SPRÁVA DANÍ VE VYBRANÉM EVROPSKÉM STÁTĚ

Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Evropská hospodářská, správní a kulturní studia SPRÁVA DANÍ VE VYBRANÉM EVROPSKÉM STÁTĚ Tax Administration in Selected Country Bakalářská práce Vedoucí práce: JUDr. Dana ŠRAMKOVÁ, Ph.D. Autor: Marie BÁRÁNYOVÁ Brno, 2010

Prohlášení Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci na téma: Správa daní ve vybraném evropském státě zpracovala sama. Veškeré prameny a zdroje informací, které jsem použila k sepsání této práce, byly citovány v poznámkách pod čarou a jsou uvedeny v seznamu použitých pramenů a literatury. vlastnoruční podpis

Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Katedra ekonomie Akademický rok 2009/2010 ZADÁNÍ BAKALÁŘSKÉ PRÁCE Pro: Obor: BÁRÁNYOVÁ, Marie Evropská hospodářská, správní a kulturní studia Název tématu: SPRÁVA DANÍ VE VYBRANÉM EVROPSKÉM STÁTĚ - VLASTNÍ TÉMA Tax Administration in Selected European Country Z á s a d y p r o v y p r a c o v á n í : Problémová oblast, cíl práce, postup a použité metody: Problémová oblast: Daňové příjmy představují jeden z nejvýznamnějších zdrojů veřejných rozpočtů. Přestoţe se i v této oblasti v rámci zemí EU promítá postupující harmonizace, zůstává doposud řada otázek zcela či částečně v působnosti jednotlivých členských zemí, které je tak mohou upravovat odlišně. Cíl práce: Charakteristika správy daní ve zvoleném evropském státě. Metody zpracování: Analýza, syntéza, příp.komparace. Postup práce: Autor nejprve vymezí základní pojmy v dané oblasti, mj. s ohledem na rozdílné vnímání pojmu daň či správa daní (např. v organizačním či funkčním pojetí). V rámci úvodních kapitol je alternativně rovněţ moţné věnovat samostatnou pozornost obecným otázkám harmonizace, daňové harmonizace v rámci EU či systému právní úpravy daní v dané zemi. Následně se jiţ autor zaměří na stěţejní problematiku, kterou je rozbor daňové soustavy a orgánů správy daní ve vybraném státě. V rámci práce je moţné, s ohledem na doporučený rozsah však nikoliv nezbytně nutné, provést dílčí komparaci se stavem v ČR. Závěr práce bude shrnutím získaných poznatků, včetně zhodnocení nedávných změn právní úpravy a případných námětů de lege ferenda. Pokud práce neobsahovala dílčí komparace, je vhodné alespoň v závěru stručně nastínit moţnou inspiraci pro tuzemskou právní úpravu. Autor bude vedle učebnic

finančního práva čerpat z publikací věnovaných daňovému právu a z relevantních internetových stránek správců daně a ministerstev zvoleného státu. Informace o zvoleném státu sdělí student vedoucí na první konzultaci práce, kde bude rovněţ věnována pozornost konkrétním pramenům. Rozsah grafických prací: Rozsah práce bez příloh: (Předpoklad cca 10 tabulek a grafů) 35 40 stran Seznam odborné literatury: Související webová stránka: http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/mfcr/xsl/dane_cla.html; http://www.iotatax. org/eng/; http://europa.eu/scadplus/glossary/tax_harmonisation_en.htm Vedoucí diplomové práce: JUDr. Dana Šramková, Ph.D. Datum zadání diplomové práce: 23. 11. 2009 Termín odevzdání bakalářské/diplomové práce a vložení do IS MU je uveden v platném harmonogramu akademického roku. vedoucí katedry děkan V Brně dne

Obsah Úvod... 3 1 Daňová teorie... 5 1.1 Definice daně a její rozlišení od poplatku... 5 1.2 Funkce daní... 6 1.3 Klasifikace daní obecně... 6 1.4 Třídění daní dle švédského Daňového úřadu... 8 1.5 Daně jako veřejný příjem... 8 2 Daňová harmonizace... 10 2.1 Pojem daňová harmonizace... 10 2.2 Daňová harmonizace a konkurence... 12 2.3 Harmonizace spotřebních daní... 13 2.3.1 Horizontální směrnice... 13 2.3.2 Strukturální směrnice... 15 3 Systém správců daně ve Švédsku... 17 3.1 Švédský Daňový úřad... 17 3.2 Švédský Celní úřad... 19 3.3 Švédský soudní systém... 19 4 Daňový systém ve Švédsku... 22 4.1 Přímé daně... 22 4.2 Nepřímé daně... 30 4.2.1 Daň z přidané hodnoty... 31 4.2.2 Selektivní spotřební daně... 33 Závěr... 47 Resumé... 49 Pouţité prameny... 50 Pouţité právní předpisy... 54

