ODBORNÝ DAŇOVÝ ČASOPIS DaÀov 4 2013 EXPERT Několik poznámek ke zdanění derivátů Jan Čapek, Tereza Růžičková Nad daňovými benefity v roce 2013 Lubomír Janoušek Nová právní úprava nestátních neziskových organizací Jan Stejskal
ODBORNÝ DAŇOVÝ ČASOPIS DaÀov 4 2013 EXPERT OBSAH Stížnost dle daňového řádu v průběhu daňové kontroly David Jeroušek... 2 Nad daňovými benefity v roce 2013 Lubomír Janoušek... 13 Nová právní úprava nestátních neziskových organizací Jan Stejskal... 19 Několik poznámek ke zdanění derivátů Jan Čapek, Tereza Růžičková... 22 Karel Engliš reformátor rozpočtové a daňové politiky první republiky Antonie Doležalová... 26 Judikatura českých soudů... 30 Judikatura Soudního dvora Evropské unie... 32
20 let trvání našich profesních komor V leto ním roce oslavila Komora auditorû a Komora daàov ch poradcû dvacetileté v roãí od svého zaloïení. Mûfieno pohledem lidského Ïivota jsou tûsnû za vstupem do dospûlosti, mûfieno mezinárodním pohledem na ich profesí to jsou batolata. Komora daàov ch poradcû byla zfiízena zákonem âeské národní rady ze dne 20. fiíjna 1992 ã. 523/1992 Sb., o daàovém poradenství a Komofie daàov ch poradcû âeské republiky. Komora auditorû byla zfiízena zákonem âeské národní rady ze dne 20 fiíjna 1992 ã. 524/1992 Sb., o auditorech a Komofie auditorû âeské republiky. Není náhodou, Ïe oba zákony vstoupily v platnost stejn den, a byl tak poloïen základ profesí fiízen ch samosprávn mi profesními organizacemi s povinn m ãlenstvím. Zákon o daàovém poradenství byl od té doby nûkolikrát novelizován, zákon o auditorech byl jiï dvakrát nahrazen zákonem nov m. To nic nemûní na tom, Ïe zûstává zachována podstata samosprávy s pomûrnû velk mi pravomocemi, vãetnû dohledu nad kvalitou profesí zaloïen ch na vysoké odbornosti. Pfies fiadu shodn ch rysû u obou profesí je v ak jejich poslání odli né. DaÀoví poradci pracují ve prospûch klienta a klient si je za práci také platí. Auditofii pracují ve prospûch vlastníkû (pfiípadnû dal ích uïivatelû informací z úãetních závûrek), av ak platí je úãetní jednotka, jejíï úãetní závûrku ovûfiují. To mûïe zpûsobit, Ïe se auditofii mohou dostávat pod tlak podnikového managementu, kter pfiipravuje úãetní závûrku, aby vydali ãist v rok k úãetní závûrce, která tomu neodpovídá. Problematika identifikace rizik, aè uï zpûsoben ch chybou nebo podvodem, je v souãasné dobû základním problémem auditu provádûn m podle mezinárodních auditorsk ch standardû. ÚVODNÍK Dal í rozdíl mezi sluïbami poskytovan mi daàov m poradcem a auditorem spoãívá v tom, Ïe zatímco sluïby daàového poradce si úãetní jednotka objednává dobrovolnû, protoïe má o nû zájem, aè uï proto, Ïe od daàového poradce oãekává daàovou optimalizaci, chce na nûj pfienést odpovûdnost za správn v poãet danû, nebo chce pouze odklad pro termín podání daàového pfiiznání a zaplacení danû z pfiíjmû. Na rozdíl od toho si dobrovolnû sluïby auditora objednává úãetní jednotka málokdy v pfiípadû, Ïe nemá povinnost auditu ze zákona. Co si budeme nalhávat, o správn v poãet daní mají úãetní jednotky (zejména ty men í) vût í zájem neï o potvrzení vûrného a poctivého zobrazení