Opravné položky a odpis pohledávek RNDr. Ivan BRYCHTA jak daňově zmírnit dopady toho, když dlužník neuhradil pohledávku, která ale musí být zdaněna a třeba i zatížena odvodem DPH
pohledávky vlastní = vznikají na základě vlastního vztahu u subjektu Vymezení pohledávek pohledávky cizí = vznikají jinak než na základě vlastního vztahu subjektu - nejčastěji úplatným postoupením, dále také vkladem, bezúplatným převodem (děděním, darováním)
Ocenění pohledávek pohledávka vlastní při vzniku jmenovitou hodnotou pohledávka cizí - nabytá úplatným postoupením nebo vkladem pořizovací cenou (= náklady, za které byla pořízena vč. nákladů s pořízením souvisejících) - nabytá bezúplatně (darování, děděním) reprodukční pořizovací cenou (= cena, za kterou by byla pořízena v době, kdy se o pořízení účtuje) pohledávky které účetní jednotka nabyla a určila k obchodování reálnou hodnotou Rozdělení z pohledu dlouhodobosti dlouhodobé pohledávky s dobou splatnosti delší než jeden rok (v okamžiku účetní závěrky) + odložená daňová pohledávka krátkodobé pohledávky ostatní pohledávky
Účetní princip opravných položek a odpisů 25.2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví (ZÚ): Účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne - zahrnují jen zisky, které byly dosaženy, - berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku (včetně pohledávek) a závazků/dluhů a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření zisk nebo ztráta 26.3 ZÚ: Předvídatelná rizika a možné ztráty lze vyjádřit - odpisy majetku (vyjadřují trvalé snížení hodnoty majetku),. - rezervami (na rizika a ztráty, na daň z příjmů, na důchody, na restrukturalizaci ), - opravnými položkami (vyjadřují přechodné snížení hodnoty majetku)
Platí (účetně), že opravné položky k pohledávkám (OP) vyjadřují přechodné snížení hodnoty pohledávky odpisy pohledávek vyjadřují trvalé snížení hodnoty pohledávky Příklad účetního postupu nechť je pohledávka ve výši 100.000 Kč na účtu 31x přechodné snížení hodnoty o 20 % pomocí OP - tvorba OP: MD 55x / D 39x, částka 20.000 Kč ( v budoucnu čeká zrušení OP obráceným zápisem ) trvalé snížení hodnoty o 100 % pomocí odpisu - zrušení OP: MD 39x / D 55x, částka 20.000 Kč - odpis pohledávky : MD 54x / D 31x, částka 100.000 Kč
Účetní versus daňový režim OP a odpisů účtování opravných položek či odpisů do nákladů ještě neznamená, že se bude jednat o náklad daňový => daňový náklad podmíněn tím, že: - opravné položky budou vytvořeny podle zákona o rezervách (zákon č. 593/1992 Sb., ZOR) - odpisy budou provedeny v souladu s podmínkami danými zákonem o daních z příjmů v 24.2.y) ZDP Opravné položky podle ZOR opravné položky tvořené podle ZOR musejí splňovat: - obecné podmínky dané v 3 a 4 ZOR a - konkrétní podmínky
Obecné podmínky tvorby ( 3 a 4 ZOR) OP tvořeny k rozvahové hodnotě (tj. k pohledávkám na rozvahových účtech, bez vlivu změny reálné hodnoty) OP tvořeny k nepromlčeným pohledávkám promlčecí doby - 3 roky podle 100+ ObčZ (úprava platná do 31.12.2013) - 4 roky podle 397+ ObchZ (úprava platná do 31.12.2013) - 3 roky podle 629+ NOZ (úprava platná od 1.1.2014) možnosti prodloužení promlčení : - uznání dluhu (ObčZ i NOZ prodlužují na 10 let, ObchZ 4 roky ) - zahájení soudního řízení (=> přerušení promlčecí lhůty) splatným po 31.12.1994 (datum splatnosti, nikoliv datum vystavení) jsou zaúčtovány v souladu se ZÚ (výjimky: účtování dle MÚS a odpisování majetku komponentně => pak je žádána prokazatelná evidence ) v případě nabytí pohledávky postoupením lze tvořit OP k rozvahové hodnotě, pokud je uhrazena její pořizovací cena
