Právnická fakulta Masarykovy univerzity Obor Právo a právní věda Katedra občanského práva Diplomová práce Odpočet DPH Jan Škopek 2012/2013
Prohlášení Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma: Odpočet DPH zpracoval sám. Veškeré prameny a zdroje informací, které jsem použil k sepsání této práce, byly citovány v poznámkách pod čarou a jsou uvedeny v seznamu použitých pramenů a literatury. Jan Škopek 2
Poděkování Rád na tomto místě děkuji své rodině, která je mi vším, že mi poskytuje to nejlepší životní zázemí a štěstí. 3
Obsah Úvod... 7 1. Charakteristika DPH... 10 1.1 Základní charakteristika... 11 1.1.1 Předmět daně a zdanitelné plnění... 12 1.1.2 Územní působnost... 16 1.1.3 Ostatní pojmy... 17 1.1.4 Daňové subjekty... 20 1.1.5 Místo plnění... 23 1.1.6 Uskutečnění zdanitelného plnění... 24 1.1.7 Základ daně... 25 1.1.8 Sazba daně... 27 1.1.9 Výpočet daně... 28 1.2 Historický vývoj... 29 1.3 Rozpočtové určení výnosu... 29 2 Nárok na odpočet DPH v plné výši... 31 2.1 Základní princip odpočtu DPH... 31 2.2 Základní zásady podle zákona o DPH... 33 2.3 Okamţik vzniku nároku... 39 2.4 Nárok na odpočet při registraci a zrušení registrace... 40 2.5 Plnění bez nároku na odpočet DPH... 43 3 Nárok na odpočet DPH v částečné výši... 44 3.1 Nárok v poměrné výši... 44 3.2 Nárok v krácené výši... 48 4 Podmínky uplatnění nároku na odpočet DPH... 56 4.1 Podmínky u jednotlivých typů plnění... 56 4.1.1 Tuzemská zdanitelná plnění poskytnutá jiným plátcem... 58 4.1.2 Pořízení zboţí ze zahraničí a poskytnutí plnění zahraniční osobou povinnou k dani.59 4.1.3 Při dovozu... 59 4.1.4 Reţim přenesení daňové povinnosti... 60 4
4.2 Lhůta pro uplatnění nároku na odpočet... 60 4.3 Prokazování nároku daňovým dokladem... 63 4.4 Specifické podmínky pro uplatnění nároku v částečné výši... 65 5 Oprava odpočtu DPH... 67 5.1 Oprava při sníţení odpočtu DPH... 68 5.2 Oprava při zvýšení odpočtu DPH... 68 5.3 Oprava chyby v odpočtu DPH... 69 6 Úprava a vyrovnání odpočtu daně... 70 6.1 Základní princip vyrovnání... 70 6.2 Základní princip odpočtu daně... 73 6.2.1 Vyrovnání odpočtu od 1. dubna 2011... 73 6.2.2 Vyrovnání odpočtu u dlouhodobého majetku pořízeného před 1. dubnem 2011.76 7 Uplatnění DPH u dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností - změna pravidel od 1. dubna 2011... 77 8 Odpočet DPH u přijatých zdanitelných plnění, kdy plátci vznikla povinnost přiznat daň...80 8.1 Přenesení daňové povinnosti na příjemce zdanitelného plnění... 80 8.2 Pořízení zboţí ze zahraničí... 85 8.3 Poskytnutí sluţby zahraniční osobou... 85 8.4 Dovoz zboţí... 87 9 Oprava výše daně u pohledávek za dluţníky v insolvenčním řízení - oprava výše daně změna od 1. dubna 2011... 88 10 Odpočet DPH ve skupině a ve sdruţení... 90 10.1 Obecně k problematice... 90 10.2 Odpočet DPH ve skupině... 91 10.2.1 Práva a povinnosti členů skupiny... 93 10.2.2 Registrace skupiny... 94 10.2.3 Specifika uplatňování daně... 94 10.3 Odpočet DPH ve sdruţení... 96 10.3.1 Práva a povinnosti účastníků sdruţení... 96 10.3.2 Registrace účastníků sdruţení... 97 5
10.3.3 Specifika uplatňování daně... 98 11 Související judikatura Soudního dvora EU... 100 11.1 Nárok na odpočet DPH... 100 11.2 Podmínky uplatnění nároku na odpočet DPH... 103 Závěr... 105 Resumé... 109 Seznam pouţitých pramenů... 112 Příloha: Souvislý účetní příklad včetně Přiznání k DPH... 117 6
Úvod Cílem této práce je hlouběji popsat problematiku odpočtu DPH a jeho aplikace s ukázkou praktických příkladů, judikatury EU a České republiky. V práci je pouţita analyticko-deskriptivní metoda, dále v příkladech metoda modelace a metoda demonstrace s vyuţitím judikatury. Řešen je právní stav k 1. 1. 2013. Důvodem zvolení tématu je aktuálnost legislativních úprav daně z přidané hodnoty. Od 1. 1. 2013 vstoupily v platnost dvě novely zákona o DPH, tj. Zákon č. 500/2012 Sb., o změně daňových, pojistných a dalších zákonů v souvislosti se sniţováním schodků veřejných rozpočtů a Zákon č. 502/2012 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony. Druhý jmenovaný zákon přináší především tzv. technické změny v oblasti uplatňování DPH. Tato novela zákona byla připravena především z důvodu povinné implementace Směrnice Rady 2010/45/EU ze dne 13. července 2010, pokud jde o pravidla fakturace. Zavádí ale např. i nově institut identifikované osoby a další navazující změny. Mnoho změn se dotýká právě odpočtu DPH. Součástí práce je ověření platnosti hypotézy. Hypotéza předpokládá, ţe ačkoliv je systém daně z přidané hodnoty velice chytrých způsobem, jak mimo jiné zamezit daňovým únikům díky postupnému výběru v řetězci zpracovatelů, čímţ se liší od ostatních druhů daní, odpočet DPH je slabým místem, které je v praxi určitě příleţitostí k daňovým únikům. Úvodní kapitola této práce Charakteristika DPH slouţí k orientaci v oblasti DPH. Zabývá se v krátkosti historickým vývojem a rozpočtovým určením výnosu, ale především definuje základní pojmy a cituje ustanovení zákona, na které je dále v textu odkazováno. Další kapitoly se jiţ zabývají čistě odpočtem DPH. 7
Druhá kapitola Nárok na odpočet DPH v plné výši obsahuje podkapitoly, které se zabývají všeobecně odpočtem DPH, jeho základním principem, zásadami, okamţikem vzniku nároku, nárokem při registraci a zrušení registrace a plněním bez nároku na odpočet DPH. Třetí kapitola Nárok na odpočet DPH v částečné výši se soustředí úţeji na specifické druhy nároku na odpočet, tj. v poměrné výši a v krácené výši. Čtvrtá kapitola Podmínky uplatnění nároku na odpočet DPH se zaměřuje na podmínky dle jednotlivých typů plnění, jako jsou tuzemská zdanitelná plnění, pořízení zboţí ze zahraničí, poskytnutí plnění zahraniční osobou povinnou k dani a při dovozu, na lhůtu pro uplatnění nároku, jeho prokazování daňovým dokladem a specifické podmínky pro uplatnění nároku v částečné výši. Pátá kapitola je věnována Opravě odpočtu DPH při jeho sníţení, zvýšení a při opravě chyby. Šestá kapitola se zabývá úpravou a vyrovnáním odpočtu. Další kapitoly jsou věnovány Uplatnění DPH u přijatých zdanitelných plnění, kdy plátci vznikla povinnost přiznat daň, Opravě výše daně u pohledávek za dluţníky v insolvenčním řízení a Odpočtu DPH ve skupině a ve sdruţení. Poslední, jedenáctá kapitola obsahuje judikaturu Soudního dvora EU vztahující se k problematice odpočtu DPH, členěnou ve struktuře dle předchozích kapitol. Příloha této práce obsahuje ukázku aplikace zákona o DPH - souvislý účetní příklad včetně přiznání k DPH. Pro zpracování této práce byla pouţita literatura, především komentáře k novelizovanému zákonu o DPH účinnému od 1. 1. 2013, literatura zabývající se teorií daní, internetové články vztahující se k řešeným problémům a judikatura EU a České republiky. Text práce je pro lepší přehlednost organizován tak, ţe graficky jsou vyznačeny vybrané typy informací. Citace zákona jsou vyznačeny v uvozovkách, kurzívou 8
