VÝKLADY KE ZMĚNÁM V DAŇOVÉ LEGISLATIVĚ V PRŮBĚHU ROKU 2009

METODICKÁ SMĚRNICE SPOLEČNOSTI AÚ - ÚČETNICTVÍ A DANĚ, SPOL. S R.O. VÝKLADY KE ZMĚNÁM V DAŇOVÉ LEGISLATIVĚ V PRŮBĚHU ROKU 2009 Ing. Lucie Knyblová LEDEN 2010 www.auditucetnictvi.cz Brno, Příkop 6, 602 00 tel., fax: 545175887 e mail: info@auditucetnictvi.cz

OBSAH 1. ÚVOD 3 2. PRÁVNÍ ÚPRAVA 3 3. ZÁKON O DANÍCH Z PŘÍJMŮ 3 3.1. MIMOŘÁDNÉ ODPISY 3 3.2. MINIMÁLNÍ DOBA NÁJMU U FINANČNÍHO LEASINGU 5 3.3. PAUŠÁLNÍ VÝDAJE NA DOPRAVU 6 3.4. FINANČNÍ NÁKLADY ÚVĚRŮ A PŮJČEK 7 3.5. VÝDAJOVÉ PAUŠÁLY PRO OSVČ 9 3.6. DALŠÍ ZMĚNY V OBLASTI DANĚ Z PŘÍJMŮ 10 4. ZÁKON O REZERVÁCH 11 5. ZÁKON O DANI Z PŘIDANÉ HODNOTY 11 5.1. ODPOČET U OSOBNÍCH AUTOMOBILŮ 12 5.2. ZÁKLAD DANĚ PŘI TZV. SAMOPLNĚNÍ 13 5.3. SAZBY DANĚ 13 5.4. OSVOBOZENÍ DOVÁŽENÉHO ZBOŽÍ 14 6. DAŇ Z NEMOVITOSTÍ 14 7. DAŇ Z PŘEVODU NEMOVITOSTÍ 14 8. ZÁKON O SPRÁVĚ DANÍ A POPLATKŮ 15 ZÁVĚR 15 2

1. ÚVOD Vzhledem k tom, že v průběhu roku 2009 došlo k několika podstatným daňovým změnám, připravili jsme pro vás metodickou směrnici, ve které se pokusíme důležité daňové novinky, které se vás mohly dotknout v roce 2009, shrnout ve srozumitelné a přehledné formě. Výklad dále doplníme o nejdůležitější změny v daňové legislativě, které byly v roce 2009 schváleny a budou účinné od roku 2010. 2. PRÁVNÍ ÚPRAVA Legislativní vývoj v průběhu roku 2009 můžeme rozdělit do pěti hlavních etap. První změny nastaly již na Nový rok vyhlášením novely zákona o dani z nemovitostí č. 1/2009 Sb. a dále novely zákona o daních z příjmů (dále jen ZDP ) a zákona o rezervách č. 2/2009 Sb.. Druhá vlna změn proběhla v dubnu vyhlášením zákona č. 87/2009 Sb., který zavedl zásadní změny v oblasti DPH a daně z příjmů. Třetí etapa představovala novely v rámci tzv. legislativních protikrizových opatření. Nejdůležitější je novela ZDP č. 216/2009 Sb., která mimo jiné zavádí mimořádné odpisy některého hmotného majetku. Další důležité novely byly vyhlášeny ve Sbírce zákonů na přelomu srpna a září, jde např. o novelu zákona o správě daní a poplatků a ZDP č. 304/2009 Sb., která mimo jiné obsahuje ustanovení umožňující uplatnění paušálních výdajů na dopravu již za rok 2009. Poslední významné změny přináší zákon č. 362/2009 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s návrhem zákona o stáním rozpočtu České republiky na rok 2010 (jedná se např. o změny sazeb daně z nemovitostí nebo sazeb DPH počínaje rokem 2010) a dále zákon č. 489/2009 Sb., který novelizuje DPH od roku 2010 v návaznosti na změny vyvolané přijetím směrnic Rady EU v oblasti DPH. Tato směrnice se zabývá nejdůležitějšími daňovými změnami, které nabyly platnosti v období od 1.1.2009 do 31.12.2009. 3. ZÁKON O DANÍCH Z PŘÍJMŮ 3.1. MIMOŘÁDNÉ ODPISY Novela ZDP č. 216/2009 Sb. přinesla celou řadu změn. Především však upravuje v 30a možnost (nikoli povinnost) uplatnění mimořádných odpisů u nového hmotného majetku zařazeného do odpisové skupiny 1 a 2 a pořízeného po 1. 1. 2009. Podmínky pro uplatnění mimořádných odpisů hmotného majetku jsou následující: mimořádné odpisy lze uplatnit jen u majetku zařazeného v 1. a 2. odpisové skupině podle přílohy č. 1 k ZDP, musí jít o hmotný majetek pořízený v období 1. 1. 2009 30. 6. 2010, poplatník, který majetek pořizuje, musí být jeho prvním vlastníkem, mimořádné odpisy se stanoví s přesností na měsíce, odpisování se zahájí počínaje následujícím měsícem po dni, v němž byly splněny podmínky pro odpisování, měsíční odpisy jsou uplatňovány rovnoměrně a jejich uplatňování nelze přerušit, mimořádné odpisy poplatník může, ale nemusí uplatnit, mimořádné odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru, mimořádné odpisy nelze uplatnit u majetku odpisovaného podle 30 odst. 4 a 5 (odepisování otvírek nových lomů, pískoven, hlinišť a technické rekultivace a dále odepisování matric, zápustek, forem, modelů a šablon), hmotný majetek zařazený v odpisové skupině 1 pořízený v období 1. 1. 2009 30. 6. 2010 může poplatník, který je jeho prvním vlastníkem, odepsat rovnoměrně bez přerušení do 100 % vstupní ceny za 12 měsíců, hmotný majetek zařazený v odpisové skupině 2 pořízený v období 1. 1. 2009 30. 6. 2010 může poplatník, který je jeho prvním vlastníkem, odepsat rovnoměrně bez přerušení do 100 % vstupní ceny 3

