DAŇOVÁ OPTIMALIZACE PRO PRÁVNICKÉ OSOBY část 2 Aktuality úroky a dal í finanãní náklady z úvûrû a pûjãek v podmínkách roku 2008 str. 1 A AKTUALITY úroky a další finanční náklady z úvěrů a půjček v podmínkách roku 2008 Ing. Ivana Pilafiová Souãástí zmûn, které pfiinesla reforma vefiejn ch financí, je velmi rozsáhlá novelizace ustanovení 25 odst. 1 písm. w) ZDP, tj. posouzení daàové uznatelnosti finanãních nákladû plynoucích z úvûrû a pûjãek (dále je pouïíván termín test nízké kapitalizace ). Ve srovnání se znûním stejného ustanovení platného do konce období, které zapoãalo poãínaje 1. 1. 2007, jde o následující okruhy problémû: roz ífiení okruhu neuznateln ch nákladû, kdy pûvodnû lo pouze o úroky, nyní se bude jednat o finanãní náklady, zásadní zmûna v poãtu v e neuznateln ch finanãních nákladû, pfiiãemï restrikce se t ká nejen finanãních nákladû plynoucích z úvûrû a pûjãek od spojen ch osob, ale i od nespojen ch osob, velmi podstatn vliv ruãení za úvûry a pûjãky spojenou osobou, pfiechodné ustanovení zákona stanoví zpûsob nakládání se smlouvami uzavfien mi do konce období zapoãatého v roce 2007 a v období zapoãatém v roce 2008.
část 2 DAŇOVÁ OPTIMALIZACE PRO PRÁVNICKÉ OSOBY str. 2 Aktuality úroky a dal í finanãní náklady z úvûrû a pûjãek v podmínkách roku 2008 A Pro zjednodu ení budeme v dal ím textu hovofiit pouze o roce 2007 (období zapoãaté poãínaje 1. 1. 2007) a roce 2008 (období zapoãaté poãínaje 1. 1. 2008). Pro lep í pochopení pomûrnû sloïitého posuzování rozdûlíme problematiku na následující okruhy: pfiechodná ustanovení k úrokûm z úvûrû a pûjãek uzavfien ch do konce roku 2007, terminologie pouïívaná v testech, úãetní jednotky neprovádûjící testování, popis jednotliv ch testû, postup a vzorce pro v poãet. Přechodná ustanovení kúrokům z úvěrů a půjček uzavřených do konce roku 2007 Nová pravidla budou uplatnûna na finanãní náklady z úvûrû a pûjãek uzavfien ch poãínaje rokem 2008 a na finanãní náklady z úvûrû a pûjãek vznikl ch na základû dodatkû ke smlouvám uzavfien ch do konce roku 2007. Na úroky a dal í finanãní náklady ze smluv sjednan ch do konce roku 2007 se tato pravidla budou vztahovat aï ve zdaàovacím období, které zapoãne v roce 2010. Na úroky ze smluv uzavfien ch do konce roku 2007 (bez dodatkû) budou uplatnûna stávající pravidla 25 odst. 1 písm. w) ZDP ve znûní platném do konce roku 2007, a to po zdaàovací období roku 2008 a 2009. Stejnû jako v roce 2007 budou i v roce 2008 a 2009 testování podléhat pouze úroky (nikoliv finanãní náklady) z úvûrû a pûjãek od spojen ch osob. Poãínaje rokem 2010 budou ve keré finanãní náklady z úvûrû a pûjãek podléhat pouze novému testování.
DAŇOVÁ OPTIMALIZACE PRO PRÁVNICKÉ OSOBY část 2 Aktuality úroky a dal í finanãní náklady z úvûrû a pûjãek v podmínkách roku 2008 str. 3 Nové testování s sebou pfiiná í nejen nové postupy, ale pfiedev ím nové pojmy, jejichï obsah je nutné samostatnû vysvûtlit. Finanãní náklady z podfiízen ch úvûrû a pûjãek jsou daàovû neúãinné v plném rozsahu.z hlediska praxe se lze domnívat, Ïe podfiízené závazky dluïníkû nebudou sjednávány pfiíli ãasto. V právním fiádu âeské republiky se pojem podfiízenost ve vztahu k závazkûm pouïívá pfiednû v zákonû ã. 190/2004 Sb., o dluhopisech. Ustanovení 34 zákona o dluhopisech charakterizuje podfiízené dluhopisy jako dluhopisy, o nichï platí, Ïe v pfiípadû: a) vstupu emitenta do likvidace, b) prohlá ení konkurzu na majetek emitenta, c) povolení vyrovnání, nebo d) je-li emitentem zahraniãní osoba, téï jiného obdobného opatfiení, budou uspokojeny pohledávky s nimi spojené aï po uspokojení v ech ostatních pohledávek s v jimkou pohledávek, které jsou vázány stejnou nebo obdobnou podmínkou podfiízenosti. K naplnûní definice podfiízenosti bude staãit splnûní jakéhokoliv uvedeného kritéria. Ustanovení 32 odst. 6 zákona ã. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, pfiedpokládá, Ïe pohledávky z podfiízen ch dluhopisû a pohledávky, které jsou vázány stejnou nebo obdobnou podmínkou podfiízenosti, se v rozvrhu uspokojí aï po uspokojení v ech ostatních pohledávek.obdobnû zákon ã. 182/2006 Sb., insolvenãní zákon, v 172 definuje podfiízené pohledávky a za podfiízenou Nová terminologie Podřízené úvěry a půjčky A
část 2 DAŇOVÁ OPTIMALIZACE PRO PRÁVNICKÉ OSOBY str. 4 Aktuality úroky a dal í finanãní náklady z úvûrû a pûjãek v podmínkách roku 2008 A povaïuje mj. pohledávku z podfiízeného dluhopisu. Závazky vázané na zisk Hodnota vlastního kapitálu DaÀovû neúãinné jsou také finanãní náklady, které plynou z úvûrû a pûjãek, kde úrok nebo v nos nebo skuteãnost, zda se finanãní náklady stanou splatn mi, jsou zcela nebo zãásti odvozovány od v sledku hospodafiení poplatníka. Obecnû lze fiíci, Ïe do této kategorie lze zahrnout takové úroky a pûjãky, kde vûfiitel nenese typické riziko vûfiitele, ale riziko investora. Pro praxi je dûleïité, Ïe do této kategorie se nezahrnují úvûry a pûjãky, kde: závislost v e finanãních nákladû na zisku je nepfiímo úmûrná (tj. ãím vy í zisk, tím niï í finanãní náklady). Jde o obvyklou klauzuli, kde vy í ziskovost dluïníka vyjadfiuje niï í míru vûfiitelského rizika, a tedy niï í úrokovou sazbu; úrok nebo skuteãnost, zda se finanãní náklady stanou splatn mi, bude záviset na hodnotû jiného ekonomického ukazatele neï v sledku hospodafiení, napfi. v nosû, odpisû, ukazatele EBITDA apod. K v poãtu daàovû úãinn ch finanãních nákladû je nezbytná znalost v e vlastního kapitálu. Vlastní kapitál je úãetní kategorií, která je souãtem zûstatkû úãtû úãtové skupiny 41, 42 a 43. Vzhledem k tomu, Ïe se jeho hodnota mûní po zaúãtování kaïdé v sledkové operace, je nutné stanovit metodiku v poãtu tohoto ukazatele. Toto téma je fie eno v pokynu D-300 pro test nízké kapitalizace platn do konce roku 2007. Lze pfiedpokládat, Ïe tato metodika bude platit i pro v -