a jednoduchým řádkováním, zatímco judikatura, a stejně tak i příklady delšího rozsahu, je vţdy uvedena samostatným nečíslovaným nadpisem. 9
1. Charakteristika DPH Daň z přidané hodnoty je nepřímou daní, daní ze spotřeby. Předpokládá se, ţe výrobci a obchodníci navýší prodejní cenu o částku daně a takto má daň dopadnout na spotřebitele. Poměr podílů, které dopadnou na prodávajícího a kupujícího, v praxi závisí na situaci na trhu, elasticitě poptávky a nabídky. Přidaná hodnota je přínosem subjektu na daném stupni zpracování k hodnotě zboţí či sluţeb. Systém daně pouze z této přidané hodnoty tak zamezuje opakovanému zdanění té samé hodnoty neboli duplicitnímu zdanění. Tato metoda identifikuje přidanou hodnotu jako rozdíl mezi vstupy (materiál, pouţité sluţby, investice atd.) a výstupy. Nepřímo je určena tak, ţe od daně z celkových výstupů je odečtena daň z celkových vstupů: daň na výstupu daň na vstupu = (výstupy x sazba daně) (vstupy x sazba daně). DPH patří mezi daně in rem neboli daně na věc, protoţe nezohledňují majetkové, důchodové ani sociální poměry poplatníků. Tím se liší od daní osobních, které jsou ukládány s ohledem na schopnost daň platit. Spravedlnost dopadu daní z prodejů lze zajistit jen nepřímo sazbami a osvobozeními od daně u zboţí podle poměru poplatníků, kteří toto zboţí nejspíše kupují. Výhodou DPH je jeho neutralita. Daň je neutrální vzhledem k volbě spotřebitelů i výrobců a umoţňuje zdanit spotřebu domácností s vyloučením výrobních vstupů. Metodika daně umoţňuje, aby konečný podíl daně na ceně zboţí nebo sluţby odpovídal procentuelní sazbě daně a nediskriminuje komodity s vyšším počtem stupňů zpracování jako kaskádovité daně. Vrácení daně na vstupu pak vylučuje moţnost dalšího zdanění obratu jiţ zdaněného. 1 Další výhodou DPH je, ţe umoţňuje zdanit sluţby a zvyšuje úspěšnost jejich zdanění. U sluţeb je všeobecně větší moţnost daňových úniků. Na rozdíl od DPH jednorázové daně z obratu totiţ vyţadují rozlišování uţivatelů sluţeb podle toho, zda se jedná o konečnou spotřebu nebo o výrobní sluţbu, coţ některé daňové 1 KUBÁTOVÁ, K. 2. Vydání. Daňová teorie. Úvod do problematiky. Praha: ASPI, 2009. 120 s. ISBN 8073574233. 10
úniky usnadňuje. U DPH je cena stejná pro plátce i neplátce a pro poskytovatele sluţeb nevzniká problém rozdílu mezi konečnou a výrobní spotřebou. Zavedení DPH je výhodné pro mezinárodní obchod. Metodika umoţňuje vývoz bez daně, takţe všichni dovozci do určité země mají stejné podmínky. Výhodou je také odolnost proti daňovým únikům. Systém refundace daně na základě evidence o dani, zaplacené z vstupů, sniţuje daňové úniky, neboť plátce daně staví do řetězu, v němţ má kaţdý zájem na potvrzení o zaplacení daně v ceně zboţí. Dodavatelé jsou si vědomi, ţe o jejich vstupech a zdanitelných výstupech existují doklady, k nimţ má finanční úřad přístup. Daň z přidané hodnoty také umoţňuje dosáhnout vyšších výnosů ze zdanění spotřeby. Daň rozšiřuje zdanění spotřeby o sluţby, sniţuje distorze ve výběru spotřebitelů a je odolná vůči daňovým únikům. DPH má ale i nevýhody v podobě náročnosti přechodu na novou daň a administrativní nákladnosti fungování daně a moţnost růstu inflace. 2 Daň z přidané hodnoty upravuje Zákon č. 235/2004, ve znění zákona č. 635/2004 Sb., č. 669/2004 Sb., č. 124/2005 Sb., č. 215/2005 Sb., č. 217/2005 Sb., č. 377/2005 Sb., č. 441/2005 Sb., č. 545/2005 Sb., č. 109/2006 Sb., č. 230/2006 Sb., č. 319/2006 Sb., č. 172/2007 Sb., č. 261/2007 Sb., č. 270/2007 Sb., č. 296/2007 Sb., č. 124/2008 Sb., č. 126/2008 Sb., č. 302/2008 Sb., č. 87/2009 Sb., č. 281/2009 Sb., č. 362/2009 Sb., č. 489/2009, č. 120/2010 Sb., č. 199/2010 Sb., č. 47/2011 Sb., č. 370/2011 Sb., č. 375/2011 Sb., č. 457/2011 Sb., č. 458/2011 Sb., č. 18/2012 Sb., č. 167/2012 Sb., č. 333/2012 Sb., č. 500/2012 Sb. a zákon č. 502/2012 Sb. 1.1 Základní charakteristika Tato kapitola popisuje základní charakteristiky DPH z hlediska zákona o DPH jako je předmět daně a zdanitelné plnění, územní působnost, daňové subjekty, 2 KUBÁTOVÁ, K. 2. Vydání. Daňová teorie. Úvod do problematiky. Praha: ASPI, 2009. 120 s. ISBN 8073574233. 11
základ daně, sazba daně, výpočet daně a další. Účelem jejího zařazení je definice pojmů dále pouţívaných a citace ustanovení zákona, na které je dále, v kapitolách zabývajících se odpočetem DPH, odkazováno. 1.1.1 Předmět daně a zdanitelné plnění Předmět daně vymezuje obecně 2. Zdanitelná plnění jsou konkrétně definována v dalších jednotlivých paragrafech, především 13, 14, 16 aţ 20. 3 2 odst. 1 definuje základní plnění, která jsou předmětem daně, a podmínky, které musí tato plnění splňovat, aby byla předmětem daně. 4 Dle 2 odst. 1 je předmětem daně: a) dodání zboží nebo převod nemovitosti anebo přechod nemovitostí v dražbě za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti, s místem plnění v tuzemsku, b) poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti, s místem plnění v tuzemsku, c) pořízení zboží z jiného členského státu Evropské unie za úplatu, uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti nebo právnickou osobou, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání, a pořízení nového dopravního prostředku z jiného členského státu za úplatu osobou nepovinnou k dani, d) dovoz zboží s místem plnění v tuzemsku. 5 Jedním ze základních předpokladů plnění je, ţe (s výjimkou dovozu zboţí) tato plnění uskutečňuje osoba povinná k dani. Tu vymezuje podrobně 5. Další podmínkou je plnění v tuzemsku a plnění se musí uskutečnit za úplatu. Úplatou se rozumí částka v penězích nebo v platebních prostředcích nahrazujících peníze (např. šeky) a případně i v hodnotách nepeněţního plnění (úplata ve formě zboţí nebo sluţeb, popř. nemovitostí). Předmětem daně jsou plnění uskutečněná osobou povinnou k dani v rámci 3 PITNER. L. - BENDA, V. Daň z přidané hodnoty s komentářem: podle právního stavu k 1. 4. 2012. Olomouc: Nakladatelství ANAG. 511 s. ISBN 978-80-7263-741-6. 4 PITNER. L. - BENDA, V. Daň z přidané hodnoty s komentářem: podle právního stavu k 1. 4. 2012. Olomouc: Nakladatelství ANAG. 511 s. ISBN 978-80-7263-741-6. 5 Daň z přidané hodnoty 2012. Ostrava: Nakladatelství Sagit. 224 s. ISBN 978-80-7208-884-3. 12