před tvorbou nutné vzájemné započtení (s výjimkou OP podle 5 ZoR a 8 ZoR), tj. poplatník nesmí tvořit opravné položky k pohledávkám, jestliže má k dlužníkovi současně splatné dluhy a neprovede-li jejich vzájemný zápočet) neurčuje-li v jednotlivých případech ZOR jinak, OP se netvoří k pohledávkám: - vzniklým z titulu cenných papírů a ostatních investičních instrumentů (zákon č. 591/1992 Sb., o CP / NOZ, zákon č. 256/2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu) - z úvěrů, půjček/zápůjček, ručení, záloh, z plnění ve prospěch VK, úhrady ztráty společnosti/obchodní korporace - ze smluvních úroků a pokut, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí ze závazkových vztahů - o kterých nebylo účtováno ve výnosech - z nichž výnos nebyl zahrnut do základu daně nebo byl zahrnut v samostatném základu daně nebo základu pro zvláštní sazbu - z nichž výnos byl osvobozeným od daně z příjmů - nabytým bezúplatně
Konkrétní podmínky podle ZOR konkrétní podmínky jsou upraveny v: - 5 ZOR pro bankovní opravné položky - 5a ZOR pro OP tvořené finančními institucemi - 8 ZOR pro OP k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení - 8a ZOR pro OP k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31.12.1994-8b ZOR pro OP k pohledávkám z titulu ručení za celní dluh - 8c ZOR pro OP k pohledávkám do 30.000 Kč
OP podle 5 ZOR bankovní OP ( 5 ZOR): - mohou vytvářet pouze banky (subjekty s bankovní licencí podle zákona č. 21/1992 Sb., o bankách) - k nepromlčeným pohledávkám z úvěrů (=pohledávka z titulu jistiny a úroku, pokud vznikla z úvěru poskytnutého bankou nebankovnímu subjektu nebo vznikla plněním z bankovní záruky, za subjektem se sídlem nebo bydlištěm na území členského státu EU nebo na území jiného státu, který je vůči ČR vázán mezinárodní smlouvou zajišťující provádění výměny informací a smlouva byla sjednána jako smlouva o úvěru nebo smlouva o bankovní záruce podle ustanovení obchodního zákoníku nebo podle srovnatelného právního předpisu členského státu EU nebo jiného státu, který je vůči ČR vázán mezinárodní smlouvou zajišťující provádění výměny informací )
OP podle 5a ZOR OP z úvěrů (*) fyzickým osobám ( 5a ZOR) mohou tvořit jen spořitelní a úvěrní družstva a ostatní finanční instituce = právnické osoby, které: - poskytují úvěry jako své podnikání na základě živnostenského oprávnění k této činnosti, - výnosy (vč. úroků z prodlení) z poskytnutých úvěrů u nich dosáhnou alespoň 1/2 celkových výnosů v příslušném zdaňovacím období, - jejich základní kapitál k poslednímu dni zdaňovacího období činí alespoň 2.000.000 Kč (*) úvěry: - úvěry nebo půjčky => legislativní zkratka úvěry (do 31.12.2013) - úvěr = úvěr podle zákona upravujícího spořitelní a úvěrní družstva u spořitelního a úvěrního družstva a spotřebitelský úvěr podle zákona upravujícího spotřebitelský úvěr u ostatní finanční instituce (od 1.1.2014)
OP podle 8 za dlužníky v insolvenci tvorba až do výše 100 % hodnoty nepromlčených pohledávek přihlášených u soudu: - od zahájení insolvenčního řízení do konce lhůty stanovené v rozhodnutí soudu o úpadku (podle 136 zákona č. 182/2006, insolvenčního zákona nesmí být kratší 30 dnů a delší než 2 měsíce); spojí-li soud s rozhodnutím o úpadku rozhodnutí o povolení oddlužení, je lhůta k přihlášení pohledávek jen 30 dnů ( 136) - byla-li povolena reorganizace, postačí, že dlužník správně uvedl věřitelovu pohledávku v seznamu svých závazků/dluhů vytvořeném podle insolvenčního zákona DU náklad pouze v období, v němž byly pohledávky přihlášeny (nemusí být zdaňovacím obdobím) zrušení OP - v návaznosti na výsledky insolvenčního řízení
OP podle 8a ZOR tvorba OP k nepromlčeným pohledávkám znění do 31.12.2013: - bez aktivního vymáhání: tvorba 20 % neuhrazené rozvahové hodnoty u pohledávky do 200.000 Kč, a je-li po splatnosti > 6M - s aktivním vymáháním: tvorba 20 % (po splatnosti > 6M), 33 % (po splat. > 12M), 50 % (po splat. > 18M), 66 % (po splat. > 24M), 80 % (po splatnosti > 30M), 100 % (po splatnosti > 36M) tvorba OP k nepromlčeným pohledávkám znění od 1.1.2014: - s aktivním vymáháním: tvorba 50 % (po splat. > 18M), 100 % (po splatnosti > 36M) u pohledávek cizích s rozvah.hodn. > 200.000 Kč - bez aktivního vymáhání: tvorba 50 % (po splatnosti > 18M), 100 % (po splatnosti > 36M), u ostatních pohledávek aktivní vymáhání (jehož se poplatník daně z příjmů řádně účastní) = - rozhodčí řízení podle zákona č. 216/1994 Sb., nebo - soudní řízení, nebo - správní řízení podle zákona č. 500/2004 Sb.
