5 Afs 52/2015-32 Stanovení dan správcem dan dle pom cek ROZSUDEK Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 11. 2015 Související legislativa R: 7 zákona. 586/1992 Sb. 98, 114 odst. 4 zákona. 280/2009 Sb. Související judikatura R: 10 Af 18/2014-36 - Dan - da z p íjm 18 Ad 1/2015-34 - Sociální ochrana - Sociální pomoc Právní v ta: Správce dan musí dbát p edevším toho, aby da byla stanovena po právu, tj. ve správné výši. Musí tak p ihlížet ke všem skute nostem, které jsou pro správné stanovení dan rozhodné, a to a jsou ve prosp ch i v neprosp ch da ového subjektu. Cíl správy dan, tak jak byl zakotven v da ovém ádu, však zcela jist neznamená, že by byl správce dan a priori povinen vyhledávat za da ový subjekt skute nosti, které by mohly být v jeho prosp ch; pokud je však ve své dispozici má, musí se jimi zabývat. Nejvyšší správní soud rozhodl v senát složeném z p edsedy JUDr. Jakuba Camrdy a soudc Mgr. Ond eje Mrákoty a JUDr. Lenky Matyášové v právní v ci žalobkyn : M. L., zastoupená JUDr. Ji ím Machem, advokátem se sídlem Masarykovo nám. 1/II, Jind ich v Hradec, proti žalovanému: Odvolací finan ní editelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v ízení o kasa ní stížnosti žalobkyn proti rozsudku Krajského soudu v eských Bud jovicích ze dne 30. 1. 2015,. j. 10 Af 18/2014-36, takto: I. Kasa ní stížnost se zamítá. II. Žalovanému se nep iznává náhrada náklad ízení o kasa ní stížnosti.
Od vodn ní: I. Vymezení v ci Rozhodnutím ze dne 12. 2. 2014,. j. 2606/14/5000-14102-702767, rozhodnutím ze dne 12. 2. 2014,. j. 2607/14/5000-14102-702767, a rozhodnutím ze dne 12. 2. 2014,. j. 2610/14/5000-14102-702767 (dále jen "napadená rozhodnutí"), žalovaný zm nil dodate né platební vým ry na da z p íjm fyzických osob, které byly ve dnech 14. 3. 2013 a 18. 3. 2013 vydány Finan ním ú adem pro Jiho eský kraj (dále jen "správce dan ") za zda ovací období roku 2009, 2010 a 2011. Rozhodnutím ze dne 12. 2. 2014,. j. 2606/14/5000-14102-702767, žalovaný zm nil dodate ný platební vým r správce dan ze dne 14. 3. 2013,. j. 433143/13/2205-24801- 306790, tak, že žalobkyni (dále jen "st žovatelka") za zda ovací období roku 2009 podle pom cek dom il ztrátu ve výši-166 915 K, dom il da ve výši 51 210 K, dom il da ový bonus ve výši-10 680 K a uložil povinnost uhradit penále z dom ené dan ve výši 10 242 K a penále z dom ené da ové ztráty ve výši 8345 K. Rozhodnutím ze dne 12. 2. 2014,. j. 2607/14/5000-14102-702767, žalovaný zm nil dodate ný platební vým r správce dan ze dne 18. 3. 2013,. j. 433721/13/2205-24801- 306790, tak, že st žovatelce za zda ovací období roku 2010 podle pom cek dom il ztrátu ve výši - 23 5845 K, dom il da ový bonus ve výši-7170 K a uložil povinnost uhradit penále z dom ené dan ve výši 1434 K a penále z dom ené da ové ztráty ve výši 2358 K. Rozhodnutím ze dne 12. 2. 2014,. j. 2610/14/5000-14102-702767, žalovaný zm nil dodate ný platební vým r správce dan ze dne 14. 3. 2013,. j. 433353/13/2205-24801- 306790, tak, že st žovatelce za zda ovací období roku 2011 podle pom cek dom il ztrátu ve výši - 276 895 K, dom il da ve výši 49 476 K, dom il da ový bonus ve výši-11 604 K a uložil povinnost uhradit penále z dom ené dan ve výši 12 216 K a penále z dom ené da ové ztráty ve výši 2768 K. II. Rozsudek krajského soudu Rozhodnutí žalovaného napadla st žovatelka žalobou u Krajského soudu v eských Bud jovicích (dále jen "krajský soud"), který ji rozsudkem ze dne 30. 1. 2015,. j. 10 Af 18/2014-36, jako ned vodnou zamítl. Krajský soud konstatoval, že vadn vedenou evidenci lze nahradit jinými d kazními prost edky, které však st žovatelkou nabídnuty nebyly a nebyly ani odstran ny pochybnosti správce dan, což neumožnilo správci dan postupovat jinak než stanovit da podle pom cek. Krajský soud pak vyhodnotil, že stanovení dan podle pom cek bylo p im ené, správné a dostate n spolehlivé.