za 24 měsíců, přičemž prvních 12 měsíců se uplatní odpis do výše 60 % vstupní ceny a za dalších bezprostředně navazujících 12 měsíců se uplatní odpis do výše 40% vstupní ceny hmotného majetku, technické zhodnocení hmotného majetku, u kterého poplatník uplatňuje mimořádný odpis, nezvyšuje jeho vstupní cenu; ukončené technické zhodnocení se zatřídí do odpisové skupiny, ve které je zatříděn hmotný majetek, na kterém je technické zhodnocení provedeno, a odpisuje se jako hmotný majetek podle 26 až 30 a 31 až 33 ZDP, tedy metodou rovnoměrného nebo zrychleného odepisování. Mimořádný odpis lze uplatnit u hmotného majetku pořízeného od 1.1.2009. Tato úprava vyvolává otázky např. u nového stroje, který byl koupen v prosinci roku 2008 (zachycen na účtu pořízení dlouhodobého majetku) a uveden do užívání až v lednu 2009 (přeúčtován na účet samostatné movité věci a zachycen na kartě hmotného majetku). Uvedený problém byl projednán na zářijovém Koordinačním výboru (příspěvek 284/16.09.09), ze kterého citujeme následující závěry: Klíčový pro správnou aplikaci ustanovení 30a ZDP je pojem pořízení, který účetní ani daňové předpisy jednoznačně nedefinují. Existují dva základní možné výklady, a to výklad jazykový a výklad založený na používání pojmu v účetních a daňových předpisech. výklad pojmu ztotožňující pořízení s uvedením majetku do užívání vede k objektivnějšímu výsledku, který zvyšuje právní jistotu poplatníka a z pohledu následné kontroly splnění podmínek je spravovatelnější i z hlediska správců daně. Navrhujeme proto přijmout závěr, že pojem pořízení je nutné vykládat ve světle účetních a daňových předpisů pouze jako okamžik uvedení majetku do stavu způsobilého k užívání. Stanovisko Ministerstva financí: Souhlas se závěrem předkladatele. Jednoznačným záměrem úpravy bylo umožnit mimořádné odpisy pouze u hmotného majetku, který ve vymezeném období splňuje definici 26 odst. 10 ZDP. Ze závěru Koordinačního výboru tedy vyplývá, že mimořádný odpis lze uplatnit u hmotného majetku uvedeného do užívání v době od 1.1.2009 do 30.6.2010, tedy i u výše zmiňovaného stroje. Další pochybnosti v oblasti mimořádných odpisů mohou nastat zejména v případě odpisování technického zhodnocení majetku, u kterého je uplatňován mimořádný odpis. Poplatník se může octnout v nejistotě, jakou sazbu (koeficient) použije v prvním roce odpisování, případně při opakovaném technickém zhodnocení. I tato problematika byla řešena v příspěvku na Koordinačním výboru s číslem 284/16.09.09, ze kterého vyplynuly následující závěry potvrzené Ministerstvem financí ČR: Technické zhodnocení majetku odpisovaného v režimu mimořádných odpisů představuje jiný majetek ve smyslu 26 odst. 3 písm. a) ZDP. U toho majetku se uplatní standardní pravidla pro hmotný majetek, tedy i možnost zvýšení odpisu v prvním roce odpisování......technické zhodnocení, které je provedeno na hmotném majetku odpisovaném podle 30a ZDP, nezvyšuje vstupní cenu tohoto hmotného majetku. Součet výdajů (hodnot) na provedená technická zhodnocení, která budou dokončena a uvedena do stavu způsobilého k užívání v prvním roce odpisování, bude vstupní cenou samostatně evidovaného technického zhodnocení jako jiného hmotného majetku a při jeho odpisování se použije sazba (koeficient) pro první rok odpisování tj. 31 odst. 1 ZDP a 32 odst. 1 ZDP. V případě zvýšení vstupní ceny samostatně evidovaného technického zhodnocení hmotného majetku v důsledku opakovaného technického zhodnocení provedeného v dalších letech, se pro odpisování tohoto technického zhodnocení použije sazba (koeficient) pro zvýšenou vstupní cenu resp. zvýšenou zůstatkovou cenu. Závěrem této kapitoly bychom chtěli odkázat na výše citovaný příspěvek z Koordinačního výboru s pořadovým číslem 284/16.09.09, který obsahuje závěry Ministerstva financí ČR i k dalším výkladovým otázkám týkajících se mimořádných odpisů, např. tvoření rezerv k majetku, u kterého se uplatní mimořádný odpis, uplatnění mimořádných odpisů v hospodářském roce a v období, za které se podává daňové přiznání, zvýšení vstupní ceny majetku jinak než technickým zhodnocením v režimu mimořádných odpisů aj. 4

