DAŇOVÁ OTIMALIZACE RO RÁVNICKÉ OSOBY ohledávky opravné položky konkursní (insolvenční) str. 1 OHLEDÁVKY opravné položky konkursní (insolvenční) Ing. Ivana ilařová 1rávní východiska Celá problematika je právně řešena v 8 ZoR, kde jsou stanoveny především podmínky pro tvorbu rezerv. V 2 odst. 2 ZoR jsou taxativně vymezeny pohledávky, ke kterým nelze tvořit žádné zákonné opravné položky, a to ani pokud je dlužník v insolvenčním řízení. Daňová uznatelnost zákonných opravných položek (při splnění podmínek ZoR) je řešena v 24 odst. 2 písm. i) ZD. Oblast tvorby zákonných opravných položek je velmi ovlivněna insolvenčním zákonem, který stanoví způsob přihlášení pohledávek insolvenčnímu soudu. Zákon o rezervách 2ostup včetně příkladů a zaúčtování Dlužník v insolvenčním řízení je pro věřitele nepříjemnou záležitostí, neboť šance na podíl z výtěžku konkursní podstaty jsou zpravidla malé (pravděpodobně dluží i jiným dodavatelům, také státu, zaměstnancům, bankám). Správně ošetřená pohledávka za dlužníkem v insolvenčním řízení Dlužník v insolvenčním řízení
str. 2 DAŇOVÁ OTIMALIZACE RO RÁVNICKÉ OSOBY ohledávky opravné položky konkursní (insolvenční) Kdy opravnou položku nevytvoříme však může přinést určité daňové zvýhodnění. Nástrojem k tomuto zvýhodnění je možnost tvorby zákonné opravné položky k pohledávce za úpadcem (tj. dlužníkem v insolvenčním řízení) až do výše 100 % rozvahové hodnoty pohledávky. Rozvahovou hodnotou pohledávky tj. základnou pro výpočet až 100% opravné položky je u vlastní pohledávky jmenovitá hodnota pohledávky, u pohledávky nabyté postoupením pak pořizovací cena. Nutnou podmínkou daňové optimalizace v této oblasti je: 1. respektování okruhu pohledávek, ke kterým zákonná opravná položka nemůže být vytvářena, 2. včasné přihlášení pohledávky u insolvenčního soudu, 3. sledování případného popření pohledávky v insolvenčním řízení. očínaje rokem 2008 existuje v praxi souběh zákona o konkursu a vyrovnání a insolvenčního zákona. Je tomu tak proto, že řízení započatá podle zákona o konkursu a vyrovnání budou podle tohoto zákona také ukončena. V dalším textu se proto budeme souběžně zabývat oběma zákony, větší důraz však bude kladen na insolvenční zákon. odle zákona o konkursu a vyrovnání řízení totiž již pouze dobíhají, jejich počet bude klesat. Zákon o rezervách v 2 stanoví výčet pohledávek, ke kterým není možné vytvářet žádné zákonné opravné položky. Jde o pohledávky vzniklé z titulu: úvěrů a půjček, ručení, záloh, smluvních sankcí (pokut, úroků a poplatků
DAŇOVÁ OTIMALIZACE RO RÁVNICKÉ OSOBY ohledávky opravné položky konkursní (insolvenční) str. 3 z prodlení, penále a jiných sankcí ze závazkových vztahů), cenných papírů a ostatních investičních instrumentů, plnění ve prospěch vlastního kapitálu, úhrady ztráty společnosti. Dále pak není možné tvořit zákonné opravné položky k pohledávkám: o kterých nebylo účtováno ve výnosech, které nebyly zahrnuty do základu daně z příjmů, které byly nabyty bezúplatně. Opravné položky také nelze tvořit k souboru pohledávek. Na rozdíl od tvorby zákonných opravných položek podle 8a ZoR, kdy věřitel nesmí tvořit opravné položky k pohledávkám za předpokladu, že má k dlužníkovi současně splatné závazky a neprovede vzájemný zápočet pohledávek a závazků, v případě tvorby zákonných opravných položek k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení toto pravidlo neplatí. ozor však na případy, kdy pohledávka přihlášena k insolvenčnímu soudu nakonec není a věřitel hodlá postupovat podle 8a tam již zmíněné pravidlo o nemožnosti tvorby opravné položky kvůli splatným závazkům platí. Je tedy možné, že primárně zamýšlíme tvorbu opravné položky podle 8 ZoR, což ale podle vývoje situace změníme na tvorbu opravné položky podle 8a ZoR. řestože půjde stále o stejnou pohledávku, podmínky vyžadované ZoR jsou odlišné. odobně také funguje pravidlo spojených osob. Zatímco v případě postupu podle 8a není možné tvořit zákonné opravné položky, pokud v době Existence splatných závazků není překážkou Existence spojených osob není překážkou
