7 Afs 39/2014-48 Cenová spekulace v obchodních vztazích. Uplatn ní ode itatelné položky výzkumu a vývoje ROZSUDEK Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 9. 2014 Související legislativa R: 23 odst. 7 písm. b), 34 odst. 5 zákona. 586/1992 Sb. 2 zákona. 130/2002 Sb. Související judikatura R: 7 Afs 47/2013-30 - Dan - da z p íjm 2 Afs 24/2012-34 - Da z p íjm : projekt výzkumu a vývoje jako písemný dokument 1 Afs 101/2012-31 - Dan - da z p íjm Právní v ta: I. Za ú elem aplikace ustanovení 23 odst. 7 zákona o daních z p íjm je nutné kladn odpov d t na dv otázky: zda šlo o spojení osob ve smyslu zákona o daních z p íjm a zda správce dan prokázal, že se ceny sjednané mezi t mito osobami liší od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v b žných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. II. Ú elem ustanovení 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 zákona o daních z p íjmu je zabránit nežádoucímu p esouvání ásti základu dan z p íjm mezi jednotlivými poplatníky dan z p íjm a sankcionovat zneužití cenové spekulace v obchodních vztazích. III. Existence písemného projektu spl ujícího náležitosti ust. 34 odst. 5 zákona o daních z p íjm zpracovaného p ed zahájením výzkumných i vývojových prací je p edpokladem pro uplatn ní ode itatelné položky výzkumu a vývoje. Projekt výzkumu a vývoje slouží jako dokument, jímž da ový subjekt v budoucnu správci dan prokáže nárok na uplatn ní nároku na odpo et náklad na výzkum a vývoj. Rozhodn není úkolem správce dan a soudu, aby aktivn a dodate n propojovali jinak nesouvisející dokumenty a dovozovali z nich formální a obsahové náležitosti projektu. Tento záv r ostatn koresponduje i s charakterem institutu odpo tu náklad na výzkum a vývoj, který klade zvýšené nároky na da ový subjekt k prokázání jeho oprávn nosti.
Nejvyšší správní soud rozhodl v senát složeném z p edsedkyn JUDr. Elišky Cihlá ové a soudc JUDr. Jaroslava Hubá ka a JUDr. Tomáše Foltase v právní v ci žalobkyn : FOREZ, s. r. o., se sídlem Ostrov 2, Ostrov, zastoupená JUDr. Petrem Kubíkem, advokátem se sídlem Ovocný trh 573/12, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finan ní editelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v ízení o kasa ní stížnosti žalobkyn proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. 1. 2014,. j. 31 Af 122/2012-148, takto: I. Kasa ní stížnost se zamítá. II. Žádný z ú astník nemá právo na náhradu náklad ízení. Od vodn ní: Krajský soud v Hradci Králové rozsudkem ze dne 30. 1. 2014,. j. 31 Af 122/2012-148, zamítl žalobu podanou žalobkyní (dále jen "st žovatelka") proti rozhodnutí Finan ního editelství v Hradci Králové (dále jen "finan ní editelství") ze dne 8. 10. 2012,. j. 3352/12-1200-605353, jímž bylo zamítnuto její odvolání a potvrzeno rozhodnutí Finan ního ú adu v Ústí nad Orlicí (dále jen "správce dan ") ze dne 2. 11. 2011,. j. 151366/11/273910604349, o dodate ném dom ení dan z p íjm právnických osob za zda ovací období roku 2008 ve výši 4.386.270 K. Krajský soud v od vodn ní rozsudku uvedl, že správce dan provedl u st žovatelky da ovou kontrolu dan z p íjm právnických osob za zda ovací období roku 2008 na základ podn tu Policie R, která v trestním ízení zjistila, že byla koncovým lánkem et zce "spole ností vzájemn personáln propojených, u kterých je d vodné podez ení z neoprávn ného zaú tování fiktivních faktur s úmyslem neoprávn ného odpo tu DPH i krácení dan z p íjm a DPH." Vnit ní lánky et zce, spole nosti SYMBIOSA GROUP, s. r. o. (pozd ji GABRETA BOHEMIA, s. r. o. a E URO INDEX, s. r. o.), a PROPERTY Praha, s. r. o., m ly vystavovat fiktivní faktury za zajišt ní odvysílání televizní reklamy, aniž by odvysílání zprost edkovaly nebo se na jeho zajišt ní jiným zp sobem podílely, a to s úmyslem umožnit odb ratel m neoprávn né erpání nadm rných odpo t na dani z p idané hodnoty a snížení základu dan z p íjm právnických osob. Uvedené spole nosti se následn staly pro správce dan nekontaktními, nesídlily v místech uvedených v obchodním rejst íku, do funkce jednatele jmenovaly osobu s neurodegenerativním onemocn ním, pozd ji pak nekontaktní cizince. Dále správce dan v pr b hu da ové kontroly prov oval jednotlivé projekty výzkumu a vývoje, ve vztahu k nimž st žovatelka uplatnila ode itatelné položky podle ust. 34 odst. 4 zákona. 586/1992 Sb., ve zn ní pozd jších p edpis (dále jen "zákon o daních z p íjm "). Na základ výsledk da ové kontroly pak správce dan vydal dodate ný platební vým r, jímž st žovatelce dom il da z p íjm právnických osob ve výši 4.386.270 K. P i dom ení dan vycházel z toho, že ceny sjednané mezi spojenými osobami za zajišt ní reklamy se totiž lišily od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v b žných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, p i emž tento rozdíl nebyl