K tvrzení st žovatelky, že v pr b hu ízení opomenula uvést, že zna nou ást prodávaných výrobk pro ni vyrobily jiné subjekty a ozna ily je její zna kou, krajský soud uvedl, že tyto skute nosti m la st žovatelka uvést již v pr b hu da ové kontroly a nejpozd ji pak p i podání odvolání. Správce dan i žalovaný se podle krajského soudu zabývali vlivem vadných a nepr kazn vedených evidencí na výpo et dan, p i emž z výzvy správce dan je jednozna n seznatelné, o em vznikly správci dan pochybnosti, co je požadováno prokázat a jakým zp sobem, výslovn bylo ve výzv také uvedeno, jaké d kazní prost edky lze využít. Krajský soud dále uvedl, že p i stanovení dan dokazováním musí být da tímto zp sobem stanovena p esn, což v p ípad nepr kazné evidence nelze. Pokud vzal správce dan v úvahu po ízení n kterých v cí pro ekonomickou innost st žovatelky, a naopak v d sledku neprokázaného tvrzení o jiném nákupu a prodeji nebyla v odvolacím ízení tato tvrzení zohledn na, pak to neznamená, že da byla stanovena kombinací dokazování a pom cek. Nezpochybn né ú etní doklady totiž mohly být použity jako pom cka podle 98 odst. 3 písm. a) da ového ádu. Ohledn tvrzení st žovatelky, že výdaje na ú tu. 501 nep edstavují pouze nákup materiálu, ale zahrnují i nakoupené zboží od jiných výrobc ( ímž je zpochyb ován výpo et celkové ceny kone ných výrobk ), krajský soud odkázal na obsah da ového spisu a p edchozí tvrzení st žovatelky, která se s touto námitkou rozcházejí. Krajský soud zd raznil, že správce dan vycházel z údaje st žovatelky, podle nichž její materiálové náklady iní 20 až 40 % kone né ceny výrobku. St žovatelka proti tomu v pr b hu da ového ízení nijak nebrojila. Krajský soud opakovan poukázal na to, že st žovatelka až poté, co se seznámila s kontrolním zjišt ním, uvedla, že nakoupila a následn prodala v letech 2010 a 2011 zboží v rozsahu p ibližn 14 000 K, na což žalovaný reagoval a p istoupil k úprav základu dan. Vý et nakoupeného zboží od konkrétních dodavatel se poprvé objevuje až v žalob. P i nepr kaznosti p edepsané evidence a p i pochybnostech, které p i porovnání podklad st žovatelky vyvstaly, nelze podle krajského soudu tvrdit, že st žovatelka nem la p íjmy, které nezaevidovala. Krajský soud proto nep isv d il argumentaci st žovatelky, že správce dan postupoval v rozporu se zákonem, jestliže da dom il na základ pom cek. Postup žalovaného jako odvolacího orgánu dle 114 odst. 4 da ového ádu byl podle krajského soudu správný. Podle krajského soudu byly rovn ž správn zohledn ny da ové výhody a správce dan splnil povinnost dle 98 odst. 2 da ového ádu. Jako ned vodnou vyhodnotil krajský soud rovn ž námitku o jednání správce dan s Ing. M. K., nebo správce dan od n j pouze p evzal nosi dat s evidencí p íjm a výdaj, což je dle krajského soudu v souladu s 93 odst. 4 da ového ádu. III. Obsah kasa ní stížnosti, vyjád ení žalovaného a replika st žovatelky Proti rozsudku krajského soudu podala st žovatelka dne 9. 3. 2015 kasa ní stížnost. Namítala, že krajský soud její žalobu posoudil výlu n z formálních hledisek a v rozporu s 1 odst. 2 da ového ádu. P ipustila, že postup správce dan byl ovlivn n nedorozum ním, že prodávala pouze své výrobky, stejn jako strp ním, aby se správcem jednal Ing. M. K. Pokud ovšem krajský soud konstatoval, že p edm tem da ové kontroly byly faktury uvedené na ú tu. 501,
pak uznal za možné, že "správce dan prov oval faktury, z nichž /a jejich p íloh/ nepochybn vyplývalo, že jimi prodávající ú tovali žalobkyni za prodej zboží a nikoliv materiál, a není vysv tlitelné, pro správce dan s takovými skute nostmi p i zjišt ní a stanovení dan nenakládal, a to bez z etele k tomu, co p ed ním žalobkyn uvedla i nikoliv". Jestliže správce dan dosp l k základu dan významn odlišnému, než z jakého vycházela st žovatelka, byla tím porušena zásada p im enosti podle 98 odst. 2 a 4 da ového ádu. St žovatelka rovn ž správci dan vytýkala, že neprovedl srovnání s jinými da ovými subjekty. Je proto p esv d ena, ž e d a z p íjm jí byla stanovena nesprávn a že krajský soud možnou nesprávnost p ipustil, když dovodil, že tvrzení st žovatelky o podstatné ásti výdaj vynaložených na nákup zboží, a nikoliv surovin bylo uplatn no opožd n (až v ízení p ed krajským soudem). To ovšem podle st žovatelky není objektivní, nebo správce dan inil svá skutková zjišt ní také na základ ú etních doklad, které prokazují tvrzení st žovatelky. St žovatelka proto navrhovala, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a v c mu vrátil k dalšímu ízení. Žalovaný navrhl zamítnutí kasa ní stížnosti s poukazem na to, že st žovatelka v pr b hu da ového ízení nesd lila, že by se krom výroby a prodeje vlastních produkt zabývala též nákupem hotových výrobk, které dále prodávala. Do protokolu o zahájení da ové kontroly k dani z p íjm fyzických osob za zda ovací období roku 2009 a 2010 uvedla, že p edm tem její innosti byla pouze výroba textilních výrobk a prodej; ceny surovin tvo ily 20 až 40% z výsledné ceny výrobk. Ani z podklad p edložených st žovatelkou v rámci da ového ízení nelze jednozna n dovodit, že by prodávala již hotové výrobky, zvlášt když ú et. 501 (kde m ly být tyto výrobky údajn evidovány) ozna ila jako "suroviny". Žalovaný vyslovil p esv d ení, že pro výpo et da ové povinnosti byl použit pro st žovatelku výhodný podíl ceny surovin na výsledné cen, jehož zohledn ní pro všechny položky evidované na ú tu. 501 zahladilo p ípadné nesrovnalosti. Žalovaný uzav el, že použité pom cky nebyly nep im ené a nevybo ovaly ze zákonných mezí. Podle žalovaného rovn ž není pravda, že by se správce dan nezabýval okolnostmi, z nichž vyplývají výhody pro st žovatelku, nebo z ú edního záznamu o použitých pom ckách výslovn plyne, že správce dan p ihlédl ke zjišt ným okolnostem, z nichž vyplývají pro st žovatelku výhody (správce dan tak p ihlédl k uplatn ní slevy na dani, da ovému zvýhodn ní na vyživované dít, zohlednil nezdanitelnou ást základu dan ve form zaplaceného pojistného na soukromé pojišt ní i podmínky, prost edí a komodity týkající se podnikání st žovatelky). Správce dan a žalovaný dále p i výpo tu da ové povinnosti kalkulovali s nejvyšším uvedeným pom rem ceny vstupních surovin na cen výsledného výrobku, což lze rovn ž hodnotit jako výhodu. Žalovaný proto uzav el, že dostál své povinnosti vyplývající z 98 odst. 2 da ového ádu, p i emž bezvýhradn souhlasí s právním posouzením v ci krajským soudem. St žovatelka v replice k vyjád ení žalovaného zopakovala, že správce dan m l p i provád né kontrole k dispozici veškeré její ú etní doklady, z nichž m l vyvodit adekvátní (pro st žovatelku podstatn p ízniv jší) záv ry, na emž nic nem ní ani skute nost, že v margináliích v její prosp ch postupoval.
