LEASING Z POHLEDU IFRS A ČESKÉ LEGISLATIVY

VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V PRAZE FAKULTA FINANCÍ A ÚČETNICTVÍ Katedra finančního účetnictví a auditingu Hlavní specializace: Účetnictví a finanční řízení podniku Bc. Miloš Krejčí LEASING Z POHLEDU IFRS A ČESKÉ LEGISLATIVY Vedoucí diplomové práce: Ing. Monika Randáková, Ph.D. 2009

ČESTNÉ PROHLÁŠENÍ: Prohlašuji, že jsem tuto diplomovou práci zpracoval samostatně a veškerá použitá literatura a další prameny jsou uvedeny v seznamu... V Praze 15. ledna 2009

PODĚKOVÁNÍ: Na tomto místě bych rád poděkoval vedoucí mé diplomové práce, Ing. Monice Randákové, Ph.D., za cenné rady a připomínky, vstřícný přístup a odborné vedení při vypracovávání této práce. Dále bych chtěl poděkovat mým rodičům a kamarádům za podporu během vysokoškolského studia.

Obsah Úvod... 1 1. Charakteristika leasingu... 3 1.1 Klasifikace leasingu... 4 1.1.1 Operativní leasing... 5 1.1.2 Finanční leasing... 6 1.1.3 Zvláštní formy finančního leasingu... 8 1.2 Výhody a nevýhody leasingu... 9 1.3. Situace na trhu leasingu... 10 2. Leasing dle českých předpisů... 12 2.1 Účetní a daňové aspekty leasingu... 13 2.1.1. Řešení akontace... 15 2.1.1.1 První mimořádná splátka a účetní zobrazení... 15 2.1.1.2 Záloha na kupní cenu a účetní zobrazení... 19 2.1.1.3 Záloha na splátky nájemného a účetní zobrazení... 22 2.1.2 Daňově uznatelné nájemné dle ZDP... 25 2.1.3 Postup při předčasném ukončení smlouvy... 27 2.1.4 Daňově uznatelné odpisy u pronajímatele... 28 2.1.5 Postup při postoupení leasingové smlouvy... 28 2.1.6 Problematika technického zhodnocení... 32 2.1.7 Opravy a rezervy na opravy pronajatého majetku... 35 2.1.8 Leasing a DPH... 36 3. Leasing dle IAS/IFRS... 38 3.1 Cíl a rozsah IAS 17... 38 3.2 Základní pojmy... 39 3.3 Klasifikace leasingu dle IAS 17... 42 3.3.1 Finanční leasing... 44 3.3.1.1 Dopad finančního leasingu na výkazy nájemce... 44 3.3.1.2 Dopad finančního leasingu na výkazy u pronajímatele... 52 3.3.2 Operativní leasing... 55 3.3.2.1 Dopad operativního leasingu na výkazy nájemce... 55 3.3.2.2 Dopad operativního leasingu na výkazy pronajímatele... 55 3.3.3 Zpětný leasing... 56 4. Porovnání účtování finančního leasingu dle české legislativy a IAS 17... 59

Závěr... 72 Literatura a ostatní zdroje... 75 Seznamy... 77 Přílohy... 78

Úvod S leasingem, jakožto jednou z forem financování podnikatelských či spotřebitelských potřeb, se v současnosti setkáváme na každém kroku. Leasing zaznamenal v průběhu 90. let minulého století velmi dramatický vzestup a stal se velmi oblíbeným produktem. Od počátku tohoto století dochází už jen k mírně rostoucí tendenci a lze hovořit o stabilizaci leasingového trhu. V posledních letech došlo k poklesu zájmu o leasing ze strany občanů, kteří využívají spíše spotřebitelských úvěrů. Podnikatelé a firmy však využívají výhod leasingového financování nadále, a to zejména v oblasti osobních a nákladních automobilů a strojů a zařízení. Avšak v souvislosti s poklesem ekonomického růstu a s ním spjatým omezením investičních aktivit a dále se znevýhodněním daňového režimu leasingu od 1. 1. 2008, došlo v minulém roce k mírnému snížení zájmu o leasing movitých věcí. Cílem této diplomové práce je poukázat na hlavní rozdíly mezi dvěma formami leasingu, operativním a finančním, a to jednak z pohledu české účetní legislativy a dále z pohledu Mezinárodních standardů účetního výkaznictví. U finančního leasingu se tyto dvě úpravy značně rozchází v oblasti účtování a potažmo prezentace v účetní závěrce, která poskytuje uživatelům pro jejich ekonomické rozhodnutí informace o finanční pozici, výkonnosti a změnách ve finanční pozici každé účetní jednotky. Okrajově bude řešen i daňový dopad leasingových smluv uzavřených před i po novele zákona o daních z příjmů platné od 1. ledna 2008, která, dá se říct, oblast leasingu dosti zasáhla. Vzhledem k omezení daném rozsahem práce se nelze zabývat všemi variantami, skutečnostmi a podrobnostmi, které by v praxi mohly v rámci leasingových kontraktů nastat. Jde například o daň z přidané hodnoty a odloženou daň vztahující se k leasingu, neboť se jedná o velmi rozsáhlou a složitou problematiku. V první kapitole se budu zabývat obecnou charakteristikou leasingu, právním pohledem na leasingové smlouvy a její úpravou v návaznosti na ustanovení občanského a obchodního zákoníku. Budou zmíněna hlediska, dle kterých lze leasing dělit, uvedu hlavní rozdíly mezi finančním a operativním leasingem a také zmíním některé údaje, vyjadřující situaci na trhu leasingu. 1

Druhá kapitola bude věnována úpravě leasingu dle české účetní a daňové legislativy. Zaměřím se na účetní a daňové řešení jednotlivých forem akontací, tj. první mimořádné splátky, zálohy na splátky nájemného a zálohy na kupní cenu, u nájemce a pronajímatele. Dále bude řešena otázka předčasného ukončení leasingové smlouvy, daňově uznatelných odpisů u pronajímatele, postoupení leasingové smlouvy, problematika technického zhodnocení, oprav a tvorby rezerv na pronajatém majetku a v neposlední řadě omezeně i dopad daně z přidané hodnoty. Pohled Mezinárodních standardů účetního výkaznictví, zejména pak standardu IAS 17, bude obsahem kapitoly třetí. V rámci standardu IAS 17 Leasingy se budu zabývat jeho cílem a rozsahem, definicemi, které je nutné pochopit, abychom mohli s tímto standardem pracovat, a dále pak indikátory, pomocí kterých lze určit, zda uzavřená smlouva bude klasifikována jako smlouva v rámci leasingu finančního, nebo operativního. Poté porovnám vykazování těchto dvou typů leasingu v účetní závěrce nájemce a pronajímatele. V závěrečné kapitole pak na praktickém příkladě smlouvy o finančním leasingu s následnou koupí najaté věci porovnám účtování dle českých účetních předpisů a IAS 17 a pokusím se v rámci těchto dvou úprav prezentovat rozdílný dopad v účetní závěrce účetní jednotky, konkrétně v rozvaze a výkazu zisku a ztráty. Příklad bude řešen jak z pohledu nájemce, tak z pohledu pronajímatele. 2