Seznam tabulek... 56 Seznam příloh... 57

Úvod Švédské království a Česká republika patří mezi vyspělé demokratické země, jejichţ daňový systém a jeho správa tvoří důleţitý stavební prvek těchto států. Jsou to právě daňové zisky, které tvoří většinu příjmů veřejných rozpočtů, jejichţ prostřednictvím je moţné financovat dostatečně široký veřejný sektor, jehoţ úkol spočívá v uspokojování potřeb občanů. Švédsko vystupuje v obecném podvědomí jako jedna ze zemí s největším daňovým zatíţením. Toto přesvědčení vyplývá zejména z velkých daňových odvodů týkajících se příjmů fyzických osob a poměrně velkého počtu spotřebních daní. Díky tomuto zakořeněnému pohledu na Švédsko dochází k potlačení přílivu investic či k zamezení přírůstku kvalifikované zahraniční pracovní síly.. Správně zvolený daňový systém a jeho kvalitní správa tvoří důleţitou součást kaţdé vyspělé země. Musí korespondovat s ekonomickým i politickým prostředím či dokonce tradicím, jeţ jsou dané zemi vlastní. Švédský daňový systém představuje velmi komplikovanou strukturu, která patří svým rozpětím mezi nejširší v rámci evropských zemí. Ačkoliv se Švédské království odlišuje od ČR v mnoha směrech, ať uţ se jedná o formu státu či mentalitu obyvatel, přece nalezneme při vzájemné komparaci mnoho podobných rysů a znaků. Jako cíl své práce jsem si vytyčila základní charakteristiku švédského daňového systému a jeho správy společně s uvedením společných nebo podobných rysů či úprav jednotlivých daní a daňové správy s ČR. První část své práce zaměřuji na výklad definice daně a její funkce, neboť tyto poznatky jsou důleţité pro pochopení daňových systémů obecně. V následující části klasifikuji daně dle různých kategorií, přičemţ uvádím i členění, které provádí správci daní ve Švédsku. Vzhledem k tomu, ţe švédský daňový systém je velice široký, zaměřila jsem se zejména na nepřímé daně, a to konkrétně na spotřební selektivní daně. Neopomíjím však ani daně přímé a DPH, jejichţ nastínění uceluje představu o švédském daňovém systému a jeho správě. Ve své práci se také zaměřuji na představení hlavní daňové instituce švédského Daňového úřadu, který vykonává ve spolupráci s jinými státními institucemi správu daní a dalších plateb. Problematika daní a jiných plateb daňového charakteru je úzce spojena s EU a jejími právními předpisy. Prostřednictvím harmonizace a snahu o přibliţování jednotlivých daňových systémů dochází k ovlivňování správy daní, dále jejich struktury, předmětu a dalších náleţitostí. V jednotlivých kapitolách nejdříve definuji pojem harmoni- 3

zace, dále rozebírám harmonizační proces a zaměřuji se především na spotřební selektivní daně, jejichţ rozbor, popis a komparace s českou právní úpravou tvoří základní stavební kámen mé práce. Ve své práci vyuţívám především analyticko-syntetické metody zkoumání a provádím částečnou komparaci mezi Švédskem a ČR, případně s dalšími evropskými státy. Bakalářská práce je členěna do kapitol, jejichţ součást tvoří tabulky a jiné obrazové materiály, které se snaţí o zpřehlednění či znázornění a shrnutí poznatků nebo zjištěných informací. K práci také připojuji přílohy, které doplňují a rozšiřují uváděné poznatky. Při zpracovávání svého tématu jsem vyuţívala zejména dokumenty švédského Daňového úřadu, jiné internetové zdroje a kniţní materiály dostupné zejména v anglickém jazyce. Práce je zpracována podle právního stavu ke dni 1. 12. 2009. Není-li uvedeno jinak, jsou všechny právní předpisy citovány v platném znění. 4