DAŇOVÁ OPTIMALIZACE PRO PRÁVNICKÉ OSOBY část 2 Aktuality úroky a dal í finanãní náklady z úvûrû a pûjãek v podmínkách roku 2008 str. 5 poãet vlastního kapitálu za úãelem propoãtu testu nízké kapitalizace platného poãínaje rokem 2008. Na základû dosavadní praxe lze pfiedpokládat, Ïe se poplatník bude moci rozhodnout, zda pro v poãet prûmûrného stavu vlastního kapitálu i úvûrû a pûjãek pouïije aritmetick prûmûr vá- Ïen ãasem trvání daného stavu (tj. prûmûr denních stavû), nebo aritmetick prûmûr prost (tj. váïen ãíslem jedna).do prostého prûmûru se zahrne pouze stav pfii kaïdé zmûnû bez ohledu na dobu trvání takového stavu. A Obsahem definice finanãních nákladû jsou nejen úroky, ale i ostatní náklady související se zaji tûním a získáním úvûru. Na základû sdûlení MF se do skupiny finanãních nákladû, tj. nákladû souvisejících, zahrnují napfiíklad tyto náklady: náklady na zaji tûní ve smyslu nákladû na obstarání úvûru napfiíklad znaleck posudek vyhotoven bankou, nikoliv v ak jin m subjektem, odmûna ruãiteli, provize zprostfiedkovateli pûjãky, poplatky: za zpracování úvûru napfiíklad za posouzení Ïádosti a ohodnocení rizika, administrativní náklady, za bankovní záruky, pfiímo související s úvûrem, za vedení úvûrového úãtu a správu úvûru, za rezervaci zdrojû a poplatky za rezervované neãerpané prostfiedky, za pfiedãasné ãerpání úvûru, Finanční náklady
část 2 DAŇOVÁ OPTIMALIZACE PRO PRÁVNICKÉ OSOBY str. 6 Aktuality úroky a dal í finanãní náklady z úvûrû a pûjãek v podmínkách roku 2008 A za zmûnu typu úrokové sazby nebo typu úroãení, za pfiechod k jiné bankovní instituci. Do skupiny nákladû souvisejících s úvûrem naopak nepatfií napfiíklad: penále ãi jiná sankce za nesplácení úvûru, kurzové rozdíly, náklady na zaji tûní úvûrového rizika vûfiitele (napfiíklad sepsání zástavní smlouvy), náklady na zaji tûní úrokového, mûnového rizika dluïníka (napfiíklad zji Èovací deriváty), náklady na poradenství (napfiíklad bankovní, daàové, finanãní). Zajištění úvěru a půjčky spojenou osobou Tento pojem je velmi dûleïit, a to proto, Ïe za úvûry a pûjãky poskytnuté spojen mi osobami se povaïují také úvûry a pûjãky poskytnuté nespojen mi osobami za pfiedpokladu, Ïe za nû ruãí osoba spojená s dluïníkem. Tato skuteãnost znamená vznik v znamné nepfiíjemnosti, neboè by se na testování finanãních nákladû z tûchto úvûrû a pûjãek vztahovala pfiísnûj í pravidla vztahu vlastního kapitálu a v e úvûrû a pûjãek. Lze pfiedpokládat, Ïe zaji tûním spojenou osobou ve smyslu bodu 5.a poslední vûty 25 odst.1 písm. w) ZDP se rozumí situace, kdy je zaji Èováno kreditní riziko vûfiitele napfiíklad poskytnutím bankovní záruky ãi její analogie podle zahraniãního práva. Poskytnutím záruky lze rozumût pouze povinnost ruãitele a jí odpovídající moïnost vûfiitele uspokojit svûj nárok z majetku ruãitele. O zaji - tûní by napfiíklad lo, pokud by akcionáfii nebo spoleãníkovi v dûsledku poru ení dohody s bankou vznikla právnû vynutitelná povinnost vstou-
DAŇOVÁ OPTIMALIZACE PRO PRÁVNICKÉ OSOBY část 2 Aktuality úroky a dal í finanãní náklady z úvûrû a pûjãek v podmínkách roku 2008 str. 7 pit na pozici dluïníka do závazkového vztahu místo dluïníka, a to jak na místo pûvodního dluïníka, tak jako solidární dluïník. A Jako referenãní sazba bude pro úvûry a pûjãky denominované v ãeské mûnû pouïita sazba PRIBOR (tuto sazbu zvefiejàuje âeská národní banka napfi. na sv ch internetov ch stránkách (http://www.cnb.cz/www.cnb.cz/cz/financni_trhy/ penezni_trh/pribor /denni.jsp).pro úvûry a pûjãky v cizí mûnû budou pouïity zahraniãní ekvivalenty sazby PRIBOR (zpravidla 12mûsíãní LIBOR jako nejbûïnûj í pouïívaná referenãní sazba v Evropû). Ministerstvo financí doporuãuje pouïít referenãní sazbu uvádûnou poskytovateli finanãních informací, napfi. Bloomberg, Reuters. Poplatník si mûïe zvolit nûkter z dûvûryhodn ch zdrojû za pfiedpokladu, Ïe tento zdroj informací bude pouïívat konzistentním zpûsobem. Od 1. 1. 2008 nedochází ke zmûnû v 22 odst. 1 písm. g) bod 3. ZDP, tj. na podíly na zisku se budou (pfii zohlednûní úpravy ve smlouvách o zamezení dvojího zdanûní) pfieklasifikovávat pouze úroky, a nikoliv ve keré finanãní náklady neuznatelné podle 25 odst. 1 písm. w) ZDP. Problematické mûïe b t zji tûní jejich v e, neboè v poãtem bude zji tûna pouze v e neuznateln ch finanãních nákladû. Jednou z takov ch ekonomicky zdûvodniteln ch metod mûïe b t napfiíklad pomûr mezi celkov mi úroky a ostatními finanãními náklady, které jsou testovány podle 25 odst. 1 písm. w) ZDP.To znamená, Ïe pokud napfiíklad tento pomûr bude Referenční sazba Vztah 22 odst. 1 písm. g) bod 3. ZDP a 25 odst. 1 písm. w) ZDP
část 2 DAŇOVÁ OPTIMALIZACE PRO PRÁVNICKÉ OSOBY str. 8 Aktuality úroky a dal í finanãní náklady z úvûrû a pûjãek v podmínkách roku 2008 A 80 % úrokû a 20 % ostatních finanãních nákladû, bude pro úãely 22 odst. 1 písm. g) bod 3. ZDP pouïito jako základ 80 % celkové ãástky neuznateln ch finanãních nákladû podle 25 odst. 1 písm. w) ZDP. Popis jednotlivých testů DaÀová uznatelnost finanãních nákladû se bude posuzovat podle pûti testû, pfiiãemï kaïd z testû se bude posuzovat samostatnû a pro uznatelnost finanãních nákladû bude tfieba splnit v ech pût testû. Tûchto pût testû nahradí pravidlo nízké kapitalizace uvedené v 25 odst. 1 písm. w) ZDP, pfiiãemï ostatní (zde nekomentované) stávající testy na uznatelnost úrokû z úvûrû a úrokû z pûjãek zûstanou zachovány [napfiíklad 25 odst. 1 písm. zk), 24 odst. 2 písm. zi) ZDP]: 1. Test na celkov limit v e finanãních nákladû za zdaàovací období i období podle 38m ZDP je omezena urãitou hranicí z prûmûrné v e úvûrû a pûjãek. Tento limit se stanoví jako násobek jednotné úrokové míry zv ené o 4 procentní body a prûmûrného stavu úvûrû a pûjãek. Jednotná úroková míra se stanoví jako prûmûr z referenãní hodnoty úrokov ch sazeb na trhu mezibankovních depozit pro splatnost 12 mûsícû (samostatnû pro kaïdou mûnu, v níï je vyjádfien úvûr nebo pûjãka) k poslednímu dni kaïdého mûsíce zdaàovacího období. Úroky z úvûrû a pûjãek vyjádfien ch v rûzn ch mûnách se posuzují samostatnû. 2. Vylouãení celkové v e finanãních nákladû z podfiízen ch úvûrû a pûjãek jako daàovû neuznateln ch nákladû. 3. Vylouãení finanãních nákladû z úvûrû a pûjãek vázan ch na zisk.