st žovatelkou uspokojiv vysv tlen. Spojení osob p itom správce dan spat oval ve vytvo ení právního vztahu p evážn za ú elem snížení základu dan nebo zvýšení da ové ztráty podle ust. 23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona o daních z p íjm. Správce dan také neakceptoval ode itatelnou položku náklad výzkumu a vývoje z d vodu nespln ní náležitostí projekt výzkumu a vývoje podle ust. 34 odst. 4 a 5 zákona o daních z p íjm, když tyto projekty ve skute nosti nep edstavují výzkum a vývoj. Jednalo se o výrobní postupy na základ objednávek zákazník, a ty tedy nep inášejí nic nového. Krajský soud dále v od vodn ní napadeného rozsudku uvedl, že v d sledku zjišt ní v pr b hu da ové kontroly leželo d kazní b emeno ohledn prokázání toho, že st žovatelka nebyla zapojena v et zci spojených osob, a že sjednané ceny odpovídaly cenám obvyklým, na ni. Krajský soud z p edložených d kaz, shodn jako finan ní editelství, vyhodnotil, že se jednalo o vztah spojených osob, a rovn ž se ztotožnil se záv ry ohledn výše cen za marketingové a reklamní služby. Finan ní editelství se totiž v od vodn ní napadeného rozhodnutí s otázkou výše cen sjednaných mezi nezávislými osobami zákonn vypo ádalo, p i emž správce dan cenu obvyklou zjiš oval z ve ejn dostupných ceník mediálních agentur. Co se tý e ode itatelné položky výzkumu a vývoje, krajský soud sice uznal, že p edložení projekt výzkumu a vývoje v elektronické podob naplnilo podmínku písemné formy, avšak naznal, že projekty nespl ují p edepsané náležitosti ve smyslu ust. 34 odst. 5 zákona o daních z p íjm. Konkrétn tyto projekty postrádají 1) uvedení sídla st žovatelky, 2) identifika ní íslo, 3) formu pracovn právního vztahu osoby, která bude odborn zajiš ovat ešení projektu ve vztahu ke st žovatelce, 4) zp sob kontroly a hodnocení postupu ešení projektu a dosažených výsledk a 5) místo, jméno a p íjmení osoby, která projekt schválila p ed zahájením ešení. S ohledem na tyto skute nosti výdaje na v du a výzkum podle daných projekt nep edstavovaly položky ode itatelné od základu dan podle ust. 34 odst. 5 zákona o daních z p íjm. Krajský soud se proto dále nezabýval v cným posouzením projekt výzkumu a vývoje. Proti tomuto rozsudku podala st žovatelka v zákonné lh t kasa ní stížnost z d vod uvedených v ust. 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s.. s. V kasa ní stížnosti p edn namítala, že krajský soud nesprávn p evzal záv ry z rozhodnutí téhož soudu v ízeních o st žovatel iných žalobách vedených pod sp. zn. 31 Af 73/2012 a sp. zn. 31 Af 74/2012. Dané p ípady se týkaly dan z p idané hodnoty a jejich záv ry proto nebylo možné v d sledku rozdílné právní úpravy a v d sledku jiného rozsahu dokazovaných skute ností automaticky aplikovat na da z p íjm právnických osob. Podle st žovatelky z dikce ust. 23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona o daních z p íjm vyplývá, že pro pod azení skutkového stavu pod kategorii "spojené osoby, které vytvo ily právní vztah p evážn za ú elem snížení základu dan nebo zvýšení da ové ztráty" je t eba prokázat, že se jednalo o aktivní jednání všech subjekt zú astn ných na takovém et zci. Dále považuje za nezbytný jednotící úmysl všech zú astn ných. D kazní b emeno leží na správci dan, nebo nelze dokazovat negativní skute nosti. St žovatelka odmítla v domou ú ast v et zci spole ností a tvrdila, že nem la žádné pov domí o dodavatelích svého obchodního partnera PROPERTY Praha, s. r. o., jakož i o pln ní jejich da ových povinností a zp sobu ú tování mezi nimi. To mimo jiné dokazuje i skute nost, že v trestním ízení týkajícím se p edm tného et zce vystupoval jednatel st žovatelky pouze jako sv dek. Krajský soud v napadeném rozsudku rozsáhle popsal vnit ní pom ry et zce spojených osob, ovšem nedoložil úmyslné zapojení st žovatelky. Za nesprávné ozna ila st žovatelka také
úvahy krajského soudu, že se nechovala jako správný obchodník, protože si dostate ným zp sobem neov ila obvyklé ceny za odvysílání reklamy. St žovatelka se považuje za zdatného obchodníka v pr myslových oblastech, ale s reklamou nemá žádné zkušenosti. O cenách spole nosti PROPERTY Praha, s. r. o., nem la pochybnosti a zdály se jí p ijatelné, protože zjistila, že TV NOVA nabízí jednu minutu vysílacího asu za 500.000 K. I kdyby však neprovedla žádná šet ení, má st žovatelka za to, že jí takový postup nelze p i ítat k tíži, protože tuto povinnost žádný zákon neukládá. K výši sjednaných cen dodala, že pokrývají nejen cenu vysílacího asu, ale i cenu zhotovení a výroby vysílaných reklamních spot, banner a konzultace ohledn reklamní kampan. D kazy opat ené správcem dan týkající se ceny vysílacího asu dot ených televizních stanic proto nemají relevanci ve vztahu k ešenému p ípadu. Cenou výroby reklamy se nikdo ve správním ízení nezabýval. Tím, že krajský soud p evzal záv ry správce dan, zatížil rozsudek vadou zp sobující jeho nezákonnost. St žovatelka dále vyjád ila nesouhlas se záv ry krajského soudu, že nebyly spln ny náležitosti projekt výzkumu a vývoje. Každý z t chto projekt je sou ástí spisu ve formátu xls (formát programu MS Excel). Soubory xls obsahují n kolik list, které tak tvo í jeden celek projektu výzkumu a vývoje. Na šestém listu v t chto souborech je uveden seznam zam stnanc v etn