1 Daňová teorie 1.1 Definice daně a její rozlišení od poplatku Daň představuje transfer finančních prostředků od soukromého k veřejnému sektoru. 1 Jedná se o druh příjmů plynoucích do veřejných rozpočtů (státní, municipální rozpočet atd.), který se odlišuje od poplatků či půjček, které také tvoří zdroj veřejných příjmů. Daň dle finanční teorie je definována jako povinná, nenávratná, zákonem daná platba do veřejného rozpočtu. 2 Zároveň je charakteristická svou neúčelovostí, její výběr nefinancuje konkrétní projekty, a svou neekvivalentností, poplatník nezískává protihodnotu. Další moţná definice chápe daň jako povinnou, zákonem předem stanovenou částku, kterou se více méně pravidelně odčerpává na nenávratném principu část nominálního důchodu ekonomického subjektu ve prospěch veřejného peněžního fondu bez poskytnutí ekvivalentního protiplnění. 3 Na rozdíl od daní představují poplatky účelovou, dobrovolnou a nenávratnou platbu za poskytnutí sluţeb veřejným sektorem, přičemţ jeho vynucení a výše je stanovena v zákonných normách. 4 V případě poplatku je plátci nabídnuta konkrétní protihodnota. Typickým příkladem je např. vystavení pasu, poplatek za povolení podnikání. Jasná hranice mezi daněmi a poplatky se však nachází velmi obtíţně, neboť platba můţe mít svůj daňový i nedaňový charakter. Představme si např. místní poplatky v ČR (poplatek za psa), které svým charakterem spíše naplňují základní podobu daní, v tomto případě místních. Podobně problematické je vymezení pojmu poplatek a daň ve Švédském království. Velmi opatrně je také nutné zacházet s charakteristikou příspěvků sociálního zabezpečení, které jsou v některých zemích zařazovány mezi daňové platby (dle klasifikace OECD jsou zařazeny mezi daně) a v jiných naopak v daňové soustavě nefigurují. Je nutno uvést, ţe v českém právním řádu nejsou pojmy daň a poplatek definovány. Vyuţívá se tzv. legislativní zkratky při pouţití pojmu daň 5, podle níţ je daní kaţdá daň 1 KUBÁTOVÁ, K. Daňová teorie a politika.4. aktualit. vyd. Praha:ASPI, 2006, s.15 2 KUBÁTOVÁ, K. Daňová teorie a politika.4. aktualit. vyd. Praha:ASPI, 2006, s.15 3 MRKÝVKA, P., RADVAN, M. In RADVAN, M. a kol., Finanční právo a finanční správa - berní právo, 1. vyd., Brno : Masarykova univerzita, 2008, s.23 4 KUBÁTOVÁ, K., Daňová teorie a politika. 4.aktualiz.vyd. Praha:ASPI, 2006, s.16 5 1 odst.1 zákona č. 337/1992 o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále v textu uváděn pod zkratkou ZSDP) 5

(v uţším ekonomickém smyslu), poplatek, odvod, záloha na tyto příjmy a odvod za porušení rozpočtové kázně. 6 1.2 Funkce daní Daně a jiné platby daňového charakteru zastávají konkrétní funkce 7, pomocí nichţ dosahují předem stanovených cílů zdanění. Jedná se o: 1) Funkci alokační, která slouţí k vyrovnávání neefektivnosti v alokaci zdrojů. Snaţí se o potlačení nepříznivých efektů trţního selhání. 2) Funkce redistribuční, která řeší problém nevyrovnaností příjmů mezi obyvatelstvem. Snaţí se o regulaci důchodů a majetku mezi jednotlivými subjekty. 3) Funkci stabilizační snaţící se o ovlivňování ekonomických subjektů za účelem zmírnění cyklických jevů postihujících národní ekonomiku. 4) Fiskální funkci, která patří mezi nejstarší a nejvýznamnější funkce daní, neboť význam daní jako veřejných příjmů je v ČR, Švédsku a jiných zemích značný. Tato funkce spočívá v zajištění veřejných příjmů, ze kterých pak mohou být financovány nejrůznější veřejné výdaje. 1.3 Klasifikace daní obecně Existuje několik moţných klasifikací daní. Základní členění je utvářeno dle dopadu daně, přičemţ lze daně dělit na přímé a nepřímé. Daně přímé jsou uvalovány na příjem daňového subjektu a lze je členit z hlediska formy na důchodové, majetkové či specifické. Předmětem důchodových daní jsou příjmy z aktivní ekonomické činnosti např. podnikatelská činnost firem či fyzických osob, příjem z pronájmu majetku atd. Důchodové daně lze členit dle jednotlivých druhů příjmů (daň z podnikatelských příjmů, daň z pronájmu majetku) či dle charakteru daňového subjektu (daň z příjmu FO a PO). Majetkové daně jsou uvaleny na konkrétní uţivatelský či vlastnický vztah k majetku. Pod pojmem majetek většinou chápeme nemovitost, pozemky nebo stavby. Uvalení daně se týká taktéţ nabytí majetku, přičemţ zdanění 6 MRKÝVKA, P., RADVAN, M. In RADVAN, M. a kol., Finanční právo a finanční správa - berní právo, 1. vyd., Brno : Masarykova univerzita, 2008, s.25 7 KUBÁTOVÁ, K., Daňová teorie a politika. 4.aktualiz.vyd. Praha:ASPI, 2006, s.19 6