uskutečňování ekonomické činnosti, tzn., ţe plnění mimo ekonomickou činnost (např. prodej soukromého majetku) nebyla z hlediska DPH předmětem daně. 6 Předmětem daně však dle odst. 2 není pořízení zboţí z jiného členského státu, s výjimkou pořízení nového dopravního prostředku nebo zboží, které je předmětem spotřební daně, a) jestliže dodání tohoto zboží v tuzemsku bylo osvobozeno od daně podle 68 odst. 1 až 10, b) pokud je pořízení zboží uskutečněno osobou osvobozenou od uplatňování daně podle 6 nebo právnickou osobou, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání a která není plátcem nebo osobou identifikovanou k dani, nejedná se o pořízení zboží podle písmene a), a celková hodnota pořízeného zboží bez daně nepřekročila v běžném kalendářním roce částku 326 000 Kč a tato částka nebyla ani překročena v předcházejícím kalendářním roce; do stanovené částky se nezapočítává hodnota nového dopravního prostředku a hodnota zboží, které je předmětem spotřební daně, při pořízení z jiného členského státu, nebo c) jestliže se jedná o pořízení použitého zboží, uměleckého díla, sběratelského předmětu nebo starožitnosti při dodání obchodníkem z jiného členského státu, pokud je dodání tohoto zboží předmětem daně s použitím zvláštního režimu v členském státě zahájen odeslání nebo přepravy tohoto zboží, obdobně jako 90. 7 Dle odst. 3 plnění, která jsou předmětem daně, jsou zdanitelnými plněními, pokud nejsou osvobozena od daně. 8 Ta plnění, která jsou osvobozena od daně, ať uţ s nárokem na dopočet daně, nebo bez nároku n odpočet, jsou zahrnuta pod pojem plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně, nebo plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně. 9 Zákon o DPH řeší zdanitelná plnění v Díle 3 v 13 aţ 20. Dle 13 odst. 1 se dodáním zboţí pro účely tohoto zákona rozumí převod práva nakládat se zboţím jako vlastník. Převodem nemovitosti se pro účely tohoto zákona rozumí převod nemovitosti, při kterém dochází ke změně vlastnického práva nebo 6 PITNER. L. - BENDA, V. Daň z přidané hodnoty s komentářem: podle právního stavu k 1. 4. 2012. Olomouc: Nakladatelství ANAG. 511 s. ISBN 978-80-7263-741-6. 7 Daň z přidané hodnoty 2012. Ostrava: Nakladatelství Sagit. 224 s. ISBN 978-80-7208-884-3. 8 Daň z přidané hodnoty 2012. Ostrava: Nakladatelství Sagit. 224 s. ISBN 978-80-7208-884-3. 9 PITNER. L. - BENDA, V. Daň z přidané hodnoty s komentářem: podle právního stavu k 1. 4. 2012. Olomouc: Nakladatelství ANAG. 511 s. ISBN 978-80-7263-741-6. 13
příslušnosti k hospodaření. 10 To znamená, ţe i tehdy, pokud je z nějakých důvodů odloţen přechod vlastnictví, se jedná o dodání zboţí za podmínky, ţe kupující převezme zboţí a má právo s ním nakládat jako vlastník, především má právo toto zboţí prodat. 11 Dle odst. 2 je dodáním zboţí do jiného členského státu dodání zboţí, které je skutečně odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu. Odst. 3 definuje dodání zboţí nebo převod nemovitosti. 12 Dle 13 odst. 4 zákona o DPH: Za dodání zboží nebo převod nemovitostí za úplatu se také považuje a) použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce, b) uvedení do stavu způsobilého k užívání dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností, pokud plátce použije tento majetek pro účely, pro které má nárok na odpočet daně podle 72 odst. 6,.atd. 13 Odstavec 4 písm. b) obsahuje pravidla pro uplatnění daně na vstupu a na výstupu u dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností, který bude plátce dále pouţívat pro tzv. smíšené účely, tj. částečně pro účely s nárokem na odpočet daně a částečně bez nároku na odpočet daně. Definice dlouhodobého majetku je uvedena v 4 odst. 3 písm. e) zákona o DPH viz podkapitola Ostatní pojmy. Odstavce 5 a 6 upravují dodání zboţí v podobě hmotného majetku v souvislosti např. s vypořádáním podílu, s vloţením majetkového vkladu atd. Odst. 7 vyjmenovává případy, kdy se za přemístění obchodního majetku z tuzemska do jiného členského státu nepovaţuje odeslání nebo přepravu zboţí. Jedná se např. o dodání zboţí spojené s instalací nebo montáţí plátcem, který zboţí dodává, nebo jím zmocněnou třetí osobou v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboţí atd. 14 Dle 13 odst. 8 Za dodání zboží nebo převod nemovitosti se však nepovažuje 10 Daň z přidané hodnoty 2012. Ostrava: Nakladatelství Sagit. 224 s. ISBN 978-80-7208-884-3. 11 PITNER. L. - BENDA, V. Daň z přidané hodnoty s komentářem: podle právního stavu k 1. 4. 2012. Olomouc: Nakladatelství ANAG. 511 s. ISBN 978-80-7263-741-6. 12 Daň z přidané hodnoty 2012. Ostrava: Nakladatelství Sagit. 224 s. ISBN 978-80-7208-884-3. 13 Daň z přidané hodnoty 2012. Ostrava: Nakladatelství Sagit. 224 s. ISBN 978-80-7208-884-3. 14 Daň z přidané hodnoty 2012. Ostrava: Nakladatelství Sagit. 224 s. ISBN 978-80-7208-884-3. 14
a) prodej podniku nebo vklad podniku, pokud se jedná o hmotný majetek, b) vydání nebo poskytnutí majetku v nepeněžité podobě ve hmotném majetku jako náhrady nebo vypořádání podle zvláštního právního předpisu, c) poskytnutí dárku v rámci ekonomické činnosti, pokud jeho pořizovací cena bez daně nepřesahuje 500 Kč, nebo poskytnutí obchodních vzorků bez úplaty v rámci ekonomické činnosti, d) atd.. 15 Dle 14 odst. 1 se poskytnutím sluţby pro účely tohoto zákona rozumí všechny činnosti, které nejsou dodáním zboţí nebo převodem nemovitosti. Poskytnutím sluţby se rozumí také a) převod práv, b) poskytnutí práva vyuţití věci nebo práva anebo jiné majetkové vyuţitelné hodnoty, c) vznik a zánik věcného břemene, d) přijetí závazku zdrţet se určitého jednání nebo strpět určité jednání nebo situaci. Odst. 2 upravuje poskytnutí sluţby za úplatu i na základě rozhodnutí státního orgánu nebo vyplývající ze zvláštního právního předpisu. Odst. 3 vyjmenovává další případy poskytnutí sluţby za úplatu jako např. poskytnutí sluţby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce atd. V odst. 4 jsou vyjmenovány případy poskytnutí sluţby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce. (Např. dočasné vyuţití obchodního majetku pro osobní spotřebu plátce, pokud byl u tohoto majetku nebo jeho části uplatněn odpočet daně atd. Odst. 5 vyjmenovává případy, co se za poskytnutí sluţby nepovaţuje, jako je např. postoupení pohledávky vzniklé plátci. 