3.2. MINIMÁLNÍ DOBA NÁJMU U FINANČNÍHO LEASINGU Novinky v oblasti finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku byly v roce 2009 pro nájemce pozitivní. Tyto změny jsou obsaženy ve třech novelách ZDP, a to v zákonu č. 2/2009 Sb., v zákonu č. 87/2009 Sb. a v zatím poslední zásadní novele ZDP provedené zákonem č. 216/2009 Sb.. Zákon č. 2/2009 Sb., přinesl nové daňové řešení finančního leasingu, pokud je doba nájmu kratší, než je stanoveno v 24 odst. 4 písm. a) ZDP. Do znění 24 odst. 4 ZDP zákonodárci doplnili, že je-li sjednaná doba nájmu kratší, než je stanoveno v 24 odst. 4 písm. a) (minimální doba odpisování hmotného movitého majetku a 30 let u nemovitostí), uznává se nájemné při splnění ostatních podmínek stanovených v 24 odst. 4 jako daňový výdaj (náklad) u nájemce jen v případě, pokud je kupní cena stanovena podle 24 odst. 5 písm. a) ZDP, tedy že kupní cena najatého hmotného majetku nebude nižší, než zůstatková cena vypočtená rovnoměrným způsobem podle 31 odst. 1 písm. a) ZDP ze vstupní ceny evidované u vlastníka nebo pronajímatele za dobu, po kterou mohl být tento majetek odpisován. Další změnu v minimální době trvání nájmu hmotného majetku přinesla novela ZDP č. 87/2009 Sb.. Upraven byl 24 odst. 4 písm. a) minimální doba trvání nájmu hmotného majetku byla změněna pro odpisovou skupinu 2 a 3. Od 1.4.2009 tak doba nájmu hmotného majetku zařazeného podle přílohy č. 1 k ZDP v 1. odpisové skupině trvá 36 měsíců, v odpisové skupině 2 nejméně 54 měsíců a v odpisové skupině 3 nejméně 114 měsíců. Pro nemovitosti zůstává nadále 30 let. Dle bodu 4 přechodných ustanovení zákona č. 87/2009 Sb. se tento postup použije u leasingových smluv uzavřených po nabytí jeho účinnosti. Účinnost zákona č. 87/2009 Sb. nastala dnem jeho vyhlášení, ke kterému došlo ve Sbírce zákonů dne 1.4.2009. Pro leasingové smlouvy uzavřené do 31. 3. 2009 zůstávají podmínky o minimální době nájmu uvedené v 24 odst. 4 písm. a) ve znění zákona účinného do 31. 3. 2009 - tedy pro tyto smlouvy platí i nadále, že doba nájmu hmotného movitého majetku trvá nejméně minimální dobu odpisování uvedenou v 30 odst. 1 ZDP. V návaznosti na zavedení mimořádných odpisů byla provedena další změna v oblasti minimální doby trvání finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku, rovněž zákonem č. 216/2009 Sb.. Podle nového ustanovení 24 odst. 15 se zkracuje minimální doba nájmu finančního leasingu u majetku odpisovaného dle 30a na 12 měsíců (majetek zařazený u pronajímatele v odpisové skupině 1), resp. 24 měsíců (majetek zařazený u pronajímatele v odpisové skupině 2). Důležitá je skutečnost, že uvedené zkrácení minimální doby nájmu pro najatý movitý majetek se vztahuje u nájemce na pronajatý hmotný majetek formou finančního pronájmu s následnou koupí najatého majetku, u kterého jsou u vlastníka (pronajímatele) uplatněny mimořádné odpisy. Podle přechodného ustanovení zákona č. 216/2009 Sb. se toto týká smluv uzavřených po účinnosti tohoto zákona, tedy po jeho vyhlášení ve Sbírce zákonů dne 20.7.2009. Tento postup ale nelze použít na dodatky ke smlouvám o finančním pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku uzavřeným do dne nabytí účinnosti tohoto zákona. Ustanovení 24 odst. 15 ZDP ve znění účinném od 20.7.2009 se použije na majetek, který je předmětem smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku uzavřené od 20.7.2009 do 30. 6. 2010 a který je v tomto období přenechán nájemci ve stavu způsobilém obvyklému užívání. Na závěr uvádíme srovnání minimální doby nájmu u smluv na finanční pronájem s následnou koupí najatého hmotného majetku uzavřených v roce 2009: Odpisová skupina Minimální doba nájmu u smluv uzavřených v období 1.1.2008 31.3.2009 Minimální doba nájmu u smluv uzavřených od 1.4.2009 Minimální doba nájmu u smluv uzavřených od 20.7.2009 v případě, že pronajímatel postupuje dle 30a 1 3 roky 36 měsíců 12 měsíců 2 5 let 54 měsíců 24 měsíců 3 10 let 114 měsíců - 5