str. 4 DAŇOVÁ OTIMALIZACE RO RÁVNICKÉ OSOBY ohledávky opravné položky konkursní (insolvenční) vzniku pohledávky (ne v době přihlášení pohledávky insolvenčnímu soudu) věřitel a dlužník byli spojenými osobami, u insolvenčních opravných položek toto není na závadu. ozor však na případy, kdy pohledávka přihlášena insolvenčnímu soudu nakonec není a věřitel dále se postupuje podle 8a ZoR tam již zmíněné pravidlo platí a musíme zkoumat vztah věřitele a dlužníka k datu vzniku pohledávky. Akciová společnost poskytla dceřiné s. r. o. na základě smlouvy poradenské služby za 1 000 000 Kč (včetně DH). Na dceřinou společnost insolvenční soud prohlásil konkurs a mateřská a. s. ve lhůtě stanovené soudem pohledávku přihlásila. Účtování v a. s.: Text Částka (Kč) MD D Vznik pohledávky z titulu poskytnutí služby 1 000 000 311 602 a 343 Tvorba 100% opravné položky 1 000 000 558 391 Skutečnost, že osoby dlužníka a věřitele jsou spojené, není podstatná. okud mateřská společnost a. s. zvládne včas přihlásit pohledávku insolvenčnímu soudu, bude možné tvořit zákonnou 100% opravnou položku. Akciová společnost ukončila účast v dceřiné s. r. o. dohodou a na základě toho jí vznikl nárok na vypořádací podíl ve výši 1 000 000 Kč. S. r. o. jakožto dlužník na základě svého předlužení na sebe vyhlásila konkurs, do kterého a. s. svoji pohledávku řádně a včas přihlásila. Účtování v a. s.: Text Částka (Kč) MD D Vznik pohledávky z titulu vypořádacího podílu 1 000 000 378 668
DAŇOVÁ OTIMALIZACE RO RÁVNICKÉ OSOBY ohledávky opravné položky konkursní (insolvenční) str. 5 Výnos na účtu 668 není součástí základu daně, neboť jde o výnos zdaněný zvláštní sazbou daně. Z tohoto důvodu se k této řádně a včas přihlášené pohledávce nesmí vytvářet zákonná opravná položka a to ani podle 8, ani podle 8a ZoR. Opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení lze vytvářet pouze za předpokladu, že byly přihlášeny u insolvenčního soudu. Lhůta pro přihlášení pohledávek stanovená v rozhodnutí soudu nesmí být kratší než 30 dní a delší než 2 měsíce. Ve skutečnosti ale existují tři lhůty pro přihlášení pohledávek: a. první začíná běžet okamžikem vyhlášení insolvenčního řízení (do 2 hodin po návrhu) už od tohoto okamžiku je možné přihlašovat pohledávky, b. druhá začíná běžet od nabytí právní moci rozhodnutí o úpadku (tato lhůta je stanovena v rozpětí 30 dnů až 2 měsíců podle konkrétního rozhodnutí soudu), c. třetí lhůta přichází v úvahu tehdy, pokud spojí soud s rozhodnutím o úpadku rozhodnutí o povolení oddlužení pak činí lhůta k přihlášení pohledávek 30 dnů. ro účely tvorby zákonné opravné položky podle 8 ZoR není podstatné, kterou lhůtu si věřitel pro přihlášení pohledávek vybere. V současné době se často stává, že věřitelé nečekají, až se pohledávka stane nevymahatelnou, a předem se starají o zajištění svých pohledávek. Jedním ze způsobu zajištění pohledávky je zajišťovací směnka. O této zajišťovací směnce se v účetnictví neúčtuje, vede se pouze na podrozvahových účtech řihlášení pohledávky řihlašujeme insolvenčnímu soudu opravdu pohledávku?