1. Charakteristika leasingu Během doby existence každého podniku nastane situace, kdy je potřebné pro zabezpečení výroby či poskytování služeb přemýšlet nad rozšířením či obnovou svého majetku. V tomto případě je možné zvažovat různé alternativy financování těchto potřeb. Zdroje mohou být buď interní (odpisy, nerozdělený zisk, dlouhodobé finanční rezervy), nebo externí, které zahrnují např. financování akciemi (kmenové, prioritní), obligacemi, úvěry (finančních institucí, dodavatelské), podporu ze strany státu či jiných institucí a v neposlední řadě leasing. Není vždy nezbytně nutné či výhodné pořizovat majetek do svého vlastnictví a právě leasing obecně je nástrojem, kde můžeme dočasně využít majetek, který je ve vlastnictví úplně jiného subjektu. Jde tedy o jednu z možných variant profinancování potřeb podniku pomocí cizího kapitálu a dochází zde k oddělení vlastnictví a užívání předmětu, přičemž za další zvláštnost lze považovat, že na rozdíl od úvěru či emise cenných papírů nedochází k obdržení nových finančních prostředků. Podnik tak získá potřebný majetek, aniž by za něj musel hned zaplatit jeho plnou pořizovací cenu. Leasing je třeba odlišovat od situace, kdy v rámci běžného vztahu mezi dodavatelem a odběratelem dojde k převzetí předmětu odběratelem do užívání, přičemž platba dodavateli proběhne později buď jednorázově, nebo ve splátkách. V tomto případě přechází na odběratele vlastnické právo již v okamžiku předání předmětu, popřípadě později, avšak odběratel zde není v pozici nájemce, ale pouze uživatele. Právní pohled na klasickou transakci leasingu říká, že jde o třístranný vztah mezi pronajímatelem, nájemcem a dodavatelem, kdy pronajímatel odkoupí od dodavatele předmět leasingu a poté ho za úplatu předává do užívání nájemci, přičemž vlastníkem během doby trvání smlouvy je pronajímatel. Co se týče leasingu, neexistuje v platném českém soukromém právu jeho výslovná definice. Je možné aplikovat pouze některá obecná ustanovení 3

a občanský ani obchodní zákoník neuvádí leasing mezi zvláštními smluvními typy, a proto může v praxi docházet k jistým nesrovnalostem či sporům. 1.1 Klasifikace leasingu Existuje mnoho teoretických a praktických přístupů či hledisek, podle kterých je možné leasing klasifikovat. Rozlišujeme tedy následující typy: 1) Z teritoriálního hlediska (místa původu): a. tuzemský leasing, b. zahraniční leasing. 2) Podle zůstatkové hodnoty na konci doby nájmu: a. leasing s plnou amortizací, b. leasing se zůstatkovou hodnotou. 3) Podle možnosti odkupu předmětu leasingu na konci doby pronájmu: a. leasing bez nároku na koupi, b. leasing s nárokem na koupi. 4) Podle typu leasingového pronajímatele: a. podnikatelský leasing, b. komunální leasing, c. spotřebitelský leasing. 5) Podle leasingového nájemce: a. restituční leasing, b. bankovní leasing, c. odbytový leasing, d. komerční tuzemský leasing, e. komerční zahraniční leasing. 6) Podle způsobu financování: a. leasing přímý, b. leasing s podílem více investorů. 7) Dle majetkoprávních vztahů na začátku a konci smlouvy: a. operativní leasing, b. finanční leasing. Právě s posledním členěním se lze setkat nejčastěji, a proto se na operativní a zejména finanční leasing zaměřím podrobněji. 4

1.1.1 Operativní leasing V případě operativního leasingu se jedná o pronájem majetku, kdy jej nájemce může využívat pro svoji činnost za předem dohodnutých podmínek a za úplatu. Právní předpisy v tomto případě nijak nelimitují minimální ani maximální dobu pronájmu. Za základní rysy můžeme považovat následující: smlouva je uzavřena na dobu, která je kratší než ekonomická životnost předmětu, souhrn splátek nájemce nepokrývá celou pořizovací cenu předmětu, ale pouze jeho část, a celkové náklady včetně ziskové marže budou uhrazeny ve splátkách od dalších nájemců, servis, pojištění, údržba, opravy atd. jsou z převážné části zajišťovány pronajímatelem, majetek je ve vlastnictví pronajímatele a ten nese veškerá rizika s ním spojená, po skončení doby pronájmu se předmět vrací pronajímateli, který jej posléze může dále pronajmout, prodat či využít podle svého uvážení, nájemce nemá obecně právo na odkup najatého majetku, přičemž za určitých podmínek může k odkoupení dojít, leasingová smlouva je vypověditelná, předmětem pronájmu bývají nejčastěji osobní automobily, stroje, výpočetní technika atd. Operativní leasing je vhodné využít v případě, kdy podnik potřebuje majetek dočasně a dostatečně by ho nevyužil po celou dobu jeho životnosti (např. dočasná potřeba speciálních strojů, automobilů či zařízení pro plnění zakázek). V osmé části hlavy sedmé občanského zákoníku 1 můžeme nalézt ustanovení týkající se nájemní smlouvy a při aplikaci na operativní leasing se nesetkáváme s nikterak závažnými problémy, i když existují určité rozdíly mezi běžným nájmem a operativním leasingem. Občanský zákoník zahrnuje pouze nájem věcí, nicméně předmětem operativního leasingu mohou být i majetkové hodnoty, předmět leasingu při operativním pronájmu nemusí být předán ve stavu způsobilém k užívání (je možno dohodnout případnou instalaci či montáž 1 Zákon č. 40/1964 Sb. 5

příjemcem leasingu) a nelze použít ustanovení o automatickém obnovení nájemní smlouvy ( 676). 1.1.2 Finanční leasing Česká leasingová a finanční asociace definuje ve Všeobecných podmínkách leasingu movitých věcí finanční leasing následovně 2 : Účelem smlouvy o finančním pronájmu (dále jen leasingová smlouva ) je umožnit za úhradu trvalé užívání určité věci nebo souboru věcí (dále jen předmět leasingu PL ) ve vlastnictví leasingové společnosti (dále jen pronajímatel ) právnickou nebo fyzickou osobou usilující o toto užívání pro podnikatelské nebo spotřebitelské cíle (dále jen nájemce ) s tím, že nebezpečí škod na PL a škod spojených s jeho provozem nese nájemce a že PL má přejít po skončení LS do vlastnictví nájemce. PL je získáván do vlastnictví pronajímatele podle závazného požadavku a specifikace nájemce (zejména vlastností, technických náležitostí, dodacích podmínek i výběru dodavatele) kupní smlouvou uzavíranou s výrobcem, distributorem nebo jiným subjektem (dále jen dodavatel ). Jde tedy o finanční pronájem s následnou koupí předmětu leasingu a v naší právní úpravě není finanční leasing upraven samostatně, ale dalo by se říct, že jde o kombinaci nájemní a kupní smlouvy. Základními znaky jsou: předmět pronájmu je nájemcem využíván k účelu, který je vymezen v leasingové smlouvě, vlastníkem předmětu je po dobu trvání smlouvy pronajímatel, nájemce platí leasingové splátky, doba leasingu je v podstatě shodná s dobou ekonomické životnosti předmětu, leasingovou smlouvu nelze za normálních podmínek vypovědět, nájemce se stará o opravy a údržbu, a to na vlastní náklady, nicméně leasingové společnosti na sebe mohou v rámci rozšiřování spektra služeb tyto servisní služby vč. případného pojištění převzít, slouží k trvalému (dlouhodobému) pořízení majetku. 2 http://www.clfa.cz/index.php?textid=42 6

