DPH v medzinárodnej preprave v roku 2013 Ing. Milan Kúdela
Dodanie prepravnej služby Osobitné pravidlá pre určenie miesta dodania služby 16: preprava tovaru pre NO medzi krajina EÚ miesto, kde sa preprava tovaru začína; preprava tovaru pre NO iná ako medzi krajina EÚ miesto, kde sa preprava tovaru vykonáva; doplnkové služby pri preprave pre NO miesto, kde sa služby fyzicky vykonávajú; doplnkové služby pri preprave pre NO miesto, kde sa služby fyzicky vykonávajú;
Prepravné služby spojené s vývozom tovaru podľa 47 ods. 6 sú oslobodené od dane prepravné a s nimi súvisiace doplnkové, ktoré sú priamo spojené s vývozom T a s T pod colným opatrením podľa 18 ods. 2 zákona o DPH. S vrátane prepravných a s nimi súvisiacich doplnkových S, kt. sú priamo spojené s vývozom T a s T pod colným opatrením podľa 18 ods. 2 zákona o DPH, sú oslobodené od dane s nárokom na odpočítanie dane. T pod colným opatrením sa rozumie umiestnenie T do slobodného colného pásma alebo do slobodného colného skladu, alebo ak má dovážaný T pri jeho vstupe na územie spoločenstva postavenie dočasne uskladneného T, alebo ak je prepustený do colného režimu uskladňovanie v colnom sklade, do colného režimu aktívny zušľachťovací styk, do colného režimu dočasné použitie s úplným oslobodením od dovozného cla alebo do colného režimu vonkajší tranzit, alebo vpustený do teritoriálnych vôd.
Prepravné služby spojené s dovozom tovaru pri preprave T súvisiacej s dovozom T do SR z tretích štátov platí, že táto preprava je oslobodená od DPH podľa 48 ods. 8 zákona o DPH za podmienky, že bola zahrnutá do základu dane samotného T. podľa 24 ods. 2 písm. b) sa totiž do základu dane pri dovoze tovaru majú zahrnúť aj všetky súvisiace náklady, t. j. aj preprava do miesta určenia. S, ktoré súvisia s dovozom tovaru do SR, sú oslobodené od dane za podmienky, že ich hodnota je zahrnutá do základu dane dovážaného tovaru. podľa 24 ods. 2 sa do základu dane pri dovoze tovaru zahŕňajú aj dane, clá, platby v zahraničí splatné pri dovoze tovaru, súvisiace náklady (provízia, balné, náklady na prepravu, poistné) vzniknuté do prvého miesta určenia v SR.
Prepravné služby spojené s dovozom tovaru zároveň sa do základu dane pri dovoze tovaru zahŕňajú aj náklady na prepravu tovaru na iné miesto určenia v inom členskom štáte, ak toto miesto je pri dovoze tovaru známe. v nadväznosti na uvedené z ustanovenia 48 ods. 8 zákona o DPH vyplýva, že preprava tovaru spojená s dovozom tovaru z tretích štátov je na území tuzemska oslobodená od dane, ak je zahrnutá v základe dane. z uvedeného vyplýva, že prepravca môže fakturovať prepravu tovaru oslobodenú od dane, ak cena tejto prepravy bola zahrnutá pri preclievaní do základu dane. miesto dodania prepravných S, ktoré neboli zahrnuté do základu dane sa určí podľa 15 ods. 3 zákona o DPH, t.j. miestom dodania prepravných S je miesto, kde sa preprava alebo jej časť vykonáva s výnimkou podľa 16 ods. 1 zákona o DPH, v ktorom je riešené miesto dodania prepravných S;
Preprava na území SR ako časť medzinárodnej prepravy ak prepravca vykonáva prepravu T na území tuzemska, ktorá je súčasťou medzinárodnej prepravy T, t. j. vzťahuje sa na T, kt. je vyvážaný do 3Š, je aj úsek vykonaný v SR oslobodený od dane. prepravca, ktorý vykonal prepravu v tuzemsku, musí mať dôkaz o tom, že ním poskytnutá preprava bola súčasťou medzinárodnej prepravy T do 3Š; ak by sa na tieto S uplatnila DPH, túto daň nie je možné považovať za odpočítateľnú daň a rovnako nemôže byť predmetom refundácie pre zahraničného podnikateľa. právo odpočítať daň zo S v tuzemsku vzniká platiteľovi dane v deň, keď pri tejto S vznikla daňová povinnosť. V danom prípade daňová povinnosť nevzniká. zákon o DPH taxatívne nestanovuje, aké preukazné doklady pre oslobodenie od dane pri dodaní prepravných S súvisiacich s vývozom T na územie 3Š má mať platiteľ dane k dispozícii.