finanãní situace a v sledku hospodafiení v úãetní závûrce. Na druhé stranû mají obû profese fiadu shodn ch rysû. Podobná odbornost obou profesí má za následek, Ïe mnoho auditorû, ãlenû Komory auditorû, jsou zároveà i daàov mi poradci s ãlenstvím v Komofie daàov ch poradcû. Také vzájemné uznávání nûkter ch dílãích ãástí zkou ek, které mají spoleãn obsah u obou profesí, ulehãuje uchazeãûm vstup do profese. Obû profese mají svûj etick kodex, kter obûma ukládá udrïování vysoké odbornosti a nezávislost. V této souvislosti je dobré si uvûdomit, Ïe v profesích jako jsou na e, které mají charakter svobodného povolání, jsou hlídaãi profesní etiky samosprávné komory a jejich etické kodexy. Právû boj o povinné ãlenství, kter v opakujících se vlnách profesní komory svádûjí, je pfiedev ím bojem o moïnost kontroly kvality profese vãetnû dodrïování etick ch norem. Pfiedstava nûkter ch politikû, Ïe co neufiídí stát, zreguluje trh, se zdá b t pfiíli ideologická a naivní. V dobû rozjímaní nad profesí a profesními komorami nastala doba dovolen ch a skonãila hlavní auditorská a daàová sezóna, po dovolen ch zaãne pfiíprava na sezónu dal í. Nezb vá tedy neï popfiát obûma komorám a zejména jejím pfiedstavitelûm, ktefií práci pro komory vûnují svûj voln ãas, hodnû sil do dal í práce a v em auditorûm a daàov m poradcûm srozumitelné zákony a bezproblémové klienty. Libu e Müllerová 1
SPRÁVA DANÍ Mgr. David Jeroušek autor je asistentem a doktorandem Právnické fakulty MU v Brně katedra finančního práva a národního hospodářství Stížnost dle daňového řádu v průběhu daňové kontroly David Jeroušek Jak jsem jiï uvedl v jednom svém pfiedchozím pojednání, tak se s pfiíchodem nového procesního pfiedpisu daàového práva1, kter m je zákon ã. 280/2009 Sb., daàov fiád, ve znûní pozdûj ích pfiedpisû (dále jen daàov fiád), jenï nabyl úãinnosti dnem 1. 1. 2011, na poli daàového práva procesního zmûnilo jistû mnohé. Zmûny je moïno vïdy hodnotit zejména optikou jejich posuzovatele2, ten mûïe nûkteré vnímat pozitivnû, jiné negativnû, v neposlední fiadû pak neutrálnû. Nicménû jedním ze základních postfiehû z praxe budiï i to, Ïe nov institut stíïnosti dle ustanovení 261 daàového fiádu, namísto projasnûní a definitivní systematizace katalogu prostfiedkû ochrany pfii správû daní, pfiinesl nûkter m adresátûm pûsobení nejasnost v pohledu na nûj. Z ãeho pramení bych samozfiejmû rozebral dále, kaïdopádnû to mnohdy je díky nejasnému v kladu a mnohdy nesprávnému vnímání postavení tohoto subsidiárního prostfiedku ochrany, jehoï pfiíãinou je bezv hradnû a úzce (jakkoli nesprávnû) uïitá toliko primární avzásadû nejjednodu í interpretaãní metoda práva, tedy ryzí gramatick (pfiísnû jazykov ) v klad. To, Ïe by tato interpretaãní metoda, v zásadû mnohdy jako jediná bûïnû pfiedstavitelná mûla pfiipadat v úvahu, toliko u neprávnické vefiejnosti je sice pravdiv m tvrzením, nicménû není tvrzením skuteãn m, tj. shodujícím se s dne ní kaïdodenní praxí. Je netfieba zdûrazàovat, Ïe gramatick v klad zejména institutu, kter je sám zákonodárcem zakotven coby subsidiární, vede nejen na scestí a od tohoto jiï ãistû nesprávn m