DAŇOVÁ OPTIMALIZACE PRO PRÁVNICKÉ OSOBY část 2 Aktuality úroky a dal í finanãní náklady z úvûrû a pûjãek v podmínkách roku 2008 str. 9 4. Test na daàovou uznatelnost finanãních nákladû z úvûrû a pûjãek od nespojen ch osob uznatelné budou jen finanãní náklady z úvûrû a pûjãek, pokud jejich prûmûrná denní v e nepfiev í estinásobek vlastního kapitálu, pfiiãemï s úãinností od 1. 1. 2009 by mûlo dojít k dal ímu sníïení, a to na ãtyfinásobek vlastního kapitálu. 5. Test na daàovou uznatelnost finanãních nákladû z úvûrû a pûjãek od spojen ch osob uznatelné budou jen finanãní náklady z úvûrû a pûjãek, pokud jejich prûmûrná denní v e nepfiev í dvojnásobek vlastního kapitálu. Dochází ke sníïení limitu pro v poãet,a to na dvojnásobek vlastního kapitálu (pro dluïníky, ktefií jsou bankou ãi poji Èovnou, pak na trojnásobek vlastního kapitálu). Finanãní náklady neuznatelné podle v e uveden ch testû v slovnû není moïné daàovû uznat ani na základû aplikace obecného pravidla 23 odst. 4 písm. e) ZDP, k nûmuï je nyní v slovnû doplnûno, Ïe ho není moïné pouïít k uznatelnosti nákladû, které jsou neuznatelné na základû testû nízké kapitalizace [ 25 odst. 1 písm. w)]. Obecné pravidlo stanoví, Ïe se do základu danû nezahrnují v nosy, které souvisí s náklady neuznan mi v pfiedchozích zdaàovacích obdobích jako náklady na dosaïení, zaji tûní a udrïení pfiíjmû. A 1. Úvûry a pûjãky, na které se testování nevztahuje Z povinnosti testovat finanãní náklady na jejich daàovou uznatelnost jsou vyàaty: Výjimky z testování
část 2 DAŇOVÁ OPTIMALIZACE PRO PRÁVNICKÉ OSOBY str. 10 Aktuality úroky a dal í finanãní náklady z úvûrû a pûjãek v podmínkách roku 2008 A úvûry a pûjãky poskytnuté prokazatelnû bezúroãnû, úvûry a pûjãky nebo jejich ãásti, které jsou zahrnovány (kapitalizovány) do vstupní ceny dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku. Toto je moïné jen do okamïiku uvedení dlouhodobého majetku do uïívání. 2. Osoby, na které se testování nevztahuje Zákon obsahuje nûkteré v jimky a vyjmenovává následující osoby, na které se testování nevztahuje: fyzické osoby uvedené v 2, neziskové organizace uvedené v 18 odst. 3 ZDP, burza cenn ch papírû, v echny dal í právnické osoby, jejichï finanãní náklady zaúãtované na vrub nákladû, které v úhrnu za zdaàovací období nebo období, za nûï se podává daàové pfiiznání,nepfiev í ãástku 1 mil. Kã, není-li zároveà vûfiitelem nebo osobou, která úvûr nebo pûjãku zaji Èuje, osoba spojená ve vztahu k dluïníkovi. Poslední v jimku lze podrobnûji definovat takto: a) pokud finanãní náklady od nespojen ch osob pfiesáhnou 1 mil. Kã, ustanovení 25 odst. 1 písm. w) ZDP se aplikuje na v echny finanãní náklady ze v ech úvûrû a pûjãek; b) pokud finanãní náklady od nespojen ch osob nedosáhnou v e 1 mil. Kã, nevztahuje se na nû ustanovení 25 odst. 1 písm. w) ZDP a nemohou b t podle tohoto ustanovení daàovû neuznatelné;
DAŇOVÁ OPTIMALIZACE PRO PRÁVNICKÉ OSOBY část 2 Aktuality úroky a dal í finanãní náklady z úvûrû a pûjãek v podmínkách roku 2008 str. 11 c) tyto náklady pak nevstupují do Ïádného z testû, a to i pokud celkové finanãní náklady ze v ech úvûrû a pûjãek pfiesáhnou 1 mil. Kã. A Na základû v e uvedeného popisu jednotliv ch testû by se mohlo zdát, Ïe bude fyzicky tfieba vypoãítat jednotlivé testy a vyhodnotit jejich v sledky postupnû a v jejich vzájemné návaznosti.není tomu tak. Na základû sdûlení MF k v poãtu neuznateln ch finanãních nákladû je navrïen postup, na jehoï základû se v ech pût testû provádí najednou prostfiednictvím jednoho (i kdyï ponûkud sloïitûj- ího) v poãtu, kter mûïeme rozdûlit do tfií fází. Postup a vzorce pro výpočet Postup v poãtu je rozdûlen do tûchto fází: v poãet pomûrû úvûrû a pûjãek a v e násobkû vlastního kapitálu, v poãty koeficientû, stanovení v e neuznateln ch finanãních nákladû. 1. Fáze v poãtu pomûrû 2 x SVK 6 x SVK RS + 4 < 1 < 1 < 1 Y Z prûm. ÚM 2. Fáze v poãtu koeficientû Koeficienty jsou poãítány pouze v pfiípadû, pokud jsou v e vypoãtené pomûry men í neï 1: 2 x SVK 6 x SVK K1 = 1 K2 = 1 Y Z RS + 4 K3 = 1 prûm. ÚM
část 2 DAŇOVÁ OPTIMALIZACE PRO PRÁVNICKÉ OSOBY str. 12 Aktuality úroky a dal í finanãní náklady z úvûrû a pûjãek v podmínkách roku 2008 A 3. Fáze v poãtu neuznateln ch finanãních nákladû v+ t+ (nejvût í z K1, K2, K3 u) + (vût í z K2, K3 s), kde SKV = stav vlastního kapitálu; Y = prûmûr denních stavû úvûrû a pûjãek ve zdaàovacím období od spojen ch osob; Z = prûmûr denních stavû v ech úvûrû a pûjãek ve zdaàovacím období; RS = prûmûr referenãní hodnoty úrokov ch sazeb na trhu mezibankovních depozit pro splatnost 12 mûsícû relevantním pro mûnu, v níï je vyjádfien úvûr nebo pûjãka, k poslednímu dni kaïdého mûsíce zda- Àovacího období nebo období, za nûï se podává daàové pfiiznání; ÚM = úroková míra; v = finanãní náklady vyluãované ze 100 % podle 25 odst. 1 písm. w) bod 2. a 3. z úvûrû a pûjãek od spojen ch osob; t = finanãní náklady vyluãované ze 100 % podle 25 odst. 1 písm. w) bod 2. a 3. z úvûrû a pûjãek od nespojen ch osob; u = ostatní finanãní náklady z úvûrû a pûjãek od spojen ch osob (celkové finanãní náklady z úvûrû a pûjãek od spojen ch osob po odeãtení finanãních nákladû ve v i v ); s = ostatní finanãní náklady z úvûrû a pûjãek od nespojen ch osob (celkové finanãní náklady z úvûrû a pûjãek od nespojen ch osob po odeãtení finanãních nákladû ve v i t ).