3.3. PAUŠÁLNÍ VÝDAJE NA DOPRAVU Součástí zákona č. 304/2009 Sb. je mimo jiné změna zákona ZDP, která umožňuje již pro rok 2009 uplatnit měsíční paušální výdaje na dopravu ve výši 5 000 Kč na jedno vozidlo, resp. krácený paušál 4 000 Kč na vozidlo využívané rovněž pro soukromé účely. Rozhodne-li se poplatník pro tento paušální výdaj, nevzniká mu pro účely ZDP povinnost vedení evidence, která by prokazovala výdaje v souvislosti s provozem silničního motorového vozidla tzv. kniha jízd. ZDP umožňuje využít paušální výdaj za splnění následujících podmínek: poplatník využíval v daném kalendářním měsíci příslušné silniční motorové vozidlo k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů, s výjimkou příjmů podle 10, nepřenechal ani po část příslušného kalendářního měsíce vozidlo k užívání jiné osobě, jedná se o vozidla vlastní zahrnutá nebo nezahrnutá do obchodního majetku nebo vozidla v nájmu, nebyl uplatněn výdaj na dopravu silničním motorovým vozidlem podle 24 odst. 2 písm. k) bodu 4 ZDP, paušální výdaj lze uplatnit nejvýše pro 3 vozidla. Paušální výdaj na dopravu je možnou alternativou k prokazování skutečných výdajů, rozhodně se nejedná o zákonem stanovenou povinnost. Takže pokud je to pro poplatníka výhodnější, může zůstat u dosavadního režimu prokazování skutečných výdajů na dopravu, nebo může využít paušální výdaje na dopravu jen u některých vozidel (maximálně tří). Pokud se poplatník rozhodne pro použití paušálních výdajů na dopravu, musí pamatovat, že následující výdaje se stanou daňově neúčinnými ( 25, odst. 1 písm. zp)): spotřebované pohonné hmoty a parkovné a náhrada výdajů za spotřebované pohonné hmoty, 20 % ostatních výdajů (nákladů) - s výjimkou odpisů - vynaložených v souvislosti s vozidlem, u kterého je poplatník povinen uplatnit krácený paušální výdaj na dopravu. Odpisy jsou samostatně řešeny doplněním 28 odst. 6, který doposud upravoval pouze obecně povinnost krácení daňových odpisů majetku používaného k zajištění zdanitelného příjmu pouze zčásti, a to o závazný krátící poměr při odpisování vozidla, u kterého je poplatník povinen uplatnit krácený paušální výdaj na dopravu - poměrnou částí odpisů se pak rozumí 80 % odpisů. Paušální výdaje na dopravu s sebou přináší spoustu výkladových otázek, které řeší příspěvek na Koordinačním výbor č. 281/16.09.09. V dalším textu uvádíme podstatné závěry z uvedeného příspěvku: Paušální výdaj na dopravu lze za předpokladu splnění ostatních podmínek použít v případě vozidel prokazatelně zatříděných do kategorií L, M a N podle přílohy k zákonu č. 56/2001 Sb., o podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích. Paušální výdaj mohou použít za předpokladu splnění stanovených podmínek fyzické osoby v souvislosti s dosahováním příjmů zahrnovaných do dílčích základů daně podle 7 a podle 9 ZDP a právnické osoby. Paušální výdaj mohou použít poplatníci, kteří využívají vozidlo pouze v souvislosti s vlastní výdělečnou činností nebo (krácený paušální výdaj) i pro vlastní soukromé použití. Tato podmínka je splněna i v případě, kdy vozidlo řídí zaměstnanec poplatníka (ve smyslu 6 odst. 2 ZDP). Paušální výdaj naopak nemohou použít poplatníci, kteří vozidlo pronajímají, vypůjčují nebo poskytují bezplatně či za cenu nižší než tržní svým zaměstnancům k používání pro služební i soukromé účely. Paušální výdaj nelze použít u vozidel používaných na základě smlouvy o výpůjčce. V případě vozidel zahrnutých do obchodního majetku nebo vozidel v nájmu nelze používání paušálního výdaje kombinovat s uplatňováním výdajů na dopravu silničním motorovým vozidlem podle 24 odst. 2 písm. k) bodu 4. ZDP. V případě vozidel nezahrnutých do obchodního majetku zákon kombinaci paušálního výdaje a uplatňování výdajů podle 24 odst. 2 písm. k) bodu 3. ZDP nevylučuje, tzn., je možné uplatnit sazbu 6