je činěno skrze daň z převodu nemovitostí, daň dědickou a daň darovací. Pro poslední jmenované se uplatňuje jednorázový výběr daně na rozdíl od daní důchodových. Předmětem specifických daní je většinou činnost, která stojí v centru zájmu státu a veřejnosti. Můţe se jednat například o daň silniční nebo daň pro ochranu ţivotního prostředí. Nepřímé daně jsou uvalovány na produkty, sluţby či zboţí, přičemţ jsou vybírány v jejich cenách. Lze říci, ţe předmětem nepřímých daní je konečná spotřeba produktů. I u nepřímých daní lze provést následující členění, a to na daně univerzální a selektivní. Předmětem univerzálních daní je produkce veškerého zboţí a sluţeb, přičemţ rozeznáváme daň z obratu a daň z přidané hodnoty. Selektivní daně se vztahují na konkrétní produkty, které se uplatňují společně s univerzálními nepřímými daněmi. Výrobky a sluţby zdaňované selektivními daněmi většinou stojí v popředí zájmu státu a veřejnosti o regulaci jejich nabídky, která je prováděna vyšším zdanění. Téměř ve všech evropských zemích se setkáváme se selektivními spotřebními daněmi z alkoholických nápojů, tabáku a minerálních olejů. V důsledku zavedení volného pohybu zboţí a sluţeb, a tedy vytvoření společného trţního prostoru, byl proveden a stále probíhá harmonizační proces týkající se zejména nepřímých daní v rámci členských států EU. O harmonizačním procesu bude dále pojednáno v části Daňová harmonizace. Členění daní lze provést také na základě jejich pravidelnosti výběru. Rozlišujeme daně cyklicky se opakující (daň z příjmu fyzických osob), obvykle odváděné kaţdý rok, a jednorázově vybírané daně (daň dědická). Neboť existuje velké mnoţství různých členění daní, přikládám tabulku č. 1, která přehledně shrnuje několik základních typů členění daní. Tabulka č.1 Dle dopadu daně Dle subjektu Dle objektu Přímé Fyzická osoba Důchodové Nepřímé Právnická osoba Majetkové Jiné Transferové Subjektové Reálné Obratové daně kaskádovité 7

Obratové daně z přidané hodnoty Spotřební daně Pramen: MRKÝVKA, P. a kol. Finanční právo a finanční správa. Vyd.1. Brno: Masarykova univerzita, 2004, s. 12 1.4 Třídění daní dle švédského Daňového úřadu Ve Švédsku stejně jako v jiných evropských zemích lze daně třídit dle dopadu daně, a to na přímé a nepřímé. Jiné rozlišení představuje třídění dle primárních výrobních faktorů práce a kapitálu. Osobní důchodové daně uvalené na příjmy ze zaměstnání či obchodní činnosti jsou chápány jako přímé daně uvalené na faktor práce. Příspěvky sociálního pojištění placené zaměstnavateli jsou naopak označovány jako nepřímé daně z faktoru práce. Daň z kapitálových příjmů a z nemovitostí představuje přímou daň z faktoru kapitálu. Avšak daň ze zisků společností se začleňuje mezi nepřímé daně z faktoru kapitálu. Nepřímé daně z faktoru práce představují daně ze spotřeby sluţeb a statků, tedy selektivní spotřební daně a DPH. Hovoříme-li o daních jako příjmech státních rozpočtů je i ve Švédsku běţné rozlišení mezi daně a poplatky. Poplatek stejně jako v ČR se obvykle týká určité sluţby, kterou stát, obec či jiná státní instituce poskytuje. Typickými případy jsou platby za řidičský průkaz nebo pas. Platba daně není hrazena ve spojitosti s určitou přímou sluţbou poskytnutou státem. V mnoha případech se však označení konkrétní úhrady státní instituci překrývá. 1.5 Daně jako veřejný příjem Významnou úlohu ve veřejných financích hraje podobně jako v ČR státní rozpočet. Hlavním zdrojem příjmů státního rozpočtu jsou daňové a obdobné příjmy. Podíl daní je poměrně velký, neboť na rozdíl od jiných zemí zde existují speciální daně (např. daň z pesticidů, hnojiv, z hazardních her) a také jsou zdaňovány různé benefity. Příklady státních příjmů mohou být daně, zahrnující daně z příjmů či DPH (přes státní rozpočet prochází aţ 55,6 % DPH, coţ představuje jednu z nejvyšších hodnot zemí OECD), dále splátky dluhů zahraničních zemí, granty a dotace z EU či nejrůznější poplatky. Výdaje státního rozpočtu jsou uskupeny do 27 výdajových okruhů a týkají se nejrůznějších oblastí např. obrana, doprava, podpora studentů. Největší část prostředků je vynaloţena tradičně na sociální oblast nebo vzdělání. 8

