Směrnice(EU) ATAD Anti Tax Avoidance Directive o17

Směrnice(EU) ATAD Anti Tax Avoidance Directive 7. 6. 2o17

Co předcházelo ATADu EU komise učinila kroky k zamezení agresivnímu daňovému plánování (např. případy Apple nebo Starbucks). Povinnost implementovat ATAD do své domácí legislativy do 31.12. 2018 s účinností od 1.1.2019. OECD BEPS Aktivity EU Komise Směrnice ATAD Implementace ATAD OECD vydalo finální zprávy k boji proti agresivnímu daňovému plánování a účelovému přesouvání zisku nadnárodními společnostmi ( BEPS ). Směrnice ATAD byla vydána 12. července 2016. 2

5 sekcí ATAD 5 GAAR Úroky 1 Zdanění ovládaných společností 4 ATAD Hybridy 2 Zdanění při odchodu Zdanění při odchodu 3 3

Obsah 1 Nová pravidla pro daňovou uznatelnost úrokových nákladů 2 Zdanění ovládaných společností 3 Zamezení využití hybridních instrumentů/nesouladů 4 Zdanění při odchodu 5 Obecná pravidla proti zneužití práva ( GAAR ) 4

Stávající pravidla nízké kapitalizace Dluh 80 Půjčky od spojených osob by neměly přesáhnout 4 násobek vlastního kapitálu společnosti (poměr 4:1) Úroky z půjček nad uvedený zákonný limit jsou daňově neuznatelné VK 20 5

Nová ATAD pravidla pro odečitatelnost úroků Společnosti si budou moci odečíst nadměrné výpůjční náklady maximálně ve výši 30 % EBITDA upravené o daňové hodnoty ATAD pravidlo se bude vztahovat jak na půjčky od spojených tak i nespojených osob Úroky Pravidlo se bude vztahovat pouze na čisté úrokové náklady, tj. rozdíl mezi výnosovými a nákladovými úroky Směrnice umožnuje zavést členskému státu množství výjimek, které budou mít dopad na aplikaci Směrnice 6

Výpočet EBITDA 3 1 EBT 2 + daňová hodnota čistých úrokových nákladů + daňová hodnota odpisů Výpočet EBITDA pro účely ATAD => Výsledek hospodaření před zdaněním (?) Zvýšený o daňovou hodnotu čistých úrokových nákladů Zvýšený o daňovou hodnotu odpisů majetku Osvobozené příjmy jsou z EBITDA zcela vyjmuty 7

Definice ATAD úroků 1 4 5 Úroky z dluhopisů Kapitalizované úroky zahrnuté v rozvaze společnosti ATAD úroky Úroky z derivátových instrumentů souvisejících s půjčkou Úroky z běžných půjček a zápůjček Náklady na financovaní finančního leasingu 2 Definice úroků dle ATAD zahrnuje náklady na všechny formy dluhu, včetně např. plateb z půjček s podílem na zisku (PPL) a jakékoliv další náklady jež jsou z ekonomického hlediska rovnocenné úrokům. 3 8

Výjimky ATAD umožňuje následující výjimky, nicméně je na rozhodnutí každého členského státu, zda některou výjimku/y zavede či nikoliv. Staré půjčky Projekt veřejné infrastruktury Samostatně stojící společnost Limit 3 000 000 EUR ve skupině Test majetku a vlastního kapitálu Z testování jsou vyjmuty nadměrné výpůjční náklady pobírané z titulu úvěrů uzavřených před 17. červnem 2016 Výjimka se nevztahuje na úvěry, které byly po 17. 6. 2016 změněny. Zajištění, modernizaci, provozování nebo údržba rozsáhlého aktiva, které jsou podle členského státu v obecném veřejném zájmu. Provozovatel projektu, předmětné výpůjční náklady, aktiva i související příjmy musí být umístěny v Evropské Unii. Nepatří-li společnost do konsolidačního celku a zároveň není přidruženým podnikem, veškeré úroky mohou být daňově uznatelné. Přidružené podniky tvoří společnosti, kdy a) jedna drží alespoň 25% podíl na základním kapitálu, hlasovacích právech nebo ji náleží 25 % podílu na zisku na společnosti druhé či b) tyto společnosti jsou vlastněny jedním FO či PO. Nepřesáhne-li limit čistých nákladových úroků na úrovni skupiny 3 000 000 EUR, pravidla se neaplikují. Limit 3 000 000 EUR se uplatní na kons. celek. Možnost daňově uznat úrokové náklady, má-li společnost poměr vlastního kapitálu k aktivům stejný nebo vyšší než je poměr celé skupiny. 9