Preprava na území SR ako časť medzinárodnej prepravy dodávateľ prepravných S by mal žiadať od svojho odberateľa prehlásenie, že tovar prepravovaný na území tuzemska je určený na dodanie do 3Š, ktorým by preukazoval oprávnenosť fakturácie bez dane; Služby súvisiace s vývozom tovaru S priamo spojenou s vývozom T, oslobodenou od dane sú napríklad colno-deklarantské služby pri vývoze T, poradenstvo a konzultácia týkajúca sa konkrétneho colného problému v súvislosti s vývozom T. Fakturácia uvedených služieb je bez DPH. v prípade poskytnutia služby poradenskej a konzultačnej, ktorá je všeobecného charakteru a nie je spojená s konkrétnym vývozom tovaru, nie je splnená podmienka oslobodenia.
Preprava na území SR ako časť medzinárodnej prepravy Preprava pri dovoze, - objednávateľ prepravy, pokiaľ je zároveň kupujúcim dováženého T, má povinnosť zahrnúť clo a všetky prepravné náklady a služby súvisiace s nadobudnutím pre účely účtovníctva i daní do obstarávacej ceny. - to platí bez ohľadu na to, či a v akej výške vstupujú tieto náklady do základu pre vymeranie cla a ako sa posudzujú pre stanovenie DPH. - zároveň je treba pripomenúť že v účtovníctve často nie je možné použiť kurz používaný pre colné účely, čo je ďalší dôvod prečo sa nemôže pri dovoze zhodovať ocenenie v účtovníctve s ocenením pre účely stanovenia cla a DPH.
Preprava na území SR ako časť medzinárodnej prepravy - preprava pri vývoze je i preprava uskutočnená v tuzemsku alebo preprava medzi ČŠ, ak je zaistená dopravcom, ktorý zaisťuje celú prepravu pri vývoze, ak aj časť prepravy je uskutočnená iným dopravným prostriedkom, a tak i iným dopravcom než vlastná preprava pri vývoze, ( napr. námorná doprava); - ak je zmluva o preprave do 3Š uzavretá s jedným prepravcom a ten pre určitý úsek použije iný dopravný prostriedok a popr. tiež iného dopravcu, môže cenu za prepravu do prístavu započítať do celkovej ceny za prepravu pri vývoze a považuje ju tak za oslobodenú od dane; - ak je však pre prepravu do prístavu využívaný iný dopravca, kt. neuzavrel zmluvu o preprave pri vývoze, musí svoj prepravný výkon považovať za prepravu medzi ČŠ; - je však možné považovať takúto prepravu za služby priamo viazanú na vývoz;
Preprava na území SR ako časť medzinárodnej prepravy - služby priamo viazané na vývoz sú oslobodené od dane; - Iba jedna podmienka, a to preukázanie osoby, kt. služby poskytuje, že boli tieto služby poskytnuté pri preprave alebo na T, kt. bol vyvezený; - Ide o služby, kt. majú taký charakter, že by sa bez nich vývoz T nemohol uskutočniť. Za typické služby je možné označiť: - nakládku T, vystavenie potrebných dokladov pre vývoz, ako napr. prepravných dokladov, karnetov, colných dokladov, potrebné skladovanie pre prípravu T na vývoz, oprava dopravného prostriedku pri vývoze, čistenie dopravného prostriedku, balenie a pod.