Následující tabulka č. 2 ukazuje vývoj struktury příjmů a výdajů státního rozpočtu od roku 2004-2009. Tabulka č.2 Struktura státního rozpočtu v letech 2004 2009 mld. SEK 2004 2005 2006 2007 2008 2009 příjmy 771 835 872 864 906 837 daně a poplatky 704 759 794 816 808 786 ostatní příjmy vč. korekcí 67 76 77 48 98 51 výdaje 784 826 846 938 957 991 převody domácnostem, podnikatelskému sektoru, do zahraničí 359 375 377 368 374 příspěvky místní správě 122 142 149 160 155 příspěvky penzijnímu fondu 26 27 27 24 22 spotřeba 193 194 203 211 219 investice 41 40 43 41 44 úroky 44 47 46 47 43 34 čisté půjčky -13 9 26 49 56 % HDP -0,5 0,3 0,9 1,6 1,8 saldo rozpočtu -51 14 18 135 91 % HDP -2,0 0,5 0,6 4,5 2,8 vládní dluh celkem 1213 1262 1220 1115 992 910 % HDP 47,3 47,2 43,1 36 31 28 Pramen: Businessinfo.cz.[online],[cit.1.4.2010], dostupné z WWW: http://www.businessinfo.cz/cz/sti/svedsko-financni-a-danovy-sektor/5/1000810/ 9

2 Daňová harmonizace Česká republika a Švédské království se staly členy ES a jsou tedy výrazně ovlivňovány evropskými právními předpisy. V rámci správného fungování společného hospodářského prostoru a odstraňování bariér volného pohybu osob, zboţí, sluţeb a kapitálu, došlo k vytvoření právních norem, které upravují právní předpisy jednotlivých členských zemí v různých oblastech. V následující kapitole se zabývám harmonizací právních předpisů v oblasti daňové, neboť výrazně ovlivnila a změnila úpravy a právní předpisy týkající se daní a jiných odvodů jednotlivých členských zemí. 2.1 Pojem daňová harmonizace Daňovou harmonizací lze chápat proces přibliţování daňových soustav států na základě společných pravidel 8. Harmonizací můţe být myšleno slaďování administrativy (např. daňová kontrola), sazeb jednotlivých daní či daňových základů. Proces přibliţování daňových systémů lze rozčlenit na několik fází. Rozlišujeme fázi určení daně (vybíráme si, která daň bude harmonizována), dále fázi harmonizace daňového základu (jakým způsobem daň konstruujeme) a nakonec etapu harmonizace daňové sazby 9. Je nutno podotknout, ţe při procesu sbliţování nemusí všechny fáze proběhnout. Dle různé úrovně daňové harmonizace lze hovořit o neexistující harmonizaci, kdy země nespolupracují na vzájemném přibliţování daňových systémů, a o harmonizaci mírné, přičemţ země se jiţ snaţí o slaďování a vytváří například smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Navíc rozlišujeme také harmonizaci na úrovni harmonizace dílčí, tedy takové, při níţ země vyuţívají dohodnutých pravidel u daní jednoho typu a u typu druhého postupují dle svých národních měřítek (tento postup zvolila Evropská komise u korporačních daní). Celková harmonizace naproti dílčí představuje strukturální i sazební změny provedené ve prospěch slaďování systémů jednotlivých zemí. Dosud jsme daňovou harmonizaci chápali jako proces, avšak lze se na ni dívat ještě z jiného úhlu pohledu. Můţeme ji označit jako prostředek, kterým se Evropská společenství snaţí o dosaţení svého základního cíle fungujícího společného trhu, přičemţ je kladen důraz na zajištění stability daňové kapacity členských zemí, bezproblémové fungování jednotného trhu a podpory růstu zaměstnanosti. 10 Takto chápanou harmonizaci lze rozlišit na pozitivní a 8 NERUDOVÁ,D. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. 2., aktualiz. vyd., Praha : ASPI, 2008, s. 15 9 ŠIROKÝ, J. Daně v Evropské unii : daňové systémy všech 27 členských států EU, legislativní základy daňové harmonizace v EU včetně základních judikátů ESD.3. aktualiz. a přeprac. vyd. Praha : Linde, 2009, s. 27 10 LACINA L. a kol., Měnová integrace : náklady a přínosy členství v měnové unii, 1. vyd., Praha : C.H. Beck, 2007, s. 420 10