Výjimky Společnost stojící mimo skupinu definice Společnost stojící mimo skupinu Nemá stálou provozovnu v jiném státě Nemá přidružený podnik Není součástí konsolidačního celku pro účely účetního výkaznictví Přidružený podnik Subjekt, v němž daňový poplatník z hlediska hlasovacích práv nebo kapitálu drží přímo nebo nepřímo účast nejméně 25 % nebo má nárok na nejméně 25 % jeho zisků Fyzická osoba nebo subjekt, které z hlediska hlasovacích práv nebo kapitálu v daňovém poplatníkovi drží přímo nebo nepřímo účast nejméně 25 % nebo mají nárok na nejméně 25 % jeho zisků. Pokud fyzická osoba nebo jiný subjekt přímo nebo nepřímo drží účast v jiném daňovém subjektu ve výši nejméně 25 %, pak se všechny dotčené entity považují za přidružené podniky. 10

Výjimky Limit 3 000 000 EUR ve skupině 0,3 mil.eur 0,1 mil.eur 2,1 mil.eur 0,2 mil. EUR Limit 3 000 000 EUR úroků na úrovni skupiny Společnost si může odečíst od základu daně částku až 3 000 000 EUR počítanou na úrovni konsolidačního celku. Celková výše čistých nákladových úroků na úrovni skupiny nepřekročí částku 3 000 000 EUR. 11

Výjimky Test majetku a vlastního kapitálu Je poměr vlastního kapitálu a aktiv vyšší nebo stejný než je tento poměr na úrovni konsolidované skupiny? Kroky 1 2 3 Vlastní kapitál společnosti 90 Hodnota majetku společnosti 120 Vlastní kapitál v celé skupině 100 Hodnota majetku v celé skupině 120 Poměr VK a majetku ve společnosti je 75 % Poměr VK a majetku ve skupině je 83% Krok 2 Výjimka se neaplikuje. ALE je možné stanovit dodatečné finanční náklady nad 30% EBITDA, které je možné odečíst. Krok 2 Krok 3 12

Možnost uplatnění daňově neuznaných úroků v jiných zdaňovacích obdobích Česká republika může implementovat jednu z těchto navrhovaných možností, která společnostem umožní: vnásledujících zdaňovacích obdobích bez časového omezení Uplatnit úroky, o které nebylo možné snížit základ daně v daném období: v následujících zdaňovacích obdobích bez časového omezení a rovněž nejvýše 3 roky zpětně v následujících zdaňovacích obdobích bez časového omezení a rovněž využít tzv. nevyužitou úrokovou kapacitu do dalších nejvýše 5 let 13

Dopady ATADu na jednoduchém modelovém případu 90 000 000 80 000 000 70 000 000 60 000 000 50 000 000 40 000 000 30 000 000 Snížení daňově uznatelných úroků a zvýšení splatné DPPO EBITDA 87 000 000 Uznatelné úrokové náklady Současný model 66 000 000 ATAD model 26 100 000 DPPO Současný model 886 667 ATAD model 8 486 667 20 000 000 10 000 000 0-10 000 000 Současný model ATAD model Zisk po zdanění Současný model 3 780 000 ATAD model -3 820 000 EBITDA Úroky DPPO Zisk po zdanění 14

CFC pravidla pro ovládající společnosti Kdy se aplikuje Bude-li mateřská společnost držet více než 50 % podílu v dceřiné společnosti a zároveň bude-li zaplacená daň dceřiné společnosti nižší než rozdíl, mezi dani by byla hypoteticky zaplacena ve státě mateřské společnosti a skutečně zaplacenou daní. CFC pravidlo se přiměřeně použije na stále provozovny. Ovládaná společnost nevykonává podstatnou hospodářskou činnost s využitím personálu a vybavení (není zde ekonomická podstata). Následky Mateřská společnost zahrne nízce (nebo vůbec) zdaněné příjmy ve státu dceřiné společnosti nebo stálé provozovny do svého základu daně. Vztahuje se na příjmy dosažené v aktuálním zdaňovacím obdobím (nerozdělené příjmy) dceřiné společnosti nebo stále provozovny. 16