základní náhrady. Při uplatnění sazby základní náhrady do daňových výdajů je třeba vést evidenci ujetých kilometrů při pracovních cestách. Další výdaje spojené s provozem vozidla neuvedené v 25 odst. 1 písm. zp) ZDP se v základu daně uplatňují v prokázané výši včetně výdajů na dlouhodobý pronájem parkovacích míst nebo stání na plochách a v garážích. Paušální výdaj může použít poplatník maximálně u tří silničních motorových vozidel za zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání. Celkový počet těchto vozidel není u poplatníka omezen. V případě uplatňování výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů u čtvrtého a dalších vozidel je však poplatník povinen prokazovat výši vzniklých výdajů (nákladů) podle ostatních ustanovení 24 ZDP. Paušální výdaj na dopravu i prokázané výdaje podle 24 odst. 2 písm. k) jsou uplatňovány za celé zdaňovací období a je na poplatníkovi, který způsob využije. Paušální výdaj tedy nemůže být v rámci jednoho zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání kombinován se způsobem uplatňování prokázaných výdajů podle ostatních ustanovení 24 ZDP tak, že bude uplatňován pouze v některých měsících. V případě, že poplatník použije vozidlo i k soukromým účelům pouze v některých měsících, krátí se pouze výdaje vzniklé v těchto měsících. Roční daňové odpisy lze uplatnit i v těchto případech pouze ve výši 80 %. V případě měsíčních odpisů (např. 30a ZDP) se krátí pouze odpisy za příslušné měsíce. Do doby případné změny ZDP bude uplatňována fikce, podle které se v případě, že poplatník jedno z vozidel označí pro účely krácení paušálního výdaje a dalších výdajů spojených s tímto vozidlem za vozidlo používané k dosažení, zajištění a udržení zdanitelného příjmu pouze zčásti, považují se ostatní vozidla za vozidla užívaná výlučně k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů (a výdaje u nich kráceny nebudou), i když to nemusí odpovídat skutečnosti. Na závěr je třeba upozornit, že z hlediska zákona o DPH k žádné podobné změně nedošlo. Pokud tedy poplatník zvolí možnost uplatnění paušálních výdajů na dopravu, tato skutečnost se DPH nijak nedotkne. Poplatník bude muset nadále nárok na odpočet daně doložit daňovými doklady a obhájit, že přijaté zdanitelné plnění bylo použito pro jeho ekonomickou činnost (což se nejlépe prokáže knihou jízd). 3.4. FINANČNÍ NÁKLADY ÚVĚRŮ A PŮJČEK ZDP upravuje daňovou uznatelnost finančních nákladů v několika paragrafech: 24 odst. 2 psím. zi) podmínka zaplacení úroku 25 odst. 1 písm. w) vyloučení finančních nákladů úvěrů a půjček nevyhovujících testu nízké kapitalizace 25 odst. 1 písm. zk) vyloučení finančních nákladů úvěrů a půjček přijatých mateřskou společností na pořízení obchod. podílu v dceřiné společnosti 25 odst. 1 písm. zm) vyloučení finančních nákladů úvěrů a půjček závislých na zisku Omezení daňové uznatelnosti finančních nákladů platná pro smlouvy uzavřené po 1. 1. 2008 a dodatky k těmto smlouvám byla shledána jako příliš přísná, a proto byl v této oblasti ZDP v průběhu roku 2009 dvakrát novelizován (zákony 2/2009 Sb. k 1. 1. 2009 a 87/2009 Sb. k 1. 4. 2009), ovšem s možností použití této novelizace už i pro rok 2008 (danou přechodnými ustanoveními zákona). Stručné shrnutí nové úpravy: finanční náklady již nezahrnují pouze úroky z úvěrů a půjček, ale kromě úroků také jiné související finanční náklady a náklady na obstarání, zpracování úvěrů, poplatků za záruky, provize zprostředkovatelům atp. Smyslem této rozšířené definice je zabránit účelovým přesunům mezi úroky a jinými náklady (zejména poplatky). Ve zveřejněném Sdělení Ministerstva financí ČR z 16.4.2009 jsou jednotlivé druhy souvisejících finančních nákladů upřesněny, 7