osob, které budou odborn zajiš ovat ešení projektu a forma jejich pracovn právního vztahu ke st žovatelce. Zp sob kontroly a hodnocení postupu ešení projektu a dosažených výsledk je uveden v sešitu s názvem "P edávací protokol". Adresa sídla st žovatelky je patrná v sešitu s názvem "Zadávací protokol". Jestliže tedy krajský soud p ipustil zachování písemné formy v p ípad doložení dokument v elektronické podob, byly tyto náležitosti projekt výzkumu a vývoje spln ny, a napadený rozsudek tím pádem nemá v tomto ohledu oporu ve spisech. Spln n byl i požadavek na uvedení jména a p íjmení osoby, která schválila projekt p ed zahájením jeho ešení, nebo projekty obsahují podpis s dodatkem "jednatel spole nosti", kdy je podpis jednozna ným identifika ním údajem, tím spíše ve spojení s informací o funkci jednatele spole nosti, jichž bylo pouze p t. U st žovatelky navíc existuje vnitropodniková sm rnice obsahující podpisové vzory jednotlivých oprávn ných zam stnanc. Žádný zákon p itom neukládá, aby byly k vlastnoru nímu podpisu p ipojovány vysv tlující znaky. Záv rem st žovatelka konstatovala, že identifika ní íslo ve vyhotovení projektu výzkumu a vývoje skute n absentuje. Má-li však tento marginální formální nedostatek sloužit k tomu, aby nebyla uznána ode itatelná položka na výzkum a vývoj v ádu n kolika desítek milion korun, jde o velmi formalistický p ístup k celé v ci. S ohledem na uvedené d vody st žovatelka navrhla, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského soudu zrušil a vrátil mu v c k dalšímu ízení. Odvolací finan ní editelství ve vyjád ení ke kasa ní stížnosti uvedlo, že se ztotož uje s rozsudkem krajského soudu. Odkázalo na judikaturu Nejvyššího správního soudu, podle které je pro neuznání náklad vynaložených na reklamu rozhodné, že byla prokázána existence et zce dodavatel, v n mž byla st žovatelka zapojena, pr b h finan ních tok
souvisejících s dodávkou pro st žovatelku a zárove odlišnost sjednané ceny od ceny obvyklé. Nebylo tedy podstatné, zda st žovatelka o svém zapojení v d la. K jejímu argumentu, že sjednané ceny neobsahovaly pouze cenu vysílacího asu, ale i náklady na výrobu reklamních spot a banner a cenu konzultací, odkázalo odvolací finan ní editelství na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 1. 2014,. j. 8 Afs 43/2013-52 a na rámcovou smlouvu. 2008/II. uzav enou mezi spole ností PROPERTY Praha, s. r. o., a st žovatelkou, v níž byla stanovena cena za odvysílání jednoho spotu ve výši 44.300 K. Tato cena tak byla 22x zvýšena, aniž by toto navýšení bylo od vodn no n jakou p idanou hodnotou. Ohledn ode itatelné položky na výzkum a vývoj odvolací finan ní editelství vyjád ilo své p esv d ení, že ani p es st žovatel ino dopln ní v odvolacím ízení p edm tné projekty nespl ují formální náležitosti. Proto navrhlo, aby kasa ní stížnost byla zamítnuta. V replice k vyjád ení odvolacího finan ního editelství st žovatelka setrvala na svém právním názoru týkajícím se výkladu ust. 23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona o daních z p íjm, podle n hož je nutné prokázat aktivní jednání a jednotící úmysl všech aktér v et zci. Dále poukázala na to, že žádný právní p edpis nestanoví cenovou regulaci trhu reklamních služeb, když na navýšení cen prodávané služby je založeno kapitalistické podnikání. Prodejem se ziskem dojde ke vzniku da ové povinnosti u smluvního partnera. Z hlediska fiskálního je proto lhostejné, že jeden da ový subjekt na dani ušet í vynaložením t chto vyšších náklad, nebo jeho smluvnímu partnerovi vznikne da ová povinnost tyto p íjmy zdanit. Neschopnost správce dan da vybrat tak nelze p i ítat k tíži st žovatelky. K otázkám náklad vynaložených na reklamu st žovatelka zopakovala, že nebylo zohledn no, že kupní cena obsahovala také cenu za tvorbu reklamy. Co se týká náklad vynaložených na výzkum a vývoj, podle st žovatelky jí p edložené projekty v elektronické podob obsahují veškeré náležitosti krom identifika ního ísla, které není nezbytné. Krajský soud proto zásadním zp sobem pochybil, jestliže se v bec nezabýval materiální stránkou v ci. Kone n st žovatelka poukázala na to, že správce dan v okrese Ústí nad Orlicí veškerým strojírenským závod m paušáln neuznává ode itatelnou položku z titulu výzkumu a vývoje. Nejvyšší správní soud p ezkoumal napadený rozsudek v souladu s ust. 109 odst. 3 a 4 s.. s., vázán rozsahem a d vody, které uplatnila st žovatelka v podané kasa ní stížnosti, a p itom sám neshledal vady uvedené v odst. 4, k nimž by musel p ihlédnout z ú ední povinnosti. Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval problematikou náklad vynaložených na reklamu. Podle ust. 23 odst. 7 v ta první zákona o daních z p íjm liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v b žných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojiv doložen, upraví správce dan základ dan poplatníka o zjišt ný rozdíl. Již v rozsudku ze dne 23. 1. 2013,. j. 1 Afs 101/2012-31, vyslovil Nejvyšší správní soud záv r, že za ú elem aplikace ust. 23 odst. 7 zákona o daních z p íjm je nutné kladn