Preprava na území SR ako časť medzinárodnej prepravy - i služby priamo viazané na dovoz sú oslobodené od dane; - Iba jedna podmienka, a to preukázanie osoby, kt. služby poskytuje, že boli tieto služby poskytnuté pri preprave alebo na T, kt. bol dovezený; - Ide o služby, kt. majú taký charakter, že by sa bez nich dovoz T nemohol uskutočniť. Za typické služby je možné označiť: - vykládku T, vystavenie potrebných dokladov pre dovoz, ako napr. prepravných dokladov, karnetov, colných dokladov, - za služby priamo viazané na dovoz nie je možné považovať skladovanie T, ku kt. dochádza po ukončení dovozu a po vykládke, pretože sa jedná o komerčné dôvody k skladovaniu; - za takéto služby nemôžu byť považované napr. služby vyčistenie dopravného prostriedku vrátene ložnej plochy, pretože tieto služby sú poskytované po ukončení dovozu a vykládke.
CMR a jej význam pre DPH CMR je dohoda o prepravnej zmluve v medzinárodnej cestnej doprave. Vzťahuje sa na každú zmluvu pri cestnej preprave zásielok za úhradu realizovanú v rámci medzinárodnej kamiónovej dopravy, ak miesto prevzatia zásielky a miesto dodania zásielky je vo dvoch rôznych štátoch, z ktorých aspoň jeden je zmluvným štátom Dohody CMR. dokladom o uzavretí prepravnej zmluvy je nákladný list. V prípade, ak nákladný list chýba alebo sa stratí, prípadne má nedostatky, platia naďalej všetky ustanovenia konkrétnej prepravnej zmluvy. ak treba zásielku naložiť na niekoľko vozidiel alebo ak ide o rôzne druhy alebo samostatné časti zásielky, má odosielateľ alebo dopravca právo žiadať o vystavenie toľkých nákladných listov, koľko vozidiel sa má použiť alebo koľko druhov alebo samostatných častí zásielky sa má nakladať.
CMR a jej význam pre DPH Nákladný list CMR sa vystavuje v troch kópiách. červená (vrchná) časť je pre odosielateľa, modrá časť je určená pre príjemcu a zelenú časť si nechá dopravca. Prípadné ďalšie kópie (čierne) sú určené colným orgánom, zasielateľom a pod. Na prvej nakládke má vodič nechávať len prvú červenú časť CMR u odosielateľa. Na účely DPH má veľký význam pri preukazovaní oslobodenia pri dodaní T do iného ČŠ, kedy je platiteľ povinný preukázať, že sú splnené podmienky oslobodenia od dane kópiou faktúry a ak prepravu tovaru zabezpečí dodávateľ alebo odberateľ inou osobou, prepravným dokladom (teda napr. aj CMR) alebo iným dokladom o odoslaní, v ktorom je uvedené miesto určenia;
CMR a jej význam pre DPH Nákladný list CMR plní funkciu dôkazného dokladu, ktorým sa preukazuje splnenie určitých skutočností vyplývajúcich z uzatvorenej prepravnej zmluvy, preto sa ním preukazuje aj skutočnosť: 1) že tovar bol odoslaný odosielateľom, prvý diel musí mať odosielateľ a musí byť potvrdený odosielateľom a dopravcom, že prevzal tovar na prepravu, 2) a príjemca preukazuje, že tovar prijal, tzn. že potvrdí dopravcovi, že od neho prevzal tovar bez poškodenia v poriadku a lehote dodania. 3) dopravca zasa potvrdeným nákladným listom od odosielateľa a príjemcu si nárokuje odmenu za vykonanú dopravu a preukazuje, že splnil to k čomu sa v prepravnej zmluve zaviazal.
Fakturácia - nedodržanie podmienok zmluvy Fakturácia márneho nájazdu v prípade, storna objednávky klientom, (odstúpenie od zmluvy), zasielateľ stornuje objednávku u dopravcu. Tu nedochádza k uskutočneniu zdaniteľného obchodu, ktorý by bol predmetom DPH. požadovanie finančnej náhrady od klienta má sankčný charakter. Fakturácia stojného pri fa. stojného dochádza k nárokovaniu sumy zo strany dopravcu za prestoj spôsobený rôznymi dôvodmi, najčastejšie tým, že nebola v dohodnutom čase vykonaná nakládka tovaru, vykládka alebo iná manipulácia s tovarom. Fa. stojného teda môže súvisieť so skutočne vykonanou prepravou (na rozdiel od márneho nájazdu) alebo môže nastať prípad, že preprava vykonaná nie je. Skutočnosť, či preprava bola, alebo nebola vykonaná, má vplyv na to, či príslušná finančná náhrada je alebo nie je predmetom DPH.