V závislosti na zůstatkové ceně na konci pronájmu a leasingových splátkách rozlišujeme dvě varianty finančního leasingu: 1) Leasing s plnou amortizací Doba pronájmu se kryje s ekonomickou dobou životnosti předmětu. Nájemce platí splátky, ve kterých uhradí veškeré náklady včetně zisku a na konci doby pronájmu bývá zůstatková hodnota majetku velmi nízká, někdy i nulová. 2) Leasing s částečnou amortizací Veškeré náklady nejsou v prvním leasingovém období plně uhrazeny a pronajímatel přebírá riziko spojené s dalším využitím majetku po skončení prvotní doby leasingu a musí hledat vhodné řešení, jak s daným, dosud ne plně odepsaným, majetkem naloží (prodej nájemci za zůstatkovou cenu, prodloužení leasingové smlouvy, pronájem jiné osobě atp.). Aplikace občanského či obchodního zákoníku 3 je v případě finančního leasingu poněkud obtížnější. V 489 496 obchodního zákoníku, kde jsou zakotvena ustanovení o smlouvě o koupi najaté věci, dochází k odlišnostem oproti finančnímu leasingu. Co se týče nebezpečí škod na věci, které podle obchodního zákoníku přechází až při vzniku kupní smlouvy (tedy při přechodu vlastnictví k předmětu smlouvy od pronajímatele na druhou smluvní stranu), je nutné poznamenat, že v rámci finančního leasingu přechází tato nebezpečí již okamžikem předání předmětu leasingu. Dalším rozdílem je ustanovení o koupi najaté věci podle obchodního zákoníku, kde v případě finančního leasingu existuje více možností pro vzájemné vztahy pronajímatele a nájemce po skončení leasingové smlouvy. Při aplikaci občanského zákoníku na finanční leasing dochází k výrazným odlišnostem v pořizovací funkci a v oblasti přechodu vlastnictví a rizik či nebezpečí spojených s provozem. Nelze použít automatické obnovení nájemní smlouvy, jak je uvedeno v 676 a nejsou brány v úvahu ani velmi běžné třístranné vztahy finančního leasingu. 3 Zákon č. 513/1991 Sb. 7

Finanční leasing je svou povahou specifická transakce a je podpořena 51 občanského zákoníku, resp. 269 obchodního zákoníku, který uvádí, že je možno uzavřít i jiné smlouvy, než které jsou upraveny jako smluvní typ. Při uzavírání smlouvy o finančním leasingu je nutná dohoda smluvních stran zúčastněných při dané operaci o všech nezbytných skutečnostech, přičemž při uzavírání smluv je důležité respektovat obecné procedury stanovené obchodním a občanským zákoníkem. 1.1.3 Zvláštní formy finančního leasingu Kromě klasických transakcí finančního leasingu se můžeme setkat i s jeho některými zvláštními formami: 1) Zpětný leasing Specifický typ leasingu z hlediska změny vlastnických práv k předmětu leasingu. Firma či soukromá osoba může požádat leasingovou společnost o zpětný leasing z různých důvodů, např. řešení finančních problémů, řízení likvidity, využívání daňových výhod leasingu atd. Majetek je v tomto případě prodán leasingové společnosti, a ta ho okamžitě pronajímá zpět původnímu majiteli. Leasingová společnost tedy zaplatí zájemci o zpětný leasing dohodnutou prodejní cenu majetku a původní majitel poté platí leasingové splátky, ve kterých uhradí nejen cenu předmětu, ale i zisk a další náklady leasingové společnosti. Nájemce tedy využívá v průběhu vzájemného vztahu majetek nadále, i když je ve vlastnictví někoho jiného. 2) Leverage leasing Využívá se u velmi rozsáhlých a finančně náročných projektů a vystupují zde tři strany nájemce, pronajímatel a věřitel. Pronajímatel koupí předmět pronájmu do svého vlastnictví a poté ho pronajme nájemci. Část financuje pronajímatel ze svých prostředků a část si vypůjčí od věřitele (resp. věřitelů) banky, pojišťovny. Nájemce využívá majetek, který potřebuje ke své činnosti, a splácí leasingové splátky. 3) Leasingový podnájem Varianta, kdy nájemce, který má uzavřenou smlouvu s pronajímatelem, pronajímá předmět leasingu další osobě. Předmět zůstává i nadále ve vlastnictví pronajímatele a pronajímatel musí dát k této transakci souhlas. Důvodem pro tuto 8

operaci může být např. dočasná nemožnost využití či možnost většího přínosu z majetku. 1.2 Výhody a nevýhody leasingu Leasing má oproti ostatním formám financování své opodstatněné výhody, ale samozřejmě je spjat i s nevýhodami. Vždy záleží na konkrétních podmínkách, ve kterých se subjekt nachází, ale také na parametrech uzavřené smlouvy. Základní skutečnosti, které hovoří pro leasing, jsou následující: Na rozdíl od interních zdrojů financování nepotřebujeme jednorázově vynaložit peněžní prostředky na investici. Leasing nám šetří hotovost a podnik se vyhne vysokým vydáním na začátku investičního procesu. Leasingové splátky lze za určitých podmínek zahrnout do daňově uznatelných nákladů a podnik si v důsledku toho snižuje základ daně. Do nákladů lze zahrnout pouze příslušný podíl připadající na dané období a ne skutečně zaplacenou výši nájemného. Je možno se dohodnout na individuálním splátkovém kalendáři dle platební schopnosti podnikatele. Lze sjednat např. splátky podle výkonových parametrů a nájemce tak splácí jen tolik, kolik předmět pronájmu produkuje či jaký finanční objem realizuje. Možný je i nepravidelný či sezónní charakter splátek, pokud je předmět využíván v oblasti, kde se výrazně sezónnost projevuje. Leasing je obvykle považován za flexibilnější ve vztahu k úvěrovému financování. Vyřízení leasingové smlouvy může být v porovnání s úvěrem kratší a některé menší podniky navíc nemají dobrý přístup k úvěrům. Inflační riziko je neseno leasingovou společností, neboť i při rostoucích cenách jsou leasingové splátky stejně vysoké. Pronajímatel však může při vyšší míře inflace volit rostoucí splátky. Leasingová společnost má obvykle možnost uzavřít s bankovními institucemi smlouvy na refinancování leasingových operací za výhodnějších podmínek než by získal podnikatel sám. Může mít také přívětivější podmínky od dodavatelů a podobné výhody se mohou týkat i vztahu k pojišťovnám. 9

Za nevýhody pak lze považovat: V leasingových splátkách je nutno zaplatit veškeré náklady leasingové společnosti včetně zisku, a z toho důvodu bývá pořízení na leasing obvykle dražší než při úvěrovém financování či financování z vlastních zdrojů. To platí zejména v rychle rostoucích velkých firmách, které si mohou vyjednat u bank výhodné podmínky nebo mají dostatek interních zdrojů k financování potřeb. Nájemce získává po skončení pronájmu předmět úplně nebo téměř odepsaný. Na nájemce jsou přenesena některá vlastnická práva, např. pokud pojišťovna neposkytne náhradu v plné výši v případě odcizení. Jsou omezena i užívací práva, protože předmět není v průběhu pronájmu majetkem nájemce a některé úpravy majetku jsou možné pouze se souhlasem pronajímatele. Je zde i možné odebrání majetku leasingovou společností při porušení smlouvy. Smlouva je nevypověditelná, případně se platí vysoké penále. Nájemce je vystaven riziku bankrotu leasingové společnosti. 1.3. Situace na trhu leasingu Česká leasingová a finanční asociace, která má za úkol koordinovat a prosazovat společné zájmy subjektů, jejichž předmětem činnosti jsou operace operativního a finančního leasingu, zastřešuje v současné době 70 členských firem, které pokrývají přibližně 97 % všech leasingových transakcí prováděných v tuzemsku. Za všechny členy byly zveřejněny následující údaje týkající se vývoje leasingu movitých věcí na českém trhu v prvních třech čtvrtletích roku 2008 4 : Celková pořizovací hodnota bez DPH u movitých věcí předaných do leasingového užívání všemi členy dosáhla výše 70,23 mld. Kč a oproti stejnému období roku 2007 došlo u patnácti největších členů k poklesu o 14,8 %. Podíl operativního leasingu na celkovém leasingu strojů, zařízení a dopravních prostředků činí 17,3 % a v souvislosti s novým daňovým 4 http://www.clfa.cz/index.php?textid=65 10

