www.finance.gov.sk Odpočítanie dane z pridanej hodnoty podľa judikatúry Súdneho dvora EÚ
Základné zásady právo na odpočítanie dane je integrálnou súčasťou systému DPH v zásade ho nie je možné obmedziť uplatňuje sa pri všetkých daniach, ktoré sú spojené so zdaniteľnými plneniami vykonanými na vstupe režim odpočtov dane má za cieľ úplne zbaviť podnikateľa bremena DPH splatnej alebo zaplatenej v rámci jeho ekonomickej činnosti zaručuje neutralitu, pokiaľ ide o daňové bremeno, bez ohľadu na účely alebo výsledky tejto činnosti na to, aby DPH na vstupe mohla spôsobiť vznik práva na odpočítanie dane, výdavky musia byť súčasťou prvkov tvoriacich cenu zdaniteľných plnení na výstupe, pri ktorých vzniká právo na odpočítanie dane Zdenka Jablonková 2
Zásady pomerného odpočítania dane (rozsudok v prípade C 437/06 Securenta) z 13. marca 2008 ak zdaniteľná osoba vykonáva súčasne ekonomickú činnosť a činnosť, ktorá nie je ekonomickou činnosťou, (tzv. zmiešaná zdaniteľná osoba) odpočítanie dane môže uplatniť iba v rozsahu, v akom sú výdavky správne priradené k ekonomickej činnosti zdaniteľnej osoby výpočet pomeru medzi ekonomickou činnosťou a činnosťou, ktorá nie je ekonomickou činnosťou, musí objektívne odrážať časť, ktorá bola skutočne započítaná ako výdavky na vstupe vo vzťahu ku každej z týchto dvoch činností pri výpočte pomeru je možné použiť akýkoľvek vhodný kľúč (napr. investičný kľúč, kľúč plnení) Zdenka Jablonková 3
Rozsudok v prípade C 408/98 (Abbey National Plc) z 22. februára 2001 Prijatie poradenských služieb na predaj podniku, ktorý nie je dodaním tovarov a služieb Spoločnosť uskutočnila transakciu, ktorú je možné považovať za predaj podniku. K realizácii tejto transakcie boli nevyhnutné rôzne poradenské služby. Predaj podniku sa nepovažoval za dodanie tovaru ani dodanie služieb v zmysle čl. 5 bod 8 Šiestej smernice. Predávajúci sa domnieval, že má právo odpočítať vstupnú daň zo služieb prijatých v súvislosti a za účelom predaja podniku. Predbežná otázka predložená národným súdom Súdnemu dvoru EÚ: V prípade predaja podniku alebo jeho časti v zmysle čl. 5 bod 8 Šiestej smernice môže predávajúci, platiteľ dane, odpočítať vstupnú daň týkajúcu sa služieb prijatých v súvislosti s predajom podniku? Zdenka Jablonková 4
Súdny dvor EÚ vo všeobecnosti uviedol, že pre uplatnenie práva na odpočítanie dane je podstatné, že prijaté tovary a služby musia mať priamy a bezprostredný vzťah k uskutočnených plneniam výdavky, ktoré vznikli v súvislosti s obstaraním tovarov a služieb, sú súčasťou nákladov zdaniteľných plnení tieto nákladové položky vo všeobecnosti vznikajú v zásade predtým, ako zdaniteľná osoba uskutoční zdaniteľné plnenie, ku ktorému sa nákladové položky vzťahujú Zdenka Jablonková 5
Súdny dvor EÚ k predmetného prípadu uviedol, že rôzne služby, ktoré predávajúci získal za účelom uskutočnenia predaja podniku nemajú priamu a bezprostrednú súvislosť s jednou alebo viacerými výstupnými transakciami, ktoré zakladajú právo na odpočítanie dane náklady na túto službu však tvoria súčasť režijných nákladov zdaniteľnej osoby, a teda predstavujú prvky nákladov produktov podnikania aj v prípade predaja podniku, keď už predávajúci po využití daných služieb neuskutočňuje zdaniteľné obchody, náklady na tieto služby sa musia považovať za súčasť podnikania spoločnosti ako celku v čase pred predajom podniku rôzne služby, ktoré predávajúci využíva na účel predaja podniku majú priamu a bezprostrednú súvislosť s celou ekonomickou činnosťou zdaniteľnej osoby Zdenka Jablonková 6