Fakturácia - nedodržanie podmienok zmluvy Meškanie vozidla dopravcu ak dopravca oneskorene pristaví vozidlo na dohodnutom mieste u klienta v súvislosti s nakládkou tovaru, t. j. následne sa preprava uskutoční, v týchto prípadoch si klient nárokuje určitú finančnú sumu, túto sumu fakturuje zasielateľovi, s ktorým má zmluvný vzťah. Následne zasielateľ túto náhradu prenesie na dopravcu, ktorý zapríčinil meškanie vozidla. na uvedenú fakturáciu náhrady za meškanie vozidla je potrebné z hľadiska DPH hľadieť tak, že klient neposkytuje službu, ktorá by bola predmetom DPH, zasielateľovi a následne zasielateľ neposkytuje službu, ktorá by bola predmetom DPH, dopravcovi, práve naopak službu prepravy tovaru poskytuje dopravca zasielateľovi a službu obstarania dopravy poskytuje zasielateľ klientovi.
Dodanie dopravnej služby a trojstranný obchod trojstranný obchod je typ reťazového obchodu s T, ktorého sa zúčastňujú 3 osoby registrované pre DPH v 3 rôznych členských štátoch ( 45 ); prepravnej S sa teda nemôže týkať trojstranný obchod nielen preto, že nejde o T; na účely správneho zdanenia S je nutné najskôr určiť, kde sa nachádza miesto dodania S podľa jednotlivých obchodných vzťahov. Tam, kde sa nachádza miesto dodania S, tam sa nachádza aj predmet dane, t. j. do štátneho rozpočtu toho štátu bude DPH odvedená; pre určenie miesta dodania S je dôležité vedieť, aké je postavenie odberateľa služby, t. j. či je zdaniteľnou osobou (podnikateľom). V našom prípade vychádzame z predpokladu, že všetky tri firmy sú zdaniteľnými osobami (podnikateľmi).
Dodanie dopravnej služby a trojstranný obchod slovenská firma S2 zabezpečuje prepravu tovaru pre slovenskú firmu S1 zo SR na Ukrajinu; miesto dodania tejto S sa určí podľa 15 ods. 1 zákona o DPH, t. j. nachádza sa v štáte odberateľa S prepravy (tým je slovenská firma S1), t. j. v SR; firma S2 bude prepravnú S fakturovať pre firmu S1 so slovenskou DPH 20 %, pretože podľa 69 ods. 1 zákona o DPH, ako dodávateľ S, je osobou povinnou platiť daň; nie je podstatné, na akom území sa S prepravy fyzicky vykonáva. Podstatné je to, kto je odberateľom S či je zdaniteľnou osobou a kde má sídlo; miesto dodania prepravnej služby poskytnutej slovenskou firmou S2 sa určí podľa 15 ods. 1 zákona o DPH, t. j. nachádza sa v štáte príjemcu služby na Ukrajine;
Dodanie dopravnej služby a trojstranný obchod faktúru vyhotoví S2 preto bez DPH. Nie je dôvod S uvádzať do súhrnného výkazu, voči 3Š neplatí povinnosť ho vyhotovovať; varianta, že prepravnú S na území Ukrajiny by si slovenská firma S2 dala vykonať ukrajinskou firmou, miesto dodania S sa určí podľa 15 ods. 1, t. j. miestom dodania by bola SR. Podľa 69 ods. 3 zákona o DPH je osobou povinnou platiť DPH v SR (tam, kde je S predmetom dane) príjemca S, t. j. slovenská firma; S2 by vykonala samozdanenie S prijatej od ukrajinskej firmy. Zároveň by mala právo na odpočítanie dane z tejto samozdanenej S, pretože ju prijala na účely svojho podnikania ako platiteľ dane v zmysle 49 ods. 2 zákona o DPH, zároveň by nárok musela preukázať v zmysle 51 ods. 1 písm. b), t. j. uviesť túto službu v evidencii pre daňové účely podľa 70 zákona o DPH.