smûrem, kter samozfiejmû nemûïe vést k cíli, ale je i zjevnou pfiíãinou naduïívání3 pfiedmûtného institutu stíïnosti dle ustanovení 261 daàového fiádu pfii správû daní. Pokud se tyto nejasnosti dále skloubí s obecnû taktéï ne zcela jasnû vníman m postupem pfii správû daní daàovou kontrolou, je v zásadû na procesní neúspûch ãi problém v prûbûhu správy daní jednoznaãnû slu nû zadûláno. Pokusím se proto v rámci tohoto pojednání pfiiblíïit úlohu, resp. funkci institutu stíïnosti dle ustanovení 261 daàového fiádu (dále také jen stíïnost) v prûbûhu daàové kontroly. Proto v ak bude nejprve vhodné (v obecném vymezení) pojmout ve struãnosti (spí e systematicky) i tento institut (daàovou kontrolu) daàového fiádu do mého v kladu. V rámci struktury pojednání proto budu postupovat tak, Ïe v úvodních pasáïích podám obecn v klad k procesnímu institutu stíïnosti a daàové kontroly, dále pak pfiejdu k fie ení stûïejních otázek pojednání, tj. aplikovatelnost stíïnosti v rámci daàové kontroly, eventualitû pro etfiení zpûsobu vyfiízení stíïnosti, coï zakonãím praktick mi pfiístupy k souvisejícím otázkám, které opatfiím zhodnocením a pohledem de lege ferenda. 1 Stížnost dle ustanovení 261 daňového řádu Subsidiární4, av ak koncipovan jako generální, proto velmi v znamn prostfiedek ochrany práv pfii správû daní, pronikl do daàového fiádu recepcí ze správního fiádu5 s tím, Ïe byl pro úãely správy daní a v rámci ní realizovan ch postupû pro tyto úãely modifikován6. Aã se to takto mûïe jevit na první pohled, nejedná se pro správu daní o procesní institut nov, protoïe obecná stíïnost vymezená ve správním fiádu7 byla pro správu daní aplikována a vyuïitelná na základû a ve smyslu jeho ustanovení 177, coby realizace jeho základních zásad, ale i na základû pozdûj ího znûní ustanovení 99 zákona ã. 337/1992 Sb., o správû daní a poplatkû, ve znûní pozdûj ích pfiedpisû 1 Dle mého názoru coby integrální součásti pramenů práva finančního. 2 Ten samozřejmě vychází ze svých subjektivních poznatků, potřeb a vyhodnocení své procesní či jiné konkrétní situace. 3 Či nesprávného užívání a často ke škodě procesní taktiky osoby zúčastněné na správě daní. 4 Stížnost lze podat tehdy, pokud daňový zákon (tj. nejen daňový řád) neposkytuje jiný prostředek ochrany viz ustanovení 261 odst. 1 daňového řádu. 5 Ustanovení 175 správního řádu. 6 Dle důvodové zprávy k daňovému řádu ze dne 19. 11. 2008 poskytuje osobám zúčastněným na správě daní podobný prostředek ochrany jako správní řád v ustanovení 175, nakterý odkazuje i současná úprava zákona o správě daní a poplatků. 7 Ustanovení 175 správního řádu. 2
3SPRÁVA DANÍ (dále také ZSDP)8. Ostatnû toto ustanovení 99, a to ve znûní zákona ã. 230/2006 Sb., bylo dle mého názoru novelizováno zcela nadbyteãnû, neboè vïdy platilo a nadále platí, Ïe správce danû je správním orgánem, kter vede správní fiízení9, pfiiãemï jeho speciální procesní úprava (ZSDP) v té chvíli neobsahovala odchylnou ãi vûbec nûjakou právní úpravu, která by slouïila k cílûm, pro nûï byl do obecného právního pfiedpisu (správního fiádu10) zafiazen institut stíïnosti dle jeho ustanovení 175. Z v sledku