16 Dle 20 odst. 1 se Dovozem rozumí vstup zboţí z třetí země na území Evropského společenství. 17 Dle odst. 2 Za dovoz zboţí se pro účely tohoto zákona povaţuje vrácení zboţí, které je po předchozím umístění ve svobodném pásmu nebo svobodném skladu nacházejícím se v tuzemsku vráceno zpět do tuzemska. Za vrácení zboţí do tuzemska se nepovaţuje dodání zboţí do jiného členského státu podle 64 přímo ze svobodného skladu nebo svobodného pásma a vývoz zboţí podle 15 Daň z přidané hodnoty 2012. Ostrava: Nakladatelství Sagit. 224 s. ISBN 978-80-7208-884-3. 16 Daň z přidané hodnoty 2012. Ostrava: Nakladatelství Sagit. 224 s. ISBN 978-80-7208-884-3. 17 Zákon o DPH č. 235/2004 Sb. ve znění pozdějších právních předpisů, účinný od 1. 1. 2013 15
66 přímo ze svobodného skladu nebo svobodného pásma. 18 Odstavec 3 upravuje vstup zboţí na území Evropského společenství z území podle 3 odst. 2. 1.1.2 Územní působnost Územní působnost upravuje 3. Dle 3 odst. 1 se rozumí a) tuzemskem území České republiky, b) třetí zemí území mimo území Evropské společenství, c) územím Evropského společenství území stanovené příslušným právním předpisem Evropské unie. 19 Pojem tuzemsko zahrnuje území České republiky, a to včetně území svobodných skladů i svobodných pásem. Benda pro úplnost uvádí, ţe součástí tuzemska jsou samozřejmě i území celních skladů, a to proto, že dodání zboží v celních skladech nebo poskytnutí služeb jsou vzhledem k místu plnění zdanitelná plnění, výjimku pochopitelně tvoří plnění osvobozená od daně. 20 Právním předpisem upravujícím území Evropského společenství je Směrnice k DPH. 21 Odstavce 2 4 se zabývají různými případy území se speciálním postavením z hlediska Zákona o DPH. Odst. 2 definuje území Evropského společenství, která jsou součástí celního území Evropského společenství, ale která se pro účely Zákona o DPH povaţují za třetí zemi. 22 Odst. 4 vymezuje území, která jsou pro účely DPH povaţována za území některého členského státu, coţ má za důsledek, ţe např. dodání zboţí z těchto území do členských států EU je povaţováno za pořízení zboţí z jiného členského státu 18 Zákon o DPH č. 235/2004 Sb. ve znění pozdějších právních předpisů, účinný od 1. 1. 2013 19 Daň z přidané hodnoty 2012. Ostrava: Nakladatelství Sagit. 224 s. ISBN 978-80-7208-884-3. 20 PITNER. L. - BENDA, V. Daň z přidané hodnoty s komentářem: podle právního stavu k 1. 4. 2012. Olomouc: Nakladatelství ANAG. 511 s. ISBN 978-80-7263-741-6. 21 PITNER. L. - BENDA, V. Daň z přidané hodnoty s komentářem: podle právního stavu k 1. 4. 2012. Olomouc: Nakladatelství ANAG. 511 s. ISBN 978-80-7263-741-6. 22 Daň z přidané hodnoty 2012. Ostrava: Nakladatelství Sagit. 224 s. ISBN 978-80-7208-884-3. 16
a takto se i uplatňuje daň. Obdobně při dodání zboţí na toto území se postupuje jako při dodání zboţí do jiného členského státu. 23 1.1.3 Ostatní pojmy 4 uvádí definice ostatních pojmů. Dle 4 odst. 1 písm. a) aţ o) se pro účely Zákona o DPH se rozumí: a) úplatou částka v penězích nebo v platebních prostředcích nahrazujících peníze nebo hodnota poskytnutého nepeněžního plnění, b) jednotkovou cenou cena za měrnou jednotku množství zboží nebo cena za služby anebo nemovitost, c) daní na výstupu daň uplatněná plátcem za zdanitelné plnění podle 13 až 20 nebo z přijaté úplaty vztahující se k tomuto plnění, d) vlastní daňovou povinností daňová povinnost, kdy daň na výstupu převyšuje odpočet daně za zdaňovací období, e) nadměrným odpočtem daňová povinnost, kdy odpočet daně převyšuje daň na výstupu za zdaňovací období, f) správcem daně příslušný finanční úřad; při dovozu zboží je správcem daně příslušný celní úřad s výjimkou případů, kdy daňová povinnost při dovozu zboží vzniká plátci podle 23 odst. 3 až 5, g) osobou registrovanou k dani v jiném členském státě osoba, které bylo přiděleno identifikační číslo pro účely daně z přidané hodnoty v rámci obchodování mezi členskými státy, h) zahraniční osobou osoba, která nemá na území ES sídlo, místo podnikání ani místo pobytu, i) místem pobytu adresa místa trvalého pobytu nebo místa pobytu fyzické osoby, popřípadě místo, kde se převážně zdržuje, j) místem podnikání adresa fyzické osoby povinné k dani zapsaná jako místo podnikání v obchodním rejstříku nebo jiné obdobné evidenci, popřípadě místo jejího pobytu, k) provozovnou místo, které má stálé personální a materiální vybavení, jehož prostřednictvím uskutečňuje osoba povinná k dani své ekonomické činnosti, l) dotací k ceně přijaté finanční prostředky poskytované ze státního rozpočtu atd. m) zbožím, které je předmětem spotřební daně, zboží, které je předmětem některé ze spotřebních daní vymezených v zákoně upravujícím spotřební daně, n) osobou neusazenou v tuzemsku, osoba povinná k dani, která 1. nemá sídlo v tuzemsku, 2. uskuteční zdanitelné plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku a 3. v tuzemsku nemá provozovnu nebo v tuzemsku má provozovnu, která se tohoto plnění neúčastní. Atd.. 24 23 PITNER. L. - BENDA, V. Daň z přidané hodnoty s komentářem: podle právního stavu k 1. 4. 2012. Olomouc: Nakladatelství ANAG. 511 s. ISBN 978-80-7263-741-6. 24 Daň z přidané hodnoty 2012. Ostrava: Nakladatelství Sagit. 224 s. ISBN 978-80-7208-884-3. 17