str. 6 DAŇOVÁ OTIMALIZACE RO RÁVNICKÉ OSOBY ohledávky opravné položky konkursní (insolvenční) Jaké pohledávky lze insolvenčnímu soudu přihlásit ozdní přihlášení pohledávky Operace předcházející tvorbu zákonné opravné položky a vykazuje v příloze účetní závěrky. okud dochází k uplatnění této směnky v insolvenčním řízení (věřitel dá přednost uplatnění směnky před uplatněním pohledávky samé), není možné k pohledávce tvořit zákonné opravné položky, neboť není k insolvenčnímu soudu přihlášena. Opravnou položku k zajišťovací směnce také není možné tvořit. řihlásit je možné pohledávku splatnou, ale i nesplatnou, pohledávku vázanou na podmínku. řihlašují se i pohledávky, které již byly uplatněny u soudu, pohledávky vykonatelné včetně těch, které jsou vymáhány výkonem rozhodnutí a exekucí. řihláška pohledávky má na běh promlčecí lhůty stejné účinky jako žaloba nebo jiné uplatnění u soudu a to ode dne, kdy došla insolvenčnímu soudu. Na pohledávky přihlášené po uplynutí této lhůty není možné vytvářet zákonné opravné položky podle 8 ZoR. Neexistuje tedy žádná další šance (na rozdíl od doby platnosti zákona o konkursu a vyrovnání) situaci zachránit a opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenci vytvořit podle 8. V případě nepopření existence pohledávky je možné využít tvorbu podle 8a ZoR. oté, co došlo k platnému přihlášení pohledávky insolvenčnímu soudu, je třeba ještě vyřešit: a. přepočet pohledávky v cizí měně, b. dodržení správného a jediného období tvorby zákonné opravné položky. ohledávka v cizí měně musí být podle 175 insolvenčního zákona přepočítána na českou měnu podle kurzu devizového trhu vyhlášeného Českou národní bankou v den zahájení insolvenčního řízení, a stala-li se pohledávka splatnou dříve, podle
DAŇOVÁ OTIMALIZACE RO RÁVNICKÉ OSOBY K povinnému zrušení opravných položek dochází v případě, kdy: pohledávka je sice ve lhůtě přihlášena, ale následně je účinně popřena insolvenčním správčást 4 ohledávky opravné položky konkursní (insolvenční) str. 7 kurzu vyhlášeného v den její splatnosti. Náklady a výnosy z kursových rozdílů vzniklých podle 175 insolvenčního zákona jsou součástí základu daně vzniklého z účetního výsledku hospodaření. Jediným obdobím, ve kterém je možné platně a v souladu se zákonem vytvořit zákonnou opravnou položku, je období, za které se podává daňové přiznání, v němž byly pohledávky insolvenčnímu soudu přihlášeny. Nelze tedy pohledávku přihlásit insolvenčnímu soudu např. v roce 2011 a opravnou položku vytvořit až v roce 2012. Tvorba