7 Afs 142/2014-28 Výpo et dan pomocí pom cek. Dokazování v da ovém ízení ROZSUDEK Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 12. 2014 Související legislativa R: 98, 114 zákona. 280/2009 Sb. Související judikatura R: 2 Afs 207/2005-55 - Da ové ízení: užití pom cek p i rozhodování o prominutí da ového nedoplatku 10 Af 74/2013-107 - Rozsudek Krajského soudu v eských Bud jovicích ze dne 05.06.2014 5 Afs 143/2014-29 - Dan - da z p íjm 22 Af 102/2013-120 - Dan - ostatní 3 Af 23/2015-77 - Dan - da z p idané hodnoty Právní v ta: Pom cky nejsou prost edek kontumace da ového ízení i nástroj k trestání da ového subjektu, nýbrž podkladem pro kvalifikovaný odhad relevantních skute ností na základ správci dan známých informací o da ovém subjektu, jiných osobách, o obecných pom rech na ur itém trhu, v ur ité lokalit atp. Da ový subjekt se sice neú astní procesu stanovování dan podle pom cek, ale m že následn uplatnit námitky proti kvalit použitých pom cek, tj. zda byly adekvátní, resp. proti správnosti jejich hodnocení, od ehož se odvíjí spolehlivost stanovení dan. Aby však da ový subjekt mohl tyto námitky proti pom ckám uplatnit, musí s nimi být seznámen. I proto je v judikatu e zd razn no, že da ový subjekt má právo být o obsahu pom cek informován a má právo se k nim vyjad ovat. Je t eba zd raznit, že v da ovém ízení se neuplatní zásada koncentrace ani zákaz reformacio in peius a odvolací orgán tak m že doplnit v podstat jakékoliv d kazy nebo pom cky, pokud tak uzná za vhodné, a pokud tak u iní v mezích zákonných omezení. M že také nechat doplnit ízení o nové pom cky použité p i stanovení dan vedle pom cek stávajících nebo místo pom cek použitých správním orgánem I. stupn, s nimiž byl da ový subjekt seznámen. Pokud však odvolací orgán obstará v odvolacím ízení novou pom cku, je jeho povinností da ový subjekt s touto pom ckou p ed vydáním rozhodnutí o odvolání seznámit a umožnit mu se k ní vyjád it.
Nejvyšší správní soud rozhodl v senát složeném z p edsedkyn JUDr. Elišky Cihlá ové a soudc JUDr. Tomáše Foltase a JUDr. Jaroslava Hubá ka v právní v ci žalobce: M. S., proti žalovanému: Odvolací finan ní editelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v ízení o kasa ní stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v eských Bud jovicích ze dne 5. 6. 2014,. j. 10 Af 74/2013-107, takto: I. Kasa ní stížnost se zamítá. II. Žádný z ú astník nemá právo na náhradu náklad ízení. Od vodn ní: Rozsudkem Krajského soudu v eských Bud jovicích ze dne 5. 6. 2014,. j. 10 Af 74/2013-107, bylo zrušeno rozhodnutí Odvolacího finan ního editelství v Brn (dále jen "st žovatel") ze dne 14. 8. 2013, j. 19407/13/5000-14102-708855, jímž bylo zm n no rozhodnutí Finan ního ú adu v Pelh imov (dále jen "správce dan ") ze dne 20. 6. 2012,. j. 108767/12/091911303410, kterým byla žalobci (dále jen "ú astník ízení") podle pom cek dom ena da z p íjm za zda ovací období roku 2009 a sd leno penále z dom ené dan. V od vodn ní rozsudku krajský soud vyslovil souhlas s tím, že byly spln ny zákonné podmínky pro dom ení dan podle pom cek. Jedinými pochybeními, která byla v postupu odvolacího finan ního editelství krajským soudem shledána, spo ívala v neseznámení ú astníka ízení s nov provedeným d kazem (pom ckou) a dále v jeho neinformování o zm n právního názoru oproti rozhodnutí správce dan. Odvolací ízení bylo dopln no vyhledáním srovnatelného subjektu, jehož marže byla pro výpo et dan podle pom cek použita. S touto pom ckou, kterou krajský soud nazývá d kazem, bylo nutno ú astníka ízení seznámit, což se nestalo. Proti tomuto rozsudku podal st žovatel v zákonné lh t kasa ní stížnost z d vodu uvedeného v ust. 103 odst. 1 písm. a) s.. s. V kasa ní stížnosti p edevším namítal, že zp sob stanovení dan podle ust. 98 zákona. 