DAŇOVÁ OPTIMALIZACE PRO PRÁVNICKÉ OSOBY část 6 Spoleãník s. r. o. podíly na zisku versus závislá ãinnost str. 1 SPOLEČNÍK S. R. O. podíly na zisku versus závislá činnost Ing. Pavel Bûhounek 1Právní v chodiska Spoleãníkovi mûïe za soustavnou práci pro spoleãnost plynout odmûna v tûchto základních formách: a. spoleãník má se spoleãností uzavfienou pracovní smlouvu a pobírá mzdu, b. spoleãník je jednatelem a pobírá odmûnu za v kon funkce jednatele, c. spoleãník nemá uzavfienou pracovní smlouvu a v kon jeho práce pro spoleãnost upravuje spoleãenská smlouva. Toto heslo se zab vá podrobn m srovnáním, za jak ch podmínek je pro spoleãníka urãitá forma pfiíjmû vhodnûj í. ad a) V pfiípadech, kdy spoleãník pro spoleãnost pracuje, jsou z hlediska daàové optimalizace dûleïité dva okruhy problémû: stanovení v e odmûny za práci spoleãníka pro spoleãnost, která je pfiíjmem ze závislé ãinnosti a podléhá odvodûm pojistného na sociální a zdravotní poji tûní, Práce společníka pro s. r. o. S Š
str. 2 část 6 DAŇOVÁ OPTIMALIZACE PRO PRÁVNICKÉ OSOBY Spoleãník s. r. o. podíly na zisku versus závislá ãinnost stanovení hranice mezi pfiíjmem ze závislé ãinnosti a pfiíjmem z podnikání. K prvnímu problémovému okruhu staãí na tomto místû uvést, Ïe odmûna spoleãníka za práci pro spoleãnost je daàov m nákladem spoleãnosti a Ïe daàov m nákladem jsou i odvody pojistného. Stejnû jako u v ech ostatních zamûstnancû pfiitom musí dojít k úhradû pojistného do konce prvního mûsíce (zpravidla ledna) následujícího zdaàovacího období [ 23 odst. 3 písm. a) bod 5., 24 odst. 2 písm. f) ZDP]. Druh problémov okruh je jiï legislativnû zajímavûj í a problematiãtûj í. Pfiíjem spoleãníka za práci pro spoleãnost je bez jak chkoliv v jimek pfiíjmem ze závislé ãinnosti podle 6 odst. 1 písm. b) ZDP. Naproti tomu pfiíjem ze Ïivnosti je vïdy pfiíjmem z podnikání podle 7 odst. 1 písm. b) ZDP. S Š 2Postup vãetnû pfiíkladû a zaúãtování Variantu a), tj. pracovnûprávní vztah, bych osobnû doporuãoval v pfiípadû, kdy spoleãník není zároveà jednatelem. Pokud spoleãník jednatelem je, volil bych tuto variantu v pfiípadû, kdy by spoleãník nebyl zamûstnán jako vedoucí zamûstnanec, popfi. pokud se pfiedmût pracovního vztahu jednoznaãnû míjí s povinnostmi jednatele nemusí jít zrovna o pracovní vztah vrátného, ale napfi. téï konstruktéra, projektanta, programátora, kuchafie, ãí níka, automechanika atd.
DAŇOVÁ OPTIMALIZACE PRO PRÁVNICKÉ OSOBY část 6 Spoleãník s. r. o. podíly na zisku versus závislá ãinnost str. 3 U varianty b) lze doporuãit vyplácet pravidelnou odmûnu na základû smlouvy o v konu funkce jednatele schválené valnou hromadou pfiestoïe uzavfiení smlouvy o v konu funkce (natoïpak pravidelné odmûàování jednatele) nelze nijak vynucovat. Pomocí varianty c), která je v praxi pomûrnû fiídká, lze nahradit variantu a). Malé roz ífiení je zpûsobeno tím, Ïe z praktického hlediska Ïádn m zvlá tním pfiínosem není.v hodou by snad mohlo b t to, Ïe na tento vztah nelze vztáhnout pfiedpisy pracovního práva (dodrïování pracovní doby, pracovních pfiestávek, pravidla pro v bûr dovolené atd.). Tímto zpûsobem lze zaji Èovat i plnûní bûïn ch úkolû vypl vajících z pfiedmûtu ãinnosti spoleãnosti. V e uvedené formy odmûn a) aï c) se z daàového hlediska chovají velice podobnû. Rozdíl je pouze v tom, Ïe u varianty a) by se pfii nepodepsání prohlá ení k dani a pfii mûsíãním hrubém pfiíjmu do 5 000 Kã pouïilo zdanûní 15% sráïkovou daní (od 1. 1. 2009 se sazba sráïkové danû sni- Ïuje na 12,5 %). Spoleãné vlastnosti odmûn jsou následující: jde o pfiíjem ze závislé ãinnosti, do 31. 12. 2008 jde o pfiíjem zahrnovan do vymûfiovacích základû pro pojistné na sociální i zdravotní poji tûní, odmûna vãetnû souvisejících odvodû pojistného je daàov m nákladem spoleãnosti. Dopad odmûny spoleãníka (v hrubé v i) na majetek spoleãnosti kromû vlastní v e odmûny závisí na: S Š
str. 4 část 6 DAŇOVÁ OPTIMALIZACE PRO PRÁVNICKÉ OSOBY Spoleãník s. r. o. podíly na zisku versus závislá ãinnost sazbách pojistného na sociální a zdravotní poji tûní, které hradí zamûstnavatel, sazbû DPPO. V roce 2008 podléhá odmûna spoleãníka odvodu pojistného za pfiedpokladu, Ïe nedojde k pfiekroãení maximálního vymûfiovacího základu pro pojistné 1 034 880 Kã. V bûïné praxi se s pfiekroãením tohoto limitu u odmûn spoleãníkû setkávat nebudeme, a proto v následujícím textu nejprve budeme pfiedpokládat, Ïe maximální vymûfiovací základ pfiekroãen nebyl. Nicménû i na pfiípadné pfiekroãení maximálního vymûfiovacího základu je níïe upozornûno. Z kaïdé stokoruny vyplacené jako hrubá odmûna spoleãníka odvede spoleãnost sama za sebe (pojistné za zamûstnavatele) 26 Kã pojistného na sociální zabezpeãení a 9 Kã pojistného na zdravotní poji tûní. Odmûna 100 Kã tedy pfiedstavuje do 31. 12. 2008 náklad spoleãnosti 135 Kã tento náklad je v ak daàov m nákladem spoleãnosti, a spoleãnost tedy u etfií ãástku odpovídající sazbû danû z pfiíjmû právnick ch osob na dani z pfiíjmû právnick ch osob. S Š Dejme tomu, Ïe spoleãnost nevyplácí spoleãníkovi odmûnu a její v sledek hospodafiení pfied zdanûním (pro zjednodu ení pfiedpokládejme, Ïe bude totoïn se základem pro v poãet DPPO) za rok 2008 ãiní 135 000 Kã. DaÀ z pfiíjmû právnick ch osob vypoãtená sazbou DPPO platnou v roce 2008 ve v i 21 % bude v daném pfiípadû ãinit 28 350 Kã a v sledek hospodafiení po zdanûní bude ãinit 106 650 Kã. Pokud by spoleãnost spoleãníkovi odmûnu vyplácela v hrubé v i 100 000 Kã, byl by její v sledek hospoda-