režimem finančního leasingu v roce 2008 došlo k meziročnímu růstu o přibližně 5 %. Podíl operativního leasingu osobních a užitkových automobilů dosáhl 27 %. Dominantní i nadále zůstává leasing silničních vozidel, avšak došlo k meziročnímu poklesu podílu leasingu u osobních automobilů z 25,3 % na 24,3 % a u nákladních automobilů z 26,5 % na 24,1 %. Meziroční nárůst byl zaznamenán u podílu leasingu strojů a zařízení, a to z 23,1 % na 24,5 %. Celkem bylo uzavřeno 92 406 smluv, přičemž 73 078 smluv bylo v rámci finančního leasingu. Ke konci 3. čtvrtletí 2008 dosáhla účetní hodnota všech strojů, zařízení a dopravních prostředků v leasingovém užívání výše 187 mld. Kč a výše pohledávek činí 162 mld. Kč. Podíl jednotlivých komodit v rámci celkových leasingových kontraktů je uveden v následující tabulce: Tabulka č. 1 Leasing dle komodit za 1. 3. čtvrtletí 2008 Komodita Podíl v % 1. stroje a zařízení 24,48 2. osobní auta 24,28 3. nákladní automobily 24,13 4. užitkové automobily 19,03 5. ostatní těžší silniční vozidla 2,05 6. autobusy 1,66 7. lodě, letadla 1,55 8. ostatní komodity 1,46 9. IT kancelářská a komunikační technika 1,20 10. motocykly 0,16 Celkem 100,00 Zdroj: www.clfa.cz Největší podíl v rámci všech uzavřených leasingových kontraktů v prvních třech čtvrtletích roku 2008 zaujímají stroje a zařízení a podíl je přibližně stejný jako u osobních a nákladních automobilů. Pokud bychom uvažovali veškeré automobily dohromady, pak zaujímají jednoznačně dominantní postavení v rámci uzavřených leasingových smluv. 11

2. Leasing dle českých předpisů Jak již bylo zmíněno v předchozím textu, leasing není v právní úpravě České republiky upraven jakožto zvláštní smluvní typ. Na leasingové operace lze aplikovat některá obecná ustanovení občanského a obchodního zákoníku. Co se týče účtování, je nutno vycházet ze zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen ZoÚ ), kde můžeme v části čtvrté (způsoby oceňování) v 28 mimo jiné nalézt ustanovení, které se týkají leasingových operací. Zákon v 28 odst. 2 uvádí, že účetní jednotka, která poskytne za úplatu či bezúplatně majetek k užívání jiné osobě, a to zejména na základě nájemní smlouvy, tento majetek odepisuje. V odst. 4 se pak již hovoří přímo o finančním leasingu a je zde uvedeno, že majetek odpisuje ta účetní jednotka, která jej na základě smlouvy o finančním leasingu poskytuje jiné osobě k užívání, přičemž jde o převod za úplatu a uživatel předmětu má právo či povinnost nabýt vlastnické právo k poskytnutému majetku v průběhu užívání nebo po jeho ukončení. Nájemce může účtovat a odpisovat technické zhodnocení, které provede na svůj účet na majetku, jež bezplatně či za úplatu používá. V 28 je zmíněna i smlouva o nájmu podniku nebo jeho části. Nájemce může o majetku účtovat a odpisovat jej, ale pouze za podmínky, že je k tomuto oprávněn podle smlouvy. Dále je nutné respektovat prováděcí vyhlášku č. 500/2002 Sb. k ustanovením ZoÚ a příslušné české účetní standardy. Daňové dopady jsou upraveny zejména: zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen ZDP ), zákonem č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen ZDPH ), zákonem č. 16/1993 Sb., o dani silniční, zákonem č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí. V ZDP je řešena problematika daňové uznatelnosti leasingových splátek, odpisů, technického zhodnocení, výdajů na opravy a dalších výdajů souvisejících s pronajatým majetkem. Za podmínek stanovených zákonem lze tedy snížit základ daně a potažmo daňovou povinnost. ZDP ve svých ustanoveních naráží 12

i na předčasné ukončení a postoupení leasingové smlouvy, zahraniční leasing a další oblasti. Při účtování o leasingu nelze zapomínat ani na daň z přidané hodnoty, zejména na povinnost platit DPH nejen při pravidelných splátkách, ale i při mimořádné splátce či při placení záloh, a na podmínky, za kterých platí osvobození od DPH a předpoklady, které musí být splněny, aby mohl nájemce uplatnit nárok na odpočet. 2.1 Účetní a daňové aspekty leasingu Transakce související s leasingem se projeví v účetnictví pronajímatele i nájemce, přičemž základní princip zachycení je následující: Pronajímatel má zahrnut předmět leasingu ve svém majetku, odepisuje jej a účtuje o něm jako by se jednalo o majetek, který sám skutečně využívá. Jednotlivé splátky představují přírůstek aktiv (pohledávek a následně peněžních prostředků) a současně zvýšení výnosů. Pro nájemce představují jednotlivé splátky, které je povinen platit pronajímateli, zvýšení nákladů a současně zvýšení závazků a potažmo snížení peněžních prostředků. Jak pronajímatel, který přijímá nájemné a účtuje o výnosech, tak i nájemce, který platí nájemné a účtuje o nákladech, musí splátky časově rozlišovat za použití účtů časového rozlišování. U pronajímatele připadá v úvahu účet výnosů příštích období či příjmů příštích období za předpokladu, že je nájemné placeno pozadu. Nájemce pak většinou využije účtu nákladů příštích období, přičemž v případě nájemného placeného pozadu účtuje za pomocí účtu výdajů příštích období. Povinnost časově rozlišovat mají všechny účetní jednotky vedoucí účetnictví podle ZoÚ ( 3 odst. 1). Povinnost časového rozlišování je stanovena také ZDP a pokud chce nájemce splátky zahrnout do daňově uznatelných nákladů (výdajů), musí příslušná ustanovení ZDP respektovat. U osob, které vedou daňovou evidenci v souladu s 7b ZDP, je třeba mít na paměti ustanovení 24 odst. 2 písm. h), který stanovuje, že daňově uznatelným 13

výdajem pro tyto osoby je nájemné u finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku, a to jen v poměrné výši připadající na příslušné zdaňovací období. Jiná ustanovení o povinnosti časově rozlišovat pro osoby vedoucí daňovou evidenci ZDP neobsahuje. Z toho plyne závěr, že povinnost časového rozlišení neplatí pro: nájemce ani pronajímatele vedoucího daňovou evidenci v případě operativního leasingu, pronajímatele vedoucího daňovou evidenci u finančního leasingu. Naopak povinnost časového rozlišení je závazná pro: nájemce i pronajímatele, který vede účetnictví podle ZoÚ, u finančního i operativního leasingu, nájemce vedoucí daňovou evidenci v případě finančního pronájmu. Příklad č. 1 Časové rozlišení a daňová uznatelnost nájemného Pronajímatel a nájemce uzavřeli dne 15. 11. 200X smlouvu o operativním pronájmu stroje na 24 měsíců. Předmět leasingu byl předán 1. 12. 200X a 30. 11. 200X+2 se vrací předmět pronajímateli. Splátky jsou stanoveny následovně: 1. splátka 1. 12. 200X ve výši Kč 20 000,-, 2. splátka 1. 6. 200X+1 ve výši Kč 16 000,-, 3. splátka 1. 12. 200X+1 ve výši Kč 18 000,-, 4. splátka 1. 6. 200X+2 ve výši Kč 20 000,-, 5. splátka 30. 11. 200X+2 ve výši Kč 22 000,-. Jaká částka by byla daňově uznatelná pro nájemce a pronajímatele vedoucího daňovou evidenci a jaká pro nájemce a pronajímatele vedoucího účetnictví? Řešení: Pokud by pronajímatel vedl daňovou evidenci, daňovým příjmem by v jednotlivých letech bylo skutečně přijaté nájemné, tzn. Kč 20 000,- v roce 200X, Kč 34 000,- v roce 200X+1 a Kč 42 000,- v roce 200X+2. Stejné částky by byly naopak daňově uznatelným výdajem pro nájemce vedoucího daňovou evidenci. 14

