicky rovnoměrně časově rozliší konečnou výši nájemného včetně započtení následných změn nájemného. To platí bez ohledu na skutečnost, že pravidelné splátky nájemného (např. měsíční) se budou v průběhu času měnit (zvyšovat/snižovat). Změny nájemného je třeba správci daně prokázat, pročež je vhodné požadovat od leasingové společnosti potvrzení o dané skutečnosti, např. vypracováním dodatku k nájemní smlouvě. 198

7 ČASOVÉ ROZLIŠENÍ 4830 POZNÁMKA Za zmínku stojí zásadní změna metodiky týkající se DPH u fi nančního pronájmu (leasingu), kdy má nájemce povinnost nabýt zboží nebo nemovitost, které jsou předmětem smlouvy. Zdanitelné plnění se v těchto případech (u nových leasingových smluv uzavřených počínaje ) uskutečňuje již dnem vzniku práva užívat nájemcem předmětné zboží, kdy je tedy zapotřebí přiznat DPH z celkové hodnoty leasingu a nikoli až následně postupně v souladu se splátkovým kalendářem. Nájemci z řad plátců daně mohou obecně taktéž okamžitě uplatňovat nárok na odpočet této daně (mají-li nárok na odpočet daně). Jestliže nájemce nebude mít povinnost ale pouze právo nabýt zboží nebo nemovitost, která je předmětem smlouvy, uplatňují se i po dřívější pravidla postupného přiznávání DPH (i nárokování k odpočtu) ve vazbě na dohodnutý splátkový kalendář u tohoto typu služby. Co se týče změny (zvýšení) sazeb DPH od (z 19 % na 20 % a z 9 % na 10 %), tak podle přechodného ustanovení novely se u smluv o fi nančním pronájmu, které byly uzavřeny (a předmět smlouvy předán do užívání nájemci) do 31. prosince 2008, se i po 1. lednu 2010 uplatní sazba daně platná do 31. prosince Změna sazeb DPH od roku 2012 a 2013 již není pro fi nanční leasing podstatná, protože jak bylo uvedeno, DPH se přiznává (až na výjimky) hned ke dni předání najaté věci do užívání nájemci, jak stanoví 21 odst. 3 písm. d) ZDPH ve vazbě na 13 odst. 3 písm. d) ZDPH. KAPITOLA 3 Komplexní náklady příštích období Za pomocí dvou účtů 382-Komplexní náklady příštích období a 555-Změna stavu komplexních nákladů příštích období (nebo Zúčtování komplexních nákladů příštích období) se časově rozlišují náklady příštích období, jež se sledují ve vztahu k danému účelu, např. náklady na přípravu a záběh výkonů a náklady na výzkum a vývoj (pokud se časově rozlišují), náklady na dlouhodobou propagaci, náklady na předzásobení (na skladování) Zúčtování komplexních nákladů příštích období se provede v účetním období, s nímž časově rozlišené náklady věcně souvisejí, nejpozději však do čtyř let od zaúčtování nákladů na účet 382, s výjimkou případů vyplývajících ze smluv, resp. platných předpisů. U nákladů příštích období platí pravidlo, že v nákladech běžného období není obecně žádná položka, která by s tímto obdobím časově nesouvisela, neboli všechny zaúčtované náklady časově souvisí s daným (běžným) účetním obdobím. Z tohoto pravidla existuje pouze jediná výjimka, a tou je právě využití účtu komplexních nákladů příštích období. Účetní jednotka je průběžně zachycuje jako prvotní náklady týkající se příštích období na příslušné nákladové účty (tj. např. jako mzdy, služby, spotřebu apod.) a teprve celý soubor těchto prvotních nákladů, který se týká stejného účelu, bude jakoby vyňat z nákladů běžného účetního období a již standardně časově rozpuštěn do nákladů příštích období. 199