by pak byla v roce 2012 daňově neúčinným nákladem pro porušení podmínek zákona. Situaci není možné zachránit ani podáním dodatečného daňového přiznání na rok 2011, neboť v roce 2011 nebylo o tvorbě zákonné opravné položky účtováno, což je podmínkou zákona. ohledávky jsou převoditelným aktivem, je možné je postoupit kdykoliv. okud se však postupuje pohledávka, která byla původním věřitelem přihlášena do konkursu, pak: prodávající musí zrušit vytvořenou insolvenční opravnou položku podle 8 ZoR, protože ztrácí podkladové aktivum, kupující tuto opravnou položku již nevytvoří, protože se nemůže vrátit do období, kdy byla pohledávka do konkursu či insolvenčnímu soudu přihlášena. rávě toto období je však jediným, ve kterém je možné konkursní opravnou položku tvořit. Opravná položka k nakoupené pohledávce za dlužníkem v insolvenčním řízení Zrušení opravné položky
str. 8 ři práci s pohledávkami za dlužníky v insolvenčním řízení se často kombinují zákonné opravné položky k nepromlčeným pohledávkám se zákonnou opravnou položkou a následně po ukončení končást 4 DAŇOVÁ OTIMALIZACE RO RÁVNICKÉ OSOBY ohledávky opravné položky konkursní (insolvenční) opření existence pohledávky Kombinace metod daňového zvýhodnění cem, věřitelem nebo dlužníkem, pokud jim insolvenční zákon toto právo přiznává ( 190 insolvenčního zákona); v tomto případě buď vůbec nesmí dojít k tvorbě opravné položky, nebo pokud již byla vytvořena, musí být zrušena, došlo k částečnému či plnému uspokojení pohledávky na základě rozvrhu v případě konkursu nebo plnění reorganizačního plánu, je ukončeno insolvenční řízení, došlo k prodeji či vkladu pohledávky. V případě, že pominou důvody pro existenci opravné položky k pohledávce za dlužníky v insolvenčním řízení, je možné snížit opravnou položku na úroveň opravných položek k nepromlčeným pohledávkám ( 8a ZoR). Řešení tohoto poněkud neurčitého stavu stanoví 8 odst. 3 ZoR. Od tohoto případu použití 8a ZoR je však třeba odlišit situaci, kdy insolvenční správce popře pohledávku, ke které byla již v minulém zdaňovacím období vytvořena 100% zákonná konkursní opravná položka z titulu včasného přihlášení pohledávky. K popření dochází téměř ve všech případech z důvodu popření existence pohledávky. Akceptováním připomínek o neexistenci pohledávky, spornosti její hodnoty nebo osoby dlužníka a věřitele ztratil poplatník právo tuto pohledávku daňově řešit. K pohledávce takto zpochybněné nemohou existovat žádné zákonné opravné položky, a pokud jsou z minulosti vytvořeny, musí být zrušeny.