Odst. 1 definuje základní pojmy pro uplatnění daně a jsou v něm uvedeny pojmy, které se týkají vymezení daně a daňové povinnosti a které se dále týkají pojmů souvisejících s daňovou povinností. 25 Odst. 2 blíţe definuje pojem zboţí. Zboţím jsou věci movité, elektřina, teplo, chlad, plyn a voda. Za zboţí se nepovaţují peníze a cenné papíry atd. 26 Za zboţí se také nepovaţují, a tedy se neuplatňuje daň i u finančních plnění, finančních vypořádání, u sankcí, poplatků a podobných plnění. V širším slova smyslu se za peníze také povaţují platební prostředky nahrazující peníze, např. poukázky, které se pouţívají k úhradě zboţí a především stravovacích sluţeb v restauracích atd. 27 Odst. 3 definuje pojem dopravní prostředek a obchodní majetek a dlouhodobý majetek. Dle písmena c) se pro účely tohoto zákona rozumí obchodním majetkem souhrn majetkových hodnot, který slouţí nebo je určen osobě povinné k dani k uskutečňování ekonomických činností. 28 V písm. c) zůstává zachována definice obchodního majetku a novelou od 1. 4. 2011 byla vypuštěna povinnost plátce o tomto majetku účtovat nebo jej evidovat, protoţe tato povinnost byla stanovena duplicitně a nadále vyplývá z ustanovení 100. Rozdíl je ale v praxi mezi vymezením obchodního majetku pro účely DPH a pro účely daní z příjmů. 29 Dle písmena d) je dlouhodobým majetkem obchodní majetek, který je 1. hmotným majetkem podle zákona upravujícího daně z příjmů, 2. odpisovaným nehmotným majetkem podle zákona upravujícího daně z příjmů, nebo 3. pozemek, který je dlouhodobým hmotným majetkem podle právních předpisů upravujících účetnictví, 25 PITNER. L. - BENDA, V. Daň z přidané hodnoty s komentářem: podle právního stavu k 1. 4. 2012. Olomouc: Nakladatelství ANAG. 511 s. ISBN 978-80-7263-741-6. 26 Daň z přidané hodnoty 2012. Ostrava: Nakladatelství Sagit. 224 s. ISBN 978-80-7208-884-3. 27 PITNER. L. - BENDA, V. Daň z přidané hodnoty s komentářem: podle právního stavu k 1. 4. 2012. Olomouc: Nakladatelství ANAG. 511 s. ISBN 978-80-7263-741-6. 28 Daň z přidané hodnoty 2012. Ostrava: Nakladatelství Sagit. 224 s. ISBN 978-80-7208-884-3. 29 PITNER. L. - BENDA, V. Daň z přidané hodnoty s komentářem: podle právního stavu k 1. 4. 2012. Olomouc: Nakladatelství ANAG. 511 s. ISBN 978-80-7263-741-6. 18
4. technickým zhodnocením podle zákona upravujícího daně z příjmů. 30 Definice dlouhodobého majetku byla doplněna zejména pro potřebu uplatnění odpočtu daně a dále pro definování dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností, a to především s ohledem na změnu pravidel při uplatnění daně na výstupu a odpočtu daně u přijatých zdanitelných plnění pro vytvoření tohoto majetku, a to v případech, kdy plátce nemá u tohoto majetku nárok na odpočet daně v plné výši, ale pouze v částečné výši. A od 1. 1. 2012 se doplňuje bod 4. technické zhodnocení, kterým se i pro účely zákona o DPH pro účely jak zdanění, tak pro účely odpočtu daně a zejména úpravy odpočtu daně podle 78, 78a aţ 78d rozumí technické zhodnocení podle zákona upravujícího daně z příjmů. Technické zhodnocení ve smyslu zákona o daních z příjmů je tedy obdobně jako hmotný odpisovaný nehmotný majetek podle zákona upravujícího daně z příjmů a pozemek podle zákona upravujícího účetnictví součástí dlouhodobého majetku pro účely DPH. Znamená to, ţe ustanovení zákona o DPH vztahující se na dlouhodobý majetek se plně vztahují i na technické zhodnocení. 31 Dle písmena e) se dlouhodobým majetkem vytvořeným vlastní činností rozumí dlouhodobý majetek, který plátce v rámci svých ekonomických činností vyrobil, postavil nebo jinak vytvořil; technické zhodnocení se povaţuje za samostatný dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností. 32 Dle Informace Ministerstva financí k novele zákona o DPH s účinností od 1. 4. 2011 musí majetek vytvořený vlastní činností naplňovat tyto znaky: Výsledný vytvořený majetek vykazuje jiné podstatné charakteristické znaky neţ přijatá plnění pouţitá k jeho vytvoření (jeden subdodavatel postaví základy dílny, jiný instaluje rozvody vody atd.) Jde tedy o dílčí subdodávky, kdy jednotlivé subdodávky vykazují jiné charakteristické znaky neţ výsledný dlouhodobý majetek, například dílna. 30 Daň z přidané hodnoty 2012. Ostrava: Nakladatelství Sagit. 224 s. ISBN 978-80-7208-884-3. 31 PITNER. L. - BENDA, V. Daň z přidané hodnoty s komentářem: podle právního stavu k 1. 4. 2012. Olomouc: Nakladatelství ANAG. 511 s. ISBN 978-80-7263-741-6. 32 Daň z přidané hodnoty 2012. Ostrava: Nakladatelství Sagit. 224 s. ISBN 978-80-7208-884-3. 19
Plátce si nechá postavit hrubou stavbu dodavatelsky, ostatní práce provede svépomocí. Plátce vytvoří sám nový software. 33 Naopak dlouhodobým majetkem vytvořeným vlastní činností není pořízení nemovitosti na klíč, pořízení koupí, vkladem od jiné osoby, převodem z osobního uţívání do podnikání, pořízení stroje, jehoţ instalaci provede plátce svými zaměstnanci. 34 Dlouhodobým majetkem vytvořeným vlastní činností je rovněţ technické zhodnocení hmotného i nehmotného majetku vymezené zákonem o daních z příjmů, zákon č. 586/1992 Sb. ( 32a a 33), je-li splněna výchozí podmínky, ţe plátce je vytvořil v rámci svých ekonomických činností. Aspekty jsou totoţné jako u samotného dlouhodobého majetku vytvářeného vlastní činností. 35 Dle písmena g) je nájmem věci i podnájem věci a dle písmena h) prodejem podniku i prodej jeho části. Odst. 4 upravuje definici přepočtu cizí měny na českou. 36 Poslední novelizace zákona, která upravuje tento paragraf je Novela zákona o DPH účinná od 1. 1. 2012, která doplnila definici dlouhodobého majetku o jeho technické zhodnocení. 37 1.1.4 Daňové subjekty Daňovými subjekty jsou dle zákona o DPH: - osoby povinné k dani ( 5), 33 Informace Ministerstva financí k novele zákona o DPH s účinností od 1. 4. 2011 34 LEDVINKOVÁ, J. 9. vydání. DPH v příkladech k 1. 4. 2012. Olomouc: ANAG, 2012. 631 s. ISBN 978-80-7263-740-9. 35 LEDVINKOVÁ, J. 9. vydání. DPH v příkladech k 1. 4. 2012. Olomouc: ANAG, 2012. 631 s. ISBN 978-80-7263-740-9. 36 Daň z přidané hodnoty 2012. Ostrava: Nakladatelství Sagit. 224 s. ISBN 978-80-7208-884-3. 37 LEDVINKOVÁ, J. 9. vydání. DPH v příkladech k 1. 4. 2012. Olomouc: ANAG, 2012. 631 s. ISBN 978-80-7263-740-9. 20