IV. Posouzení kasa ní stížnosti Nejvyšším správním soudem St žovatelka se kasa ní stížností podanou ve stanovené lh t ( 106 odst. 2 s.. s.) domáhala p ezkumu rozhodnutí krajského soudu, které vzešlo z ízení, jehož byla ú astnicí ( 102 s.. s.), její kasa ní stížnost spl uje zákonné náležitosti ( 106 odst. 1 s.. s.) a st žovatelka je zastoupena advokátem ( 105 odst. 2 s.. s.). Nejvyšší správní soud p ezkoumal napadený rozsudek v souladu s 109 odst. 3 a 4 s.. s., vázán rozsahem a d vody, které uplatnila st žovatelka v kasa ní stížnosti, p itom neshledal vady uvedené v 109 odst. 4 s.. s., k nimž by musel p ihlédnout z ú ední povinnosti. Dosp l k záv ru, že kasa ní stížnost není d vodná. Z obsahu správních spis Nejvyšší správní soud zjistil, že dne 22. 2. 2012 byla u st žovatelky zahájena kontrola dan z p íjm fyzických osob za zda ovací období rok 2009 a 2010, dne 19. 6. 2012 pak byla zahájena da ová kontrola za zda ovací období roku 2011. P i zahájení da ové kontroly st žovatelka uvedla, že p edm tem její innosti je výroba textilních výrobk a prodej kojeneckého a d tského oble ení, nemá žádné zam stnance, pro ú ely podnikatelské innosti provozuje dv osobní auta a nevede knihu jízd. K dotazu správce dan, kolik inila u celkové ceny výrobk cena spot ebovaných surovin u jednotlivých druh zboží, sd lila, že ceny surovin iní 20 až 40 % z celkové ceny výrobk podle jednotlivých druh. Da ovou evidenci vedla podle po íta ového programu, m la knihu zásob, skladovou evidenci vedla ru n. K inventarizaci majetku sd lila, že "n co d laly asi soupisky nebo rozdíl nákupu a prodeje ". Ke konci roku 2011 nem la žádnou rozpracovanou výrobu. Na základ p edložených doklad vznikly u správce dan pochybnosti o správnosti, pravdivosti a úplnosti údaj o p íjmech a výdajích uvedených v da ových p iznáních. Správce dan proto st žovatelku výzvou ze dne 21. 8. 2012 vyzval k prokázání skute ností pot ebných pro správné stanovení dan. Sou asn se st žovatelce dostalo pou ení o tom, za jakých podmínek lze da stanovit podle pom cek. St žovatelka na výzvu reagovala u ústního jednání dne 12. 9. 2012 tak, že n které textilní výrobky využívá jako vzor pro výrobu vlastních v cí nebo nap íklad pro objednávku na výrobu. Dále se vyjád ila k jednotlivým fakturám ozna eným ve výzv a k využívání vozidel a nákupu pohonných hmot. K otázce, jakých dosáhla zdanitelných p íjm, st žovatelka uvedla, že na ni neumí odpov d t; vyslovila p itom p esv d ení, že pokud byla ísla opsána z p iznání podle jejího ekonoma, jsou pravdivá. Následovalo seznámení st žovatelky s výsledky kontrolního zjišt ní a st žovatelce byla stanovena lh ta pro vyjád ení k t mto zjišt ním. Dne 12. 11. 2012 st žovatelka p edložila p ehled doklad uvedených ve výzv, ve kterém doplnila, jakým zp sobem byly využity v ci uvedené na t chto dokladech a pohonné hmoty. Správce dan se st žovatelkou projednal zprávu o da ové kontrole obsahující vý et doklad, ohledn kterých vznikají pochybnosti o souvislosti po ízeného zboží s podnikatelskou inností st žovatelky. Správce dan odkázal na obecné vyjád ení st žovatelky k výzv správce dan a uvedl, že k prokázání tvrzení nebyly nabídnuty žádné d kazní prost edky. Sepsal p ehled doklad o nákupu v cí, u kterých nebylo prokázáno, že slouží pro ekonomickou innost st žovatelky. V d sledku toho, že n které skute nosti st žovatelka pouze tvrdila a nedoložila, je podle správce dan v d kazní nouzi, proto správce dan p istoupil ke stanovení dan podle pom cek.