CFC pravidla pro ovládající společnosti CZ1 > 50 % CZ2 CZ > 50 % Zahraničí > 50 % Dceřiná společnost CFC Do základu daně CZ2 lze zahrnout příjmy Dceřiné společnosti: i. Úroky nebo jiné příjmy z finančních aktiv. ii. Licenční poplatky. iii. Dividendy a kapitálové příjmy. iv. Příjmy z finančního leasingu. v. Příjmy z pojišťovací a bankovních služeb. vi. Příjmy za služby poskytované přidruženému podniku jen s malou přidanou ekonomickou hodnotou. nebo I. Příjmy z operací, které nejsou skutečné a jejichž hlavním účelem bylo získání daňové výhody 17

CFC pravidla pro ovládající společnosti Příklad detailní výpočet Dceřiná společnost Výnosy Náklady Základ daně a daň Výnosy z provozní činnosti 50 Výnosy z licencí 80 Výnosové úroky 60 Náklady z provozní činnosti 20 Náklady související s licencí 10 Nákladové úroky 15 ZD = 50+80+60-20-10-15 ZD = 145 Sazba 5% Daň = 7,25 CFC Fiktivní základ daně CFC test Závěr ZD = 50+80+60-20-10-15 ZD = 145 Sazba 19% Fiktivní daň = 27,55 Rozdíl = 27,55 7,25 Rozdíl = 20,30 20,30 > 7,25 CFC pravidlo se aplikuje 18

CFC pravidla pro ovládající společnosti Příklad Výjimky Členské státy mohou stanovit, že CFC pravidla se neaplikují na společnosti nebo stálou provozovnu: Pokud jejich účetní zisk nepřesáhne 750 000 EUR a příjmy z jiných než obchodních činností nepřesáhnou 75 000 EUR; nebo Pokud jejich účetní zisk nepřesáhne 10% jejich provozních nákladů za zdaňovací období. Členské státy mohou stanovit, že CFC se neuplatní pokud: příjmy i. vi. tvoří nejvýše jednu třetinu příjmů. příjmy i. vi. Pochází nejvýše z jedné třetiny z transakcí mezi ovládající společností nebo přidruženými podniky. Zamezení dvojímu zdanění Při výplatě dividend, které budou u ovládající společnosti zdaněny, se částky příjmů, jež byly předtím zahrnuty do základu daně podle CFC pravidel, od základu daně ovládající společnosti odečtou. Členský stát umožní, aby daň odvedená ovládanou společností nebo stálou provozovnou byla odečtena od daňové povinnosti daňového poplatníka. 19

Hybridní nesoulady Hybridní nesoulady Jedná se o situaci, kdy daňověprávní charakter entity či instrumentu je kvalifikován rozdílně v dotčených zemích. Následky Dvojí odpočet Společnost si může odečíst daňový náklad jak ve státě zdroje tak ve státě příjemce. Odpočet bez zahrnutí Společnost si ve státě zdroje nárokuje odpočet. Ve státě příjemce je transakce považována za příjem osvobozený od základu daně. Řešení V případě dvojího odpočtu by měl být odpočet umožněn pouze ve státě plátce. V případě odpočtu bez zahrnutí, stát plátce může v odpovídajícím rozsahu odepřít odpočet ze základu daně. 15.2.2017 21

Hybridní nesoulady Příklad EU stát I A Osvobozený dividendový příjem Příklad Hybridní nesoulady Stejná transakce je v státě II posouzená jako platba úroků (úrokový náklad) a ve státě I jako osvobozený dividendový příjem EU stát II Odpočitatelná úroková platba Řešení ATAD Stát II neumožní odečíst úrokový náklad od základu daně v rozsahu, ve kterém je tato platba osvobozena ve státě I B 22