nově se za spojené osoby považují rovněž věřitelé z těch smluv o úvěrech a půjčkách, kdy podmínkou pro jejich uzavření je poskytnutí přímo souvisejícího úvěru nebo půjčky anebo vkladu tomuto věřiteli osobou spojenou ve vztahu k dlužníkovi (tzv. back-to-back financování) jinak řečeno, pokud osoba spojená ve vztahu k dlužníkovi poskytne úvěr, půjčku nebo vklad jinému věřiteli, které jsou podmínkou poskytnutí úvěru nebo půjčky věřitelem dlužníkovi, považuje se i tento věřitel za osobu spojenou ve vztahu k dlužníkovi, po novelizaci ZDP v dubnu 2009 již testu nízké kapitalizace nepodléhají úvěry a půjčky z toho důvodu, že by osobou, která úvěr nebo půjčku zajišťuje (ve smyslu ručení), byla osoba spojená, finanční náklady se testují na tzv. TEST ČTYŘNÁSOBKU VLASTNÍHO KAPITÁLU tento test se týká pouze úvěrů a půjček od spojených osob tj. v případě finančních nákladů vzniklých v souvislosti s úvěry a půjčkami od spojených osob, jsou nedaňové finanční náklady z té částky, o kterou úhrn úvěrů a půjček od spojených osob přesahuje čtyřnásobek výše vlastního kapitálu. Podrobnosti k výpočtu stanovilo MF ve svém sdělení a další podrobnosti (např. výpočet denního průměrného stavu úvěrů a půjček atd.) lze nalézt také v Pokynu D-300, do průměrného denního stavu úvěrů a půjček se pro účely testu nízké kapitalizace zahrnují rovněž úvěry a půjčky, z nichž finanční náklady nelze uznat jako daňový náklad dle 25 odst. 1 písm. zm) (úvěry a půjčky závislé na zisku), výjimky, kterých se ustanovení 25, odst. 1, písm. w) ZDP netýká jsou stanoveny v 25, odst. 3: o do úvěrů a půjček se pro účely tohoto ustanovení nezahrnují úvěry a půjčky nebo jejich část, z nichž jsou finanční náklady součástí vstupní ceny majetku a také prokazatelně poskytnuté bezúročné úvěry a půjčky, o ustanovení se netýká poplatníků fyzických osob (tj. fyzických osob jakožto dlužníků, nikoliv jakožto věřitelů), a dále poplatníků neziskových organizací a burzy cenných papírů, od roku 2010 se znění písmene w) platné od 1. 1. 2009 uplatní na veškeré finanční výdaje (náklady) plynoucí ze všech smluv včetně jejich dodatků (konec dočasné výjimky), TEST VÁZANOSTI NA ZISK ( 25, odst. 1 písm. zm) ZDP) nedaňové jsou finanční náklady, které plynou z úvěrů a půjček, kde úrok nebo výnos nebo skutečnost, zda se finanční náklady stanou splatnými, závisí zcela nebo převážně na zisku dlužníka zůstal po novelizaci nezměněn, za finanční výdaje z úvěrů a půjček, které jsou vázány na zisk, se dle sdělení MF považují finanční výdaje z takových smluv o úvěrech a půjčkách, ze kterých věřitel nenese typické riziko věřitele, ale riziko investora. Mezi tyto finanční výdaje se tedy nezahrnují finanční výdaje ze smluv o úvěrech a půjčkách, kde závislost výše finančních nákladů je inverzní (tj. čím vyšší zisk, tím nižší finanční náklady) a kde úrok nebo výnos, nebo skutečnost, zda se finanční výdaje stanou splatnými, bude funkcí jiného ekonomického ukazatele než výsledku hospodaření (tj. např. výnosů, odpisů atp.), TEST PODŘÍZENÝCH DLUHŮ ( 25, odst. 1, písm. zp) ZDP) nedaňové jsou finanční náklady, které plynou z úvěrů a půjček podřízených jinému závazku (dle 172, odst. 2 zákona č. 182/2006 insolvenční zákon) byl novelou od 1.4.2009 ZRUŠEN a nemusí se použít ani v roce 2008. Jak již bylo zmíněno, uvedenou novelizaci může poplatník dle přechodných ustanovení zákonů 2/2009 Sb. a 87/2009 Sb. použít již pro zdaňovací období započatá v roce 2008. Problém může nastat při kombinaci smluv uzavřených do 31.12.2007 a smluv uzavřených počínaje 1.1.2008 nebo dodatkovaných po tomto datu. Toto téma bylo projednáváno na Koordinačním výboru v příspěvku č. 273/20.04.09. Ministerstvo financí ČR potvrdilo následující: V letech 2008 a 2009 se budou aplikovat dvojí pravidla pro výpočet částky daňově neuznatelných úroků podle 25 odst. 1 písm. w) ZDP: pravidla platná do 31. 12. 2007, která se uplatní na smlouvy uzavřené do konce roku 2007, tzn. všechny smlouvy mezi spojenými osobami uzavřené bez časového omezení (i před rokem 2004), avšak s výjimkou smluv uzavřených mezi sesterskými společnostmi do konce roku 2003, a 8