Podmienky INCOTERMS a DPH dodanie tovaru doložka INCOTERMS nerieši okamih prechodu vlastníckeho práva medzi predávajúcim a kupujúcim; túto skutočnosť je možné samostatne ošetriť v kúpnej zmluve, inak prechod vlastníckeho práva nastane podľa všeobecných pravidiel práva, ktorými sa kúpna zmluva riadi; pokiaľ by to bolo napr. slovenské právo, kupujúci by typicky nadobudol vlastníctvo, ako náhle by mu bol tovar odovzdaný (prípadne i pred takýmto odovzdaním, pokiaľ by kupujúci získal oprávnenie nakladať so zásielkou, napr. odovzdaním nakladacieho listu); napríklad pri použití doložky CIP (preprava a poistenie platené do dohodnutého miesta určenia) je predávajúci povinný uzavrieť na vlastné náklady zmluvu o preprave tovaru do dohodnutého miesta určenia;
Podmienky INCOTERMS a DPH dodanie tovaru podľa tejto doložky predávajúci splní povinnosť dodať tovar v mieste odoslania tovaru jeho predaním prepravcovi; avšak doložka CIP nerieši okamih prechodu vlastníckeho práva k tovaru, vlastnícke právo prejde na kupujúceho podľa slovenského práva až odovzdaním tovaru kupujúcemu v mieste určenia, pokiaľ na neho nebolo prevedené právo nakladať so zásielkou ešte behom prepravy, či pokiaľ sa strany nedohodli inak; právo nakladať s vecou ako vlastník je integrálnou súčasťou vlastníckeho práva. Toto právo teda nemôže byť prevedené na kupujúceho skôr, než samotné vlastnícke právo; z pohľadu DPH teda k dodaniu tovaru (tj. k prevodu práva nakladať s tovarom ako vlastník) dôjde až prevzatím tovaru či prevodom práva nakladať so zásielkou behom prepravy, pokiaľ sa strany nedohodli inak;
Podmienky INCOTERMS a DPH dodanie tovaru všeobecne sa teda môže časovo rozchádzať okamih dodania tovaru ako záväzok z kúpnej zmluvy s dodaním tovaru pre účely DPH, a to bez ohľadu na dohodnutú doložku INCOTERMS (ak už ide o CIP či ostatné doložky);
Podmienky INCOTERMS a DPH tvorba ceny pre správne určenie základu dane pri predaji, nadobudnutí tovaru je nutné vychádzať z ceny stanovenej kúpnou zmluvou a nie z doložky INCOTERMS; je to dôvod, prečo venovať zvýšenú pozornosť dohode o kúpnej cene v zmluve. Napr. správca dane neuznal oslobodenie pri vývoze iba na základe faktu, že doprava tovaru bola prefakturovaná kupujúcim, napriek tomu, že všetky zákonné podmienky pre oslobodenie od DPH boli splnené. Dôvodil, že preprava nesúvisí s dodaním tovaru slovenským vývozcom, ale až s následným dodaním tohto tovaru tretej strane, ktoré uskutočnil kupujúci v zahraničí; pri parite CIP je predávajúci povinný uzavrieť zmluvu o preprave tovaru do miesta určenia a uhradiť prepravné. Z tejto parity však nie je dôvodiť, že by predávajúci nemohol prepravné prefakturovať kupujúcemu ako časť kúpnej ceny. To bude vyplývať zo spôsobu dojednania kúpnej ceny tovaru;
Podmienky INCOTERMS a DPH - oslobodenie vývoz tovaru alebo dodanie tovaru do iného ČŠ je možné oslobodiť od DPH, pokiaľ predávajúci, kupujúci alebo splnomocnená osoba (prepravca) zaistí dopravu tovaru mimo štát odoslania. Tu by podmienky INCOTERMS predsa len mohli zohrať dôležitú úlohu, lebo ako je uvedené vyššie, jasne vymedzujú, či je za zaistenie dopravy zodpovedný predávajúci alebo kupujúci; komplikáciou ale môže byť opakované použitie rovnakej doložky INCOTERMS v reťazovej transakcii; Pr: spoločnosť A z ČŠ A dodá tovar spoločnosti B z ČŠ B s doložkou FCA (vyplatené dopravcovi v dohodnutom mieste; dopravu zaisťuje kupujúci). Dodanie tovaru oslobodí od DPH, pretože kupujúci je povinný uzavrieť na vlastné náklady zmluvou o preprave tovar z ČŠ A do B.