280/2009 Sb., ve zn ní pozd jších p edpis (dále jen "da ový ád"), je ve své podstat náhradním zp sobem stanovení dan místo dokazováním. Z odst. 3 citovaného ustanovení vyplývá, že v dané v ci použitá pom cka není a ani nem že být d kazem o výši da ové povinnosti, nebo na pom cku lze nahlížet jako na d kaz pouze tehdy, pokud je jako pom cka použit d kazní prost edek, který nebyl správcem dan zpochybn n. Da ový ád obsahuje speciální ustanovení upravující p ezkum rozhodnutí o stanovení dan podle pom cek, a to ust. 114 odst. 4, podle kterého je v t chto p ípadech zkoumáno pouze dodržení zákonných podmínek pro použití pom cek ke stanovení dan. Nelze tedy sm šovat pojmy pom cka a d kaz, nebo se p i jejich použití jedná o dva r zné zp soby stanovení dan. Jelikož dokazování neprobíhalo a nedošlo ani ke zjišt ní nových skute ností, nebyla dána povinnost ú astníka ízení s ímkoliv seznamovat. St žovatel dále namítl, že každou zm nu rozhodnutí nelze a priori zam ovat se zm nou právního názoru,
p i emž v daném p ípad nedošlo ke zm n právního názoru ve smyslu ust. 115 odst. 2 da ového ádu. Z výše uvedených d vod st žovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil a v c vrátil krajskému soudu k dalšímu ízení. Nejvyšší správní soud p ezkoumal napadený rozsudek v souladu s ust. 109 odst. 3 a 4 s.. s., vázán rozsahem a d vody, které uplatnil st žovatel v podané kasa ní stížnosti, a p itom neshledal vady uvedené v odstavci 4, k nimž by musel p ihlédnout z ú ední povinnosti. Podle obsahu správních spis byla u ú astníka ízení, který ve sdružení s manželkou a synem provozoval velkoobchod s cukrovinkami a potravinovými dopl ky, zahájena dne 21. 6. 2011 da ová kontrola. Správci dan byl p edložen pen žní deník, da ové doklady, evidence zásob, pokladní doklady, sestavy faktur hrazených v hotovosti, dodací listy, evidence majetku, knihy jízd, bankovní výpisy. Dále jím byla provedena dožádání u p íslušných finan ních ú ad. V pr b hu da ové kontroly vystaly pochybnosti o v rohodnosti, pr kaznosti, správnosti a úplnosti povinných evidencí a dalších listin. Proto byl ú astník ízení výzvou ze dne 13. 1. 2012 vyzván k p edložení d kazních prost edk za ú elem odstran ní rozpor. O výsledku da ové kontroly byla sepsána zpráva, která byla s ú astníkem ízení dne 31. 5. 2012 projednána. V této zpráv správce dan uvedl, že p edložená evidence pro ú ely dan z p íjm fyzických osob neobsahuje pr kazné údaje. Pr kazným zp sobem nebyl evidován ani stav majetku a pohledávek, kniha zásob nemá vypovídací a d kazní hodnotu, nebylo možno pr kazným zp sobem provést porovnání skute ného stavu majetku. Evidence proto neplní ú el a nepodává p ehled o pohybu zboží v návaznosti na p íjmy za jeho prodej, nem že být spolehliv zjišt n celkový p íjem z prodeje a výše zdanitelných p íjm (mezi pohledávkami byly evidovány i faktury, které prokazateln pohledávkami nebyly). Protože ú astník ízení p i dokazování jím uvád ných skute ností nesplnil svou zákonnou povinnost podle výzvy správce dan, nelze dokazováním výši dan ur it, a proto bude stanovena podle pom cek. Dne 20. 6. 2012 vydal správce dan dodate ný platební vým r o dom ení dan z p íjm fyzických osob za rok 2009 da ve výši 23.190 K a sou asn mu sd lil povinnost uhradit penále. Jelikož nebyl vyhledán da ový subjekt provozující velkoobchod s cukrovinkami a potravinovými dopl ky s dalšími dv ma osobami ve sdružení, použil správce dan d kazní prost edky ú astníka ízení, které nebyly zpochybn ny, a poznatky získané z odpov dí na dožádání. Vzhledem k tomu, že v íselných adách chyb la po adová ísla faktur, které mohly být vystaveny, ale ke kontrole p edloženy nebyly (celkem 277), vycházel správce dan v t chto p ípadech z pr m rné fakturované hodnoty p ipadající na jednu fakturu podle sestavy knihy faktur vydaných. Takto zjišt ná ástka byla snížena na jednu polovinu z d vodu eliminace vlivu fakturace zboží v tším odb ratel m. Správce dan si také u inil úvahu o výši obchodní p irážky, pro kterou využil i výpis inventur. Proti dodate nému platebnímu vým ru podal ú astník ízení odvolání. St žovatel v odvolacím ízení shledal, že nelze posoudit, zda zvolené pom cky jsou dostate n spolehlivé a uložil správci dan zajistit pom cky, na základ kterých by bylo možno da stanovit co nejspolehliv ji. Nov byly využity údaje o srovnatelném subjektu provozujícím v obvodu Finan ního ú adu pro St edo eský kraj, územní pracovišt v Pod bradech, velkoobchod s cukrovinkami. V d sledku použití této pom cky bylo rozhodnutí správce dan zm n no tak, že dom ená da byla stanovena ve výši 38.310 K a dále byla stanovena povinnost uhradit