systematického a teleologického právního v kladu, byla moïnost aplikovatelnosti obecné správní stíïnosti dle ustanovení 175 správního fiádu odvoditelná i pro postupy realizované správcem danû. Tento závûr byl dále silnû umocnûn ustanovením 177 správního fiádu11, tudíï dal í otázky v tomto smûru se mûly jevit nadbyteãn mi. S ohledem na pfiijetí a nabytí úãinnosti daàového fiádu, kter sám obsahuje cel katalog sv ch obecn ch zásad12, jenï obsahovû (kvalitativnû) odpovídají zásadám správního fiádu, je nutné pfiiznat, Ïe by mohlo b t pochybné dal í uïití ryzí podoby stíïnosti správní13 pfii správû daní. Takto je proto situace fie ena v rámci ustanovení 261 daàového fiádu, a to v e oznaãenou právní úpravou14. 1.1 Právní vymezení stížnosti dle ustanovení 261 daňového řádu Primárním z pohledu pojednání je vymezení dûvodû pro podání stíïnosti15. DÛvody stíïnosti jsou vymezeny v odst. 1 ustanovení 261 daàového fiádu a jedná se o dûvodnost dvojí, která spolu jinak vûcnû nemusí souviset, pfiiãemï jde o: postup správce danû, neposkytuje-li daàov zákon16 jin prostfiedek ochrany, nevhodné chování úfiedních osob17 správce danû. Z uvedeného je zfiejmé, Ïe shora zmiàovaná subsidiarita postavení stíïnosti coby prostfiedku ochrany, se t ká toliko stíïnosti na postup správce danû, nikoli na nevhodné chování jeho úfiedních osob. Dovolím si v dal ím podvymezení zaãít právû stíïností na nevhodné chování úfiedních osob správce danû, neboè tato neãiní dal ích zásadních obtíïí, a to ani pfii daàové kontrole. 1.1.1 Stížnost na nevhodné chování úředních osob správce daně Jde o normativní zakotvení preventivního a restituãního pojetí naplnûní moderního pojetí vefiejné správy coby sluïby. Jedná se o právnû reglementované zakotvení zásady vstfiícnosti18 (slu nosti) pfii správû daní. Samozfiejmostí je, Ïe nevhodné chování nemûïe (paralelnû) spoãívat ve zvoleném postupu správce danû, kter v konkrétním pfiípadû realizují a zji Èují jeho úfiední osoby, coï je v ak nutno náleïitû oddûlovat a rozli ovat. Nevhodn m chováním nemûïe proto b t ani postup zjevnû nezákonn ãi jinak vadn, ale toliko jednání, které je v rozporu s obecn m pojetím slu nosti mezilidského styku, av ak s pfiihlédnutím k jistû odli né povaze styku úfiedního.19 Minimální moïnou míru vhodného chování, které by mûlo b t dosaïeno v pfiípadû úkonû správy daní je nutno nahlíïet optikou obvyklosti, ale i s pfiihlédnutím k jednotliv m etapám správy daní.20 Normativní základ je moïno 8 Ve znění účinném od 8. 3. 2006 Při správě daní se zákon č. 500/2004 Sb., správní řád, nepoužije s výjimkou postupu podle 175 při vyřizování stížnosti. 9 Které je toliko upraveno odlišnou (vlastní) procesní právní úpravou, která je speciální právní úpravou k právní úpravě správního řádu, coby lex generalis pro správní řízení. 10 Zákon č. 500/2004 Sb., správní řád, ve znění pozdějších předpisů. 