Zdanění při odchodu Rozsah Přesun aktiv mezi společností a její stálou provozovnou. Přesun obchodní či provozní činnosti vykonávané stálou provozovnou do stálé provozovny společnosti umístěné v jiném státě. Přesun aktiv v případě změny daňové rezidence společnosti. ATAD Stát, odkud jsou aktiva nebo rezidence přesouvány, má právo zdanit přesouvaná aktiva. Režim zdanění se liší podle toho, do které zemi jsou tyto atributy přesouvány a jaký je jejich následný režim (další ekonomická činnost, prodej apod.). Výjimky pro určité druhy zajišťovacích transakcí a transakcí realizovaných za účelem splnění bankovní regulace, pokud jsou přesunuty na dobu max. 12 měsíců 24

Zdanění při odchodu Placení daně ve splátkách Přesun do vybraného státu Dojde-li k přesunu aktiv mezi stálou provozovnou či stálými provozovnami a společností či změně její daňové rezidence je stát, z něhož jsou aktiva přesouvána oprávněn zdanit cenu obvyklou přesouvaných aktiv. Důsledek Stát, do něhož dochází k přesunu, musí akceptovat cenu aktiv, jež byla základem pro zdanění. Společnost může dále odložit platbu daně při odchodu tak, že jí uhradí ve splátkách během pěti následujících let. Majetek je prodán nebo jinak zcizen Majetek je přesunut do třetí země Rezidenství nebo stálá provozovna je přesunuta do třetí země Společnost je úpadku nebo insolvenci Společnost neplní splátky a situaci v 12 měsíců nenapraví Ukončení splátek a okamžité zesplatnění daně pokud: 25

Obecné pravidlo proti zneužívaní daňového režimu GAAR (General Anti Abuse Rule) Jedná se o právní princip; nejedná se o konkrétní opatření proti daňovému plánování. Jelikož se nejedná o novinku v českém právu, je otázkou, zda-livůbec proběhnou v tomto ohledu nějaké konkrétní legislativní změny. Součástí českého práva už delší dobu prostřednictvím rozhodovací praxe soudů, např. rozsudek 9 Afs 57/2015-120 ( CTP ) nebo 25 Cdo 1839/2000 ECJ ( Halifax ). Zneužitím práva je situace, kdy někdo vykoná své subjektivní právo k neodůvodněné újmě někoho jiného nebo společnosti; takovéto chování, jímž se dosahuje výsledku nedovolenéhoje protiprávné. 27

Kontakty Olga Cilečková olga.cileckova@cz.pwc.com +420 724 593 568 Boris Gnoth boris.gnoth@cz.pwc.com +420 251 152 688 Michal Kolesár Michal.kolesar@cz.pwc.com +420 703 182 330 28

Děkujeme Informace obsažené v této publikaci mají obecný charakter a neslouží jako zdroj odborného poradenství. Nedoporučujeme, abyste na základě těchto informací podnikali konkrétní kroky bez dodatečné odborné konzultace. Neposkytujeme žádná prohlášení ani záruky (výslovné ani učiněné mlčky), pokud jde o úplnost a přesnost informací obsažených v této publikaci. PricewaterhouseCoopers Česká republika, s.r.o., její členové, zaměstnanci a spolupracovníci, v rozsahu povoleném příslušnými právními předpisy, neodpovídají za jakékoliv následky způsobené případným jednáním, zdržením se jednání, spoléháním se na informace obsažené v této publikaci či jakýmkoliv rozhodnutím učiněným na základě informací v této publikaci. 2017 PricewaterhouseCoopers Česká republika, s.r.o. Všechna práva vyhrazena. je značka, pod níž členské společnosti PricewaterhouseCoopers International Limited (IL) podnikají a poskytují své služby. Společně tvoří světovou síť společností. Každá společnost je samostatným právním subjektem a jednotlivé společnosti nezastupují síť IL ani žádnou jinou členskou společnost. IL neposkytuje žádné služby klientům. IL neodpovídá za jednání či opomenutí jednotlivých společností sítě, ani nemůže kontrolovat výkon jejich profesionální činnosti či je jakýmkoli způsobem ovlivňovat.