DAŇOVÁ OTIMALIZACE RO RÁVNICKÉ OSOBY ohledávky opravné položky konkursní (insolvenční) str. 9 kurzu s úplným či částečným odpisem pohledávky. Řešení těchto kombinací si ukážeme na příkladu. Společnost eviduje pohledávku ve jmenovité hodnotě 200 000 Kč s lhůtou splatnosti 15. dubna 2010. Jde o pohledávku, u níž nedošlo k zahájení soudního řízení s dlužníkem. K rozvahovému dni 31. prosince 2010 společnost vytvořila zákonnou 20% opravnou položku ve výši 40 000 Kč, k rozvahovému dni 31. prosince 2011 již nebylo možné v tvorbě opravné položky pokračovat, nicméně dříve vytvořená opravná položka nebyla (a nemusela být) zrušena. Dne 17. ledna 2012 byl na společnost dlužníka prohlášen konkurs jako způsob řešení jeho insolvence. Společnost jakožto věřitel svoji pohledávku insolvenčnímu soudu přihlásila dne 10. února 2012. Insolvenční správce oprávněnost této pohledávky nepopřel. Společnost věřitele vytvořila zákonnou opravnou položku až do výše 100 %, tedy dotvořila v roce 2012 zákonnou opravnou položku ve výši 160 000 Kč. Dne 9. byl konkurs ukončen a společnosti byla na základě rozvrhového usnesení uhrazena část pohledávky ve výši 50 000 Kč. Rok Tvorba opravné položky Stav opravné položky 558/391 (Kč) (Kč) % 2010 40 000 (20 %) 40 000 20 2011 40 000 20 2012 160 000 (80 %) 200 000 100 Účtování podle výsledků insolvenčního řízení o částečné úhradě pohledávky z konkursní podstaty v roce 2012: oložka Částka (Kč) MD D Stav účtu 311 200 000 311 Stav účtu 391 200 000 391
str. 10 DAŇOVÁ OTIMALIZACE RO RÁVNICKÉ OSOBY ohledávky opravné položky konkursní (insolvenční) 1. Částečná úhrada pohledávky 50 000 221 311 2. Odpis neuhrazené části pohledávky 150 000 546 311 3. Zúčtování opravné položky 200 000 391 558 Jednorázový odpis V tomto případě se použije ustanovení 24 odst. 2 písm. y) ZD. Do daňově účinných nákladů lze uznat odpis pohledávky ve výši vytvořené zákonné opravné položky. V tomto případě to znamená v roce 2012 daňově účinný náklad na účtu 546 ve výši 150 000 Kč, proti němuž stojí záporný náklad ze zúčtování opravné položky ve výši 200 000 Kč. oužití opravných položek není povinné. Jejich tvorba je právem, ale ne povinností věřitele. okud by věřitel vůbec nevyužil možnosti tvorby opravných položek, přestože by pohledávku insolvenčnímu soudu řádně přihlásil, mohl by využít možnosti jednorázového daňově účinného odpisu neuhrazené části pohledávky při ukončení konkursu [ 24 odst. 2 písm. y) bod 2. ZD]. Daňově účinný odpis pohledávek je vázán na řadu podmínek samostatně se tímto okruhem problémů zabýváme v OHLEDÁVKY daňový odpis. Navazujeme na předchozí příklad: oložka Částka (Kč) MD D Stav účtu 311 200 000 311 1. Částečná úhrada pohledávky 50 000 221 311 2. Odpis neuhrazené části pohledávky 150 000 546 311
DAŇOVÁ OTIMALIZACE RO RÁVNICKÉ OSOBY ohledávky opravné položky konkursní (insolvenční) str. 11 Následující tabulka slouží k porovnání daňových dopadů do základu daně při použití zákonné opravné položky a bez jejího využití: oložka Zákonná opravná položka tvořena netvořena Výnos při vystavení faktury +200 000 +200 000 Tvorba opravné položky 200 000 0 Odpis pohledávky do daňových nákladů 150 000 150 000 Zvýšení základu daně po rozpuštění +200 000 0 opravné položky Celkem základ daně +50 000 +50 000 Na základě předcházející tabulky se na