V případě, že by pronajímatel vedl účetnictví, má povinnost nájemné časově rozlišit a do daňových výnosů by v roce 200X zahrnul Kč 4 000,-, v roce 200X+1 Kč 48 000,- a v roce 200X+2 Kč 44 000,-. Stejné částky by pak byly daňově uznatelným nákladem pro nájemce vedoucího účetnictví. Z řešení je patrné, že výše daňově uznatelného nájemného se u osob vedoucích daňovou evidenci výrazně liší od osob vedoucích účetnictví. 2.1.1. Řešení akontace Výše uvedený příklad představoval případ nepravidelných splátek. V rámci finančního leasingu se setkáváme spíše s případy, kdy jsou placeny po dobu trvání leasingu splátky pravidelné, přičemž na počátku je placena akontace, která může v praxi vystupovat ve formě: první mimořádné splátky, zálohy na kupní cenu, zálohy na nájemné. 2.1.1.1 První mimořádná splátka a účetní zobrazení V případě první, respektive spíše nulté, mimořádné splátky je za předpokladu, že je stanovena pro nájemce a pronajímatele povinnost časově rozlišovat, nutné u účetních jednotek vedoucích účetnictví využít účtu nákladů příštích období (nájemce) nebo výnosů příštích období (pronajímatel). Postup účtování je ilustrován následujícím příkladem. Příklad č. 2 První mimořádná splátka Smlouva o finančním leasingu byla uzavřena na 36 měsíců dne 1. 10. 2006. Ke stejnému dni byl předán stroj ve stavu způsobilém k užívání. Pravidelné měsíční splátky jsou splatné vždy k 10. dni v měsíci a činí Kč 8 000,-. První pravidelná splátka je splatná k 10. 10. 2006 a navíc byla k datu uzavření smlouvy zaplacena mimořádná splátka ve výši Kč 100 000,-. Odkupní cena stroje je stanovena ve výši Kč 1 000,-. Pronajímatel odpisuje stroj po dobu 3 let a pořizovací cena je Kč 300 000,-. V příkladu prozatím abstrahujeme od DPH, které by bylo placeno i z první mimořádné splátky. 15

Jak bude tedy vypadat účtování u pronajímatele i nájemce, pokud vedou účetnictví? Řešení: A) Účtování u nájemce Náklady příštích období Náklady - nájemné 1. 100 000,00 3. 8 333,34 2. 24 000,00 3. 8 333,34 5. 33 333,36 4. 96 000,00 5. 33 333,36 7. 33 333,36 6. 96 000,00 7. 33 333,36 9. 24 999,94 8. 72 000,00 9. 24 999,94 100 000,00 100 000,00 388 000,00 0,00 DHM Dodavatelé 10. 1 000,00 11. 1 000,00 10. 1 000,00 1 000,00 0,00 1 000,00 1 000,00 Peníze 1. 100 000,00 2. 24 000,00 4. 96 000,00 6. 96 000,00 8. 72 000,00 11. 1 000,00 0,00 389 000,00 Legenda k účtování: Rok 2006 1) Zaúčtování mimořádné splátky. 2) Zaúčtování pravidelných splátek (3 x 8 000). 3) Rozpuštění poměrné části mimořádné splátky do nákladů (100 000 / 36 = 2 777,78 * 3). Rok 2007 4) Zaúčtování pravidelných splátek (12 x 8 000). 5) Rozpuštění poměrné části mimořádné splátky do nákladů (100 000 / 36 = 2 777,78 * 12). Rok 2008 6) Zaúčtování pravidelných splátek (12 x 8 000). 7) Rozpuštění poměrné části mimořádné splátky do nákladů (100 000 / 36 = 2 777,78 * 12). 16

Rok 2009 8) Zaúčtování pravidelných splátek (9 x 8 000). 9) Rozpuštění poměrné části mimořádné splátky do nákladů (100 000 / 36 = 2 777,78 * 9). 10) Zaúčtování nákupu stroje přijatá faktura. 11) Zaplacení odkupní ceny. Při odkupu předmětu pronájmu na konci doby leasingu lze předmět buď zařadit do majetku (tzn. evidovat jej na zvláštní inventární kartě), nebo zaúčtovat pořízení rovnou do nákladů. I když je odkupní cena nízká, přikláním se k variantě evidovat předmět pronájmu v majetku a vést pro něj zvláštní inventární kartu. Po zařazení může být majetek odepsán ihned, nebo postupně po stanovenou dobu životnosti. Postupné odpisování bych volil v případech, kdy by byla odkupní cena vyšší. Kromě výše uvedených případů nesmíme zapomínat na počátku leasingu zaúčtovat předmět do podrozvahové evidence a při odkupu předmětu jej z podrozvahové evidence vyřadit. B) Účtování u pronajímatele Výnosy příštích období Výnosy - nájemné 3. 8 333,34 1. 100 000,00 2. 24 000,00 3. 8 333,34 6. 33 333,36 5. 96 000,00 6. 33 333,36 9. 33 333,36 8. 96 000,00 9. 33 333,36 12. 24 999,94 11. 72 000,00 12. 24 999,94 100 000,00 100 000,00 0,00 388 000,00 Stroje a zařízení Náklady - odpisy PS 300 000,00 4. 25 000,00 7. 100 000,00 10. 100 000,00 15. 300 000,00 13. 75 000,00 300 000,00 300 000,00 300 000,00 0,00 Výnosy - prodej stroje Odběratelé 14. 1 000,00 14. 1 000,00 16. 1 000,00 0,00 1 000,00 1 000,00 1 000,00 17

Peníze Oprávky - stroje a zařízení 1. 100 000,00 4. 25 000,00 2. 24 000,00 7. 100 000,00 5. 96 000,00 10. 100 000,00 8. 96 000,00 15. 300 000,00 13. 75 000,00 11. 72 000,00 300 000,00 300 000,00 16. 1 000,00 389 000,00 0,00 Legenda k účtování: Rok 2006 1) Zaúčtování mimořádné splátky. 2) Zaúčtování pravidelných splátek (3 x 8 000). 3) Rozpuštění poměrné části mimořádné splátky do výnosů (100 000 / 36 = 2 777,78 * 3). 4) Odpis stroje (300 000 / 36 * 3). Rok 2007 5) Zaúčtování pravidelných splátek (12 x 8 000). 6) Rozpuštění poměrné části mimořádné splátky do výnosů (100 000 / 36 = 2 777,78 * 12). 7) Odpis stroje (300 000 / 36 * 12). Rok 2008 8) Zaúčtování pravidelných splátek (12 x 8 000). 9) Rozpuštění poměrné části mimořádné splátky do výnosů (100 000 / 36 = 2 777,78 * 12). 10) Odpis stroje (300 000 / 36 * 12). Rok 2009 11) Zaúčtování pravidelných splátek (9 x 8 000). 12) Rozpuštění poměrné části mimořádné splátky do výnosů (100 000 / 36 = 2 777,78 * 9). 13) Odpis stroje (300 000 / 36 * 9). 14) Zaúčtování prodeje stroje vydaná faktura. 15) Zaúčtování vyřazení stroje. 16) Zaplacení vydané faktury. Náklady u nájemce, resp. výnosy u pronajímatele, jsou z daňového hlediska uznatelné jen v poměrné výši, vztahující se k danému období. Vycházíme z podmínek ZDP, které platily k datu uzavření smlouvy. Podle novely od roku 2008 by musela být doba pronájmu alespoň 5 let, neboť stroj je zařazen do 2. odpisové skupiny. Odpisy strojů a rozpouštění nájemného do nákladů, resp. výnosů je pro zjednodušení účtováno jednou ročně. 18