Podle ú edního záznamu o použitých pom ckách, který je sou ástí správního spisu, byly jako pom cky využity evidence st žovatelky, da ová p iznání k dani z p íjm a veškeré p íslušné da ové doklady dokládající nákup zboží, materiálu, režijní nákupy, nákup majetku mimo nákup pohonných hmot a doklady, u kterých nebylo prokázáno, že zdanitelná pln ní byla p ijata. Správce dan nevyjmenovával d kazní prost edky-doklady, které zpochybn ny nebyly. P i stanovení dan a jejího základu správce dan vycházel z toho, že st žovatelka podnikala jako výrobce oble ení, zabývala se velkoobchodem s vyrobeným zbožím a innost zajiš ovala bez zam stnanc. Srovnatelný subjekt zjišt n nebyl. Správce dan dále vycházel z údaj o nakoupeném materiálu na ú tu. 501 a z podílu ceny materiálu na celkové cen výrobk, z údaj st žovatelky o tom, že cena materiálu tvo í 20 až 40 % výsledné ceny (na další výdaje a zisk tak zbývalo 60 až 80 % ceny výrobk ). Výdaj na materiál byl stanoven (výhodn pro st žovatelku) ve výši 40%. Inventurní soupisy p edloženy nebyly. Na základ informací uvedených st žovatelkou správce dan vycházel z p edpokladu, že ke krácení tržeb docházelo v každém zda ovacím období stejným dílem. St žovatelka v pr b hu kontroly uvád la, že prodávala pouze své výrobky a zboží za ú elem dalšího prodeje nenakupovala. Poté, co se st žovatelka seznámila s výsledkem kontrolního zjišt ní, uvedla, že prodávala zboží uvedené v konkrétních dokladech, p i emž toto zboží v roce 2010 p edstavovalo ástku 10 580,97 K a v roce 2011 4523,24 K. V t chto letech byla tato okolnost p i stanovení základu dan zohledn na. Ve vztahu k p im enosti pom cek správce dan uvedl, že st žovatelka pat í do skupiny podnikatel s možností uplatnit výdaje ve výši 60 % ze zdanitelných p íjm. Výpo tem bylo zjišt no, že výdaje tvo í vyšší podíl z p íjm, než se považuje u podnikatelské innosti vykonávané poplatníkem za b žné. Byla vzata v úvahu skute nost, že st žovatelka vykonává podnikatelskou innost za spolupráce manžela, nejedná se p itom o nový podnikatelský subjekt, který hledá místo na trhu a musí investovat do vybavení. Použité pom cky byly zhodnoceny jako p im ené. Podle 98 odst. 1 a 2 da ového ádu platí, že nesplní-li da ový subjekt p i dokazování jím uvád ných skute ností n kterou ze svých zákonných povinností, a v d sledku toho nelze da stanovit na základ dokazování, správce dan stanoví da podle pom cek, které má k dispozici nebo které si obstará, a to i bez sou innosti s da ovým subjektem. Uplatn ní tohoto postupu p i stanovení dan se uvede ve výroku rozhodnutí. Stanoví-li správce dan da podle pom cek, p ihlédne také ke zjišt ným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro da ový subjekt, i když jím nebyly uplatn ny. Podle 114 odst. 2 a 3 da ového ádu odvolací orgán p ezkoumá odvoláním napadené rozhodnutí vždy v rozsahu požadovaném v odvolání. Odvolací orgán však není návrhy odvolatele vázán, a to ani v p ípad, že v odvolání neuplatn né skute nosti ovlivní rozhodnutí v neprosp ch odvolatele. Vyjdou-li p i p ezkoumávání najevo nesprávnosti nebo nezákonnosti odvolatelem neuplatn né, které však mohou mít vliv na výrok rozhodnutí o odvolání, odvolací orgán je prov í. Podle 114 odst. 4 da ového ádu sm uje-li odvolání proti rozhodnutí o stanovení dan podle pom cek, zkoumá odvolací orgán pouze dodržení zákonných podmínek použití tohoto zp sobu stanovení dan, jakož i p im enosti použitých pom cek.
Nejvyšší správní soud ve vztahu k dani z p idané hodnoty za stejná zda ovací období rozhodoval rozsudkem ze dne 22. 5. 2015,. j. 4 Afs 42/2015-22, p i emž v této v ci st žovatelka uplatnila zcela shodné kasa ní námitky. P estože se nyní projednávaná v c netýká dan z p idané hodnoty, ale dan z p íjm, lze s ohledem na povahu kasa ních námitek z rozsudku zdejšího soudu ze dne 22. 5. 2015,. j. 4 Afs 42/2015-22, vycházet i v nyní projednávané v ci, když v této v ci nebyl shledán d vod pro odchýlení se od záv r v n m vyslovených. K totožným kasa ním námitkám st žovatelky Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 22. 5. 2015,. j. 4 Afs 42/2015-22, uvedl následující: "Nejvyšší správní soud, stejn jako Krajský soud v eských Bud jovicích, se s ohledem na tvrzení st žovatelky v pr b hu da ového ízení neztotož uje s námitkou, že správce dan nebyl oprávn n stanovit da prost ednictvím pom cek. Byla to totiž sama st žovatelka, která dne 22. 2. 