Odpoveď Súdneho dvora EÚ: Ak členský štát využije možnosť danú čl. 5 bod 8 Šiestej smernice, podľa ktorého predaj podniku alebo jeho časti nie je dodaním tovaru ani dodaním služieb, náklady vynaložené predávajúcim na služby za účelom predaja podniku alebo jeho časti tvoria súčasť režijných nákladov zdaniteľnej osoby, a teda majú v zásade priamu a bezprostrednú súvislosť s celou ekonomickou činnosťou zdaniteľnej osoby. Ak predávajúci uskutočňuje plnenia, pri ktorých je vstupná daň odpočítateľná, a aj plnenia, pri ktorých vstupná daň nie je odpočítateľná, má zdaniteľná osoba právo na odpočítanie dane koeficientom. Avšak v prípade, že služby prijaté za účelom predaja podniku, majú priamu a bezprostrednú súvislosť s jasne vymedzenou časťou ekonomickej činnosti tejto zdaniteľnej osoby, v dôsledku čoho náklady na tieto služby tvoria súčasť režijných nákladov danej podnikateľskej činnosti, a všetky plnenia vo vzťahu k danej podnikateľskej činnosti podliehajú dani, potom zdaniteľná osoba má právo na odpočítanie vstupnej dane z týchto služieb v plnom rozsahu. Zdenka Jablonková 7
Rozsudok v prípade C 98/98 (Midland Bank Plc) z 8. júna 2000 Prijatie právnych služieb v rámci súdneho sporu Finančná inštitúcia dodala finančné služby klientovi z tretieho štátu mimo EÚ, to znamená služby s právom na odpočítanie dane (z dôvodu, že sú poskytnuté zákazníkovi zo štátu mimo EÚ). V súvislosti s týmito finančnými službami vznikol súdny spor, v rámci ktorého boli finančnej inštitúcii dodané právne služby. Predbežná otázka predložená národným súdom Súdnemu dvoru EÚ: Existuje priamy a bezprostredný vzťah medzi prijatými právnymi službami a poskytnutými finančnými službami pre klienta z tretieho štátu a je možné uplatniť odpočítanie dane pri právnych službách v plnej výške? Zdenka Jablonková 8
Odpoveď Súdneho dvora EÚ: Medzi prijatými právnymi službami a poskytnutými finančnými službami nie je priamy a bezprostredný vzťah. Prijaté právne služby sú iba dôsledkom poskytnutých finančných služieb, a preto nie sú k nim priraditeľné. Priama a bezprostredná väzba existuje, ak by náklady na právne služby boli kalkulované v cene poskytnutých finančných služieb. Daň pri právnych službách sa vzťahuje na celú podnikateľskú činnosť finančnej inštitúcie, a preto sa pri uplatnení odpočítania dane musí použiť koeficient, čo znamená, že odpočítanie dane možno uplatniť iba v pomernej výške podľa koeficientu vyjadrujúceho pomer transakcií s právom na odpočítanie dane ku všetkým transakciám. Zdenka Jablonková 9
na to, aby zdaniteľnej osobe vzniklo právo na odpočítanie dane na vstupe, je potrebná existencia priamej a bezprostrednej väzby medzi prijatým a poskytnutým plnením zdaniteľná osoba, ktorá uskutočňuje zdaniteľné plnenia a plnenia bez nároku na odpočet dane, nemôže odpočítať celkovú daň na vstupe z prijatých služieb, ak tieto služby neboli využité pre účely uskutočnenia plnení s nárokom na odpočet dane, ale sú len dôsledkom uskutočnenia takéhoto plnenia zdaniteľná osoba by mohla odpočítať celkovú daň na vstupe, ak by vedela preukázať, že náklady na obstaranie služieb sú súčasťou nákladov výstupnej zdaniteľnej transakcie Zdenka Jablonková 10