- osoby identifikované k dani ( 96), - osoby evidované k dani ( 88), - osoby, které zákon nepovaţuje za osoby povinné k dani ( 5 odst. 3). 38 Dále je moţno jmenovat podskupinu osob osvobozených od uplatňování daně, které jsou osobami povinnými k dani dle 5 odst. 1. Viz dále. 5 odstavec 1 definuje potenciální plátce daně, které přicházejí v úvahu pro povinnou, případně dobrovolnou registraci za plátce daně, tj. daňové subjekty. 39 Osoby povinné k dani definuje 5. Dle něj je osoba povinná k dani fyzická nebo právnická osoba, která samostatně uskutečňuje ekonomické činnosti, pokud tento zákon nestanoví v 5a jinak. Osobou povinnou k dani je i právnická osoba, která nebyla zaloţena anebo zřízena za účelem podnikání, pokud uskutečňuje ekonomické činnosti. 40 Odst. 2 definuje ekonomickou činnost. Její podmínkou je její soustavnost. 41 Pitner a Benda konstatují, ţe velmi často je obtíţné posoudit soustavnost; za soustavnou činnost se povaţuje např. i činnost, která se týká pouze části např. kalendářního roku, sezony, kdy v jiných obdobích roku tato činnost uskutečňována není. 42 Dle 5 odst. 3 stát, kraje, obce, organizační sloţky státu, krajů a obcím, dobrovolné svazky obcí, hlavní město Praha a jeho městské části a právnické osoby zaloţené nebo zřízené zvláštním právním předpisem nebo na základě zvláštního právního předpisu se při výkonu působnost v oblasti veřejné správy nepovaţují za osoby povinné k dani. Tyto osoby se ale povaţují vţdy za osoby povinné k dani, pokud uskutečňují činnosti uvedené v příloze č. 3. Dle odst. 4 se za samostatnou osobu 38 LEDVINKOVÁ, J. 9. vydání. DPH v příkladech k 1. 4. 2012. Olomouc: ANAG, 2012. 631 s. ISBN 978-80-7263-740-9. 39 PITNER. L. - BENDA, V. Daň z přidané hodnoty s komentářem: podle právního stavu k 1. 4. 2012. Olomouc: Nakladatelství ANAG. 511 s. ISBN 978-80-7263-741-6. 40 Daň z přidané hodnoty 2012. Ostrava: Nakladatelství Sagit. 224 s. ISBN 978-80-7208-884-3. 41 Daň z přidané hodnoty 2012. Ostrava: Nakladatelství Sagit. 224 s. ISBN 978-80-7208-884-3. 42 PITNER. L. - BENDA, V. Daň z přidané hodnoty s komentářem: podle právního stavu k 1. 4. 2012. Olomouc: Nakladatelství ANAG. 511 s. ISBN 978-80-7263-741-6. 21
povinnou k dani povaţuje organizační sloţka státu, která je účetní jednotkou, a v hlavním městě Praze jak hlavní město Praha, tak i kaţdá jeho městská část. 43 Skupinou jako daňovým subjektem se zabývají 5a, 5b a 5c. Dle 5a odst. 1 se skupinou pro účely tohoto zákona rozumí skupina spojených osob se sídlem, místem podnikání nebo provozovnou v tuzemsku, která je registrována k dani jako plátce podle 95a. Pokud mají osoby, které jsou součástí skupiny, tj. členové skupiny, sídlo, místo podnikání nebo provozovnu mimo tuzemsko, nejsou tyto jejich části součástí skupiny. Skupina se povaţuje za samostatnou osobu povinnou k dani. Kaţdá osoba můţe být členem pouze jedné skupiny a člen skupiny nesmí být současně účastníkem sdruţení na základ smlouvy o sdruţení (dle 829 a násl. občanského zákoníku) nebo jiné obdobné smlouvy. Dle 5 odst. 2 se spojenými osobami pro účely tohoto zákona rozumí kapitálově spojené osoby nebo jinak spojené osoby. Dle 5 odst. 4 jsou jinak spojenými osobami osoby, na jejichţ vedení se podílí alespoň jedna shodná osoba. 44 5 definuje osoby osvobozené od uplatňování daně. Dle 5 odst. 1 je osoba osvobozená od uplatňování daně osoba, která je povinná k dani a která má sídlo nebo místo podnikání v tuzemsku a pokud její obrat nepřesáhne částku 1 000 000 Kč za nejvýše 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců, pokud tento zákon nestanoví jinak ( 94). 45 Výše obratu platí pouze pro osoby se sídlem nebo místem podnikání v tuzemsku. Tento obrat se prakticky nevztahuje na osoby registrované v jiném členském státě nebo na zahraniční osoby, které mají sídlo nebo místo podnikání mimo tuzemsku, protoţe pro jejich registraci k DPH v tuzemsku platí specifická pravidla podle 94 a 95 zákona o DPH. Dle 5 odst. 2 se obratem pro účely tohoto zákona rozumí souhrn úplat bez daně, včetně dotace k ceně, které osobě povinné k dani náleţí za uskutečněná plnění, kterými jsou dodání zboţí, převod nemovitosti a poskytnutí sluţby, s místem plnění v tuzemsku, jde-li o úplaty za: a) zdanitelné plnění, b) plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně, 43 Daň z přidané hodnoty 2012. Ostrava: Nakladatelství Sagit. 224 s. ISBN 978-80-7208-884-3. 44 Daň z přidané hodnoty 2012. Ostrava: Nakladatelství Sagit. 224 s. ISBN 978-80-7208-884-3. 45 Daň z přidané hodnoty 2012. Ostrava: Nakladatelství Sagit. 224 s. ISBN 978-80-7208-884-3. 22
nebo c) plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně podle 54 a 56, jestliţe nejsou doplňkovou činností uskutečňovanou příleţitostně. Do obratu se nezahrnuje úplata z prodeje dlouhodobého majetku. 46 Osobou identifikovanou k dani je právnická osoba, které není osobou povinnou k dani, která pořizuje zboţí z jiného členského státu v tuzemsku a celková hodnota pořízeného zboţí bez daně v běţném kalendářním roce překročí částku 326 000 Kč. Osobou identifikovanou k dani se stává dnem, ve kterém byla tato částka překročena. Upravuje 96. 47 Osoby evidované k dani jsou zahraniční osoby povinné k dani, které poskytují elektronické sluţby osobám nepovinným k dani ve více členských státech Evropského společenství, a které tak nejsou povinny registrovat se k dani v kaţdém členském státě, kde se nachází její zákazníci, a dle vlastního výběru si volí, ve kterém se registrují. Upravuje 88. 48 Osoby nepovinné k dani nejsou v zákoně o DPH obecně definovány, ale zákon je jmenuje při stanovení místa plnění u poskytování sluţeb. Jsou to osoby, které neuskutečňují ekonomickou činnost ve smyslu 5 (např. různá zájmová sdruţení). 49 1.1.5 Místo plnění Místo plnění je z hlediska aplikace DPH důleţité, protoţe určuje, kde je místo zdanění, tzn. na území kterého státu, má být daň přiznána a zaplacena. Zákon o DPH upravuje místo plnění v Dílu 2 v 7 místo plnění při dodání zboţí a převodu nemovitosti, v 7a místo plnění při dodání plynu elektřiny, tepla nebo chladu, v 8 místo plnění při zasílání zboţí a dále upravuje specifické případy a jejich pravidla ( 9 aţ 12). 46 Daň z přidané hodnoty 2012. Ostrava: Nakladatelství Sagit. 224 s. ISBN 978-80-7208-884-3. 47 LEDVINKOVÁ, J. 9. vydání. DPH v příkladech k 1. 4. 2012. Olomouc: ANAG, 2012. 631 s. ISBN 978-80-7263-740-9. 48 LEDVINKOVÁ, J. 9. vydání. DPH v příkladech k 1. 4. 2012. Olomouc: ANAG, 2012. 631 s. ISBN 978-80-7263-740-9. 49 LEDVINKOVÁ, J. 9. vydání. DPH v příkladech k 1. 4. 2012. Olomouc: ANAG, 2012. 631 s. ISBN 978-80-7263-740-9. 23