2012 uvedla, že výdaje na materiál tvo í p ibližn 20 až 40 % jejich p íjm a že se zabývá pouze výrobou a prodejem textilních výrobk - kojeneckého a d tského oble ení. Správce dan z t chto informací poskytnutých samotnou st žovatelkou p irozen vycházel a provedl kontrolní výpo et, kterým porovnal jí uvád né výdaje na ú tu 501, ozna eném jako nákup surovin na vlastní výrobu vynásobené koeficientem 2,5 s p íjmy, které st žovatelka ve své evidenci uvád la. Tento postup byl st žovatelce ze strany správního orgánu opakovan vysv tlován (výzvou ze dne 21. 8. 2012, dále b hem jednání o seznámení st žovatelky s výsledky kontrolního zjišt ní, b hem projednání zprávy o da ové kontrole ze dne 12. 12. 2012, prost ednictvím zprávy o da ové kontrole), tudíž st žovatelka m la podle názoru Nejvyššího správního soudu dostatek asu a informací o tom, co po ní správce dan požaduje. St žovatelka však na tuto situaci adekvátním zp sobem nereagovala. Pouze k této otázce uvedla b hem jednání dne 12. 9. 2012, že "na bod 4 (výzvy k doložení zdanitelných pln ní-pozn. Nejvyššího správního soudu) neumí odpov d t: Když jste ísla opsali z p iznání podle mého ekonoma, tak je to pravda." Nejvyšší správní soud v tomto sm ru také odkazuje na sv j rozsudek ze dne 22. 5. 2009,. j. 2 Afs 35/2009-91, v n mž dosp l k záv ru, že "Da ový subjekt má totiž ve vztahu k deklarovaným skute nostem (b emeno tvrzení) i b emeno d kazní, které-pokud neunesevede nutn k záv ru o neprokázání da ov uznatelných výdaj [...] stávající systém soudního p ezkumu správních rozhodnutí je založen na zásad plné jurisdikce [...] K objasn ní tohoto skutkového a právního stavu je však rozhodující soud oprávn n zopakovat nebo i doplnit d kazy provedené správním orgánem ( 77 odst. 2) [...] Ustanovení 75 odst. 1 s.. s. nehovo í o "zjišt ném skutkovém a právním stavu", nýbrž pouze o "stavu", který tu byl v dob rozhodování správního orgánu. Je proto samoz ejm nutno trvat na tom, že veškeré p edložené d kazy se musí vztahovat k asovému okamžiku, v n mž rozhodoval správní orgán, nicmén neplyne z toho, že tyto d kazy musí být poskytnuty nezbytn již ve správním ízení. Jinak e eno, z ustanovení 75 odst. 1 s.. s. lze dovodit toliko asový okamžik, k n muž se následn zjiš ují všechny relevantní skutkové a právní okolnosti; nikoliv však
asový okamžik, kdy nejpozd ji lze toto dokazování provád t. [...] Lze tak shrnout, že žalobce se v rámci ízení p ed krajským soudem m že domáhat provedení dosud neprovedených d kaz, mají-li prokázat rozhodné skute nosti ke dni rozhodování správního orgánu. Rozhodnutí, které z navržených d kaz provede a které nikoli, je samoz ejm výlu n na úvaze soudu ( 52 odst. 1 s.. s.); to jej však nezbavuje povinnosti takový postup od vodnit (viz nap. rozsudek NSS ze dne 28. 4. 2005, sp. zn. 5 Afs 147/2004,. 618/2005 Sb. NSS). Je tedy z ejmé, že krajský soud byl oprávn n i v nyní projednávané v ci provedení navrhovaných d kaz odmítnout, nemohl tak však u init pouhým odkazem na ustanovení 75 odst. 1 s.. s. [...] Je totiž t eba mít rovn ž na z eteli, že (viz nap. rozsudek NSS sp. zn. 5 Afs 44/2008) je t eba respektovat specifickou povahu da ového ízení. Da ový subjekt totiž nese v da ovém ízení d kazní b emeno ohledn prokázání tvrzené výše svých da ových povinností; je proto povinen navrhovat již v da ovém ízení k prokázání svých tvrzení d kazy. Záv ry finan ních orgán tedy i v p edm tné v ci nutn vycházejí z toho, zda da ový subjekt své d kazní b emeno unesl, i nikoliv. Pokud da ový subjekt tuto svoji povinnost nesplní, nem že pak již rozhodnutí finan ních orgán z této skute nosti vycházející následn zpochyb ovat v ízení p ed soudem tím, že bude dodate n navrhovat provedení d kaz, které již mohl uplatnit v da ovém ízení. Jinak e eno, ízení p ed soudem nem že a ani nemá nahrazovat ízení p ed správním orgánem a da ový subjekt nem že svoji liknavost v da ovém ízení zhojit až v ízení soudním. V opa ném p ípad by totiž byla zpochyb ována samotná koncepce správního soudnictví, založená na p ezkumu správních rozhodnutí." Z výše uvedeného rozsudku bez jakýchkoli pochyb vyplývá, že bylo v cí st žovatelky, aby svá tvrzení (nov zd raz ovaná v ízení p ed správními soudy) prokázala již v da ovém ízení. Neunesení b emene tvrzení a d kazního b emene st žovatelkou totiž správce dan vedlo k tomu, že p istoupil k dom ení dan pomocí pom cek, p i emž jeho úvahy, výše popsané, považuje Nejvyšší správní soud za jasné, logické a bezrozporné. Je nutné rovn ž zd raznit skute nost, že st žovatelka i ve své žalob uvedla pouze vý