OP podle 8a ZOR (pokračování) přechodná ustanovení 2013/2014: - nová ustanovení ZOR až od zdaňovacího období (jeho části) započatého od 1.1.2014 - změna v 8a ZOR se použije poprvé až pro pohledávky vzniklé od 1.1.2014 Příklad tvorby faktura za služby ve výši 100.000 Kč vystavena 31.12.2013, splatnost 15.1.2014 => za rok 2014 lze vytvořit OP maximálně 20 % (bez ohledu na aktivní vymáhání), za rok 2015 lze při aktivním vymáhání dotvořit dalších 30 % (až do 50 %, důvod: po splatnosti >18M) faktura za služby ve výši 100.000 Kč vystavena 1.1.2014, splatnost 15.1.2014 => za rok 2014 vytvořit OP nelze, za rok 2015 lze vytvořit až 50 % (bez ohledu na aktivní vymáhání; důvod: po splatnosti >18M)
OP podle 8b ZOR tvorba OP k pohledávkám z titulu ručení za celní dluh: - mohou vytvářet poplatníci, kteří vedou účetnictví, a kteří podle celního zákona ručí za celní dluh, pokud dluh za dlužníka splní v době splatnosti určené celními orgány - řídí se stejnými pravidly jako 8 ZOR, 8a ZOR
OP dle 8c (k pohledávkám do 30.000 Kč) tvorba OP k pohledávkám do 30.000 Kč: - nejsou tvořeny OP podle 5, 5a, 8, 8a ani 8b - OP do výše 100 % její neuhrazené rozvahové hodnoty bez příslušenství, nepřesáhne v okamžiku vzniku 30.000 Kč - po splatnosti nejméně 12 měsíců - za zdaňovací období nepřesahuje u poplatníka celková hodnota pohledávek bez příslušenství vzniklých vůči témuž dlužníkovi, u nichž uplatňuje 8c ZOR, částku 30.000 Kč - o pohledávce, k níž byla vytvořena OP podle 8c ZOR, je poplatník povinen vést samostatnou evidenci
Odpis pohledávek podle ZDP odpis pohledávky = DU za těchto předpokladů [ 24.2.y) ZDP]: - obecné předpoklady - konkrétní předpoklady: jedna ze 7 možností (ustanovení lze obdobně aplikovat v případě, že pohledávka byla zdaněna u FO, které přešly z daňové evidence na vedení účetnictví) obecné předpoklady: - týká se poplatníků, kteří vedou účetnictví, - pohledávka byla při vzniku byla účtována ve výnosech, - jednalo se o zdanitelný příjem, který nebyl od daně osvobozen, - k pohledávce lze tvořit daňově účinné OP, anebo jde o pohledávku, k níž nelze tvořit OP pouze z důvodu, že: - od splatnosti uplynulo < 6M, příp. proto, že jde o pohledávku > 200.000 Kč, která není aktivně vymáhána (do 31.12.2013) - od splatnosti uplynulo < 18M, příp. proto, že jde o cizí pohledávku > 200.000 Kč, která není aktivně vymáhána (od 01.01.2014)
Konkrétních 7 možností odpisu pohledávek 1. soud zrušil konkurz dlužníka pro nedostatek majetku, přičemž pohledávka byla poplatníkem přihlášena u insolvenčního soudu a měla být vypořádána z majetkové podstaty (jiné důvody např. zamítnutí konkurzu - např. neexistence více věřitelů - k daňové uznatelnosti nevedou) 2. dlužník je v úpadku nebo mu úpadek hrozí, a na základě výsledků insolvenčního řízení nebyla uspokojena celá pohledávka (daňově může být odepsána zbylá neuspokojená část pohledávky) 3. dlužník zemřel, a pohledávka nemohla být uspokojena (zcela či částečně) ani vymáháním na dědicích dlužníka (je možné daňově účinně odepsat zbylou část pohledávky) 4. dlužník - právnická osoba - zanikl bez právního nástupce a věřitel nebyl s dlužníkem spojenou osobou
Konkrétních 7 možností odpisu pohledávek 5. na základě výsledků veřejné dražby (zákon č. 26/2000 Sb., o veřejných dražbách), je-li na majetek dlužníka, ke kterému se daná pohledávka váže, uplatňována (odpis neuspokojené části) 6. majetek dlužníka, ke kterému se daná pohledávka váže, je postižen exekucí (zákon č. 120/2001 Sb., o soudních exekutorech a exekuční činnosti) a na základě výsledků provedení exekuce nedojde k uspokojení pohledávky (daňově účinně se odepíše neuspokojená pohledávka nebo její část) 7. odpis pohledávky, na kterou nelze žádnou z předchozích 6 možností aplikovat, ale která je kryta opravnou položkou tvořenou podle ZOR (daňově účinným je odpis do výše kryté použitím této opravné položky) => příklad viz dále