negativní. Pokud dochází ke sbliţování daňových systémů jednotlivých členských států EU pomocí legislativních nástrojů (např. směrnic, nařízení), hovoříme o harmonizaci pozitivní. Její prosazování je však velmi náročné, neboť vyţaduje jednomyslné schválení členy ES. Negativní harmonizací chápeme proces, ve kterém hrají hlavní roli judikáty Evropského soudního dvora. Díky jednotlivým výsledkům činnosti ESD (např. rozhodnutí při ţalobě), dochází k jednotné interpretaci komunitárního práva. Dle Nerudové však nemůţeme judikaturu ESD povaţovat za nástroj slouţící k harmonizaci v pravém slova smyslu, neboť nevytváří jednotná pravidla pro všechny členské státy a nestanoví, jakým způsobem mají být konkrétní daňová ustanovení změněna. K dosaţení harmonizace se vyuţívá prostředků přímých (např. jednotlivých směrnic) a nepřímých. Pokud dochází ke změně v ustanoveních jiných neţ daňových odvětví práva, máme na mysli vyuţívání nástrojů nepřímých. Pro příklad uveďme, ţe v EU je snaha vytvořit jednotná pravidla pro zdanění korporací, a ptotoţe přímé nástroje je velmi obtíţné prosadit, dochází ke změnám v jiných oblastech práva (např. vyuţití ustanovení o nutnosti účtovat dle Mezinárodních účetních standardů). 11 S pojmem daňové harmonizace souvisí i tzv. daňová koordinace, která tvoří určitý předstupeň daňové harmonizace. Cílem této činnosti můţe být vytváření nejrůznějších dohod, s jejichţ prosazením lze zamezit daňovým únikům, omezit škodlivou daňovou konkurenci či zvýšit transparentnost v daňové oblasti. 12 K realizaci daňové koordinace nemusí docházet pouze smluvně (např. dohody o zamezení dvojího zdanění), ale také spontánně (bez jednání mezi stranami), přičemţ dochází ke změnám v ustanoveních zejména díky daňové konkurenci (např. změny v sazbách). Jako příklad si uveďme situaci související se zdaňování příjmů právnických osob. Obecně platí, ţe sníţení sazby daně z příjmů právnických osob můţe vést k většímu zájmu zahraničních firem investovat na domácím trhu, coţ můţe být hlavním cílem domácí daňové politiky. Daňová koordinace nepůsobí pouze na poli Evropských společenství, objevuje se však také v činnostech členů OECD či jiných mezinárodních organizací (např. OSN, Mezinárodní měnový fond aj.). 11 NERUDOVÁ D. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie, 2., aktualiz. vyd., Praha : ASPI, 2008, s. 18 12 ŠIROKÝ J., Daně v Evropské unii : daňové systémy všech 27 členských států EU, legislativní základy daňové harmonizace v EU včetně základních judikátů ESD, 3. aktualiz. a přeprac. vyd.., Praha : Linde, 2009, s. 26 11

2.2 Daňová harmonizace a konkurence Na pojetí daňové harmonizace existuje mnoho protichůdných názorů. Je třeba si uvědomit, ţe daňová harmonizace s sebou přináší rizika spojená zejména s daňovou konkurencí. Větší míra daňové konkurence ovlivňuje míru harmonizace, ovšem nelze říci, ţe by stály striktně proti sobě. Argumenty, jeţ podporují snahu o větší míru daňové konkurence, se týkají zejména tzv. fiskální autonomie. Po vytvoření měnové unie, přičemţ v monetární oblasti došlo k oslabení moci národních centrálních bank, zbyly členům ES pouze fiskální nástroje, s nimiţ lze vyrovnat výkyvy hospodářského cyklu. Běţně vyuţívaný nástroj představují tzv. vestavěné stabilizátory (např. progresivní daně), které v období přebytku vytváří rezervy (poplatníci jsou více zdaňováni), jeţ se v období deficitu rozpouští (menší míra zdanění, přičemţ je úbytek kompenzován příjmy z minulých přebytků). Při celkové harmonizaci by státy byly omezeny při vyuţití daňových nástrojů a mohlo by dojít k prohloubení výkyvů ekonomiky. Další problém je spatřován v určování daňových sazeb, přičemţ při harmonizačním procesu nedochází k zohledňování specifik mezi státy. Zastánci daňové konkurence hovoří také o tzv. spontánním harmonizačním efektu. 13 Jednotlivé státy jiţ koordinují svou daňovou politiku s přihlédnutím k systémům jiných zemí. Sniţováním či zvyšováním sazeb se snaţí dosáhnout vytyčených cílů např. příliv kapitálu, přičemţ se snaţí o přiblíţení svých ustanovení k systému jiného státu, aby korporace či jiné subjekty mohly vyuţívat podobná zvýhodnění. Příklad potvrzující názory pro daňovou konkurenci tvoří daňový systém USA, který poukazuje na to, ţe jednotný trh ani měnová unie mohou fungovat i bez harmonizačních procesů. Jednotlivé státy USA sledují různou daňovou politiku, přičemţ se mohou jednotlivé sazby v rámci federace lišit. Domnívám se však, ţe určitou roli zde hraje i liberálnější orientace typická pro americké hospodářství a není moţné určit, nakolik by podobný systém fungoval v konzervativnějším evropském prostředí. Dalším problémem, se kterým se harmonizační procesy musí potýkat, je stanovení takové výše daně, která by nevytvářela nepřiměřené daňové zatíţení. Při koordinaci systémů je moţné vysledovat tendenci k zvyšování sazeb, které pak mohou významně ovlivnit ekonomický růst a jiné veličiny. Daňová konkurence naopak tlačí na niţší sazby, tedy niţší daňové břemeno, a má opačný efekt neţ daňová harmonizace (tzn. stimuluje ekonomický růst). 13 NERUDOVÁ, D., Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie, 2., aktualiz. vyd., Praha : ASPI, 2008, s. 21 12