2.1.1.2 Záloha na kupní cenu a účetní zobrazení Pokud nájemce zaplatí na počátku leasingového vztahu zálohu na kupní cenu, zahrnuje do nákladů během doby trvání leasingu pouze pravidelné splátky a záloha na kupní cenu vstoupí do nákladů až po odkoupení předmětu v podobě odpisů. Příklad č. 3 Záloha na kupní cenu Smlouva o finančním leasingu byla uzavřena na 36 měsíců dne 1. 10. 2006. Ke stejnému dni byl předán stroj ve stavu způsobilém k užívání. Pravidelné měsíční splátky jsou splatné vždy k 10. dni v měsíci a činí Kč 8 000,-. První pravidelná splátka je splatná k 10. 10. 2006 a navíc byla k datu uzavření smlouvy zaplacena záloha na kupní cenu ve výši Kč 72 000,-. Odkupní cena stroje je stanovena ve výši Kč 100 000,-. Pronajímatel odpisuje stroj po dobu 3 let a pořizovací cena je Kč 300 000,-. Pronajímatel je neplátce DPH. Jak budou transakce zachyceny u pronajímatele i nájemce, pokud vedou účetnictví? Řešení: A) Účtování u nájemce Náklady - nájemné Dodavatelé 2. 24 000,00 3. 24 000,00 2. 24 000,00 4. 96 000,00 5. 96 000,00 4. 96 000,00 6. 96 000,00 7. 96 000,00 6. 96 000,00 8. 72 000,00 9. 72 000,00 8. 72 000,00 11. 72 000,00 10. 100 000,00 13. 28 000,00 288 000,00 0,00 388 000,00 388 000,00 Záloha na kupní cenu 1. 72 000,00 Stroje a zařízení v pořízení 11. 72 000,00 10. 100 000,00 12. 100 000,00 72 000,00 72 000,00 100 000,00 100 000,00 19

Peníze Stroje a zařízení 1. 72 000,00 3. 24 000,00 4. 96 000,00 7. 96 000,00 12. 100 000,00 9. 72 000,00 100 000,00 0,00 13. 28 000,00 0,00 388 000,00 Legenda k účtování: Rok 2006 1) Zaúčtování zaplacení zálohy na kupní cenu dlouhodobá záloha. 2) Zaúčtování přijatých faktur (3 x 8 000). 3) Platba faktur z bankovního účtu. Rok 2007 4) Zaúčtování přijatých faktur (12 x 8 000). 5) Platba faktur z bankovního účtu. Rok 2008 6) Zaúčtování přijatých faktur (12 x 8 000). 7) Platba faktur z bankovního účtu. Rok 2009 8) Zaúčtování přijatých faktur (9 x 8 000). 9) Platba faktur z bankovního účtu. 10) Přijatá faktura na nákup stroje. 11) Zúčtování zaplacené zálohy. 12) Zařazení stroje do užívání. 5 13) Zaplacení zbytku faktury za nákup stroje. B) Účtování u pronajímatele Výnosy - nájemné Odběratelé 2. 24 000,00 2. 24 000,00 3. 24 000,00 5. 96 000,00 5. 96 000,00 6. 96 000,00 8. 96 000,00 8. 96 000,00 9. 96 000,00 11. 72 000,00 11. 72 000,00 12. 72 000,00 14. 100 000,00 16. 72 000,00 17. 28 000,00 0,00 288 000,00 388 000,00 388 000,00 5 Vstupní cena stroje u nájemce by byla Kč 100 000,- a z této částky by nájemce postupně odpisoval po stanovenou dobu životnosti. 20

Stroje a zařízení Náklady - odpisy PS 300 000,00 4. 25 000,00 7. 100 000,00 10. 100 000,00 15. 300 000,00 13. 75 000,00 300 000,00 300 000,00 300 000,00 0,00 Výnosy - prodej stroje Přijatá záloha na kupní cenu 1. 72 000,00 14. 100 000,00 16. 72 000,00 0,00 100 000,00 72 000,00 72 000,00 Peníze Oprávky - stroje a zařízení 1. 72 000,00 4. 25 000,00 3. 24 000,00 7. 100 000,00 6. 96 000,00 10. 100 000,00 9. 96 000,00 15. 300 000,00 13. 75 000,00 12. 72 000,00 300 000,00 300 000,00 17. 28 000,00 388 000,00 0,00 Legenda k účtování: Rok 2006 1) Zaúčtování přijetí zálohy na kupní cenu dlouhodobá záloha. 2) Zaúčtování vydaných faktur (3 x 8 000). 3) Příjem plateb na bankovní účet. 4) Odpis stroje (300 000 / 36 * 3). Rok 2007 5) Zaúčtování vydaných faktur (12 x 8 000). 6) Příjem plateb na bankovní účet. 7) Odpis stroje (300 000 / 36 * 12). Rok 2008 8) Zaúčtování vydaných faktur (12 x 8 000). 9) Příjem plateb na bankovní účet. 10) Odpis stroje (300 000 / 36 * 12). Rok 2009 11) Zaúčtování vydaných faktur (9 x 8 000). 12) Příjem plateb na bankovní účet. 13) Odpis stroje (300 000 / 36 * 9). 14) Zaúčtování prodeje stroje vydaná faktura. 15) Zaúčtování vyřazení stroje. 16) Zúčtování přijaté zálohy. 17) Zaplacení zbytku vydané faktury. 21

2.1.1.3 Záloha na splátky nájemného a účetní zobrazení Poslední formou akontace je záloha na splátky nájemného a o poměrnou část této zálohy se snižuje závazek z každé splátky, kterou musí nájemce pronajímateli zaplatit. Příklad č. 4 Záloha na splátky nájemného Zadání je stejné jako v příkladu č. 3, akorát platba k datu uzavření smlouvy ve výši Kč 72 000,- nepředstavuje zálohu na kupní cenu, ale zálohu na splátky nájemného. Jak budou transakce zachyceny u pronajímatele i nájemce, pokud vedou účetnictví? Řešení: A) Účtování u nájemce Náklady - nájemné Dodavatelé 2. 24 000,00 3. 6 000,00 2. 24 000,00 4. 18 000,00 5. 96 000,00 6. 24 000,00 5. 96 000,00 7. 72 000,00 8. 96 000,00 9. 24 000,00 8. 96 000,00 10. 72 000,00 11. 72 000,00 12. 18 000,00 11. 72 000,00 13. 54 000,00 14. 100 000,00 16. 100 000,00 288 000,00 0,00 388 000,00 388 000,00 Záloha na splátky nájemného Stroje a zařízení v pořízení 1. 72 000,00 3. 6 000,00 6. 24 000,00 9. 24 000,00 12. 18 000,00 14. 100 000,00 15. 100 000,00 72 000,00 72 000,00 100 000,00 100 000,00 Peníze Stroje a zařízení 1. 72 000,00 4. 18 000,00 7. 72 000,00 10. 72 000,00 15. 100 000,00 13. 54 000,00 100 000,00 0,00 16. 100 000,00 0,00 388 000,00 22