et faktur, které m ly dokládat, že kupovala zboží za ú elem následného prodeje, avšak takovýto p ehled ni ím dalším nedoložila a nenavrhovala provedení jakýchkoli d kazních prost edk ohledn toho, že skute n podstatnou ást jí nabízených výrobk koupila od svých dodavatel. Postup, kdy st žovatelka v da ovém ízení nejprve tvrdí, že je pouze výrobcem zboží, aby následn uvedla, že " ást materiálu jsme nenakupovali, ale provád li jsme práci ve mzd " (aniž je z ejmé, co pojmem "práce ve mzd " myslela, natož aby své tvrzení jakkoli doložila), a aby následn v soudním ízení za ala nov tvrdit (op t bez jakéhokoli d kazu), že p evážnou ást jí prodaného zboží sama nevyrobila, ale nechala si vyrobit od svých dodavatel, považuje Nejvyšší správní soud za vnit n rozporný. Je p itom nutno poukázat na to, že ani v ízení p ed správními soudy nedostála st žovatelka své d kazní povinnosti a nep edložila d kazní prost edek, který by její tvrzení dokládal, p i emž veškerá její kasa ní argumentace byla zna n obecná. Seznam firem obsažený v žalob ze dne 11. 4. 2014, v n mž je zachycen pouhý vý et jejích dodavatel a jimi údajn fakturované ástky za nákup zboží st žovatelkou, proto hodnotí Nejvyšší správní soud tak, že se jedná bu o ú elovou argumentaci, anebo o doklad toho, že
st žovatelkou p edložená da ová evidence nebyla ádn vedena, protože v takovém p ípad by nemohla v da ovém ízení tvrdit, že cena spot ebovaných surovin p edstavuje 20 až 40 % z celkové ceny výrobk a že se zabývá pouze výrobou textilních výrobk a jejich prodejem, což znamená, že se opomn la zmínit o tom, že skoro polovinu jí prodaného zboží jí vyrobí n kdo jiný za zcela jiných obchodních podmínek, jak nov za ala uvád t až v žalob. Ke stejnému záv ru Nejvyšší správní soud dospívá ve vztahu ke zjišt ní správce dan o množství nakoupených pohonných hmot, které v ad p ípad dokonce p esáhlo objem nádrže motorového vozidla, do n hož m lo být dle této evidence tankováno, aniž by tento rozpor byl st žovatelkou vysv tlen i dovolen, jakož i ohledn nákupu zboží, které zjevn nem lo s podnikatelskou inností st žovatelky žádnou souvislost (nap. posilovací rukavice, sportovní obuv, antiradar)." Nejvyšší správní soud na tomto míst dále poznamenává, že správce dan p i stanovení výdaj dle 7 zákona. 586/1992 Sb., o daních z p íjm, ve zn ní pozd jších p edpis (dále jen "zákon o daních z p íjm "), zohlednil n které ze st žovatelkou neprokázaných výdaj a použil doklady o nich jako pom cku s od vodn ním, že st žovatelka je ke svému podnikání nepochybn pot ebovala a "aby da ový subjekt nepoškodil", p i emž da ov uznatelnými, resp. zp sobilými sloužit jako pom cka, shledal pom rn rozsáhlý okruh výdaj (mj. také na reproduktory k po íta i, mnohé dekorace do firmy a obchodu, navigaci do automobilu, bezpe nostní za ízení k automobilu atd.). Zdejší soud dále v rozsudku ze dne 22. 5. 2015,. j. 4 Afs 42/2015-22, uvedl: "Nejvyšší správní soud nem že p isv d it tvrzení st žovatelky, že výše popsaná situace vznikla na základ nedorozum ní mezi ní a správcem dan, protože st žovatelka v pr b hu ízení na všechny dotazy a výzvy správce dan odpovídala a zjevn si tedy byla v doma, eho se týkají. Nadto k této problematice sama st žovatelka uvedla b hem jednání dne 12. 9. 2012, že "na bod 4 (výzvy k doložení zdanitelných pln ní-pozn. Nejvyššího správního soudu) neumí odpov d t. Když jste ísla opsali z p iznání podle mého ekonoma, tak je to pravda"." Nejvyšší správní soud dále odkazuje na seznam p edložený st žovatelkou správci dan dne 12. 11. 2012, v n mž k doklad m, k jejichž objasn ní ji vyzval správce dan, p ipsala d vod a ú el jejich nákupu. Pokud tedy st žovatelka na p edchozí výzvu správce dan reagovala, nelze zp tn dovozovat, že mezi nimi panovalo nedorozum ní. Ze skute nosti, že výsledná dom ená da ová povinnost je vyšší, než st žovatelka p vodn tvrdila, nelze dovodit, že postup finan ních orgán byl nezákonný, pokud správce dan racionáln zd vodnil, pro st žovatelkou vedenou da ovou evidenci nelze považovat za úplnou a správnou, a pro z ní tudíž nelze vycházet. Poukazuje-li st žovatelka v tom sm ru na to, že správce dan nezohlednil další okolnosti, z nichž by st žovatelce plynuly da ové výhody, je nutné uvést, že st žovatelka v tomto sm ru ni eho konkrétního nenamítá, p i emž Nejvyšší správní soud nezjistil, že by se finan ní orgány okolnostmi, z nichž by vyplývaly st žovatelce da ové výhody, nezabývaly a že by jejich záv ry byly v tomto sm ru nesprávné."