DAŇOVÁ OPTIMALIZACE PRO PRÁVNICKÉ OSOBY část 6 Spoleãník s. r. o. podíly na zisku versus závislá ãinnost str. 5 fiení po zdanûní o 106 650 Kã niï í. Hrubá odmûna 100 tis. Kã tedy sníïí v sledek hospodafiení pfied zdanûním o 135 000 Kã a po zdanûní o 106 650 Kã. KaÏdá stokoruna hrubé odmûny vyplacená v roce 2008 pfiijde v koneãném dûsledku spoleãnost na 106,65 Kã. KaÏdá stokoruna hrubé odmûny pfii sazbách pojistného roku 2008 sníïí vlastní kapitál stejnû jako 106,65 Kã pfiiznan ch spoleãníkovi jako podíl spoleãníka na zisku. Pfiiznání podílu spoleãníka na zisku totiï sniïuje vlastní kapitál o 100 % podílu na zisku (podíl na zisku není nákladovou poloïkou a jeho pfiiznání pfiímo sniïuje vlastní kapitál). Z pohledu majetku spoleãnosti je tedy jedno, zda valná hromada spoleãnosti spoleãníkûm pfiizná nárok na podíl na zisku 106,65 Kã anebo zda je spoleãníkûm vyplácena odmûna ve v i 100 Kã (v hrubé v i). Z hlediska dal ích daàov ch dopadû v ak záleïí na tom, jak vysok ãist pfiíjem poplyne spoleãníkovi z podílu na zisku 106,65 Kã anebo ze stejnû vysoké hrubé odmûny. Podíl na zisku za rok 2008, kter bude spoleãníkovi pfiiznán v roce 2009 anebo pozdûji, bude podle platného právního stavu zdanûn 12,5% sráïkovou daní (je moïné, Ïe do budoucna bude míra zdanûní vypláceného podílu na zisku dále sníïena anebo zcela odstranûna, ale to by muselo dojít k legislativní zmûnû právní úpravy daní z pfiíjmû). Toto zdanûní je koneãné a obdrïen ch 87,5 % pfiiznaného podílu na zisku je koneãn ãist pfiíjem spoleãníka, z podílu na zisku 106,65 Kã by se jednalo o ãástku ãistého pfiíjmu 93,32 Kã (sráïková daà 13,33 Kã). V pfiípadû srovnatelné od- S Š
str. 6 část 6 DAŇOVÁ OPTIMALIZACE PRO PRÁVNICKÉ OSOBY Spoleãník s. r. o. podíly na zisku versus závislá ãinnost S Š mûny 100 Kã (srovnatelné z pohledu dopadu do majetku spoleãnosti) z ní bude sraïeno pojistné a obvykle téï záloha na daà z pfiíjmû. V e pojistného sraïeného zamûstnanci ãiní 12,5 % (8 % na sociální a 4,5 % na zdravotní poji tûní), kdyby tedy byla DPFO nulová (napfi. v dûsledku uplatnûní slev na dani nebo nezdaniteln ch ãástí základu danû), plynul by spoleãníkovi z odmûny 100 Kã ãist pfiíjem 87,5 Kã, tj. o 5,82 Kã niï í ãist pfiíjem. DaÀové zatíïení v ak obvykle nulové nebude a bude ãinit v roce 2008 pfii 15% sazbû DPFO a pfii uplatnûní principu superhrubé mzdy 20,25 % pfiíjmu, spolu s pojistn m 12,5 % tedy 32,75 % pfiíjmu.z hrubé odmûny 100 Kã by tak spoleãníkovi plynul ãist pfiíjem 67,25 Kã (o 26,07 Kã ménû neï ze srovnatelného podílu na zisku 106,65 Kã). V podmínkách roku 2008 tedy nemûïe nastat situace, kdy by spoleãníkovi z odmûny plynul vy í pfiíjem neï z podílû na zisku tento rozdíl je nejménû 5,82 Kã a dosahuje aï 26,07 Kã z kaïdé stokoruny vyplácené jako odmûna spoleãníka za práci pro spoleãnost. Ke stejn m závûrûm dojdeme, kdyï budeme porovnávat daàové zatíïení odmûny s daàov m zatíïením podílû na zisku (viz SPOLEâNÍK S. R. O. optimalizace daàov ch povinností). Zkusme tedy na modelovém pfiíkladu vypoãítat daàové zatíïení odmûny vyplacené za práci pro spoleãnost ve v i napfi. 20 000 Kã mûsíãnû (240 000 Kã roãnû). Abychom zohlednili vliv slev na dani, budeme pfiedpokládat, Ïe spoleãník nemá Ïádné jiné zdanitelné pfiíjmy (s v jimkou pfiíjmû zdanûn ch sráïkovou daní) a Ïe
DAŇOVÁ OPTIMALIZACE PRO PRÁVNICKÉ OSOBY část 6 Spoleãník s. r. o. podíly na zisku versus závislá ãinnost str. 7 uplatàuje slevu na dani na poplatníka za rok 2008 ve v i 24 840 Kã. V poãet daàového zatíïení vyplacené odmûny bude následující: Odmûna spoleãníka Sociální poji tûní s. r. o. (do 31. 12. 2008 ve v i 26 %) Zdravotní poji tûní s. r. o. (9 %) Poji tûní za s. r. o. celkem 240 000 Kã 62 400 Kã 21 600 Kã 84 000 Kã DaÀov náklad s. r. o. celkem 324 000 Kã Sociální poji tûní spoleãník 19 200 Kã (8 %) Zdravotní poji tûní spoleãník 10 800 Kã (4,5 %) Pojistné spoleãník celkem 30 000 Kã Základ pro v poãet DPFO 240 000 + 62 400 + 21 600 = 324 000 Kã DaÀ z pfiíjmû FO pfied slevou 15 % x 324 000 = 48 600 Kã DaÀ z pfiíjmû FO po slevû 23 760 Kã âist pfiíjem spoleãníka 240 000 19 200 10 800 23 760 = = 186 240 Kã Odvody 84 000 + 30 000 + 23 760 = 137 760 Kã DaÀové zatíïení 137 760 / 324 000 100 = 42,5 % S Š V poãtem jsme dospûli k závûru, Ïe v daném pfiípadû bude odmûna za práci zdanûna vy ím procentem, neï jak m je zdanûn hospodáfisk v sledek totoïn se základem danû (následnû vyplacen ) hospodáfisk v sledek pfied zdanûním je za rok 2008 zdanûn 30,88 %. Pro porovnání si ukáïeme, jak ãist pfiíjem by spoleãníkovi plynul z odpovídajícího podílu na zisku. Pokud by nebyla vyplacena odmûna 240 000 Kã (spolu s pojistn m za zamûstnavatele 324 000 Kã), byla by aktiva spo-
str. 8 část 6 DAŇOVÁ OPTIMALIZACE PRO PRÁVNICKÉ OSOBY Spoleãník s. r. o. podíly na zisku versus závislá ãinnost leãnosti vy í o 255 960 Kã (pfii sazbû DPPO 21 % pro rok 2008 ve v i 79 % celkov ch nákladû, protoïe se jedná o náklady daàovû uznatelné). Úplnû stejn dopad do aktiv spoleãnosti bude mít v plata podílu na zisku 255 960 Kã. V pfiípadû v platy podílu na zisku v ak spoleãníkovi plyne podstatnû vût í pfiíjem (pfii pouïití 12,5% sráïkové danû ve v i 223 965 Kã) neï z v e uvedené odmûny 240 000 Kã (z ní plyne ãist pfiíjem 186 240 Kã). Za dan ch podmínek by tedy spoleãník pfii roãní odmûnû 240 000 Kã na ãistém pfiíjmu tratil 37 725 Kã, tj. 15,7 % odmûny. Pokud nedojde v prûbûhu roku 2008 k dal ím legislativním zmûnám, zmûní se poãínaje 1. 1. 2009 podmínky pro odvod pojistného viz kapitola JEDNATEL A SPOLEâNÍK S. R. O. aktuální úprava pojistného z odmûn. Nyní se podívejme na pfiípadné pfiekroãení maximálního vymûfiovacího základu pro pojistné, tedy na situaci odmûny pfiesahující za rok 2008 ãástku 1 034 880 Kã. Nejprve si vypoãteme nev hodu, která se vztahuje k odmûnû ve v i 1 034 880 Kã: S Š Odmûna spoleãníka Sociální poji tûní s. r. o. (do 31. 12. 2008 ve v i 26 %) Zdravotní poji tûní s. r. o. (9 %) Poji tûní za s. r. o. celkem DaÀov náklad s. r. o. celkem Sociální poji tûní spoleãník (8 %) 1 034 880 Kã 269 069 Kã 93 140 Kã 362 209 Kã 1 397 089 Kã 82 791 Kã