Dle 7 odst. 1 je místem plnění při dodání zboţí, pokud je dodání zboţí uskutečněno bez odeslání nebo přepravy, místo, kde se zboţí nachází v době, kdy se dodání uskutečňuje. 50 Jedná se o případy, kdy prodávající nemá ţádné důkazní prostředky o přepravě zboţí, kterou si zajišťuje kupující. Prodávající tyto důkazní prostředky ani nezjišťuje. 51 Dle odst. 2 je místem plnění místo při dodání zboţí, pokud je zboţí odesláno nebo přepraveno osobou, která uskutečňuje dodání zboţí, nebo osobou, pro kterou se uskutečňuje dodání zboţí, nebo zmocněnou třetí osobou, je místo, kde se zboţí nachází v době, kdy odeslání nebo přeprava zboţí začíná ve třetí zemi, za místo plnění při dovozu zboţí a následného dodání zboţí osobou, která dovoz zboţí uskutečnila, se povaţuje členský stát, ve kterém vznikla daňová povinnosti při dovozu zboţí. Dle odst. 3 pokud je dodání zboţí spojeno s jeho instalací nebo montáţí osobou, která zboţí dodává, nebo jí zmocněnou třetí osobou, za místo plnění se povaţuje místo, kde je zboţí instalováno nebo smontováno. Odst. 4 upravuje dodání na palubě letadla či lodi atd. Odst. 5 místo dodání pro přepravu osob a odst. 6 místo dodání nemovitosti. 52 1.1.6 Uskutečnění zdanitelného plnění Uskutečnění zdanitelného plnění a povinnost přiznat daň při dodání zboţí, poskytnutí sluţby a převodu nemovitostí definuje 21. Dle 21 odst. 1 Daň na výstupu je plátce povinen přiznat ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dříve, pokud zákon nestanoví jinak. Plátce daň uvádí v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém mu vznikla povinnost přiznat daň. 53 Odstavec 1 je základním ustanovením, podle kterého je plátce povinen přiznat daň ke dni přijetí úplaty nebo ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, a to k tomu dni, 50 Daň z přidané hodnoty 2012. Ostrava: Nakladatelství Sagit. 224 s. ISBN 978-80-7208-884-3. 51 GALOČÍK, S. PAIKERT, O. DPH 2012 výklad s příklady. Praha: GRADA Publishing, 2012. 302 s. ISBN 978-80-247-4046-1. 52 Daň z přidané hodnoty 2012. Ostrava: Nakladatelství Sagit. 224 s. ISBN 978-80-7208-884-3. 53 Zákon o DPH č. 235/2004 Sb. ve znění pozdějších právních předpisů, účinný od 1. 1. 2013 24
který nastane dříve. K povinnosti přiznat daň dnem přijetí úplaty se váţe několik zvláštních případů. Ne kaţdým přijetím úplaty vzniká povinnost přiznat daň. Např. omylem zaslané platby bez identifikace nebo omylem podruhé zaslané platby, přijatá kauce, jistina atd. 54 Dle 21 odst. 9 U opakovaných plnění se považuje zdanitelné plnění za uskutečněné nejpozději posledním dnem zdaňovacího období. Opakovaným plněním se rozumí uskutečnění zdanitelných plnění ve sjednaných lhůtách během zdaňovacího období, přičemž se v rámci smlouvy jedná o plnění zbožím stejného druhu, které je navzájem zastupitelné nebo službou stejné povahy. 55 1.1.7 Základ daně Základu daně je věnován Díl 6 Zákona o DPH, tj. 36 aţ 41 a jeho opravám 42 aţ 46. Dle 36 odst. 1 je základem daně vše, co jako úplatu obdrţel nebo má obdrţet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění, včetně částky na úhradu spotřební daně od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby, bez daně za toto zdanitelné plnění. 56 Z toho vyplývá, ţe v případě, ţe plátci není příslušná sjednaná cena za zdanitelné plnění uhrazena, základem daně je ta částka, kterou měl za zdanitelné plnění obdrţet. 57 Dle odst. 2 základem daně v případě přijetí úplaty před uskutečněním zdanitelného plnění je částka přijaté úplaty sníţená o daň. 58 Z toho vyplývá, ţe daň je moţno vypočítat ve smyslu 37 jak z částky bez daně, tak i z částky včetně daně. 59 Vzhledem k tomu, ţe základ daně není vázán na cenu, je v odst. 3 vyjmenováno, co vše do něj patří. Dle odst. 3 Základ daně také zahrnuje a) jiné daně, cla, dávky nebo 54 GALOČÍK, S. PAIKERT, O. DPH 2012 výklad s příklady. Praha: GRADA Publishing, 2012. 302 s. ISBN 978-80-247-4046-1. 55 Zákon o DPH č. 235/2004 Sb. ve znění pozdějších právních předpisů, účinný od 1. 1. 2013 56 Daň z přidané hodnoty 2012. Ostrava: Nakladatelství Sagit. 224 s. ISBN 978-80-7208-884-3. 57 PITNER. L. - BENDA, V. Daň z přidané hodnoty s komentářem: podle právního stavu k 1. 4. 2012. Olomouc: Nakladatelství ANAG. 511 s. ISBN 978-80-7263-741-6. 58 Daň z přidané hodnoty 2012. Ostrava: Nakladatelství Sagit. 224 s. ISBN 978-80-7208-884-3. 59 PITNER. L. - BENDA, V. Daň z přidané hodnoty s komentářem: podle právního stavu k 1. 4. 2012. Olomouc: Nakladatelství ANAG. 511 s. ISBN 978-80-7263-741-6. 25
poplatky, b) spotřební daň, pokud zákon nestanoví jinak v 41, daň z elektřiny, daň ze zemního plynu a některých dalších plynů a daň z pevných paliv, a to podle právní úpravy těchto daní, c) dotace k ceně, e) vedlejší výdaje, které jsou účtovány osobě, pro kterou je uskutečňováno zdanitelné plnění, při jeho uskutečnění, f) při poskytnutí sluţby i materiál přímo související s poskytovanou sluţbou, g) při poskytnutí stavebních a montáţních prací spojených s výstavbou, změnou dokončené stavby, nebo v souvislosti s opravou stavby, konstrukce, materiál, stroje a zařízení, které se do stavby jako její součást montáţními a stavebními pracemi zabudují nebo zamontují. 60 Do základu daně se zahrnuje dotace k ceně, jejíţ definice vyplývá z 4 odst. 1 písm. l. (Podle metodické informace Ministerstva financí k uplatnění DPH u veřejných sluţeb v osobní dopravě je třeba jako dotaci k ceně chápat také samostatné úhrady slev z jízdného, ať uţ jsou poskytnuty podle Výměru Ministerstva financí, kterým se vydává seznam zboţí s regulovanými cenami, nebo podle jiného obecně závazného předpisu). 61 Spotřební daň se obecně započítává do základu pro výpočet DPH, výjimkou jsou ty případy, kdy je zboţí, které je pro účely spotřební daně vybraným výrobkem (podléhajícím spotřební dani) v reţimu podmíněného osvobození od daně. V takových případech se do základu DPH spotřební daň nezapočítává. 62 Dle odst. 4 se za vedlejší výdaje se povaţují zejména náklady na balení, přepravu, pojištění a provize. 63 Dle odst. 5 se základ daně sníţí o slevu z ceny, pokud je poskytnuta k datu uskutečnění zdanitelného plnění. Do základu daně se nezahrnuje rozdíl ze zaokrouhlení částky daně za zdanitelné plnění způsobem podle 28 odst. 2 písm. l. 64 60 Daň z přidané hodnoty 2012. Ostrava: Nakladatelství Sagit. 224 s. ISBN 978-80-7208-884-3. 61 PITNER. L. - BENDA, V. Daň z přidané hodnoty s komentářem: podle právního stavu k 1. 4. 2012. Olomouc: Nakladatelství ANAG. 511 s. ISBN 978-80-7263-741-6. 62 GALOČÍK, S. PAIKERT, O. DPH 2012 výklad s příklady. Praha: GRADA Publishing, 2012. 302 s. ISBN 978-80-247-4046-1. 63 Daň z přidané hodnoty 2012. Ostrava: Nakladatelství Sagit. 224 s. ISBN 978-80-7208-884-3. 26