Příklad daňový odpis do výše OP výchozí stav: pohledávka vlastní 100.000 Kč, na účtu 311, je z roku 2012 a není aktivně vymáhána - tvorba OP podle 8a ZOR ve výši 20 % v roce 2013 - odpis pohledávky v roce 2014 možné účtování: operace Kč MD D tvorba OP 2013 20.000 558 (DU) 391 rozpuštění OP 2014 20.000 391 558 (DU) odpis pohledávky 2014 100.000 311 část do výše OP část nad OP 20.000 80.000 546 (DU) 546 (DN) evidence v podrozvaze 100.000 771 799
Prodej (postoupení) pohledávek daňový náklad při prodeji (postoupení) pohledávky 24.2.s) ZDP: - jmenovitá hodnota vlastní pohledávky při jejím postoupení, a to do výše příjmu plynoucího z postoupení - pořizovací cena u cizí pohledávky (nabyté postoupením), a to do výše příjmu plynoucího z její úhrady dlužníkem nebo postupníkem při jejím následném postoupení, - hrazená daň darovací u pohledávky nabyté bezúplatně, a to do výše příjmu plynoucího z jejího postoupení (pro pohledávky nabyté do 31.12.2013) příjem, proti němuž porovnáváme náklady lze zvýšit (a tím mohou vzrůst i DU náklady): - o vytvořenou daňovou OP (její část) podle ZoR - u pohledávky postoupené před lhůtou splatnosti o diskont připadající na zbývající dobu do lhůty splatnosti
Příklad prodej pohledávky s vytvořenou OP výchozí stav: pohledávka vlastní 100.000 Kč, na účtu 311, je z roku 2012 a není aktivně vymáhána - tvorba OP podle 8a ZOR ve výši 20 % v roce 2013 - prodej pohledávky v roce 2014 možné účtování: Operace Kč MD D tvorba OP 2013 20.000 558 (DU) 391 rozpuštění OP 2014 20.000 391 558 (DU) příjem z prodeje 2014 35.000 221 646 (DU) vyřazení pohledávky 2014 část do výše prodeje+ OP část nad prodej + OP 100.000 55.000 45.000 546 (DU) 546 (DN) 311
Další souvislosti nákup a prodej pohledávek jako živnost - 24.14 ZDP: - pro ty, jejichž příjmy či výnosy plynou minimálně z 80% z činnosti nákup, prodej, držba a vymáhání pohledávek - princip: ztráty z prodeje pohledávek kompenzovány se zisky z prodeje pohledávek a to za jednotlivé soubory pohledávek - soubor pohledávek = soubor pohledávek nakoupený poplatníkem od jedné osoby v jednom zdaňovacím období (příp. období podání přiznání) - úhrn PC pohledávek (jejich částí), nedaňových podle ZDP, je možné uznat až do výše úhrnu zisků z jiných pohledávek téhož souboru v daném zdaňovacím období - nedaňová ztráta z prodeje lze daňově uplatnit nejdéle ve 3 bezprostředně následujících obdobích, a to v jednotlivých obdobích maximálně ve výši částky, o kterou úhrn zisků z pohledávek tohoto souboru převýší úhrn nedaňových pořizovacích cen pohledávek nebo jejích část
Další souvislosti příslušenství pohledávek: - pohledávky z titulu smluvní pokuty, úroků z prodlení, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí ze závazkových vztahů ovlivňují základ daně účtujících poplatníků až v období, kdy dojde k jejich zaplacení - ale: zaplacením se rozumí i jejich postoupení! přeměny obchodních společností: - postup podle 23c a 23d ZDP při fúzi a rozdělení obchodní společnosti, jde-li o tuzemskou a.s., s.r.o., e.d.s. či subjekt z JČS - lze převzít opravné položky vytvořené zanikající/ rozdělovanou obchodní společností za podmínek platných pro zanikající/ rozdělovanou obchodní společnost, pokud by se fúze/rozdělení neuskutečnily, a pokračovat v tvorbě podle ZOR (lze převzít i OP obdobného charakteru vytvořené dle příslušného právního předpisu JČS EU, max.však do výše stanovené ZOR)
a to je vše k výkladu