této výši odpovídající penále. Ze správního spisu nevyplývá, že by správní orgány ú astníka ízení s touto pom ckou seznámily. Podle 98 odst. 1 a 2 da ového ádu platí, že nesplní-li da ový subjekt p i dokazování jím uvád ných skute ností n kterou ze svých zákonných povinností, a v d sledku toho nelze da stanovit na základ dokazování, správce dan stanoví da podle pom cek, které má k dispozici nebo které si obstará, a to i bez sou innosti s da ovým subjektem. Uplatn ní tohoto postupu p i stanovení dan se uvede ve výroku rozhodnutí. Stanoví-li správce dan da podle pom cek, p ihlédne také ke zjišt ným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro da ový subjekt, i když jím nebyly uplatn ny. Podle 114 odst. 2 a 3 da ového ádu odvolací orgán p ezkoumá odvoláním napadené rozhodnutí vždy v rozsahu požadovaném v odvolání. Odvolací orgán však není návrhy odvolatele vázán, a to ani v p ípad, že v odvolání neuplatn né skute nosti ovlivní rozhodnutí v neprosp ch odvolatele. Vyjdou-li p i p ezkoumávání najevo nesprávnosti nebo nezákonnosti odvolatelem neuplatn né, které však mohou mít vliv na výrok rozhodnutí o odvolání, odvolací orgán je prov í. Podle 114 odst. 4 da ového ádu sm uje-li odvolání proti rozhodnutí o stanovení dan podle pom cek, zkoumá odvolací orgán pouze dodržení zákonných podmínek použití tohoto zp sobu stanovení dan, jakož i p im enosti použitých pom cek. Nejvyšší správní soud se p edn ztotož uje se st žovatelem v tom, že krajský soud nesprávn ozna oval p edm tnou pom cku použitou v rámci odvolacího ízení za d kaz. Z konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu vyplývá, že pom cky nejsou d kazem. K tomu srov. nap. rozsudky ze dne 23. 6. 2005,. j. 7 Afs 104/2004-54, a ze dne 13. 12. 2012,. j. 7 Afs 69/2012-33. V tomto ohledu tedy krajský soud pochybil. Tato díl í vada však podle názoru Nejvyššího správního soudu není d vodem pro zrušení rozsudku krajského soudu. Podstatné totiž v dané v ci je, zda bylo nutno ú astníka ízení p ed vydáním odvolacího rozhodnutí seznámit s pom ckou obstaranou v odvolacím ízení. Jak již uvedl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 27. 7. 2006,. j. 2 Afs 207/2005-55, publ. pod. 1472/2008 Sb. NSS a dostupný na www.nssoud.cz, pom cky nejsou prost edek kontumace da ového ízení i nástroj k trestání da ového subjektu, nýbrž podkladem pro kvalifikovaný odhad relevantních skute ností na základ správci dan známých informací o da ovém subjektu, jiných osobách, o obecných pom rech na ur itém trhu, v ur ité lokalit atp. Da ový subjekt se sice neú astní procesu stanovování dan podle pom cek, ale m že následn uplatnit námitky proti kvalit použitých pom cek, tj. zda byly adekvátní, resp. proti správnosti jejich hodnocení, od ehož se odvíjí spolehlivost stanovení dan. V této souvislosti lze odkázat nap. na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 5. 2011,. j. 8 Afs 69/2010-106, a ze dne 13. 11. 2014,. j. 9 Afs 77/2013-67. Aby však da ový subjekt mohl tyto námitky proti