Dle odst. 7 zákona o DPH řeší stanovení sazby daně v případě, kdy se za uskutečnění plnění stanoví jedna cena a plnění zahrnuje jak plnění se sníţenou sazbou daně, tak se základní sazbou daně, případně osvobozené plnění. Do konce roku 2012 se základ daně stanoví v poměrné výši odpovídající poměru cen jednotlivých plnění zjištěných podle vlastního právního předpisu k celkovému součtu těchto zjištěných cen. Od 1. 1. 2013 dochází z důvodu zavedení jedné sazby ke zrušení povinnosti provádět při výpočtu daně propočet podle různých sazeb daně a podle osvobození od daně, a to i v případě, ţe plátce uskutečňuje současně více plnění jak zdanitelných, tak osvobozených od daně. 65 42 odst. 1 aţ 8 upravuje Opravu základu daně a opravu výše daně, tj. např. při zrušení nebo vrácení celého nebo části zdanitelného plnění, při sníţení, popřípadě zvýšení základu daně podle 36 a 36a, ke kterému dojde po dni uskutečnění zdanitelného plnění, atd. 66 1.1.8 Sazba daně Sazbu daně upravuje zákon o DPH v Díle 7 v 47. Sazba daně se dle 47 do konce roku 2012 uplatňovala ve dvou sazbách: a) základní sazba daně ve výši 20 a b) sníţená sazba daně ve výši 14 %. 67 Od 1. 1. 2013 byla sazba změněna Zákonem č. 370/2011 Sb. na jednotnou sazbu ve výši 17,5 %. 68 Dle odst. 2 se u zdanitelného plnění uplatní sazba daně platná ke dni vzniku povinnosti přiznat daň. U přijaté úplaty za zdanitelné plnění se uplatní sazba daně platná pro toto zdanitelné plnění ke dni vzniku povinnosti přiznat daň z přijaté úplaty. 69 Toto 64 Daň z přidané hodnoty 2012. Ostrava: Nakladatelství Sagit. 224 s. ISBN 978-80-7208-884-3. 65 LEDVINKOVÁ, J. 9. vydání. DPH v příkladech k 1. 4. 2012. Olomouc: ANAG, 2012. 631 s. ISBN 978-80-7263-740-9. 66 Zákon o DPH č. 235/2004 Sb. ve znění pozdějších právních předpisů, účinný od 1. 1. 2013 67 Daň z přidané hodnoty 2012. Ostrava: Nakladatelství Sagit. 224 s. ISBN 978-80-7208-884-3. 68 Zákon č. 370/2011 Sb. 69 Daň z přidané hodnoty 2012. Ostrava: Nakladatelství Sagit. 224 s. ISBN 978-80-7208-884-3. 27
ustanovení se týká případů, kdy dochází ke změně sazby daně a před touto změnou sazby daně je přijata záloha na zdanitelné plnění, které se uskuteční aţ po účinnosti změny sazby daně. 70 Zákon o DPH při existenci dvou výší sazeb upravoval jejich pouţití na různá zdanitelná plnění. Zákonem č. 370/2011 Sb. zrušil tato ustanovení. Jedná se o 47 odstavce 3 aţ 9, 47a, 48 a 48a. Od 1. 1. 2014 bude uplatňována jednotná sazba 17,5 %. 1.1.9 Výpočet daně Výpočet daně upravuje zákon o DPH v 37, 37a, 38, 39, 40 a 41. Dle 37 odst. 1 se daň vypočte jako součin základu daně a sazby daně. Odst. 2 uvádí výpočet výše daně z celkové ceny zahrnující daň. Základem daně a výší daně při uskutečnění zdanitelného plnění, pokud vznikla povinnost přiznat daň z úplaty přijaté před uskutečnění tohoto zdanitelného plnění, se zabývá 37a odst. 1 aţ 3 zákona o DPH. Dle 37a odst. 1 Základem daně při uskutečnění zdanitelného plnění v případě, že vznikla povinnost přiznat daň z úplaty přijaté před uskutečněním tohoto zdanitelného plnění, je rozdíl mezi základem daně podle 36 odst. 2. 71 Pokud je základ daně kladný, dle odst. 2 se uplatní při uskutečnění zdanitelného plnění sazba daně platná ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, pokud je záporný, dle odst. 2 se uplatní při uskutečnění zdanitelného plnění sazba daně, která byla uplatněna při přiznání daně z plat přijaté přede dnem uskutečnění zdanitelného plnění. 72 38 definuje základ daně a výpočet daně při dovozu zboţí, 39 základ daně a výpočet daně při poskytnutí sluţby osobu registrovanou k dani v jiném členském státě a zahraniční osobou, 40 základ daně a výpočet daně při pořízení zboţí z jiného 70 PITNER. L. - BENDA, V. Daň z přidané hodnoty s komentářem: podle právního stavu k 1. 4. 2012. Olomouc: Nakladatelství ANAG. 511 s. ISBN 978-80-7263-741-6. 71 Zákon o DPH č. 235/2004 Sb. ve znění pozdějších právních předpisů, účinný od 1. 1. 2013 72 Zákon o DPH č. 235/2004 Sb. ve znění pozdějších právních předpisů, účinný od 1. 1. 2013 28
členského státu a 41 základ daně a výpočet daně u zboţí, které je v reţimu podmíněného osvobození od spotřební daně. 73 1.2 Historický vývoj Ve spotřebním zdanění největší změnou posledních desetiletí 20. století právě masové zavádění daně z přidané hodnoty v zemích a s vyspělou trţní ekonomikou a v devadesátých letech také v postkomunistických zemích. Komise Evropské unie stanovila daň z přidané hodnoty jako jednu z podmínek členství, coţ rovněţ ovlivňuje státy aspirující na členství a posiluje zastánce této daně v ostatních zemích. 74 Daň z přidané hodnoty byla přijata ve Francii v roce 1967 a od té doby je tato forma všeobecné daně ze spotřeby zavedena ve více neţ 100 zemích světa. Ze zemí OECD není zavedena zatím ve federacích USA a v Austrálii. 75 Zavádění DPH je spojeno s obavami ze zvýšení inflace, coţ se opírá o fakt zvýšení výnosu daně oproti dosavadní dani z obratu a o hrozbu zvýšení spotřebitelských cen. V České republice došlo v roce 1993, kdy byla daň zavedena, k celkovému růstu spotřebitelských cen o 20,8 %. Z toho polovina se připisuje jednorázovému zvýšení cen v důsledku daně a povaţuje se za neinflační cenový růst. Přibliţně 10% inflace je pak připisována ostatním faktorům, mezi něţ je nutno zahrnout také inflační působení daně z přidané hodnoty. V roce 1994 pak byla inflace opět desetiprocentní. 76 1.3 Rozpočtové určení výnosu Výnos daně z přidané hodnoty je dle Vyhlášky č. 283/2003 Sb., o podílu jednotlivých obcí na stanovených procentních částech celostátního hrubého výnosu daně z přidané 73 Zákon o DPH č. 235/2004 Sb. ve znění pozdějších právních předpisů, účinný od 1. 1. 2013 74 KUBÁTOVÁ, K. 2. Vydání. Daňová teorie. Úvod do problematiky. Praha: ASPI, 2009. 120 s. ISBN 8073574233. 75 KUBÁTOVÁ, K. 2. Vydání. Daňová teorie. Úvod do problematiky. Praha: ASPI, 2009. 120 s. ISBN 8073574233. 76 KUBÁTOVÁ, K. 2. Vydání. Daňová teorie. Úvod do problematiky. Praha: ASPI, 2009. 120 s. ISBN 8073574233. 29
hodnoty a daní z příjmů příjmem veřejných rozpočtů: 76,31 % je příjmem státního rozpočtu, 3,1 % je příjmem rozpočtu krajů, 20,59 % je příjmem rozpočtu obcí. 77 77 Vyhláška č. 283/2003 Sb., o podílu jednotlivých obcí na stanovených procentních částech celostátního hrubého výnosu daně z přidané hodnoty a daní z příjmů. 30