Argumenty podporující harmonizaci naopak poukazují na tzv. škodlivou daňovou soutěţ 14, jeţ způsobuje menší zdanění tzv. mobilních faktorů (např. kapitál) a následnou kompenzaci větším zdaněním tzv. nemobilních faktorů (např. práce). Daňová konkurence dále nedokáţe vytvářet řešení pro trţní selhání. Uveďme si příklad externalit, kdy daňová konkurence způsobuje, ţe velké státy vyuţívají svých pozic a nezohledňují malé státy, jejichţ příjmy velké státy omezují a nutí je k určitému chování, které ve výsledku nemusí být efektivní. Vztah daňové soutěţe a harmonizace byl podroben zkoumání i mnoha mezinárodními organizacemi, přičemţ nejvýznamnější tvoří OECD. V roce 1998 došlo k vypracování studie, jeţ vytvořila několik základních faktorů škodlivě ovlivňujících daňový reţim členských zemí OECD. Součástí dokumentu byla také doporučení a návrhy opatření, která zmírňují tyto faktory. Jednalo se například o zavedení pravidel omezujících daňové úniky nebo zajištění výměny informací. Evropská komise podobně jako jiná mezinárodní uskupení vychází z doporučení OECD a klade si za cíl omezit škodlivou daňovou konkurenci. 2.3 Harmonizace spotřebních daní Oblastí daňových systémů, která byla nejvíce podrobena harmonizačním procesům, se stala oblast nepřímých daní. Během existence ES došlo k několika harmonizačním procesům nepřímých daní v rámci členských států. První vlna harmonizace se upínala zejména na DPH, ovšem existovaly zde také snahy o vyrovnávání jednotlivých sazeb selektivních spotřebních daní, pod kterými rozumíme daně uvalené na alkoholické produkty, tabák a minerální oleje. Selektivní spotřební daně byly vţdy významnou součástí daňových systémů jednotlivých zemí, avšak od roku 1967 jejich význam z důvodu zavedení všeobecné daně z přidané hodnoty klesá. Stále ovšem hrají důleţitou roli, neboť příjmy ze selektivních daní oproti ziskům z DPH mají poměrně předvídatelný a stabilní vývoj. 2.3.1 Horizontální směrnice Postupně docházelo k slaďování struktur jednotlivých selektivních spotřebních daní a snahy o harmonizaci vyvrcholily vydáním směrnic týkajících se této problematiky. Zásadní změnu přineslo přijetí směrnice č. 92/12/EEC 15, tzv. horizontální směrnice, která všeobecně upravuje výrobu, drţení a přepravu produktů podléhajících spotřební dani. Zavedla pojem autorizovaných daňových skladů a Jednotného celního sazebníku. Pro výrobky pohybující se 14 NERUDOVÁ, D., Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie, 2., aktualiz. vyd., Praha : ASPI, 2008, s. 24 15 Celý název evropských právních předpisů uveden v seznamu pouţitých právních předpisů 13