K dosud uvedenému Nejvyšší správní soud dále odkazuje na rozsudek zdejšího soudu ze dne 23. 8. 2013,. j. 5 Afs 83/2015-46, podle kterého správce dan "[...] musí dbát p edevším toho, aby da byla stanovena po právu, tj. ve správné výši. Musí tak p ihlížet ke všem skute nostem, které jsou pro správné stanovení dan rozhodné, a to a jsou ve prosp ch i v neprosp ch da ového subjektu. Cíl správy dan, tak jak byl zakotven v da ovém ádu, však zcela jist neznamená, že by byl správce dan a priori povinen vyhledávat za da ový subjekt skute nosti, které by mohly být v jeho prosp ch; pokud je však ve své dispozici má, musí se jimi zabývat." Ustanovení 1 odst. 2 da ového ádu tedy nelze vykládat zp sobem, jak iní st žovatelka, avšak v tom smyslu, že ze správního spisu musí být z ejmé, jakým zp sobem správce dan postupoval v da ovém ízení, zda byly spln ny zákonné podmínky pro stanovení dan dle pom cek, za pomoci jakých pom cek byla da stanovena, a ke kterým výhodám ve prosp ch st žovatelky p ihlédl. Podle zdejšího soudu byly výše uvedené podmínky spln ny. Ze správních spis plyne, že finan ní orgány postupovaly p i správ daní s cílem správn zjistit a stanovit da z p íjm st žovatelky, a práv proto jim nezbylo, než stanovit da podle pom cek, nebo st žovatelka neunesla své d kazní b emeno. Ze správních spis rovn ž vyplývá, že správce dan a žalovaný dostate ným zp sobem zohlednili výhody pro st žovatelku ve smyslu 98 odst. 2 da ového ádu. Pokud byla st žovatelka názoru, že správce dan m l p ihlédnout k dalším výhodám v její prosp ch, pak tyto m la zcela konkrétn specifikovat, doložit d kazními prost edky a uplatnit je v da ovém ízení; ze správních spis však neplyne, že k tomu ze strany st žovatelky došlo. S ohledem na výše uvedené Nejvyšší správní soud uzavírá, že krajský soud nepochybil, když ozna il postup správce dan za souladný s 1 odst. 2 a 98 odst. 2 da ového ádu, p i emž žalobu neposuzoval výlu n z formálních hledisek. Krajský soud v od vodn ní napadeného rozsudku dostate n vypo ádal námitky st žovatelky týkající se správného zjišt ní a stanovení dan z p íjm. Nejvyšší správní soud se dále rovn ž v nyní projednávané v ci shoduje se záv rem vysloveným v již citovaném rozsudku zdejšího soudu ze dne 22. 5. 2015,. j. 4 Afs 42/2015-22: "K námitce st žovatelky, že správce dan pochybil, pokud neprovedl srovnání s jinými da ovými subjekty, musí Nejvyšší správní soud konstatovat, že je nep ípustná ve smyslu ustanovení 104 odst. 4 s.. s., nebo st žovatelka touto argumentací uplat uje zcela jiné d vody, než které uplatnila v ízení p ed krajským soudem ve lh t podle ustanovení 71 odst. 2 s.. s. Podle ustanovení 104 odst. 4 s.. s. není totiž kasa ní stížnost p ípustná, opírá-li se jen o jiné d vody, než které jsou uvedeny v 103 s.. s., nebo o d vody, které st žovatel neuplatnil v ízení p ed soudem, jehož rozhodnutí má být p ezkoumáno, a tak u init mohl. Jak uvedl Nejvyšší správní soud v usnesení ze dne 10. 9. 2009,. j. 7 Afs 106/2009-77, "[...] kasa ní stížnost m že ú inn sm ovat jen proti t m d vod m soudního rozhodnutí, na n mž je toto rozhodnutí postaveno". K obdobným záv r m se Nejvyšší správní soud p ihlásil v rozsudku ze dne 25. 9. 2008,. j. 8 Afs 48/2006-155, ve kterém uvedl, že "ustanovení 104 odst. 4 s.. s. p edstavuje zavedení koncentra ního principu do ízení p ed Nejvyšším správním soudem. Užití tohoto principu lze považovat za zcela racionální, nebo zajiš uje, aby výhrady ú astník ízení proti (zde) pravomocnému správnímu rozhodnutí byly po adem práva nejprve projednány krajskými soudy, p i emž
Nejvyšší správní soud p ezkoumá již pouze zákonnost záv r krajských soud k jednotlivým skutkovým a právním otázkám, které jim byly v žalobách p edest eny (promítly-li se, pochopiteln, do námitek kasa ních). Pokud by bylo v ízení p ed Nejvyšším správním soudem (myšleno v ízení o kasa ní stížnosti) p ipušt no uplatn ní skutkových a právních novot (zde srov. též ustanovení 109 odst. 4 s.. s.) vedlo by to fakticky k pop ení kasa ního principu, na n mž je ízení o tomto mimo ádném opravném prost edku vystav no. Ustanovení 104 odst. 4 s.. s. (obdobn jako 109 odst. 4 s.. s., vylu ující možnost dodate ného uplat ování argument skutkových) tedy nesleduje restrikci práv fyzických a právnických osob na p ístup k soudní ochran. Po ú astnících p edcházejícího žalobního ízení (z logiky v ci je z ejmé, že musí jít pouze o ú astníky aktivn legitimované) lze jist spravedliv požadovat, aby na principu vigilantibus iura postupovali v ízení shora popsaným zp sobem s tím, že v p ípad, kdy tak neu iní, ponesou (z hlediska možnosti uplatn ní procesní argumentace v dalším stupni) p ípadné nep íznivé d sledky." V rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 9. 