první pohled zdají opravné položky zbytečné, protože konečný efekt je stejný. Neméně důležité je však i časové uplatnění nákladů. V případě tvorby opravných položek je možné náklady uplatnit dříve již při přihlášení pohledávky do konkursu. Bez tvorby opravné položky se náklad uplatní až při ukončení insolvenčního řízení v závislosti na jeho výsledcích. I vzhledem k zatím snižující se sazbě daně z příjmů O se tedy tvorba zákonných opravných položek vyplatí. Tvorba zákonné opravné položky je nástrojem daňové optimalizace pokud se mi v roce přihlášení pohledávky daňově nehodí tvorba zákonné opravné položky, například z důvodů vykázání daňové ztráty, kterou účetní jednotka nechce prohlubovat, není tvorba zákonné opravné položky povinná. Lze počítat s vyšším daňově účinným nákladem v momentě, kdy insolvenční řízení skončí a pohledávka bude uspokojena pouze zčásti. Kde se však rozhodovat nemůžeme, je období, ve kterém zákonnou opravnou položku podle 8
str. 12 DAŇOVÁ OTIMALIZACE RO RÁVNICKÉ OSOBY ohledávky opravné položky konkursní (insolvenční) ZoR budeme tvořit. Zde nemáme na výběr a jedinou možností je tvorba v roce přihlášení pohledávky insolvenčnímu soudu. okud tuto možnost nevyužijeme, tvorba konkursní opravné položky k této pohledávce již v dalších obdobích není možná. oněkud odlišná situace by nastala, pokud by k 15. červnu 2011 byl na dlužníka prohlášen konkurs jako způsob řešení insolvence, který by byl následně 15. února 2012 zrušen pro nedostatek majetku dlužníka a věřitel by měl vytvořené opravné položky v maximálně možné míře. Jmenovitá hodnota pohledávky činí 200 000 Kč, je splatná 15. dubna 2009 a insolvenčnímu soudu byla řádně a včas ve lhůtě stanovené soudem přihlášena dne 13. července 2011. Rok Tvorba opravné položky Stav opravné položky % 558/391 (Kč) (Kč) 2009 40 000 (20 %) 40 000 20 2010 40 000 20 2011 160 000 (80 %) 200 000 100 Účtování o zrušení konkursu z důvodu nedostatku majetku dlužníka k 15. únoru 2012: oložka Částka (Kč) MD D Stav účtu 311 200 000 311 Stav účtu 391 200 000 391 1. Odpis celé hodnoty pohledávky 200 000 546 311 2. Zúčtování opravné položky 200 000 391 558 I v tomto případě se použije ustanovení 24 odst. 2 písm. y) ZD. Do daňově účinných nákladů lze jedno-
DAŇOVÁ OTIMALIZACE RO RÁVNICKÉ OSOBY ohledávky opravné položky konkursní (insolvenční) str. 13 rázově odepsat pohledávku, pokud byl na dlužníka zrušen konkurs z důvodu nedostatku majetku dlužníka a pohledávka byla do konkursu řádně přihlášena. V tomto případě to znamená v roce 2012 daňově účinný náklad na účtu 546 ve výši 200 000 Kč, proti tomu stojí záporný náklad ze zúčtování opravné položky ve výši 200 000 Kč. 3Vztah k ostatním daním Lze konstatovat, že pokud je součástí ocenění pohledávky i DH, vztahuje se možnost tvorby opravných položek i na tuto část hodnoty pohledávky. Stejně tak, pokud je daňově účinný odpis pohledávky, zahrnuje se do její hodnoty i částka DH. Hodnota DH je součástí jmenovité hodnoty pohledávky. Mnohem složitější vazbou je možnost vystavování insolvenčního opravného daňového dokladu v případě prohlášení konkursu na dlužníka. Věřitel v tomto případě v účetnictví nesnižuje hodnotu pohledávky o DH, na kterou je vystaven opravný daňový doklad, ale účtuje tuto částku do výnosů. Tento fakt zachování hodnoty pohledávky je velmi důležitý. okud hodnota pohledávky zůstává konstantní, nebude se měnit v souvislosti s vystavením insolvenčního daňového dokladu ani výše zákonné opravné položky. Vztah k DH