Rozsudok v prípade C 4/94 (BLP Group Plc) zo 6. apríla 1995 Prijatie rôznych služieb na predaj akcií BLP ako manažérska/holdingová spoločnosť poskytuje služby skupine obchodných spoločností. V roku 1989 odkúpila akciový kapitál nemeckej spoločnosti, ktorý v júni 1991 v rozsahu 95 % predala, pretože sa dostala do finančných ťažkostí a prostriedky získané týmto predajom použila na splatenie svojich dlhov. V súvislosti s touto transakciou uplatnila odpočítanie dane za prijaté profesionálne služby od obchodných bánk, právnych poradcov a účtovníkov. Všetky tieto služby sa týkali predaja akcií. BLP uplatnila odpočítanie dane pri týchto službách. Daňový úrad však odpočítanie dane neuznal, pretože prijaté služby sa týkali predaja akcií, čo je plnenie oslobodené od dane bez práva na odpočítanie dane. Zdenka Jablonková 11
Predbežná otázka predložená národným súdom Súdnemu dvoru EÚ: Ak zdaniteľná osoba A dodá služby zdaniteľnej osobe B, pričom predmetné služby použije zdaniteľná osoba B na plnenie oslobodené od dane, konkrétne na predaj akcií, čo je príležitostná finančná transakcia, a účelom a výsledkom predaja akcií bolo získanie finančných prostriedkov na splatenie všetkých dlhov zdaniteľnej osoby B, predstavujú predmetné prijaté služby: a) služby použité na plnenie oslobodené od dane, kde vstupná daň nie je odpočítateľná b) služby použité na účel zdaniteľných plnení, t.j. na hlavný predmet činnosti zdaniteľnej osoby B, čo je činnosť s právom na odpočítanie dane, kde vstupná daň je odpočítateľná c) služby použité na plnenie oslobodené od dane aj na plnenie podliehajúce dani, teda na plnenia, kde vstupná daň sa kráti koeficientom? Zdenka Jablonková 12
Súdny dvor EÚ uviedol, že odpočítanie dane je podmienené nevyhnutnosťou priameho a bezprostredného vzťahu medzi príslušnými prijatými plneniami a uskutočnenými plneniami a konečný cieľ sledovaný zdaniteľnou osobou nie je z tohto hľadiska podstatný. Ak by sa mal sledovať konečný cieľ, daňový úrad by bol nútený uskutočňovať rozsiahly prieskum zisťovania zámerov zdaniteľnej osoby, čo je v rozpore s princípom právnej istoty a uľahčenia aplikácie dane z pridanej hodnoty. Odpoveď Súdneho dvora EÚ: Ak zdaniteľná osoba dodá služby inej zdaniteľnej osobe, ktorá ich použije na plnenie oslobodené od dane (v danom prípade na predaj akcií), tak tá osoba, ktorej boli služby dodané, nemá právo na odpočítanie vstupnej dane, dokonca ani v prípade, ak by konečným účelom plnenia bolo uskutočnenie plnenia s právom na odpočítanie dane. Zdenka Jablonková 13
Rozsudok v prípade C 465/03 (Kretztechnik AG) z 26. mája 2005 Prijatie služieb súvisiacich s emisiou cenných papierov Kretztechnik je akciovou spoločnosťou so sídlom v Rakúsku, ktorej predmetom činnosti je vývoj a distribúcia zdravotníckych prístrojov. Rozhodnutím valného zhromaždenia akcionárov bolo základné imanie spoločnosti zvýšené z 10 miliónov eur na 12,5 milióna eur. S cieľom získať prostriedky potrebné na toto zvýšenie požiadala spoločnosť Kretztechnik o prijatie na burzu cenných papierov vo Frankfurte. K prijatiu spoločnosti Kretztechnik na uvedenú burzu došlo v marci roku 2000. Spoločnosť pristúpila k zvýšeniu imania vydaním akcií na doručiteľa. Daňový úrad neuznal odpočítanie vstupnej dane, ktorú spoločnosť Kretztechnik zaplatila za služby súvisiace s jej prijatím na burzu cenných papierov. Vydanie akcií je považované v Rakúsku za plnenie oslobodené od dane, ktoré neumožňuje podľa názoru daňového úradu spoločnosti Kretztechnik uplatniť právo na odpočítanie vstupnej dane. Zdenka Jablonková 14