2008,. j. 1 Afs 102/2008-39, bylo konstatováno, že "podle 104 odst. 4 s.. s. totiž není kasa ní stížnost p ípustná, opírá-li se jen o d vody, které st žovatel neuplatnil v ízení p ed soudem, jehož rozhodnutí má být p ezkoumáno, a tak u init mohl. Tato výhrada dopadá i na p ípady, kdy žalobce sice onu námitku p ed soudem uplatnil, u inil tak však až po uplynutí lh ty k podání žaloby. ízení o kasa ní stížnosti jako mimo ádném opravném prost edku proti pravomocným rozhodnutím krajských soud podle ustanovení 102 a násl. s.. s. slouží k p ezkumu zákonnosti a správnosti rozhodnutí krajských soud ; nevytvá í proto novou instanci k p ednesu další skutkové a právní argumentace pro žalobce. Nejvyšší správní soud se tedy za dané procesní situace nem že v cn vyjád it k argumentaci ohledn toho, že správce dan pochybil, pokud neprovedl srovnání s jinými da ovými subjekty. Tuto argumentaci st žovatelka uvedla až v kasa ní stížnosti, což je v rozporu s ustanovením 104 odst. 4 s.. s., které ve smyslu výše uvedené judikatury Nejvyššího správního soudu zakotvuje koncentraci ízení p ed krajskými soudy, tj. st žovatelka m la veškerou svou argumentaci dokládající podle jejího názoru nezákonnost a nesprávnost napadeného rozhodnutí uvést již v ízení p ed krajským soudem ve lh t podle ustanovení 72 s.. s. Nejvyšší správní soud p itom dodává, že tato argumentace nespadá do okruhu t ch námitek, k nimž musí správní soudy p ihlédnout ex offo. K tomu nutno zopakovat povinnost st žovatelky podle 71 odst. 1 písm. c) a d) s.. s., a sice uvést v žalob mj. žalobní body a ozna it výroky napadeného (napadených) rozhodnutí. Toto ustanovení podtrhuje jejich význam tím, že p edepisuje soudu p ezkoumat žalobou napadené výroky v mezích žalobních bod. Jde o projev dispozi ní zásady, na které je správní soudnictví postaveno (viz 5 s.. s.). Výjimkou jsou n která ustanovení 76 s.. s., ale i další skute nosti, ke kterým je soud povinen p ihlédnout z ú ední povinnosti (nap. prekluze). V této souvislosti je možno poukázat na judikaturu Nejvyššího správního soudu (nap. usnesení rozší eného senátu ze dne 8. 3. 2011,. j. 7 Azs 79/2009-84, publ. pod. 2288/2011 Sb. NSS), podle které je soud oprávn n zrušit rozhodnutí pro vady ízení, by nebyly žalobcem výslovn namítány, pokud tyto vady brání p ezkoumání rozhodnutí v mezích žalobních bod. O takový p ípad však v projednávané v ci nejde, nebo žádné
takové vady v ízení p ed správním orgánem, které by bránily p ezkoumat napadené rozhodnutí v mezích žalobních bod (nap., že by bylo vydáno v cn v bec nep íslušným orgánem, a bylo tudíž nicotné, nebo bylo zmate né, i jím byla porušena zásada ne bis in idem v oblasti správního trestání) nebyly v ízení zjišt ny; napadené rozhodnutí bylo p ezkoumatelné v mezích námitek, které st žovatelka v žalob uplatnila, a krajský soud v t chto mezích p ezkoumal." V. Záv r a rozhodnutí o nákladech ízení Ze všech shora vyložených d vod zdejší soud uzavírá, že kasa ní stížnost není d vodná, a proto ji zamítl ( 110 odst. 1 in fine s.. s.). O nákladech ízení rozhodl soud podle 60 odst. 1 s.. s. St žovatel, který nem l v tomto soudním ízení úsp ch, nemá právo na náhradu náklad ízení. Žalovaný požadoval paušální náhradu náklad ve výši 300 K v souvislosti s jedním úkonem právní služby, spo ívajícím v písemném vyjád ení ke kasa ní stížnosti podle 13 odst. 3 vyhlášky. 177/1996 Sb., o odm nách advokát a náhradách advokát za poskytování právních služeb (advokátní tarif), ve zn ní pozd jších p edpis. Žalovaný dovodil, že má nárok na paušální náhradu náklad na základ 36 odst. 1 s.. s. a nálezu Ústavního soudu ze dne 7. 10. 2014, sp. zn. Pl. ÚS 39/13. K návrhu žalovaného Nejvyšší správní soud konstatuje, že rovnost ú astník ízení podle 36 odst. 1 s.. s. není nikterak narušena, pokud žalovanému správnímu orgánu není v soudním ízení správním, ve kterém m l plný úsp ch, p iznána paušální náhrada náklad ízení. Ve smyslu 13 odst. 1 a 3 advokátního tarifu náleží náhrada hotových výdaj ú eln vynaložených v souvislosti s poskytnutím právní služby advokátovi, p i emž nedohodl-li se advokát s klientem na jiné paušální ástce, iní tato ástka 300 K za jeden úkon právní služby. Podle již cit. nálezu Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 39/13, "Zásadu rovnosti ú astník ízení ve smyslu lánku 37 odst. 3 Listiny základních práv a svobod napl uje p iznání paušální náhrady coby náhrady hotových výdaj podle jejich demonstrativního vý tu v 137 odst. 1 ob anského soudního ádu i ú astníkovi ízení, který advokátem zastoupen není, a to v situacích, v nichž by ú astníkovi ízení zastoupenému advokátem byla p iznána taková náhrada podle 13 odst. 3 advokátního tarifu." A contrario z citovaného nálezu Ústavního soudu vyplývá, že paušální náhradu náklad nelze p iznat ú astníku ízení, pokud by mu paušální náhrada náklad ízení nep íslušela ani p i zastoupení advokátem (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 11. 2014,. j. 4 As 220/2014-20). Taková situace zcela jednozna n nastala v nyní posuzované v ci. Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 4. 2007,. j. 6 As 40/2006-87,. 1260/2007 Sb. NSS, "(...) v p ípad, že v soudním ízení správním vystupuje jako ú astník orgán ve ejné správy v oboru své p sobnosti, není v zásad d vodn vynaloženým nákladem, pokud se v takovém ízení nechá zastoupit. (...) Stejn tak Vrchní soud v Praze konstatoval, že povinnost správního
ú adu jím vydané rozhodnutí hájit na soud proti správní žalob p edstavuje samoz ejmou sou ást povinnosti plynoucí z b žné správní agendy. Nelze proto spravedliv žádat na žalobci, aby hradil náklady, vzniklé tím, že správní ú ad ud lil k zastupování plnou moc advokátovi (srov. usnesení Vrchního soudu v Praze ze dne 30. 1. 1998,. j. 6 A 90/96-23)." Podle citovaného rozsudku Nejvyššího správního soudu by žalovanému nemohla být p iznána paušální náhrada náklad, pokud by byl zastoupen advokátem, a proto ve smyslu citovaného nálezu Ústavního soudu mu tato náhrada nem že být p iznána ani v p ípad, kdy zastoupen není. Úsp šnému žalovanému náklady nad rámec b žné ú ední innosti nevznikly, proto soud rozhodl, že se žalovanému náhrada náklad ízení o kasa ní stížnosti nep iznává ( 60 odst. 1, 120 s.. s.). Pou ení: Proti tomuto rozsudku nejsou p ípustné opravné prost edky.