DAŇOVÁ OPTIMALIZACE PRO PRÁVNICKÉ OSOBY část 6 Spoleãník s. r. o. podíly na zisku versus závislá ãinnost str. 9 Zdravotní poji tûní spoleãník (4,5 %) 46 570 Kã Pojistné spoleãník celkem 129 361 Kã Základ pro v poãet DPFO 1 034 880 + 269 069 + 93 140 = = 1 397 089 Kã DaÀ z pfiíjmû FO pfied slevou 15 % x 1 397 089 = 209 563 Kã DaÀ z pfiíjmû FO po slevû 184 723 Kã âist pfiíjem spoleãníka 1 034 880 82 791 46 570 184 723 = = 720 796 Kã Odvody 362 209 + 129 361 + 184 723 = = 676 293 Kã DaÀové zatíïení 676 293 / 1 397 089 x 100 = 48,41 % DaÀové zatíïení vychází procentuálnû vy í neï ve v e uvedeném pfiíkladû pro roãní odmûnu 240 000 Kã, rozdíl je zpûsoben tím, Ïe vliv slevy na poplatníka 24 840 Kã je u roãní odmûny 240 000 Kã vy í neï u roãní odmûny 1 034 880 Kã. Pokud by nebyla vyplacena odmûna 1 034 880 Kã (spolu s pojistn m za zamûstnavatele 1 397 089 Kã), byla by aktiva spoleãnosti vy í o 1 103 700 Kã (pfii sazbû DPPO 21 % pro rok 2008 ve v i 79 % celkov ch nákladû, protoïe se jedná o náklady daàovû uznatelné). Úplnû stejn dopad do aktiv spoleãnosti bude mít v plata podílu na zisku 1 103 700 Kã, ze které pfii sazbû sráïkové danû 12,5 % spoleãník obdrïí 965 738 Kã v hoda vyplaceného podílu na zisku tedy dosahuje u roãní odmûny 1 034 880 Kã ãástky 244 942 Kã. Pokud by odmûna rostla nad strop pro pojistné, byla by její v plata v hodnûj í neï v plata podílu na zisku. Z odmûny pfiekraãující strop pojistného by totiï byla hrazena daà z pfiíjmû fyzick ch osob ve v i 15 % a zároveà by odmûna sniïovala základ danû z pfiíjmû u spoleãnosti. Pokud by tedy byla nad strop pojistného pfiiznána napfi. S Š
str. 10 část 6 DAŇOVÁ OPTIMALIZACE PRO PRÁVNICKÉ OSOBY Spoleãník s. r. o. podíly na zisku versus závislá ãinnost odmûna 1 mil. Kã, obdrïel by z ní spoleãník ãist pfiíjem 850 tis. Kã a spoleãnost by odmûna pfii la pfii sazbû DPPO 21 % na 790 tis. Kã. Pfii rozdûlení zisku 790 tis. Kã by pfiitom po zdanûní sráïkovou daní 12,5 % spoleãník obdrïel 691 250 Kã, tj. o 158 750 Kã ménû. Odmûna pfiekraãující strop pojistného je o 15,875 % odmûny v hodnûj í neï odpovídající podíl na zisku. Nev hoda odmûny zatíïená do dosaïení stropu pojistného pojistn m (244 942 Kã) by tak byla vymazána pfiíjmem pfiekraãujícím maximální vymûfiovací základ o1 542 942 Kã, tedy roãním pfiíjmem 2 577 822 Kã. Roãní odmûna pfiekraãující ãástku 2 577 822 Kã by jiï byla o 15,875 % v hodnûj í neï v plata podílu na zisku. Jedná se o pomûrnû vysokou ãástku a nelze pfiedpokládat, Ïe by jí spoleãnosti vyuïívaly. S ohledem na moïnou právní úpravu v dal ích letech (sníïení sazby pojistného z odmûny spoleãníkû a zejména sníïení stropû) by do budoucna tento zpûsob daàové optimalizace mohl b t zajímav. S Š 3Vztah k ostatním daním DaÀovû optimální by se mohlo zdát doporuãení nevyplácet osobû, která je spoleãníkem, Ïádnou odmûnu za práci pro spoleãnost. Vzhledem k tomu, Ïe je nutné zohlednit i jiná hlediska (napfi. úãast spoleãníka na dûchodovém poji tûní, povinnost hradit pojistné na zdravotní poji tûní z urãité minimální ãástky), obvykle bude v hodné odmûnu spoleãníkovi vyplácet. S ohledem na platby zdravotního poji tûní osobami bez vlastních pfiíjmû lze u spoleãníka, kter není zabezpeãen z jiného titulu,doporuãit odmûnu alespoà ve v i minimální mzdy (nejlépe ve formû pravidelné
DAŇOVÁ OPTIMALIZACE PRO PRÁVNICKÉ OSOBY část 6 Spoleãník s. r. o. podíly na zisku versus závislá ãinnost str. 11 mûsíãní odmûny). S ohledem na redukãní hranice pro v poãet dûchodû (od 1. 1. 2008 ãiní druhá redukãní hranice, nad kterou se odmûna do v poãtového základu zapoãítává jen 10 %, ãástku 24 800 Kã) se pfiitom odmûna do 24 800 Kã mûsíãnû mûïe relativnû v znamnû projevit na urãení v e starobního dûchodu. Pfii komplexnûj ím pohledu na optimální v i odmûny nelze odmûnu fiádovû do 20 000 Kã mûsíãnû povaïovat za vyloïenû daàovû nev hodnou. 4Pozor na ãasté chyby! Ve snaze minimalizovat odmûny ze závislé ãinnosti by se mohlo stát, Ïe by se spoleãnost rozhodla vyplácet zálohy na podíly na zisku. Ty v ak zakazuje obchodní zákoník. Pfieklasifikace podílû na zisku na pfiíjmy ze závislé ãinnosti v praxi obvykle nehrozí pfiesto lze doporuãit opatrnost v pfiípadech, kdy spoleãníkûm náleïí podíl na zisku ve v i diametrálnû odli né od v e obchodního podílu (napfi. spoleãnost, kde mají spoleãníci A i B 50% obchodní podíl,ale spoleãníkovi A náleïí podíl na zisku ve v i 90 % i tento pfiípad lze daàovû uspokojivû vysvûtlit napfi. tím, Ïe spoleãník A pfiinesl do spoleãnosti své neocenitelné know-how). Zfiejmû nejãastûj í chybou je snaha o minimalizaci daàového zatíïení fakturací spoleãníka (obvykle spojenou s uplatnûním pau álních v dajû v rámci dílãího základu danû podle 7). Pokud S Š