11 Stížnost je de iure realizací zásad obsažených v ustanovení 4 odst. 1 a 2 správního řádu, především zásady součinnosti a vzájemné vstřícnosti, a je tudíž pro řízení při správě daní imanentní i právě z odkazovaného ustanovení 177 správního řádu. 12 Které v ustanoveních 5 až 9 daňového řádu zakotvuje základní zásady správy daní. 13 Dle ustanovení 175 správního řádu. 14 Důvody pro podání stížnosti a její subsidiarita jsou zakotveny v ustanovení 261 odst. 1 daňového řádu Osoba zúčastněná na správě daní má právo podat správci daně stížnost proti nevhodnému chování jeho úředních osob nebo proti postupu tohoto správce daně, neposkytuje-li daňový zákon jiný prostředek ochrany. 15 Je třeba zdůraznit, že se nejedná o důvodnost stížnosti, která se stává vyhodnotitelnou až s výsledkem samotného šetření a právního hodnocení jeho výsledků. 16 Daňovým zákonem je nutno rozumět samozřejmě nejen daňový řád, ale veškeré právní předpisy, které bychom mohli zařadit mezi prameny finančního práva daňového (někdy také berního) k tomu dále více RADVAN, M. a kolektiv. Finanční právo a finanční správa Berní právo. 1. vydání. Brno : Masarykova univerzita, 2008, s. 26. 17 Odpověď na to, kdo je v dané věci úřední osobou najdeme v úředním záznamu vytvořeném dle ustanovení 12 odst. 4 daňového řádu, který bude založen v příslušné části daňového spisu či jinak vhodně zveřejněn pro osoby zúčastněné na správě daní. 18 Viz ustanovení 6 odst. 4 daňového řádu Správce daně podle možností vychází osobám zúčastněným na správě daní vstříc. Úřední osoby jsou povinny vyvarovat se při správě daní nezdvořilostí. 19 Nemusí se jednat o jednání, které je osobě zúčastněné na správě daní maximálně příjemné, což ostatně správa daně ze své povahy mnohdy ani být nemůže viz např. nedobrovolné placení daní při daňové exekuci. 20 Odlišné vstřícné chování úřední osoby lze očekávat při správě daní v řízení registračním, naprosto odlišné pak právě při nedobrovolném placení daní, každopádně ani toto nesmí směřovat k neobvyklým excesům.
SPRÁVA DANÍ najít v Kodexu etiky zamûstnancû ve vefiejné správû21 a v Etickém kodexu Generálního finanãního fieditelství.22 I z tûchto dûvodû je moïno dovodit, Ïe se zajisté nejedná o postup ãi o hodnocení konkrétní kauzy individuální,23 ale o chování obecné, tj. kterékoli úfiední osoby.24 Ke konkrétním praktick m situacím, které by pfii daàové kontrole mohly nastat, bych se rád dostal v pfiíslu né pasáïi níïe. V obecné rovinû si je nyní tfieba zodpovûdût otázku, co mûïe b t právním následkem v pfiípadû, kdy bude nevhodné chování úfiední osoby zji tûno. Dle mého názoru bude vïdy záleïet na intenzitû takového jednání a jeho povaze.25 Není vylouãeno, Ïe z v sledkû etfiení nevhodného chování úfiední osoby, pokud by bylo ve v sledku zji tûno, dojde správce danû k závûru o nutnosti zahájení jiného fiízení. Dle mého názoru tímto fiízením mûïe b t, za splnûní pfiíslu n ch podmínek, ponejvíce zahájení fiízení o vylouãení úfiední osoby z vûci ãi správy danû (daàové kontroly ãi daàového nalézacího fiízení) z dûvodû ustanovení 77 odst. 1 písm. c) daàového fiádu,26 pfiiãemï v ak naplnûní zákonn ch podmínek nebude automatické, n brï zjistitelné aï toliko právû v rámci tohoto dal ího dílãího fiízení pfii správû daní. V sledkem etfiení stíïnosti na nevhodné chování úfiední osoby mûïe b t i nutnost zahájení pfiestupkového fiízení o pfiestupku dle