Legenda k účtování: Rok 2006 1) Zaúčtování zaplacení zálohy na splátky nájemného. 2) Zaúčtování přijatých faktur (3 x 8 000). 3) Zúčtování zálohy (72 000 / 36 * 3). 4) Platba faktur z bankovního účtu sníženo o zálohy. Rok 2007 5) Zaúčtování přijatých faktur (12 x 8 000). 6) Zúčtování zálohy (72 000 / 36 * 12). 7) Platba faktur z bankovního účtu sníženo o zálohy. Rok 2008 8) Zaúčtování přijatých faktur (12 x 8 000). 9) Zúčtování zálohy (72 000 / 36 * 12). 10) Platba faktur z bankovního účtu sníženo o zálohy. Rok 2009 11) Zaúčtování přijatých faktur (9 x 8 000). 12) Zúčtování zálohy (72 000 / 36 * 9). 13) Platba faktur z bankovního účtu sníženo o zálohy. 14) Přijatá faktura na nákup stroje. 15) Zařazení stroje do užívání. 6 16) Zaplacení faktury za nákup stroje. B) Účtování u pronajímatele Stroje a zařízení Náklady - odpisy PS 300 000,00 5. 25 000,00 9. 100 000,00 13. 100 000,00 19. 300 000,00 17. 75 000,00 300 000,00 300 000,00 300 000,00 0,00 Výnosy - nájemné Odběratelé 2. 24 000,00 2. 24 000,00 3. 6 000,00 4. 18 000,00 6. 96 000,00 6. 96 000,00 7. 24 000,00 8. 72 000,00 10. 96 000,00 10. 96 000,00 11. 24 000,00 12. 72 000,00 14. 72 000,00 14. 72 000,00 15. 18 000,00 18. 100 000,00 16. 54 000,00 20. 100 000,00 0,00 288 000,00 388 000,00 388 000,00 6 Vstupní cena stroje u nájemce by byla Kč 100 000,- a z této částky by nájemce postupně odpisoval po stanovenou dobu životnosti. 23

Výnosy - prodej stroje Přijatá záloha na nájemné 3. 6 000,00 1. 72 000,00 7. 24 000,00 11. 24 000,00 18. 100 000,00 15. 18 000,00 0,00 100 000,00 72 000,00 72 000,00 Peníze Oprávky - stroje a zařízení 1. 72 000,00 5. 25 000,00 4. 18 000,00 9. 100 000,00 8. 72 000,00 13. 100 000,00 12. 72 000,00 19. 300 000,00 17. 75 000,00 16. 54 000,00 300 000,00 300 000,00 20. 100 000,00 388 000,00 0,00 Legenda k účtování: Rok 2006 1) Zaúčtování přijetí zálohy na splátky nájemného. 2) Zaúčtování vydaných faktur (3 x 8 000). 3) Zúčtování zálohy (72 000 / 36 * 3). 4) Příjem plateb na bankovní účet. 5) Odpis stroje (300 000 / 36 * 3). Rok 2007 6) Zaúčtování vydaných faktur (12 x 8 000). 7) Zúčtování zálohy (72 000 / 36 * 12). 8) Příjem plateb na bankovní účet. 9) Odpis stroje (300 000 / 36 * 12). Rok 2008 10) Zaúčtování vydaných faktur (12 x 8 000). 11) Zúčtování zálohy (72 000 / 36 * 12). 12) Příjem plateb na bankovní účet. 13) Odpis stroje (300 000 / 36 * 12). Rok 2009 14) Zaúčtování vydaných faktur (9 x 8 000). 15) Zúčtování zálohy (72 000 / 36 * 9). 16) Příjem plateb na bankovní účet. 17) Odpis stroje (300 000 / 36 * 9). 18) Zaúčtování prodeje stroje vydaná faktura. 19) Zaúčtování vyřazení stroje. 20) Zaplacení vydané faktury. Z výše uvedených třech příkladů plyne závěr, že nejméně výhodnou formou akontace je pro nájemce záloha na kupní cenu, protože musí být zaplacena na počátku doby leasingu a v nákladech se promítne postupně až po odkoupení předmětu na konci doby pronájmu. V případě zálohy na splátky nájemného jde 24

sice o stejný průběh nákladů, nicméně jednotlivé pravidelné splátky nejsou hrazeny v plné výši jak u zálohy na kupní cenu, ale nájemce platí rozdíl mezi výší splátky a příslušnou částí zálohy. Naopak pro pronajímatele je záloha na kupní cenu nejvýhodnější formou, protože peněžní prostředky jsou obdrženy na počátku doby leasingu, pravidelné splátky jsou přijaty v plné výši a ve výnosech je záloha na kupní cenu uznána až při prodeji předmětu leasingu. 2.1.2 Daňově uznatelné nájemné dle ZDP Zákon o daních z příjmů stanoví, za jakých podmínek může být placené nájemné u finančního pronájmu s následnou koupí najatého majetku, který lze podle ZDP odepisovat, zahrnuto do daňově uznatelných nákladů (výdajů). Jedná se o 24, který se tomuto problému věnuje, a v odst. 4 jsou uvedena následující kritéria: 1) Od 1. 1. 2008 musí být doba nájmu rovna nebo delší než minimální doba odpisování uvedená v 30 ZDP u hmotného movitého majetku. U nemovitostí je stanovena minimální hranice na úrovni 30 let. Do 31. 12. 2007 platilo, že doba nájmu musí pokrývat alespoň 20 % doby odpisování dle 30, nejméně však 3 roky (u nemovitostí 8 let). Začátek doby nájmu začíná dnem, kdy byla věc předána ve stavu způsobilém k užívání. Novelou platnou od 1. 1. 2008 se tedy minimální doba finančního pronájmu prodloužila a například u automobilů, které jsou častým předmětem nájemních smluv, musí být splněna lhůta 5 let, neboť jsou nyní zařazeny do druhé odpisové skupiny, což je o 2 roky déle než před přijetím novely a dá se říct, že došlo ke zpřísnění podmínek pro daňovou uznatelnost placeného nájemného. 2) Druhá podmínka neprošla žádnou změnou v rámci novely platné od 1. 1. 2008 a i nadále platí, že po skončení doby nájmu musí dojít k převodu vlastnického práva od vlastníka na nájemce a kupní cena k datu prodeje nesmí být vyšší než zůstatková cena, která by byla vypočtena ze vstupní ceny u vlastníka za pomocí rovnoměrné metody odpisování dle ZDP. To ovšem neznamená, že by pronajímatel nemohl 25

předmět odepisovat zrychleně. Rovnoměrné odpisy se v takovém případě použijí jen pro ověření splnění uvedeného kritéria. 3) Nájemce musí odkoupený majetek po skončení leasingového vztahu zahrnout do svého obchodního majetku. Tato podmínka je však stanovena jen pro osoby vymezené 2 ZDP, tzn. jen fyzické osoby. Novela roku 2008 přinesla i další zpřísnění u finančního pronájmu s následnou koupí najatého majetku, a to zavedením ustanovení, podle kterého nelze uznat jako daňový výdaj 1 % příslušného nájemného. Toto však neplatí v případě, že za příslušné zdaňovací období výdaje (náklady) u finančního pronájmu nepřevýší v úhrnu 1 mil. Kč. Znamená to tedy, že pokud by u nájemce ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, představovaly výdaje (náklady) z uzavřených smluv o finančním pronájmu, které jsou uznatelné dle 24 odst. 4, například Kč 1 200 000,-, byla by hodnota ve výši 1 % z částky Kč 1 200 000,-, tj. Kč 12 000,-, daňově neuznatelná. Kromě výše zmíněných zpřísnění podmínek však novela přináší i změnu, která naopak znamená určité zvýhodnění. Jde o zrušení maximální možné výše uznatelného nájemného za celou dobu pronájmu u osobních automobilů kategorie M1, která byla stanovena na konci roku 2003 na úrovni 900 tis. Kč, přičemž v roce 2005 byl limit zvýšen na 1,5 mil. Kč. Je nutné poznamenat, že pro smlouvy o finančním pronájmu platí, že až do konce platnosti těchto smluv se pokračuje dle podmínek, které byly platné ke dni vzniku daného leasingového vztahu. Může nastat situace, kdy v průběhu doby trvání kontraktu zjistíme, že jsme nájemné považovali za daňově uznatelný výdaj (náklad), avšak podmínky dle ZDP splněny nebyly. Abychom minimalizovali případné problémy při finanční kontrole, musí fyzické osoby postupovat dle 5 odst. 6 ZDP, který uvádí, že v období, ve kterém byla chyba zjištěna, je nutné o příslušnou částku zvýšit své zdanitelné příjmy. Právnické osoby musí respektovat zákon o správě daní a poplatků a musí podat dodatečné daňové přiznání a daň uhradit do konce měsíce následujícího po měsíci, v němž byla chyba zjištěna a navíc nám finanční úřad pravděpodobně vyměří úroky z prodlení v souladu s tímto zákonem. 26