Podmienky INCOTERMS a DPH - oslobodenie spoločnosť A avšak nemusí tušiť, že kupujúci B obratom refakturuje tovar spoločnosti C tiež s doložkou FCA a dopravu bude zaisťovať až spoločnosť C. dodanie tovaru medzi predávajúcim A a kupujúcim B teda nemusí fakticky spĺňať podmienku zaistenia prepravy tovaru predávajúcim alebo kupujúcim a spoločnosť A tak nesie riziko prípadného dorubku DPH; v tejto súvislosti sa vynára otázka, či by použitie podmienky FCA medzi spoločnosťami B a C bolo možné považovať za zmocnenie k zaisteniu prepravy (tj. spoločnosť B by zmocnila spoločnosť C k zaisteniu prepravy), a tím by sa docielilo oslobodenie u prvého dodania. dôvodom je, že podmienky INCOTERMS skôr slúžia k rozdeleniu povinností medzi predávajúceho a kupujúceho, než aby zmocňovali kupujúceho k uskutočneniu niektorých úkonov;
Podmienky INCOTERMS a DPH - oslobodenie dodacia podmienka Ex Works znamená, že predávajúci plní svoju povinnosť dodávky, keď dá kupujúcemu tovar k dispozícii vo svojom závode (t.j. podniku, továrni, sklade...); predávajúci je povinný dať tovar k dispozícii kupujúcemu na dohodnutom mieste dodania k dátumu alebo v lehote stanovenej v kúpnej zmluve. Kupujúci je povinný prevziať tovar v momente, keď je mu daný k dispozícii v dohodnutom čase a mieste. prvoradou povinnosťou predávajúceho je dať tovar k dispozícii vo svojom závode. Prvoradou povinnosťou kupujúceho je prevziať tovar v závode predávajúceho, zabezpečiť prevoz tovaru do miesta určenia na vlastné náklady a riziká. prepravu tovaru do miesta určenia vykoná odberateľ alebo iná osoba na jeho účet;
Podmienky INCOTERMS a DPH - oslobodenie Pr: a.s., platiteľ dane uzatvorila kúpnu zmluvu s odberateľom osobou identifikovanou pre daň v Maďarskej republike na dodanie kancelárskeho nábytku; v kúpnej zmluve bola dohodnutá dodacia podmienka zo závodu (EXW Ex Works podľa INCOTERMS). V kúpnej zmluve bol určený dátum dodania tovaru 22.1.2012. v tento deň bol tovar pre odberateľa pripravený v sklade dodávateľa; dodávateľ vyhotovil faktúru na dodanie tovaru 22.1.2012. Prepravca, ktorý vykonal prepravu na účet odberateľa, tovar prevzal a prepravil do Maďarskej republiky 25.1.2012. Dňom dodania tovaru je deň vyhotovenia faktúry, t.j. 22.1.2012. Platiteľ dane vykázal dodanie tovaru do Maďarskej republiky oslobodené od dane v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie január 2012 a v súhrnnom výkaze podanom za I. štvrťrok 2012.
Podmienky INCOTERMS a DPH - oslobodenie odberateľ nepredložil platiteľovi dane prepravný doklad o preprave tovaru do Maďarskej republiky do konca šiesteho kalendárneho mesiaca nasledujúceho po skončení kalendárneho mesiaca, v ktorom sa uskutočnilo dodanie tovaru, t.j. do 31.7.2012. keďže do 31.7.2012 platiteľ DPH nemá prepravný doklad o preprave tovaru do Maďarskej republiky, vykáže dodanie tovaru podliehajúce 20% DPH v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie júl 2012.
Ďakujeme za pozornosť