odpov d t na dv otázky: zda šlo o spojení osob ve smyslu zákona o daních z p íjm a zda správce dan prokázal, že se ceny sjednané mezi t mito osobami liší od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v b žných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Co se tý e první otázky, z šet ení Policie eské republiky, které m l správce dan k dispozici, vyplynulo, že st žovatelka byla v letech 2007 a 2008 koncovým lánkem et zce vytvo eného za ú elem snížení základu dan z p íjmu právnických osob. Podle správce dan bylo v daném p ípad napln no ust. 23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona o daních z p íjm, podle kterého jsou jinak spojenými osobami osoby, které vytvo ily právní vztah p evážn za ú elem snížení základu dan nebo zvýšení da ové ztráty. Nyní projednávaný p ípad p ímo souvisí s v cí vedenou u Nejvyššího správního soudu pod sp. zn. 8 Afs 43/2013 (rozsudek ze dne 28. 1. 2014,. j. 8 Afs 43/2013-52), v níž se jednalo o dom ení dan z p idané hodnoty na základ výsledk totožné da ové kontroly v souvislosti se st žovatel inou ú astí na p edm tném et zci. Nejvyšší správní soud v citovaném rozsudku uvedl, že "[s]ama okolnost, že da ový subjekt zaplatil za poskytnuté pln ní vysokou cenu, ješt nezakládá správci dan oprávn ní neuznat st žovateli nárok na odpo et. Takový postup byl na míst až poté, co da ový subjekt k výzv finan ních orgán uspokojiv nedoložil a neprokázal, že pro vynaložení tak zna né ástky existovaly racionální d vody. Pokud da ový subjekt zaplatil za televizní reklamu více než dvacetkrát vyšší ástku, než jaká vyplývala z ceník zvolené televizní stanice, aniž by m l pro tento postup p iléhavé ekonomické vysv tlení, lze oprávn n uvažovat, že cílem takového jednání nebyla propagace formou televizní reklamy, ale jiné d vody. Vzhledem k dalším okolnostem, zejména vzhledem k prokázané existenci finan ního et zce, proto nebyl nelogický záv r, ke kterému se p iklonil i krajský soud, že skute ným ú elem p edm tné transakce, p i které došlo k razantnímu zvýšení ceny deklarovaného zdanitelného pln ní, bylo získat prost ednictvím koncových spole ností, tedy i st žovatele, na úkor státního rozpo tu odpo et dan z p idané hodnoty, aniž by na po átku et zce byla da ádn uhrazena." Nejvyšší správní soud nemá d vod se od záv ru vysloveného osmým senátem odchylovat. Nic na tom nem ní ani námitka st žovatelky, že je s ohledem na ust. 23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona o daních z p íjm nutno prokázat aktivní jednání všech subjekt a jednotící úmysl. Ú elem citovaného ustanovení je zabránit nežádoucímu p esouvání ásti základu dan z p íjm mezi jednotlivými poplatníky dan z p íjm a sankcionovat zneužití cenové spekulace v obchodních vztazích (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 3. 2013,. j. 5 Afs 34/2012-65). V souvislosti s výše uvedeným lze odkázat i na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 6. 2013,. j. 7 Afs 47/2013-30, týkající se stejného et zce s jinou koncovou spole ností, v n mž je uvedeno, že "[o]sobami spojenými ve smyslu 23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona o daních z p íjm se rozumí nejen osoby, které bezprost edn vytvo ily právní vztah p evážn za ú elem snížení základu dan nebo zvýšení da ové ztráty, ale "veškeré osoby", které se na et zci
obchodních transakcí sm ujících ve svém d sledku k snížení základu dan nebo zvýšení da ové ztráty podílely [tedy v projednávané v ci nejen spole nosti SYMBIOSA (pozd ji GABRETA) a spole nost Property, ale i koncová spole nost, kterou je st žovatelka]. Práv ta si v kone ném kroku snižovala základ dan ástkami za služby, které mnohonásobn p evyšují ástky za tyto služby v b žných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek (mezi jinak nespojenými osobami)." Následn dodal, že "[p] edn je nutno konstatovat, že dikce ustanovení 23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona o daních z p íjm nedopadá (jak myln dovozuje st žovatelka) 'jen a pouze' na osoby, které skute n a bezprost edn [...] vytvo ily právní vztah za ú elem snížení základu dan nebo zvýšení da ové ztráty. Takovému významu neodpovídá použitá dikce zákona-slovo 'p evážn '. Nejde tedy jen o uvedené d vody, ale i o d vody jiné (nap. u posuzované reklamní služby m že jít o zvýšení pov domí o existenci a innosti st žovatelky). Dopadá však na všechny osoby, které se takového vztahu, a již p ímo nebo nep ímo ú astnily a profitovaly z n j. Takovou osobou je pak i st žovatelka." Ze správního spisu je z ejmé, že spole nost PROPERTY Praha, s. r. o. ú tovala st žovatelce za odvysílání reklamního spotu cenu zhruba 22x zvýšenou oproti p vodní cen dodání, aniž by navýšení bylo ímkoliv od vodn no. Podle konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu je osobou spojenou ve smyslu ust. 23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona o daních z p íjm každá osoba, která profituje z jednání osob v et zci, jehož d sledkem a ú elem je p evážn snížení základu dan nebo zvýšení da ové ztráty. Názor st žovatelky, že musí být správcem dan prokázána subjektivní stránka takového nekalého jednání je nesprávný (srov. nap. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 6. 2013,. j. 7 Afs 47/2013-30 a 7 Afs 48/2013-31). Tomu ostatn nasv d uje i ust. 92 odst. 3 zákona. 280/2009 Sb., ve zn ní pozd jších p edpis (dále jen "da ový ád"), které stanoví, že da ový subjekt prokazuje všechny skute nosti, které je povinen uvád t v ádném da ovém tvrzení, dodate ném da ovém tvrzení a dalších podáních. Správce dan naproti tomu podle ust. 92 odst. 5 písm. c) da ového ádu prokazuje skute nosti vyvracející v rohodnost, pr kaznost, správnost i úplnost povinných evidencí, ú etních záznam, jakož i jiných záznam, listin a dalších d kazních prost edk uplatn ných da ovým subjektem (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 6. 2010,. j. 1 Afs 13/2010-39). Tak tomu bylo i v tomto p ípad. Správce dan m l povinnost prokázat napln ní podmínek pro aplikaci ust. 23 odst. 7 zákona o daních z p íjm (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 3. 2013. j. 9 Afs 87/2012-50, nebo ze dne 27. 1. 2011,. j. 7 Afs 74/2010-81, publ. pod. 2548/2012 Sb. NSS.). Tuto svou povinnost splnil, když prokázal existenci et zce dodavatel, v n mž B. V. zajiš oval odvysílání jednoho reklamního spotu, prost ednictvím mediální spole nosti ARBOMedia net Praha, s. r. o., pro spole nost SYMBIOSA GROUP, s. r. o., (pozd ji GABRETA BOHEMIA, s. r. o. a EURO INDEX, s. r. o.), za cenu, jež byla
následn 22x navýšena pro spole nost PROPERTY Praha, s. r. o, která pak tuto službu p efakturovala práv st žovatelce jako koncovému lánku et zce. St žovatelka však neunesla d kazní b emeno ve vztahu k prokázání racionálních d vod pro mnohonásobn zvýšenou cenu za odvysílání reklamy (srov. nap. usnesení Ústavního soudu ze dne 8. 10. 2013 sp. zn. III. ÚS 1568/13, dostupné na http://nalus.usoud.cz). Se záv rem, že se v p ípad st žovatelky jednalo o spojení osob podle ust. 23 odst. 7 zákona o daních z p íjm, se z výše uvedených d vod Nejvyšší správní soud ztotož uje. Pokud jde o otázku druhou, tedy o výši sjednané ceny, Nejvyšší správní soud p edesílá, že rozdíl oproti cenám obvyklým vzniká tehdy, jestliže se p edm tné zboží i služby nakupují p íliš levn nebo naopak p íliš draze. Ve vztahu k okolnostem daného p ípadu lze bezpochyby dovodit, že dvaadvacetinásobn navýšená cena za odvysílání reklamních spot je natolik vysoká, že musela být i pro podnikatele neznalého pom r na reklamním trhu zarážející. Podle zjišt ní správce dan zajiš oval odvysílání reklamních spot B. V. prost ednictvím spole nosti ARBOMedia net Praha, s. r. o., který za odvysílání jednoho reklamního spotu fakturoval spole nost SYMBIOSA GROUP, s. r. o., ástku v rozmezí 1.850 až 1.950 K. SYMBIOSA GROUP, s. r. o. (pozd ji GABRETA BOHEMIA, s. r. o. a EURO INDEX, s. r. o.) následn fakturovala dalšímu odb rateli, tj. spole nosti PROPERTY Praha, s. r. o., za odvysílaní jednoho reklamního spotu 42.970 K. PROPERTY Praha, s. r. o. tak zaplatila spole nosti SYMBIOSA GROUP, s. r. o. (pozd ji GABRETA BOHEMIA, s. r. o. a E URO I NDEX, s. r. o.) ástky v ádech desítek milion K. Spole nost PROPERTY Praha, s. r. o., následn ú tovala st žovatelce za odvysílání jednoho reklamního spotu ástku 44.300 K. Z ve ejn dostupných ceník mediálních agentur p itom správce dan zjistil, že obvyklá cena za reklamní spot vysílaný na televizních stanicích, na nichž st žovatelka své reklamní spoty nechala vysílat, byly v ádech tisícikorun. Ceníková cena za odvysílání televizního spotu o délce 30 sec v p ípad televize Spektrum inila 6.000 K v hlavním vysílacím ase a 3.000 K ve vedlejším vysílacím ase; u televize T4 se v návaznosti na vysílací asy cena pohybovala v rozp tí od 4.000 K do 8.000 K ; v p ípad spot vysílaných televizí AXN cena inila 4.000 K a u televize Sport1 4.500 K. Ke zjiš ování ceny obvyklé se Nejvyšší správní soud vyjád il již v rozsudku ze dne 11. 2. 2004,. j. 7 A 72/2011-53, tak, že "[n]ení-li právní normou ur en mechanismus ur ení ceny obvyklé, a k jejímu ur ení je povolán správní orgán, je t eba k ur ení ceny obvyklé p istupovat se zvláštním z etelem a její výši ur ovat na základ objektivních kritérií a tak, aby záv ry správního orgánu vedly ke spolehlivému úsudku a bylo možno zp sob jejího ur ení a samotnou výši ceny obvyklé p ezkoumat. [...] Zasahovat do výb ru kritérií, i ur ovat, ke kterému z kritérií má správní orgán pro ur ení ceny obvyklé p ihlížet, [Nejvyššímu správnímu soudu] nep ísluší a nechává výb r kritérií na správním orgánu, p i emž však opakuje, že tato kritéria musí vést ke spolehlivému aobjektivnímu záv ru." Ve své pozd jší judikatu e, nap. v rozsudku ze dne 27. 1. 2011,. j. 7 Afs 74/2010-81, Nejvyšší správní soud up esnil, že "referen ní cenu m že správce dan ur it, a zpravidla tomu tak bude, porovnáním skute n dosažených cen shodné nebo podobné komodity mezi reáln existujícími nezávislými subjekty. M že ji však ur it, zejména pro