ustanovení 246 daàového fiádu, tedy pfiestupku ohlednû moïného poru ení povinnosti mlãenlivosti, coï (podmínky pro nutné zahájení tohoto správního fiízení) mûïe b t pfiedmûtem zji tûní v rámci etfiení stíïnosti.27 Stejnû je tfieba zdûraznit, Ïe zji tûní nevhodného chování mûïe b t indicií nezákonného ãi nesprávného postupu, i kdyï tyto kategorie jsou sv m zpûsobem primárnû nesouvisející. Je ov em tfieba zdûraznit, Ïe stíïností na chování lze napadat pouze chování úfiední osoby, které je v pfiímé souvislosti s v konem její pravomoci a které souvisí s v konem vefiejné správy a nelze jí napadat jakékoli soukromé projevy takové úfiední osoby.28 1.1.2 Stížnost na postup správce daně Ponûkud sloïitûj í je vymezení prostoru pro pfiiléhavé uïití stíïnosti na postup správce danû, neboè je tfieba primárnû vymezit její subsidiaritu, a to tak, Ïe je nutno vymezit prostfiedky opravné (ochranné) pfiednostnûj í, tedy primární. Je mi bohuïel známo, Ïe stíïnost je vefiejností (adresáty pûsobení) mnohdy vnímána jako samospasn prostfiedek, kter m lze dojít k nápravû jakéhokoli v sledku správy daní, s nímï v tu chvíli není osoba zúãastnûná na správû daní plnû uspokojena, i pfiesto, Ïe mnohdy ani není naplnûn vûcn rozsah její moïné aplikovatelnosti29, resp. splnûna podmínka subsidiarity. StíÏnost není v Ïádném pfiípadû mimofiádn m (ãi dokonce fiádn m) opravn m prostfiedkem, n brï bych ji povaïoval za doplàkov prostfiedek ochrany, z pohledu její podpûrnosti za právnû nejslab í, jakkoli co do pfiedmûtu moïného etfiení, dosti irok, chce se fiíci aï svodn. V této souvislosti je tfieba uvést, Ïe etfiení stíïnosti (stejnû tak pro etfiování zpûsobu jejího vyfiízení) není fiízením, jehoï v sledkem by bylo vydání rozhodnutí, ale je samostatn m procesním postupem slouïícím k nápravû (bezprostfiední) vad úkonû správce danû.30 Nyní se musím vrátit k otázce subsidiarity stíïnosti. Tu je tfieba vnímat tak, Ïe stíïnost je prostfiedkem ochrany, kter lze inicializovat pouze v pfiípadû, Ïe nepfiipadá z daàového zákona úvahu jin opravn, dozorãí ãi ochrann (nápravn ) prostfiedek. JelikoÏ daàov fiád v ustanovení 261 pfiímo hovofií o daàovém zákonu, je tímto odstranûna polemika váïící se k obecnému fiízení správnímu (dle správního fiádu) v tom smûru, Ïe za takov vyluãující ochrann prostfiedek není moïno povaïovat Ïalobu dle ustanovení 82 zákona ã. 150/2002 Sb., soudní fiád správní, ve znûní pozdûj ích pfiedpisû (dále jen s. fi. s.), 21 Usnesení Vlády ČR ze dne 21. 3. 2001. 22 Vnitřní předpis Finanční správy ČR ze dne 10. 12. 2012. 23 Ostatně, jak jsem již uvedl, postup správy daně může být vnímán i jako nepřátelský. 24 Za úřední osoby pak nelze považovat neúřední zaměstnance Finanční správy ČR vrátné, údržbáře, řidiče, neboť tito se nepodílí na výkonu veřejné správy a stížnost proti jejich chování nemůže být odvozena od ustanovení 261 daňového řádu, ale ani od ustanovení 175 správního řádu. 25 Odlišná situace bude zřejmě v případě, kdy úřední osoba správce daně přijde na místní šetření v provozovně daňového subjektu v plavkách či v divadelním kostýmu, od situace, kdy bude úřední osoba vůči osobě zúčastněné na správě daní opakovaně slovně vulgární, přičemž bude vždy obecně platit, že půjde o jednání (chování) nevhodné. 