pom ckám uplatnit, musí s nimi být seznámen. I proto je v judikatu e zd razn no, že da ový subjekt má právo být o obsahu pom cek informován a má právo se k nim vyjad ovat (viz nálezy Ústavního soudu ze dne 28. 3. 2006, sp. zn. IV. ÚS 359/05 a ze dne 31. 8. 2001, sp. zn. IV. ÚS 179/01, jakož i rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 8. 2006,. j. 2 Afs 105/2005-81, ze dne 27. 7. 2006,. j. 2 Afs 207/2005-55 a ze dne 13. 8. 2008,. j. 2 Afs 12/2008-164), nebo jen tak je mu reáln umožn no se proti nim bránit. Je t eba zd raznit, že v da ovém ízení se neuplatní zásada koncentrace ani zákaz reformacio in peius a odvolací orgán tak m že doplnit v podstat jakékoliv d kazy nebo pom cky, pokud tak uzná za vhodné, a pokud tak u iní v mezích zákonných omezení. M že také nechat doplnit ízení o nové pom cky použité p i stanovení dan vedle pom cek stávajících nebo místo pom cek použitých správním orgánem I. stupn, s nimiž byl da ový subjekt seznámen. Pokud však odvolací orgán obstará v odvolacím ízení novou pom cku, je jeho povinností da ový subjekt s touto pom ckou p ed vydáním rozhodnutí o odvolání seznámit a umožnit mu se k ní vyjád it. To platí tím spíše, pokud v odvolacím ízení na základ nov získané pom cky dochází ke zvýšení da ové povinnosti. Jak vyplývá z ust. 114 odst. 4 da ového ádu, sm uje-li odvolání proti rozhodnutí o stanovení dan podle pom cek, je povinností odvolacího orgánu zabývat se dodržení zákonných podmínek použití tohoto zp sobu stanovení dan, jakož i p im eností použitých pom cek. Právní úprava tedy ukládá odvolacímu orgánu povinnost zkoumat p im enost použitých pom cek. A contrario právní úprava umož uje, aby da ový subjekt uplat oval námitky, ve kterých bude zpochyb ovat p im enost použitých pom cek, což p ipouští i judikatura, která dovodila rovn ž možnost uplatn ní dalších námitek. K tomu srov. výše citovanou judikaturu a také rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 12. 2011,. j. 7 Afs 35/2011-75 a ze dne 23. 7. 2009,. j. 5 Afs 72/2008-71. Jak vyplývá ze správního spisu, v daném p ípad byl ú astník ízení seznámen pouze s pom ckami obstaranými v prvostup ovém ízení. St žovatel však v odvolacím ízení použil pom cku novou, s níž již ú astníka ízení neseznámil a za použití této pom cky zm nil napadené rozhodnutí. Takový procesní postup nelze akceptovat. Da ový subjekt by totiž na základ takového postupu ztratil možnost ú inné obrany v ízení p ed správními orgány. Pokud by totiž byla pom cka obstarána až v odvolacím ízení, p i emž odvolací orgán by nedal da ovému subjektu možnost se s ní seznámit, nemohl by se proti ní da ový subjekt efektivn bránit. Ad absurdum by popsaný postup mohl vést k tomu, že by správce dan v prvostup ovém ízení zvolil vždy "p im enou pom cku", ímž by eliminoval možnost obrany da ového subjektu. Odvolací orgán by pak mohl v odvolacím ízení obstarat jakékoliv další pom cky, proti jejichž nep im enosti by se již da ový subjekt v da ovém ízení nemohl ú inn bránit.
Krajský soud tedy nepochybil, pokud pro výše uvedené pochybení zrušil napadené rozhodnutí st žovatele. Krajský soud sice sv j záv r áste n nesprávn od vodnil, ale dosp l ke správnému záv ru, že st žovatelovo rozhodnutí m lo být pro výše uvedené pochybení zrušeno. Pro st žovatele je tak závazný právní názor krajského soudu korigovaný právním názorem Nejvyššího správního soudu (srov. usnesení rozší eného senátu zdejšího soudu ze dne 14. 4. 2009,. j. 8 Afs 15/2007-75, publikované pod. 1865/2009 Sb. NSS a dostupné na www.nssoud.cz). S ohledem na výše uvedenou povinnost správního orgánu seznámit ú astníka ízení s pom ckou obstaranou v odvolací ízení postrádá smysl zabývat se stížní námitkou týkající se zm ny právního názoru dle ust. 115 odst. 2 da ového ádu. Z výše uvedených d vod není kasa ní stížnost d vodná, a proto ji Nejvyšší správní soud podle ust. 110 odst. 1 v ta druhá s.. s. zamítl. O kasa ní stížnosti rozhodl bez jednání, protože mu takový postup umož uje ust. 109 odst. 2 s.. s. O náhrad náklad ízení o kasa ní stížnosti bylo rozhodnuto v souladu s ust. 60 odst. 1 ve spojení s 120 s.. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má ú astník, který m l ve v ci plný úsp ch právo na náhradu náklad ízení p ed soudem, které d vodn vynaložil proti ú astníkovi, který ve v ci úsp ch nem l. Nejvyšší správní soud žádnému z ú astník náhradu náklad nep iznal, protože st žovatel v ízení úsp ch nem l a ú astníkovi ízení žádné náklady s tímto ízením nevznikly. Pou ení: Proti tomuto rozsudku nejsou p ípustné opravné prost edky.