neexistenci nebo nedostupnost dat o takových cenách, jen jako hypotetický odhad op ený o logickou a racionální úvahu a ekonomickou zkušenost. Referen ní cena je v podstat simulace ceny vytvo ená na základ úvahy, jakou cenu by za situace shodné se situací spojených osob tyto osoby sjednaly, nebyly-li by spojené a m ly-li by mezi sebou b žné obchodní vztahy. Pokud správce dan zjiš uje referen ní cenu na základ údaj o skute n dosažených cenách shodné nebo podobné komodity mezi reáln existujícími nezávislými subjekty, musí pe liv zkoumat, do jaké míry byly tyto ceny dosaženy za stejných nebo obdobných podmínek, za nichž cenu sjednávaly spojené osoby, a pokud se tyto podmínky liší, provést pat i nou korekci referen ní ceny. D kazní b emeno správce dan se také týká zjišt ní situace, za které sjednávaly cenu spojené osoby. Pokud se tedy ohledn rozhodných aspekt projeví skutkové nejasnosti, musí správce dan vycházet z takových skutkových záv r, které jsou v dané konkrétní skutkové konstelaci pro da ový subjekt nejvýhodn jší. Rovn ž pokud správce dan zjiš uje referen ní cenu na základ údaj o skute n dosažených cenách shodné nebo podobné komodity mezi reáln existujícími nezávislými subjekty, což zpravidla vede ke zjišt ní ur itého intervalu takto dosažených konkrétních cen (nap. cena za kus dodávaného výrobku 100 až 120 K ), musí pro ú ely ur ení rozdílu mezi cenami vyjít z té ceny v rámci d kazn fixovaného intervalu, která je pro da ový subjekt nejvýhodn jší (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 3. 2009,. j. 8 Afs 80/2007-105, publ. pod. 1852/2009 Sb. NSS)." Správce dan v p ípad st žovatelky uvedené požadavky splnil, nebo použil objektivní kritéria a postupoval srovnávací metodou, když porovnal ceny r zných mediálních agentur za vysílací as na televizních stanicích, na kterých byly vysílány st žovatel iny reklamní spoty. Poukázala-li st žovatelka na to, že i kdyby neprovedla žádné šet ení týkající se tržních cen za vysílací as, nem že jí to být kladeno k tíži, nebo takovou povinnost žádný zákon neukládá, jedná se o námitku bezp edm tnou, protože jak bylo již uvedeno, podstatné bylo, že neprokázala racionální d vody pro vynaložení náklad vyšších, než je cena obvyklá mezi osobami v b žných obchodních vztazích. St žovatel ina argumentace, že postih prodeje zboží i služeb se ziskem je pop ením základních princip kapitalistického podnikání, rovn ž nemá opodstatn ní. Takové principy totiž ani krajský soud, ani správní orgány, svými rozhodnutími nepop ely. Správce dan dom il st žovatelce da z p íjm právnických osob nikoliv proto, že došlo k navýšení ceny prodané služby, ale proto, že st žovatelka neunesla d kazní b emeno prokázání racionálních d vod pro koupi služby za mnohonásobn vyšší cenu, než je cena obvyklá mezi nezávislými subjekty na trhu. Pokud tvrdila, že ceny za vysílací as zjiš ovala u TV NOVA, s touto námitkou se dostate n vypo ádal již správce dan, a to na str. 116 a 117 zprávy o da ové kontrole tak, že TV NOVA je celoplošnou stanicí s nesrovnatelnou sledovaností oproti stanicím, na nichž byla vysílána st žovatel ina reklama (tj. TV Spektrum, AXN, Sport 1 a T4). Navíc st žovatelkou zjiš ovaná cena byla za rok 2010, avšak k objednávce reklam došlo v roce 2008. St žovatelka v kasa ní stížnosti dále tvrdila, že sjednané ceny zahrnují nejen cenu vysílacího asu, ale i cenu zhotovení a výroby vysílaných reklamních spot, banner a konzultace ohledn reklamní kampan. Toto sice namítala již v žalob, ovšem na podporu svých tvrzení nep edložila žádné d kazy. Ve fakturách vystavených spole ností PROPERTY Praha, s. r. o.,
st žovatelce jako odb rateli je uvedeno: "Fakturujeme Vám dle rámcové smlouvy. 2008/II, dodatku. 1 vysílané tel. spoty na TV Spektrum, TV Sport1, TV AXN". V n kterých fakturách je odkaz na dodatek. 2 k rámcové smlouv. 2008/II. V obou dodatcích k rámcové smlouv. 2008/II. je p itom uvedeno, že "cena jednoho vysílání reklamního spotu iní 44.300 K ". Nejvyšší správní soud konstatuje, že v lánku I. rámcové smlouvy. 2008/II se výslovn uvádí, že sou ástí pln ní podle této smlouvy není výroba reklamního spotu. Výroba t icetisekundového reklamního spotu byla fakturována zvláš fakturou vystavenou dne 17. 4 2007. 20070406. Skute nost, že vytvo ení reklamního spotu bylo v tomto p ípad vyú továno zvláš, tak p ímo vyvrací tvrzení st žovatelky, že "v cen byla také tvorba reklamy". Nejvyšší správní soud na základ výše uvedeného uzavírá, že rozdíl mezi cenami sjednanými a cenami obvyklými byl prokázán. Z tohoto d vodu je t eba kladn odpov d t i na druhou otázku podmi ující aplikaci ust. 23 odst. 7 zákona o daních z p íjm. Nejvyšší správní soud proto vyhodnotil, že krajský soud aplikoval ust. 23 odst. 7 zákona o daních z p íjm ve vztahu ke st žovatelce oprávn n. Dále se Nejvyšší správní soud zabýval spln ním podmínek pro odpo et výdaj (náklad ) na podporu výzkumu a vývoje od základu dan. Podle ust. 34 odst. 4 zákona o daních z p íjm má poplatník dan možnost uplatnit odpo et náklad vynaložených p i realizaci projekt výzkumu a vývoje od základu dan. S ohledem