str. 14 DAŇOVÁ OTIMALIZACE RO RÁVNICKÉ OSOBY ohledávky opravné položky konkursní (insolvenční) 4ozor na časté chyby! Vzhledem k množství podmínek, které je nutno v této oblasti splnit, se chyby vyskytují velmi často: Největším úskalím praxe je včasné přihlášení pohledávky k insolvenčnímu soudu ve lhůtě stanovené rozhodnutím soudu. Bez včasného přihlášení pohledávky není možné s konkursní opravnou položkou pracovat jako s daňově účinným nákladem. Ačkoliv v textu jsou uvedeny tři časové lhůty pro přihlášení pohledávky, prakticky máme již jen jedinou možnost a jedinou lhůtu pro přihlášení pohledávky, a to lhůtu stanovenou v rozhodnutí soudu. okud tuto lhůtu nestihneme, jde o situaci velmi přehlednou. Zákonné opravné položky podle 8 ZoR nemohou k předmětné pohledávce existovat, ani být nově vytvořeny. K častým chybám vede také snaha zjistit ještě před tvorbou opravné položky, zdali insolvenční správce či jiná oprávněná osoba účinně nepopřela předmětnou pohledávku v konkursním řízení. ak může dojít k tomu, že opravná položka bude chybně tvořena až v následujícím zdaňovacím období, nikoliv v období, ve kterém byla pohledávka k insolvenčnímu soudu přihlášena. Jde o porušení zákona a o vytvoření daňově neúčinného nákladu. okud již je opravná položka vytvořena, nezbývá než čekat na závěr konkursu, ze kterého vyplývá výsledek insolvenčního řízení. ak je třeba bezodkladně zrušit opravnou položku a v návaznosti na výsledky konkursu naložit s pohledávkou. Neuhrazená část pohledávky se odepíše do nákladů.
DAŇOVÁ OTIMALIZACE RO RÁVNICKÉ OSOBY ohledávky opravné položky konkursní (insolvenční) str. 15 I tak jednoduchá situace, jako je inkaso celé či části hodnoty pohledávky, může způsobit chybu, pokud nerozpustíme alikvotní podíl vytvořené zákonné opravné položky. U tvorby konkursní opravné položky k nakoupeným pohledávkám je třeba zkoumat, zda přihlášení pohledávky proběhlo v roce úplatného převodu a také zda pohledávka byla při svém vzniku účtována do výnosů, které se staly součástí základu daně. okud by tomu tak nebylo, nebylo by možné splnit podmínku tvorby opravné položky v roce přihlášení pohledávky insolvenčnímu soudu. okud je nakoupená pohledávka již do konkursu přihlášena, není možné konkursní opravnou položku u kupujícího vytvořit. rotože tvorba opravné položky není povinná, nelze se jejího uznání domáhat dodatečně např. při daňové kontrole. okud opravná položka nebyla v kontrolovaném období vytvořena a zaúčtována, přestože věřitel splnil všechny podmínky pro její existenci, nezbývá než konstatovat, že svého práva nevyužil. V neposlední řadě je třeba věnovat pozornost okruhu pohledávek, ke kterým není možné tvořit zákonné opravné položky, a to ani v případě prohlášení konkursu na dlužníka a při včasném přihlášení pohledávky. Bez podrobného seznámení s tímto okruhem pohledávek je velmi pravděpodobná neoprávněná tvorba opravných položek. V souvislosti s eventuálním vystavením insolvenčního opravného daňového dokladu je třeba dbát na přesné účtování hodnoty DH a nedopustit v této souvislosti snížení hodnoty pohledávky ani hodnoty opravné položky.