Lhůta pro doměření daně je 3 roky a začíná běžet od počátku roku následujícího po roce, ve kterém mohlo být nesplnění podmínek ověřeno (tj. podání daňového přiznání). Pokud tedy smlouva o finančním pronájmu skončí např. 15. 7. 2007, lhůta běží od počátku roku 2009, neboť daňové přiznání za rok 2007 se podává v roce 2008. Lhůta pro doměření daně tedy končí 31. 12. 2011 a po tomto datu již nelze daň z této smlouvy doměřit. 2.1.3 Postup při předčasném ukončení smlouvy Vyskytují se případy, kdy nájemce odkoupí předmět pronájmu do svého vlastnictví ještě před skončením doby pronájmu. To však představuje určité riziko nesplnění podmínek pro daňovou uznatelnost nájemného. Musíme vycházet z 24 odst. 5 ZDP, který stanoví, že kupní cena, kterou nájemce platí pronajímateli po ukončení kontraktu: 1) nesmí být u hmotného majetku nižší než zůstatková cena, která by byla vypočtena při aplikaci rovnoměrných odpisů dle ZDP po dobu, po kterou mohlo být odpisováno (u osobních automobilů se vstupní cena pro výpočet odpisů navýší o DPH), 2) nesmí být u pozemků a u majetku vyloučeného z odpisování nižší než cena zjištěná podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku. Při porušení těchto podmínek by musel nájemce upravit svůj základ daně o nájemné, jak bylo popsáno výše. ZDP však nabízí nájemci určitou kompenzaci a dovoluje o nájemné zaplacené do data ukončení smlouvy, které není daňově neuznatelné dle 24 odst. 4 a 5, zvýšit vstupní cenu majetku a náklady daňově uznat alespoň v podobě odpisů. Kdyby tedy nájemce po dohodě předčasně odkoupil předmět pronájmu např. za Kč 100 000,- a k tomuto datu by zůstatková cena při rovnoměrných odpisech činila Kč 150 000,-, zaplacené nájemné by se stalo zpětně daňově neuznatelným, avšak o toto nájemné by se zvýšila vstupní cena majetku pro odpisování. Pokud by došlo k prokazatelnému odcizení předmětu nebo jeho zničení, jako daňově uznatelné nájemné by dle 24 odst. 6 byla poměrná část nájemného připadající na období od počátku smlouvy do data zničení či potvrzení policie o odcizení, maximálně však hodnota skutečně zaplaceného nájemného. 27

2.1.4 Daňově uznatelné odpisy u pronajímatele Vlastník předmětu leasingu (pronajímatel) si může zvolit, zda bude odpisovat zrychleně ( 32 ZDP) nebo rovnoměrně ( 31 ZDP). U smluv uzavřených do konce roku 2007 však byla přípustná i třetí možnost odpisování, a to na základě 30 odst. 4 ZDP. Jednalo se o tzv. leasingové odpisy, které mohly být uplatněny za podmínky, že doba pronájmu pokrývala alespoň 40 % doby odpisování stanovené v 30 ZDP, nejméně však 3 roky. Během této doby mohlo být rovnoměrně odepsáno 90 % vstupní ceny, přičemž za každé další jedno procento doby pronájmu nad 40 % doby odpisování mohl pronajímatel odepsat další jedno procento vstupní ceny až do výše 100 % vstupní ceny. Leasingové odpisy byly povoleny jen u finančního leasingu, nikoliv u leasingu operativního a muselo jít o hmotný movitý majetek. V praxi to znamenalo pro pronajímatele určitou výhodu a celá vstupní cena byla odepsána už v polovině stanovené minimální doby odpisování dle ZDP. Pokud byl tedy majetek zařazen v první odpisové skupině, narazili bychom na minimální hranici 3 let a leasingové odpisy by nikterak výhodné nebyly. Jiná situace by nastala v případě, že by majetek patřil např. do třetí odpisové skupiny, kde je stanovena minimální doba odpisování na 10 let, stačilo, aby pronájem byl sjednán na dobu 48 měsíců, a během této doby by mohlo být odepsáno 90 % vstupní ceny. Celá vstupní cena by mohla být odepsána v průběhu trvání leasingu, pokud by byla smlouva uzavřena na 5 let. Leasingové odpisy byly stanoveny s přesností na dny nebo měsíce a rozhodující byl okamžik předání věci ve stavu způsobilém k užívání. Při případném předčasném ukončení leasingové smlouvy musel pronajímatel upravit základ daně v tom období, ve kterém došlo k předčasnému ukončení, o rozdíl mezi leasingovými odpisy a odpisy, které by byly vypočteny dle 31 (rovnoměrné odpisy) nebo 32 (zrychlené odpisy). Ustanovení by se nepoužilo, pokud byla sjednána nová smlouva o finančním pronájmu, nebo pokud došlo k prokazatelnému odcizení či zničení předmětu smlouvy. 2.1.5 Postup při postoupení leasingové smlouvy ZDP řeší i situace, kdy je uzavřená smlouva o finančním leasingu postoupena na jiný subjekt. K postoupení může docházet jak na straně nájemce, tak i na straně 28

pronajímatele, přičemž podmínky smlouvy o finančním pronájmu zůstávají stejné, nebo mohou být změněny (např. změna výše nájemného, doby trvání pronájmu, výše odkupní ceny atd.). Při postoupení na straně pronajímatele může nastat problém v případě, že předmět byl odpisován za pomocí leasingových odpisů (viz. kapitola 2.1.4). 1) Nedochází-li ke změně podmínek postoupené smlouvy, nový pronajímatel by pokračoval v leasingových odpisech. 7 2) Dochází-li ke změně podmínek, je postupitel povinen upravit svůj základ daně o rozdíl mezi leasingovými odpisy a odpisy, které by byly uplatněny v případě, že by bylo odpisováno rovnoměrně dle 31 nebo zrychleně dle 32. S postoupením na straně nájemce musí pronajímatel souhlasit a je nutno dát pozor na daňovou uznatelnost nájemného, kde rozhodující je datum předání věci novému nájemci. 1) Nedochází-li ke změně podmínek smlouvy, posuzuje se daňová uznatelnost nájemného dle podmínek uvedených v 24 odst. 4 8 jako by ke změně nájemce nedošlo. Původní nájemce uplatní do daňových nákladů časově rozlišenou část do okamžiku předání majetku k užívání novému nájemci. Dále si původní nájemce může daňově uznat jím zaplacené nájemné, které se však netýká období, po které předmět leasingu využíval (např. nerozpuštěná část první mimořádné splátky), avšak jen do výše, za kterou tuto zbývající část akontace nový nájemce odkoupil. Nový nájemce může do daňových nákladů postupně časově rozlišit tu část akontace, která připadá na období, po něž předmět využívá, avšak maximálně do výše, kterou za tuto část akontace původnímu nájemci skutečně uhradil, a akontace musela být pronajímateli zaplacena původním nájemcem. Dopad do účetnictví je ilustrován v příkladě č. 5. 2) Dojde-li ke změně podmínek smlouvy, musí nový nájemce pro daňovou uznatelnost splnit podmínky stanovené ZDP na základě této nové smlouvy. Původní nájemce postupuje jako v případě předčasného ukončení smlouvy. 7 Od 1. 1. 2005 zároveň platí, že je-li postoupena najatá věc za nižší cenu, než byla vstupní cena evidovaná u postupitele, lze odpisy uplatnit maximálně do výše ceny hrazené postupníkem. 8 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. 29