na možnost odpo tu náklad na výzkum a vývoj stanoví zákon o daních z p íjm adu materiálních a formálních podmínek, jejichž spln ní je k odpo tu náklad od základu dan nutné. Jednou z t chto podmínek je vypracování a p edložení formalizovaného projektu výzkumu a vývoje, jehož náležitosti byly v rozhodné dob stanoveny v ust. 34 odst. 5 tak, že projektem výzkumu a vývoje, na jehož realizaci m že být uplatn n odpo et podle odstavce 4, se rozumí písemný dokument, ve kterém poplatník p ed zahájením ešení projektu výzkumu a vývoje vymezí svou innost ve výzkumu a vývoji a který obsahuje zejména základní identifika ní údaje o poplatníkovi, kterými jsou obchodní firma nebo název poplatníka, jeho sídlo a identifika ní íslo, bylo-li p id leno, pop ípad jméno a p íjmení poplatníka, je-li poplatník fyzickou osobou, místo jeho trvalého pobytu a místo podnikání, dobu ešení projektu (datum zahájení a datum ukon ení ešení projektu), cíle projektu, které jsou dosažitelné v dob ešení projektu a vyhodnotitelné po jeho ukon ení, p edpokládané celkové výdaje (náklady) na ešení projektu a p edpokládané výdaje (náklady) v jednotlivých letech ešení projektu, jména a p íjmení osob, které budou odborn zajiš ovat ešení projektu s uvedením jejich kvalifikace a formy pracovn právního vztahu k poplatníkovi, zp sob kontroly a hodnocení postupu ešení projektu a dosažených výsledk, datum, místo, jméno a p íjmení oprávn né osoby, která projekt schválila p ed zahájením jeho ešení; oprávn nou osobou se rozumí poplatník, je-li fyzickou osobou, nebo osoba vykonávající funkci statutárního orgánu poplatníka nebo jeho lenem. Formou projektu výzkumu a vývoje se Nejvyšší správní soud zabýval v rozsudku ze dne 29. 11. 2013,. j. 2 Afs 24/2012-34, v n mž je uvedeno, že i elektronická podoba projektu výzkumu a vývoje spl uje požadavek písemné formy. Rovn ž není nutné trvat na tom, aby
projekt výzkumu a vývoje byl obsažen v jednotném dokumentu, jestliže n které náležitosti jsou obsaženy v jiných dokumentech. Za podstatnou byla ozna ena skute nost, že ust. 34 odst. 5 bylo do zákona o daních z p íjm vloženo až v dob, kdy st žovatel za ínal s realizací první etapy p edm tného projektu. Práv s ohledem na novou právní úpravu si byl v dom formálních deficit projektu a snažil se je napravit za azením dalších dokument obsahujících zákonem stanovené náležitosti. Situace v nyní projednávaném p ípad je však zcela odlišná. P edm tné projekty totiž byly vypracovávány již za ú innosti ust. 34 odst. 5 zákona o daních z p íjm, který zakotvil výše citované náležitosti projekt. St žovatelka tak znala p esné požadavky kladené na projekty výzkumu a vývoje, které jsou taxativn vyjmenovány v citovaném ustanovení. P esto tyto náležitosti neobsahují. St žovatelka sama v kasa ní stížnosti potvrzuje absenci identifika ního ísla s tím, že význam tohoto údaje zpochyb uje, nebo da ový subjekt je identifikovatelný i p es neuvedení identifika ního ísla. V daném p ípad se však nejedná o jediný formální nedostatek, jak tvrdí st žovatelka. Další chyb jící náležitostí je místo, jméno a p íjmení osoby, která projekt schválila. St žovatelka v tomto ohledu tvrdila, že protokoly jsou podepsané, p i emž podpis je "odjakživa" jednozna ným identifika ním údajem konkrétní fyzické osoby, a odkázala na vnitropodnikovou sm rnici pro cirkulaci dokument obsahující podpisové vzory oprávn ných zam stnanc. Zadávací protokoly úkolu výzkumu a vývoje p edložené st žovatelkou však obsahují pouze ne itelný podpis, z n hož nelze identifikovat jméno a p íjmení osoby, která je podepsala. Tento nedostatek nem že zhojit ani poukaz na existenci vnitropodnikové sm rnice obsahující podpisové vzory. Existence písemného projektu spl ujícího náležitosti ust. 34 odst. 5 zákona o daních z p íjm zpracovaného p ed zahájením výzkumných i vývojových prací je p edpokladem pro uplatn ní ode itatelné položky výzkumu a vývoje. Projekt výzkumu a vývoje slouží jako dokument, jímž da ový subjekt v budoucnu správci dan prokáže nárok na uplatn ní nároku na odpo et náklad na výzkum a vývoj. Rozhodn není úkolem správce dan a soudu, aby aktivn a dodate n propojovaly jinak nesouvisející dokumenty a dovozovaly z nich formální a obsahové náležitosti projektu. Tento záv r ostatn koresponduje i s charakterem institutu odpo tu náklad na výzkum a vývoj, který klade zvýšené nároky na da ový subjekt k prokázání jeho oprávn nosti. St žovatelka dále nesouhlasila se záv rem krajského soudu, že jí p edložené projekty neobsahovaly formu pracovn právního vztahu osoby, která bude odborn zajiš ovat ešení projektu, zp sob kontroly a hodnocení postupu ešení projektu a dosažených výsledk a sídlo poplatníka. Jelikož krajský soud p ipustil, že elektronická podoba dokument posta í pro spln ní požadavku písemné formy, st žovatelka poukázala na to, že správci dan p edložila projekty výzkumu a vývoje v elektronické podob na nosi i elektronických dat. Konkrétn v kasa ní stížnosti uvedla, že "[k]aždý z t chto projekt je vytvo en programem MS Excel, tzn. je ve formátu.xls.