str. 12 část 6 DAŇOVÁ OPTIMALIZACE PRO PRÁVNICKÉ OSOBY Spoleãník s. r. o. podíly na zisku versus závislá ãinnost S Š Předmět činnosti ãinnost spoleãníka pro spoleãnost naplàuje znaky podnikání podle ObchZ (soustavná ãinnost provádûná samostatnû podnikatelem vlastním jménem a na vlastní odpovûdnost za úãelem dosaïení zisku), patfií pfiíjem spoleãníka do dílãího základu danû podle 7 ZDP a je v e v pofiádku. Pokud by v ak znaky podnikání naplnûny nebyly, patfií odmûny za ãinnost spoleãníka mezi pfiíjmy ze závislé ãinnosti s povinností sráïet zálohy na daà z pfiíjmû ze závislé ãinnosti a snaha o daàovou optimalizaci by se znaãnû nevyplatila. Pokud by spoleãník spoleãnosti fakturoval a odmûnu by zdaàoval jako pfiíjem z podnikání a následnû by vy lo najevo, Ïe provádûná ãinnost nenaplàovala znaky podnikání, do lo by k domûfiení záloh ze závislé ãinnosti vãetnû pfiíslu ného penále. Jen velmi slabou útûchou by bylo podání dodateãného daàového pfiiznání spoleãníka, ve kterém by byly sníïeny pfiíjmy z podnikání. Praxe se vût inou ubírá tím smûrem, Ïe se zkoumá, zda se fakturovaná ãinnost pfiekr vá s pfiedmûtem ãinnosti spoleãnosti ãi nikoli. Dochází-li k tomuto pfiekr vání ãinnosti, povaïuje se odmûna za pfiíjem ze závislé ãinnosti (napfi. spoleãník provozující Ïivnost jako zedník vyfakturuje zednické práce spoleãnosti, pfiedmûtem jejíï ãinnosti je stavební ãinnost a koordinace stavební ãinnosti). Pokud by k pfiekr vání nedocházelo, je snaha povaïovat pfiíjem spoleãníka za pfiíjem z podnikání (napfi. spoleãník provozující Ïivnost jako zedník vyfakturuje spoleãnosti, pfiedmûtem jejíï ãinnosti je nákup a prodej zboïí, zednické práce na opravû správní budovy spoleãnosti). Uvedené zjednodu ení nemá oporu v platn ch
DAŇOVÁ OPTIMALIZACE PRO PRÁVNICKÉ OSOBY část 6 Spoleãník s. r. o. podíly na zisku versus závislá ãinnost str. 13 pfiedpisech a nelze argumentovat ani zákonem o zamûstnanosti, podle kterého je povinností s. r. o. zaji Èovat plnûní bûïn ch úkolû vypl vajících z pfiedmûtu její ãinnosti pfiedev ím sv mi zamûstnanci. Spoleãník b vá ãasto i jednatelem spoleãnosti a podle 136 odst. 1 písm. a) ObchZ nesmí vstupovat se spoleãností do obchodních vztahû. Toto konání je na jedné stranû soukrom m právem zakázáno, na stranû druhé je upraveno, jaké dûsledky z nûho plynou ( 136 odst. 2, 65 ObchZ). Jde tedy o jednání sice protiprávní, av ak platné. Protiprávnost tohoto jednání nemá sama o sobû Ïádné daàové dopady. Z praktického hlediska v ak toto konání mûïe pfiinést komplikace (i ve vztahu ke správci danû). Na druhé stranû je v ak nutné fiíci, Ïe vhodné vymezení pfiedmûtu ãinnosti mûïe napomoci tomu, aby nedocházelo k pfiekraãování zákona o zamûstnanosti. Je tedy rozdíl mezi tím, zda se spoleãnost zab vá napfi. v ukou cizích jazykû, anebo zaji tûním v uky cizích jazykû. Pro správné posouzení, kdy je fakturovan pfiíjem pfiíjmem ze závislé ãinnosti a kdy jde o pfiíjem z podnikání, bude vût inou hrát klíãovou roli posouzení samostatnosti vykonávané ãinnosti napfi. zapojení do organizaãní struktury spoleãnosti, vykonávání práce zamûstnanci spoleãníka, pouïívání vlastních nástrojû nebo nástrojû spoleãnosti, samostatné získávání nezbytn ch informací apod. DÛleÏitou roli mûïe také hrát obsah uzavíran ch kontraktû (nûco jiného bude, kdyï práce poskytnutá spoleãníkem bude spoleãností Zákaz konkurence S Š
str. 14 část 6 DAŇOVÁ OPTIMALIZACE PRO PRÁVNICKÉ OSOBY Spoleãník s. r. o. podíly na zisku versus závislá ãinnost S Š vyúãtována tfietí osobû jako subdodávka nebo jako souãást vlastní dodávky apod.). Pro spoleãníka je daàovû v hodnûj í podíl na zisku neï odmûna za práci. Zvy ování odmûny na úkor podílu na zisku lze povaïovat z hlediska da- Àovéoptimalizace za chybu spoleãník odvádí na dani a pojistném navíc aï 26 % hrubé odmûny. Nejde o chybu, za kterou by spoleãníkovi, resp. spoleãnosti hrozila nûjaká sankce. JestliÏe by v ak napfi. ekonomick poradce doporuãil spoleãníkovi zv it s ohledem na ekonomické v sledky spoleãnosti svou mûsíãní odmûnu spoleãníka napfi. z 30 000 na 50 000 Kã, lo by o chybné doporuãení. Z v e uvedeného by spoleãník mohl dovodit, Ïe za práci pro spoleãnost nebude odmûàován vûbec a bude pobírat pouze podíly na zisku.tato situace, zejména je-li spoleãník zároveà jednatelem, je daàovû nebezpeãná. V tomto pfiípadû by mohla b t v plata podílu na zisku ãásteãnû posouzena nikoli jako podíl na zisku pfiiznan z titulu kapitálové úãasti spoleãníka na spoleãnosti, ale právû z titulu práce pro spoleãnost. V jak velkém rozsahu by mohla b t snaha podíl na zisku takto posuzovat, je tûïké soudit domnívám se, Ïe alespoà na úrovni minimální mzdy v bûïném pfiípadû tato situace hrozí, a proto bych osobnû doporuãoval odmûàovat spoleãníka za práci pro spoleãnost alespoà na úrovni minimální mzdy (nemusí to b t nutnû mûsíãnû). Z uveden ch dûvodû povaïuji v platu podílu na zisku, aniï by byl spoleãník za práci pro spoleãnost odmûnûn, za zbyteãné riziko. Na druhé stranû odmítám názor,