26 Může zde být dán negativní poměr k osobě zúčastněné na správě daní nebo k předmětu daně, který vzbuzuje jiné pochybnosti o její nepodjatosti. 27 Např. pokud správce daně sděloval informace osobě zúčastněné na správě daní, které by materiálně naplnily rozsah ustanovení 52 daňového řádu z okna nebo v autobusu. Např. by s ní probíral její ekonomické výsledky. 28 Cit. a k tomu dále ONDRUŠ, R. Správní řád Nový zákon s důvodovou zprávou a poznámkami. 1. vydání. Praha : Linde, 2005, s. 497. 29 Touto otázkou se podatelé ani mnohdy nezabývají, neboť z jazykového vyjádření stížnost dospívají k závěru, že v tomto případě bude jejich názor slyšet velmi důrazně. 30 Cit. a k tomu dále BAXA, J., DRÁB, O., KANIOVÁ, L., LAVICKÝ, P., SCHILLEROVÁ, A., ŠIMEK, K., ŽIŠKOVÁ, M. Daňový řád. Komentář. II. díl. 1. vydání. Praha : Wolters Kluwer ČR, a. s., 2011. s. 1504. 4
5SPRÁVA DANÍ k ochranû pfied nezákonn m zásahem, pokynem nebo donucením správního orgánu.31 Ostatnû spí e platí pfiímûr opaãn, neboè podání stíïnosti a její vyfiízení bude podmínkou sine qua non, resp. podmínkou pro pfiípustnost uvedené Ïaloby, a to z pohledu dikce ustanovení 85 s. fi. s. V duchu v e uvedeného vymezení je jiï moïné nastínit pyramidu pfiednosti (bliï í pfiiléhavosti) jednotliv ch prostfiedkû ochrany32 pfii správû daní. Je nepochybné, Ïe v daàovém fiádu je nej ir ím zpûsobem pojato fiízení odvolací, které, pokud jeho zahájení pfiipadá v úvahu proti jakémukoli rozhodnutí33 správce danû, vyluãuje pfiípustnost námitky34, stejnû tak stíïnosti. Zde je nutno uvést vûc pomûrnû kardinální, která je mnohdy vefiejností (osobami zúãastnûn mi na správû daní) vnímána nesprávnû, a to, Ïe se nemusí jednat toliko o odvolání, které je moïno podat v tu samou chvíli, ve kterou by osoba zúãastnûná na správû daní realizovala svoji stíïnost, ale jde i o budoucí moïnost podání odvolání, které bude smûfiovat proti rozhodnutí, jakoïto v sledku v tu chvíli rozporného postupu správce danû, popfiípadû dokonce komplexu postupû.35 Na základû speciality je dále moïno uãinit závûr, Ïe pokud je rozporovan m postupem správce danû jeho úkon pfii placení daní, pak je napadnuteln námitkou, ãímï je stran tûchto úkonû (postupû) vylouãena aplikace ustanovení 261 daàového fiádu, tedy právnû relevantní podání stíïnosti. V souvislosti s vymezením pfiípustnosti stíïnosti je nutno vést v patrnosti, Ïe daàov fiád obsahuje krom opravn ch, dozorãích prostfiedkû správy daní a námitky, je tû celou fiadu procesních institutû, které aã nejsou primárnû povolány a v nûm zakotveny za úãelem nápravy nezákonného rozhodnutí ãi postupu (fiízení), mají pfiinejmen ím znaãn preventivní charakter ve vztahu k moïnému naru ení zákonnosti individuálního správního aktu ãi naopak zlehãují bfiímû provádûné správy daní ãi jeho v sledkû, pokud by bylo v konkrétním individuálním pfiípadû neúmûrnû tûïké, ãi tvrdé. Eventuálnû, a to v neposlední fiadû, slouïí k zárukám zákonnosti a fiádnosti postupu správce danû (a to vãetnû jeho vãasnosti) pfii