Excelovský soubor pak obsahuje n kolik sešit, které jsou mezi sebou p epínatelné na spodní lišt. Tento celek n kolika sešit obsažený však v jednom souboru ve formátu.xls je vždy jedním projektem výzkumu a vývoje." Dále uvedla, že šestým listem je sešit "seznam zam stnanc ", který obsahuje informace o osobách odborn zajiš ujících realizaci projektu a form jejich pracovn právního vztahu. Pátým listem je sešit "p edávací protokol" obsahující zp sob kontroly a hodnocení ešení projektu. Adresa sídla st žovatelky m la být patrná z hlavi ky sešitu "zadávací protokol". St žovatelka tuto námitku formulovala relativn obecn, když pouze odkázala na "soubory ve formátu.xls", nikoliv na konkrétní soubory, resp. na konkrétní jednozna n identifikované projekty, z nichž by tvrzené skute nosti prokazateln vyplývaly, a jež by mohl Nejvyšší správní soud ov it. Ve složce "Zadávací protokoly 2008" soubory s p íponou xls obsahují pouze ty i sešity, a to "zadávací protokol, kalkulace náklad, evidence hodin a evidence náklad ". St žovatelkou ozna ené sešity se nenacházejí ani ve složce "podklady 2008", v níž je ke každému projektu p iložena korespondence, modely a výkresy. Sešity nazvané "zadávací protokol" sice existují, ale údaj o sídle st žovatelky neobsahují. Stejn jako v listinných verzích zadávacích protokol je i v t ch elektronických obsažen pouze údaj "Obchodní název spole nosti: FOREZ S.R.O.". Pro úplnost Nejvyšší správní soud uvádí, že st žovatelkou zmi ovaný protokol o p edání se nachází v listinné podob, a to pouze ve vazb na jediný projekt z celkového po tu n kolika desítek. Z p edávacího protokolu sepsaného dne 22. 5. 2008 je patrné, že byl vyhotoven až po zahájení realizace projektu, tudíž ani v tomto jediném p ípad neodpovídá požadavk m ust. 34 odst. 5 zákona o daních z p íjm na uvedení zp sobu kontroly a hodnocení ešení projektu, a to p ed zahájením ešení projektu. S ohledem na uvedené skute nosti je tedy naprosto z ejmé, že st žovatelkou p edložené projekty jsou z hlediska ust. 34 odst. 5 zákona o daních z p íjm nevyhovující, p i emž absentují podstatné náležitostí, nikoliv pouze formální administrativní informace, jak tvrdí st žovatelka. Navíc na nedostatky projekt byla st žovatelka správcem dan upozor ována již v pr b hu da ové kontroly a vyzývána k p edložení projekt spl ujících zákonem stanovené náležitosti. Nejvyšší správní soud proto shledal jako zcela zákonné hodnocení krajského soudu, že st žovatelkou p edložené projekty výzkumu a vývoje neobsahují veškeré náležitosti ve smyslu citovaného ustanovení. V takovém p ípad pak nebylo vadou ízení, že krajský soud již nep ezkoumával záv ry správce dan týkající se otázky, zda projekty výzkumu a vývoje skute n odpovídají materiální definici vývoje a výzkumu obsažené v ust. 2 zákona. 130/2002 Sb., o podpo e výzkumu, experimentálního vývoje a inovací z ve ejných prost edk a o zm n n kterých souvisejících zákon, ve zn ní pozd jších p edpis. O nep ezkoumatelnost podle ust. 103 odst. 1 písm. d) s.. s. se nejedná. Pokud se krajský soud v cnou stránkou projekt výzkumu a vývoje nezabýval, nelze to považovat za opomenutí žalobní námitky, když d vodn uvedl, že je nadbyte né se zabývat v cným posouzením p ípadu (srov. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 11. 2013,. j. 2 Afs 24/2012-34). Krajský soud tak postupoval p ezkoumatelným zp sobem a v c vyhodnotil v souladu se zákonem. S ohledem na výše uvedené není rozsudek krajského soudu nezákonný z d vod namítaných v kasa ní stížnosti, a proto Nejvyšší správní soud podle ust. 110 odst. 1 s.. s. kasa ní stížnost zamítl. U inil tak postupem podle ust. 109 odst. 2 s.. s., podle kterého o kasa ní stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud zpravidla bez jednání. Výrok o náhrad náklad ízení se opírá o ust. 60 odst. 1 v ta první ve spojení s 120 s.. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má ú astník, který m l ve v ci plný úsp ch právo na náhradu náklad ízení p ed soudem, které d vodn vynaložil proti ú astníkovi, který ve v ci úsp ch nem l. Nejvyšší správní soud žádnému z ú astník náhradu náklad nep iznal, protože st žovatelka v ízení úsp ch nem la a odvolacímu finan nímu editelství žádné náklady s tímto ízením nevznikly. Pou ení: Proti tomuto rozsudku nejsou p ípustné opravné prost edky.