mezi členskými státy zavádí reţim tzv. podmíněného osvobození od daně. Český právní systém chápe 16 výrobek v reţimu podmíněného osvobození, jestliţe je umístěn v daňovém skladu či dopravován za podmínek stanovených pro dopravu a pro vývoz. Další legislativu harmonizačního procesu představují strukturální směrnice, které upravují strukturu selektivních spotřebních daní a rozdělují je na daň z minerálních olejů, alkoholu a tabákových výrobků. Na tzv. horizontální směrnici navazuje také skupina směrnic označovaných jako směrnice o sazbách, které určují konkrétní výši daní. Selektivní spotřební daně byly harmonizovány prostřednictvím minimálních sazeb zavedených od 1. 1. 1993, přičemţ se členské státy zavázaly, ţe nebudou vytvářet ţádné bariéry omezující jednotný trh. Bylo dohodnuto, ţe státy neuvalí na výše jmenované produkty jinou neţ dohodnutou spotřební daň. Členové EU mohou vybírat daň z jiných produktů, ovšem nesmí dojít k omezení hospodářské soutěţe a hraničním kontrolám. Tolerovány jsou daně uvalené na motorová vozidla, nealkoholické nápoje, odpady, cukr, kávu, čaj či sladkosti. Stejně jako u jiných selektivních spotřebních daní je i zde důvod zdanění zřejmý. Jedná se společenský zájem, ať uţ hovoříme o ochraně ţivotního prostředí pomocí daně z pesticidů či motorových vozidel nebo o ochraně zdraví společnosti prostřednictvím daně uvalené na sladkosti. Je nutno dodat, ţe při harmonizačních procesech byl zvolen princip země určení, který znamená zdanění jednotlivých produktů v zemi, ve které dochází ke konečné spotřebě. Pro dovoz a vývoz neobchodního zboţí je aplikován princip zdanění v zemi původu. 16 19 odst.1 zákona č. 353/2003, o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů (dále v textu uţívána zkratka ZSD) 14

Tabulka č.3 shrnuje základní harmonizační legislativu týkající se selektivních spotřebních daní. Tabulka č.3 INFORMACE HORIZONTÁLNÍ STRUKTURÁLNÍ SMĚRNICE O SAZ- SMĚRNICE SMĚRNICE BÁCH Směrnice Směrnice Směrnice Směrnice č.92/12/eec č.92/12/eec č.92/81/eec č.92/82/eec Nařízení Směrnice Směrnice č.2073/2004 č.72/464/eec č.2003/96/ec Směrnice Směrnice č.79/32/eec č.92/79/eec Směrnice Směrnice č.95/59/eec č.92/80/eec Směrnice Směrnice č.92/83/eec č.2002/10/eec Směrnice č. 92/84/EEC Pramen: ŠIROKÝ,J., Daně v Evropské unii : daňové systémy všech 27 členských států EU, legislativní základy daňové harmonizace v EU včetně základních judikátů ESD. 3. aktualiz. a přeprac. vyd. Praha : Linde, 2009. s. 107 2.3.2 Strukturální směrnice Za nejvýnosnější selektivní spotřební daň je povaţována daň uvalená na spotřebu minerálních olejů. Směrnice č.92/81/eec klasifikuje jednotlivé druhy minerálních olejů (benzín, nafta, petrolej, zemní plyn, topné oleje). Zdaněním minerálních olejů se také zabývá Směrnice č. 92/82/EEC, která stanovuje výši daňových sazeb. Významnou změnu ve zdanění minerálních olejů představuje přijetí Směrnice č.2003/96/ec, která byla výsledkem snah o vyšší ochranu ţivotního prostředí. Důleţitý mezník představovala zejména ratifikace Kjótského 15

protokolu, přičemţ pro prosazení určených cílů bylo nutné pozměnit dosavadní strukturu zdaňování energetických produktů. Směrnice č. 92/83/EEC upravuje zdanění alkoholu a alkoholických nápojů. Dále vymezuje způsob stanovení daňového základu dle typu alkoholického produktu. Směrnice č.92/84/eec určuje minimální daňové sazby. Je nutno dodat, ţe daně z alkoholických nápojů představují velmi problematickou oblast ohledně harmonizačních procesů. Důvodem je existence tradičních nápojů, které vytváří rozdílné názory na míru zdanění produktů. Zdanění tabákových výrobků je předmětem úpravy Směrnice č. 95/59/EC, která sjednocuje Směrnici č.72/464/eec a Směrnici č.79/32/eec upravující spotřební daně z tabákových výrobků. Speciální kombinaci procentního a jednotkového zdanění cigaret zavádí Směrnice č. 72/464/EEC, přičemţ minimální sazby jsou stanoveny Směrnicemi č. 92/79/EEC a 92/80/EEC. K přiblíţení sazeb daně z tabákových výrobků došlo přijetím Směrnice č. 2002/10/EC, čímţ došlo k novelizaci předchozích úprav zdanění. Nepřímé daně sice prošly poměrně silným harmonizačním procesem, přesto však existuje velké mnoţství výjimek a odlišností v rámci EU. Jedná se například o jiţ zmíněné netradiční daně (např. daň z pesticidů), které zřejmě budou hrát v budoucnu důleţitou roli, co se týče dalších harmonizačních procesů. 16