správû daní, popfiípadû jsou generálním prostfiedkem ochrany s podpûrnou (zahrnující) rolí.36 Mezi nû je tfieba fiadit instituty daàového práva37 procesního, jako jsou instituty zaji Èující nebo upravující zejména: ochranu pfied neãinností ustanovení 38 daàového fiádu; Ïádost o prodlouïení lhûty ustanovení 36 daàového fiádu; Ïádost o navrácení lhûty v pfiede l stav ustanovení 37 daàového fiádu; Ïádost o vyslovení neúãinnosti doruãení ustanovení 48 daàového fiádu; námitku podjatosti ustanovení 77 daàového fiádu; stíïnost na postup plátce danû ustanovení 237 daàového fiádu; prominutí danû ãi pfiíslu enství ustanovení 259 daàového fiádu. Jak uvedu dále, samotná subsidiarita, tak jak byla nyní vymezena, hraje klíãovou roli z pohledu právnû náleïité realizace stíïnosti pfii daàové kontrole, o ãemï pojednám v kapitole 2. tohoto ãlánku. 1.2 Šetření stížnosti a jeho ukončení vyrozumění Samotné etfiení stíïnosti je co do kvality odrazem zásady dispoziãní, kterou je podání stíïnosti zcela ovládáno, proto platí, Ïe rozsah a zpûsob etfiení bude dán konkrétním rozsahem stíïnosti38 (resp. pfiípustn ch a relevantních stíïnostních námitek). Správce danû proto v pfiípadû, Ïe mu je v souladu s ustanovením 261 odst. 1 a 2 daàového fiádu doruãena (podána) stíïnost, provádí vyhodnocení její pfiípustnosti.39 Dojde-li správce danû k závûru, Ïe podaná stíïnost je pfiípustná, poãne provádût její etfiení, kdy jeho v sledkem bude závûr o vyhodnocení dûvodnosti stíïnosti. Je samozfiejmostí, Ïe pokud správce dospûje k závûru, Ïe podaná stíïnost (její námitky) je dûvodná, pfiistoupí k vyhodnocení nutné míry a pfiijetí opatfiení k nápravû.40 31 Jakkoli z porovnání věcného rozsahu s tímto nedaňovým, nýbrž soudním prostředkem ochrany, dojdeme k dosti určujícím zjištěním dále. 32 Nyní pojímáno lato sensu jak prostředky opravné, tak prostředky ochranné, tedy ty, o nichž se nevede řízení opravné (odvolací, dozorčí) apod. 33 Je třeba mít na paměti široké pojetí přípustnosti odvolání viz ustanovení 109 odst. 1 daňového řádu. 34 Dle ustanovení 159 odst. 1 daňového řádu. Jde totiž obsahově spíše o speciální stížnost proti úkonu správce daně při placení daní. 35 Nejčastěji se bude jednat o provádění dokazování správcem daně, provedení předložených či vyžadovaných důkazních prostředků, které najde svůj odraz ve výsledku řízení při správě daní ukončeném rozhodnutím. 36 Cit. a takto užito v rámci již odevzdané rigorózní práce na Právnické fakultě MU v Brně. JEROUŠEK, D. Prostředky kontroly a ochrany práv při správě daní. 2013, s. 128. 37 Např. i ustanovení 25 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů. 38 Cit. a k tomu dále BAXA, J., DRÁB, O., KANIOVÁ, L., LAVICKÝ, P., SCHILLEROVÁ, A., ŠIMEK, K., ŽIŠKOVÁ, M. Daňový řád. Komentář. II. díl. 1. vydání. Praha : Wolters Kluwer ČR, a. s., 2011. s. 1506. 39 Je nutno bohužel zmínit postřeh z praxe, že filtrem přípustnosti stížnosti jich velká část neprochází, neboť tyto jsou mnohdy i přes kvalifikované zastoupení osob zúčastněných na správě daní podávány v případech, kdy není dána věcná působnost ustanovení 261 daňového řádu. 40 Ktomu viz dále.