pravidla platná od 1. 1. 2008, která se aplikují na smlouvy uzavřené po 31. 12. 2007 a dodatky sjednané po 31. 12. 2007 ke všem smlouvám o úvěrech a půjčkách měnící výši poskytnuté půjčky nebo úvěru nebo výši hrazených úroků (včetně dodatků ke smlouvám mezi sesterskými společnostmi uzavřenými do konce roku 2003), přičemž v případě pravidel platných pro rok 2008 mají daňoví poplatníci možnost si zvolit, zda budou při zohledňování finančních výdajů (nákladů) pro účely výpočtu daně pro zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání, započaté v roce 2008, postupovat podle 25 odst. 1 písm. w) ZDP, ve znění zákona č. 87/2009 Sb., nebo podle 25 odst. 1 písm. w) ZDP, ve znění zákona č. 2/2009 Sb., anebo podle znění tohoto ustanovení účinného k 31. 12. 2008. Jistiny a úroky ze smluv uzavřených do konce roku 2007 budou v roce 2008 i 2009 testovány pomocí pravidel nízké kapitalizace ve znění účinném do 31. 12. 2007 (dále jen stará pravidla ) a jistiny a úroky ze smluv uzavřených po 31. 12. 2007 a z dodatků sjednaných po 31. 12. 2007 měnící výši poskytnuté půjčky nebo úvěru nebo výši hrazených úroků budou v roce 2008 a 2009 zahrnovány do výpočtu nízké kapitalizace podle pravidel pro rok 2008, resp. 2009 (nová pravidla). V letech 2008 a 2009 budou tedy paralelně aplikována obojí pravidla, přičemž bude nutné provést dva separátní výpočty poměru úvěrů a půjček k vlastnímu kapitálu. Pro každý z těchto výpočtů bude možné použít plnou výši průměrného vlastního kapitálu a budou použity jen ty jistiny, které se vztahují k úrokům podléhajícím danému výpočtu. Jistiny a úroky ze smluv uzavřených mezi sesterskými společnostmi do konce roku 2003 nebudou v letech 2008 a 2009 testovány podle nových ani podle starých pravidel. Nová pravidla se nepoužijí na dodatky, kterými se snižuje úroková sazba u již poskytnutého úvěru nebo půjčky, a to jak v případě, kdy je úroková sazba sjednána jako fixní, tak v případě, kdy je úroková sazba odvislá od vývoje tržní referenční sazby (tj. dochází ke snížení marže). Nová pravidla se použijí pouze v případě dodatků, kterými se úroková sazba u již poskytnutého úvěru nebo půjčky zvyšuje (opět jak v případě, kdy je úroková sazba sjednána jako fixní, tak v případě, kdy je úroková sazba odvislá od vývoje tržní referenční sazby), a to pro úroky z celé dlužné částky. Naopak v případě dodatku, jehož předmětem je zvýšení jistiny, se nová pravidla nízké kapitalizace uplatní pouze na přírůstek jistiny, který je předmětem dodatku. Sjednání dodatků na změnu měny a související změnu referenční úrokové sazby nemá za následek uplatnění nových pravidel nízké kapitalizace z důvodu uzavření takového dodatku. Změny jistiny, vyplývající pouze z přepočtu neměnícího se stavu úvěrů a půjček v cizí měně na českou měnu, se nepovažují za změnu stavu úvěrů a půjček. Do úvěrů a půjček od spojených osob ve smyslu 25 odst. 1 písm. w) ZDP, ve znění zákona č. 87/2009 Sb., se nezahrnují částky poskytnuté věřitelem dlužníkovi vedle nebo nad rámec přímo souvisejícího úvěru, půjčky nebo vkladu poskytnutého věřiteli osobou spojenou ve vztahu k dlužníkovi. 3.5. VÝDAJOVÉ PAUŠÁLY PRO OSVČ Novela ZDP provedená zákonem č. 289/2009 Sb. přinesla možnost uplatnění již v roce 2009 nového procenta paušálních výdajů u OSVČ. Změna se týká: řemeslných živností - výdaje nově ve výši 80 % (doposud 60 % příjmů), neřemeslných živností - výdaje ve výši 60 % příjmů (dříve 50 % příjmů) a podnikání podle zvláštních předpisů či u autorských práv - nově výdaje 60 % z příjmů (dříve 40 % příjmů). Podle přechodných ustanovení se nové znění ZDP použije již pro zdaňovací období započatá v roce 2009. Vyšší výdajové paušály pro podnikání dle zvláštních předpisů a u autorských práv se však použijí pouze v roce 2009. Od roku 2010 bude opět platit nižší 40 %-ní výdajový paušál. U řemeslných a neřemeslných živností zůstávají zvýšené paušály i v roce 2010. 9