Predbežné otázky predložené národným súdom Súdnemu dvoru EÚ: 1. Poskytuje akciová spoločnosť službu za protihodnotu v zmysle čl. 2 bod 1 Šiestej smernice v prípade, keď v čase jej prijatia na burzu cenných papierov vydá novým akcionárom akcie proti zaplateniu ich emisného kurzu? 2. Ak je odpoveď na prvú otázku kladná, má sa čl. 2 bod 1 a čl. 17 Šiestej smernice vykladať tak, že poskytovanie služieb súvisiacich s prijatím na burzu cenných papierov je potrebné považovať vo svojej celistvosti za plnenie oslobodené od dane a z tohto dôvodu nepripúšťajúce odpočítanie vstupnej dane? 3. Ak je odpoveď na prvú otázku záporná, priznáva čl. 17 body 1 a 2 Šiestej smernice právo na odpočítanie dane z dôvodu, že prijaté služby (reklama, výdavky na advokáta, technické a právne rady), pri ktorých vzniká právo na odpočet dane, boli uskutočnené na účely zdaniteľných plnení spoločnosti? Zdenka Jablonková 15
V zmysle ustálenej judikatúry Súdneho dvora EÚ nemožno jednoduché nadobudnutie alebo samotnú držbu akcií považovať za hospodárske činnosti v zmysle Šiestej smernice. Z pohľadu emitenta je cieľom získať prostriedky a nie poskytovať služby. Pokiaľ ide o akcionára, platba súm potrebných na zvýšenie imania nepredstavuje protihodnotu, ale investíciu alebo umiestnenie prostriedkov. Z uvedeného vyplýva, že vydanie akcií nie je ani dodaním tovarov ani poskytnutím služieb uskutočneným za protihodnotu v zmysle čl. 2 bod 1 Šiestej smernice. S prihliadnutím na skutočnosť, že vydanie akcií je plnením, ktoré nepatrí do pôsobnosti Šiestej smernice a že toto plnenie uskutočnila spoločnosť Kretztechnik s cieľom zvýšenia jej imania v prospech jej ekonomickej činnosti vo všeobecnosti, je potrebné dospieť k záveru, že výdavky vynaložené na služby prijaté touto spoločnosťou v rámci uvedeného plnenia sú súčasťou všeobecných výdavkov a ako také sú prvkom tvoriacim cenu jej výrobkov. Tieto služby v skutočnosti priamo a bezprostredne súvisia s celkovou ekonomickou činnosťou tejto zdaniteľnej osoby. Zdenka Jablonková 16
Z uvedeného vyplýva v súlade s čl. 17 body 1 a 2 Šiestej smernice, že Kretztechnik má právo na odpočítanie celej dane účtovanej pri výdavkoch vynaložených touto spoločnosťou na rozličné služby prijaté v rámci vydania akcií, ku ktorému pristúpila, pod podmienkou, že všetky plnenia uskutočňované touto spoločnosťou pri jej ekonomickej činnosti sú zdaniteľnými plneniami. Zdaniteľná osoba uskutočňujúca zároveň plnenia, pri ktorých je daň odpočítateľná, ako aj plnenia, pri ktorých nie je daň odpočítateľná, môže v súlade s čl. 17 bod 5 prvý pododstavec Šiestej smernice odpočítať len tú časť dane, ktorá zodpovedá hodnote plnení, pri ktorých je daň odpočítateľná (odpočítanie dane koeficientom). Zdenka Jablonková 17
Odpoveď Súdneho dvora EÚ: Z uvedených dôvodov je potrebné odpovedať na prvú otázku tak, že vydanie nových akcií nie je plnením patriacim do pôsobnosti čl. 2 bod 1 Šiestej smernice. S prihliadnutím na odpoveď na prvú otázku nie je potrebné odpovedať na druhú otázku. Z uvedených dôvodov je potrebné odpovedať na tretiu otázku tak, že čl. 17 body 1 a 2 Šiestej smernice priznávajú právo na odpočítanie celej dane zaťažujúcej výdavky vynaložené zdaniteľnou osobou na rozličné služby, ktoré nadobudla v rámci vydania akcií, pokiaľ sú všetky plnenia uskutočňované touto zdaniteľnou osobou pri jej ekonomickej činnosti zdaniteľnými plneniami. Zdenka Jablonková 18
Ďakujem za pozornosť Zdenka Jablonková 19