str. 16 DAŇOVÁ OTIMALIZACE RO RÁVNICKÉ OSOBY ohledávky opravné položky konkursní (insolvenční) 5Daňová optimalizace V prvé řadě je nutné připomenout, že daňovou optimalizací je především využití zákonné opravné položky. Základ daně je možné optimalizovat sledováním úpadců a včasným přihlašováním pohledávek. K tomu je ovšem nezbytné: sledovat prohlášení insolvence na dlužníky jinými věřiteli, popřípadě se stát navrhovatelem insolvence (cesta ke 100% opravné položce), řádně přihlásit své pohledávky k insolvenčnímu soudu, i když je sám věřitel navrhovatelem insolvence, striktně dodržet lhůty pro přihlášení pohledávek k insolvenčnímu soudu stanovené rozhodnutím soudu (nutná podmínka pro tvorbu až 100% opravných položek), u přihlášených pohledávek sledovat zrušené konkursy na jejich dlužníky pro nedostatek majetku (možnost jednorázového odpisu pohledávek). Daňově optimalizační je skutečnost, že konkursní opravné položky lze tvořit i k takovým pohledávkám, k nimž není možné tvořit opravné položky k nepromlčeným pohledávkám. Jde konkrétně o pohledávky mezi spojenými osobami a mezi osobami blízkými. Konkursní opravná položka je tedy jediným prostředkem daňové optimalizace těchto pohledávek. Konkursní opravné položky je možné tvořit k pohledávkám vlastním, za dodržení všech podmínek i k nakoupeným.
DAŇOVÁ OTIMALIZACE RO RÁVNICKÉ OSOBY ohledávky opravné položky konkursní (insolvenční) str. 17 V případech, kdy je výjimečně požadováno zvýšení základu daně např. z důvodu uplatnění slevy na dani, která není převoditelná do následujících zdaňovacích období, je možné nevytvořit konkursní zákonnou opravnou položku, popř. ji vytvořit v nižší sazbě. Tímto krokem si věřitel nijak neuškodí. Z výše uvedené tabulky vyplývá, že konečný daňový dopad pohledávky prošlé rozvrhovým usnesením je stejný, ať opravnou položku využije či nevyužije. Jde jen o časové hledisko. V případě hrozícího propadnutí slevy na dani jí dá samozřejmě přednost před uplatněním opravné položky. Opravnou položku podle 8 ZoR však již v následujícím období vytvořit nelze, přestože pohledávka je přihlášena. 6Názor pracovníka správce daně ři zpracování konečné podoby textu bylo využito cenných připomínek Ing. Evy Křepelové, která pracuje na Finančním ředitelství v raze. 7Daňové judikáty Z rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 10. 3. 2004 čj. 10 Ca 209/2003-27 vyplývá, že opravné položky k pohledávkám za dlužníky v konkursním a vyrovnacím řízení podle 8 odst. 1 ZoR lze tvořit pouze k pohledávkám přihlášeným u soudu ve lhůtě stanovené usnesením
str. 18 DAŇOVÁ OTIMALIZACE RO RÁVNICKÉ OSOBY ohledávky opravné položky konkursní (insolvenční) soudu o prohlášení konkursu. Lhůtu uvedenou v 22 odst. 2 zákona o konkursu a vyrovnání lze akceptovat pouze pro splnění podmínek k přihlášení pohledávek, ale nikoliv pro tvorbu opravné položky. Soud ještě dodává: Na situaci, kdy žalobce přihlásil své pohledávky po uplynutí lhůty stanovené soudem, dopadá ustanovení 8a zákona o rezervách, upravující tvorbu opravných položek k nepromlčeným pohledávkám v návaznosti na dobu, která uplynula od splatnosti takových pohledávek. Okolnost, že žalobce u dvou konkrétních pohledávek mohl takto postupovat i v kontrolovaném zdaňovacím období roku 1999, správce daně ve svém rozhodnutí zohlednil. rotože žalobce jako konkurzní věřitel v předmětném konkurzním řízení postupoval způsobem předvídaným v ustanovení 8a odst. 2 zákona o rezervách a řádně a včas činil úkony potřebné k uplatnění svého práva, nemůže být pochyb o tom, že dosáhne i na stoprocentní zákonnou opravnou položku nikoliv ale k pohledávce za dlužníkem v konkurzu, ale k nepromlčené pohledávce, za podmínky, že od konce sjednané lhůty splatnosti pohledávky uplynula doba delší než 36 měsíců. Jde o judikát mapující problematiku zákona o konkursu a vyrovnání, nikoliv insolvenčního zákona.