3.6. DALŠÍ ZMĚNY V OBLASTI DANĚ Z PŘÍJMŮ V následujícím textu uvádíme ve zkratce další podstatné změny týkající se zejména podnikatelů a fyzických osob, které proběhly v rámci roku 2009 v ZDP: zákonem č. 2/20009 Sb. bylo zrušeno snížení sazby DPFO z 15 na 12,5 % doprovázené snížením slevy na poplatníka a daňového zvýhodnění na dítě; stejně tak srážková daň, která měla být původně od roku 2009 snížena na 12,5%, zůstává po novelizaci na úrovni 15%; snížení sazby DPPO pro rok 2010 na 19 % stále platí, od roku 2009 jsou mírnější podmínky pro osvobození důchodů od daně z příjmů fyzických osob v 4 odst. 1 písm. h) ZDP - místo 196.000 Kč je hranice nyní 36násobek minimální mzdy, tj. 288.000 Kč, zákonem č. 2/2009 Sb. bylo upraveno znění 6 odst. 13 a 15 ZDP týkající způsobu stanovení základu daně u zaměstnanců, na které se nevztahuje povinné tuzemské pojištění; k této novelizaci vydalo Ministerstvo financí na svých internetových stránkách sdělení dne 20.1.2009, zákonem č. 2/2009 Sb. se také změnilo znění 23 odst. 3 písm. a) bod 12 týkající se přidanění polhůtních závazků ; změna se týkala FO nevedoucích účetnictví a byla řešena v příspěvku č. 262/18.03.09 na Koordinačním výboru (ustanovení se nevztahuje na FO uplatňující procentní výdaje z příjmů, u osob vedoucích daňovou evidenci jen v případě vzniku daňového výdaje bez provedení platby, závazky se přidaňují v úrovni vč. DPH), zákon č. 2/2009 Sb. dále přinesl zvýšení hranice rozhodných příjmů druhého z manželů pro uplatnění slevy na manžela s nízkými příjmy na 68.000 Kč, od roku 2009 mají podnikatelé, kteří nemají vlastní vozidlo zahrnuté do obchodního majetku, rovněž možnost uplatnit ceny pohonných hmot vyhlašovaných MPSV, novelou 2/2009 Sb. bylo zrušeno ustanovení 25, odst. 1, písm. zm), které určovalo daňovou neuznatelnost finančních výdajů (nákladů) u finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku, ve výši 1 % z úhrnu nájemného, zákonem č. 216/2009 Sb. bylo do 4 odst. 2 doplněno, že doba mezi nabytím a prodejem se nepřerušuje, dojde-li v této době k rozdělení pozemku (důležité pro počítání časového testu pro osvobození příjmu z prodeje pozemku od daně z příjmů fyzických osob), daňoví nerezidenti ze států EU a EHP mají nově možnost podat daňové přiznání i na příjmy, z nichž je srážena srážková daň (např. úroky, licenční poplatky, příjmy z nezávislého povolání), a tak uplatnit vůči těmto příjmům související výdaje (změna 5 odst. 5, nově vložený odst. 7 do 36, do 38d odst. 5 a do 38g odst. 3 ZDP lze použít již pro období roku 2009), novelizace 6 odst. 9 písm. a) ZDP počínaje rokem 2009 přináší osvobození jakéhokoli nepeněžitého plnění vynaloženého zaměstnavatelem na odborný rozvoj zaměstnanců, tedy i na zvyšování kvalifikace které není pracovněprávními předpisy považováno za výkon práce; analogicky jsou od roku 2009 uvedené náklady zaměstnavatele daňově účinnými náklady novelizovaného 24 odst. 2 psím. j), bod 3 ZDP, osvobozeny od DPPO jsou nově také příjmy z převodu podílu mateřské společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu EU, v dceřiné společnosti ( 19 odst. 1 písm. ze) bod 2) a osvobození pro dividendy plynoucí od dceřiné společnosti ( 19 odst. 1 písm. zi) bylo rozšířeno i na dceřiné společnosti z Norska a Islandu (nově vložený odst. 10 do 19 ZDP) lze použít již pro zdaňovací období započaté v roce 2009, podle 22 odst. 1 písm. g) bod 3 se rozdíl mezi sjednanou a obvyklou cenou a dále, úroky, které jsou dle 25 odst. 1 písm. w) a zm) neuznatelné považují za podíly na zisku; počínaje zdaňovacím obdobím roku 2010 je uvedená překvalifikace zrušena, plyne-li příjem rezidentovi jiného členského státu EU nebo jiného státu EHP, 10