DAŇOVÁ OPTIMALIZACE PRO PRÁVNICKÉ OSOBY část 6 Spoleãník s. r. o. podíly na zisku versus závislá ãinnost str. 15 Ïe by bylo moïné pro posuzování ãásti podílu na zisku (jakoïto podílu za práci pro spoleãnost) vycházet z pomûru v e základního kapitálu a vypláceného podílu na zisku v e odmûny za práci pro spoleãnost musí zohlednit odpracovanou dobu a potfiebnou kvalifikaci, nikoli v ak vlastní pfiínos k ziskovosti spoleãnosti (tento by byl navíc zfiejmû nevyãísliteln ). Z pfiíkladû uveden ch v bodû 2 této kapitoly je zfiejmé, Ïe z praktického hlediska není aï tak dûleïité, o kolik je daàové zatíïení odmûny spoleãníky vy í neï daàové zatíïení podílu na zisku. Dostateãná by mûla b t informace, Ïe odmûna v fiádech desetitisícû korun mûsíãnû je oproti podílûm na zisku daàovû nev hodná. Spoleãník úspû né s. r. o. by se mûl snaïit své osobní pfiíjmy pokr vat z podílû na zisku vyplácen ch spoleãností. Odmûna ze závislé ãinnosti podléhající ve standardním pfiípadû odvodûm pojistného 20 000 Kã mûsíãnû (Ïádné jiné pfiíjmy do daàového pfiiznání, uplatnûna sleva na dani na poplatníka) pfiedstavuje proti v platû podílû na zisku ztrátu 37 725 Kã roãnû. VzrÛstající odmûna uvedenou daàovou ztrátu je tû zvy uje (pozitivní vliv slevy na poplatníka sniïující daàové zatíïení odmûny s rostoucím daàov m základem klesá). Existují v ak také faktory, jejichï dopad nelze exaktnû vypoãítat jde napfi. o zaji tûní pro pfiípad nemoci, o dûchodové zabezpeãení atd. Pro jaké minimální zabezpeãení se spoleãník v naznaãen ch sférách rozhodne, je jiï na spoleãníkovi (viz bod 3.); v klad uvedené problematiky by pfiesahoval zamûfiení této publikace. S Š
str. 16 část 6 DAŇOVÁ OPTIMALIZACE PRO PRÁVNICKÉ OSOBY Spoleãník s. r. o. podíly na zisku versus závislá ãinnost 6Názor pracovníka správce danû Při konečném zpracování rukopisu autor do textu včlenil cenné připomínky odborné oponentky pracovnice správce daně, Ing. Drahomíry Martincové. 7DaÀové judikáty V rozsudku Krajského soudu v Ostravû ã.j. 22 Ca 80/2000-15 ze dne 11.7.2000 se konstatuje,ïe uzavfiení smlouvy podle ObchZ, na jejímï základû je fakturováno, automaticky neznamená, Ïe jde o pfiíjem podle 7, a nikoli podle 6 ZDP. S Š
DAŇOVÁ OPTIMALIZACE PRO PRÁVNICKÉ OSOBY část 5 Zamûstnanec osvobozené a nedanûné pfiíjmy str. 17 ÚVODNÍ âást HESLA BYLA REDAKâNù ZKRÁCENA 5DaÀová optimalizace MoÏnosti optimalizace,kterou lze spatfiovat ve sní- Ïení mzdov ch nákladû, jsou ukázány na následujících pfiíkladech: stravné poskytnuté zamûstnanci, pfiíspûvek na opotfiebení vlastního náfiadí a jeho pau alizace, pfiíspûvek na dovolenou. Tato moïnost optimalizace je zaloïena na skuteãnosti, Ïe u zamûstnance je stravné (pfiíspûvek na stravné) pfiíjmem osvobozen m od danû z pfiíjmû a nepodléhá zdravotnímu ani sociálnímu poji tûní. Poskytne-li spoleãnost stravné (pfiíspûvek na stravné) jako jinou formu mzdy, dosáhne sníïení nákladû o zdravotní a sociální poji tûní, které z takto poskytnut ch prostfiedkû nemusí odvést. Nebudeme se na tomto místû zab vat daàov m reïimem poskytnutí stravného, které je upraveno v 24 odst. 2 písm. j) bodu 4. ZDP, neboè se této problematice vûnuje samostatné heslo STRAVO- VÁNÍ ZAMùSTNANCÒ v ãásti 5. Uvedeme pouze pfiíklad na to, jak je rozdíl v penûïité mzdû a v pfiíspûvku na stravování zamûstnancû z pohledu zdanûní. Zamûstnanci mají moïnost zakoupit stravenky v hodnotû 60 Kã na den, spoleãnost jim pfiispûje ãástkou Rozebírané možnosti Stravné poskytnuté zaměstnanci Z Ž
str. 18 část 5 DAŇOVÁ OPTIMALIZACE PRO PRÁVNICKÉ OSOBY Zamûstnanec osvobozené a nedanûné pfiíjmy 30 Kã (coï není maximálním pfiíspûvkem, ale je to v souladu s uveden m ustanovením 24 ZDP). Pfii prûmûru 20 odpracovan ch dnû v mûsíci pfiispûje spoleãnost zamûstnanci mûsíãnû ãástkou 600 Kã. Pan Neusedl je svobodn bezdûtn pracovník, kter podepsal prohlá- ení, v nûmï uplatàuje pouze slevu na dani na poplatníka. Varianta a) zamûstnanec bude mít hrub plat 20 000 Kã mûsíãnû, spoleãnost na stravné pfiispívat nebude. Varianta b) zamûstnanec bude pobírat 19 400 Kã mûsíãnû hrubého a spoleãnost mu poskytne pfiíspûvek 30 Kã na stravenku, celkem 600 Kã za mûsíc. Srovnání v daàov ch podmínkách roku 2007 ukazuje následující tabulka: Varianta a) Varianta b) Položka pouze nižší mzda Rozdíl mzda a stravenky Hrubá mzda 20 000 19 400 Sociální poji tûní zamûstnance (8 %) 1 600 1 552 Zdravotní poji tûní zamûstnance (4,5 %) 900 873 Sociální poji tûní zamûstnavatele (26 %) 5 200 5 044 156 Zdravotní poji tûní zamûstnavatele (9 %) 1 800 1 746 54 Základ pro v poãet zálohy na daà (zaokr.) 27 000 26 190 Záloha na daà zamûstnance (po slevû 2 070 Kã) 2 018 1 923 âistá mzda 15 520 15 115 405 Z Ž
DAŇOVÁ OPTIMALIZACE PRO PRÁVNICKÉ OSOBY část 5 Zamûstnanec osvobozené a nedanûné pfiíjmy str. 19 Srovnání u zamûstnavatele: Náklady zamûstnavatele na mzdu 20 000 19 400 600 Náklady zamûstnavatele na stravné 0 600 600 Náklady zamûstnavatele na pojistné 7 000 6 790 210 Náklady zamûstnavatele celkem 27 000 26 790 210 Srovnání u zamûstnance: âist pfiíjem zamûstnance ze mzdy 15 520 15 115 405 âist pfiíjem zamûstnance za stravné 0 600 600 Celkem pfiíjem zamûstnance 15 520 15 715 195 Z tabulek vypl vá, Ïe zamûstnanec obdrïí ve variantû b) se stravenkami mûsíãnû více o 195 Kã (ãistého pfiíjmu). To ãiní v pfiepoãtu 2 340 Kã za rok. I zamûstnavatel je na tom lépe ve variantû b), mzdové prostfiedky etfií o 210 Kã za mûsíc, tedy celkem o 2 520 Kã za rok. Pfiíspûvek na stravování a v echna ostatní plnûní zamûstnanci, která jsou u zamûstnavatele daàov m nákladem, pfiiná í velkou úsporu mzdov ch prostfiedkû. V dal ím textu je rozebráno zv hodnûní poskytnuté zamûstnanci, které není u zamûstnavatele daàov m nákladem, a tudíï, jak se ukáïe, je ménû v hodné. Pfiesto v ak je moïné jisté optimalizace dosáhnout. Podobn m zpûsobem je moïné se dívat na pfiíjmy zamûstnance, které nejsou pfiedmûtem danû z pfiíjmû a které jsou uvedeny v 6 odst. 7 ZDP. Navíc je moïné podle 6 odst. 8 tyto pfiíjmy pau alizovat (s v jimkou cestovních náhrad, ale u nich pau- Zhodnocení Paušalizace příspěvku Z Ž
str. 20 část 5 DAŇOVÁ OPTIMALIZACE PRO PRÁVNICKÉ OSOBY Zamûstnanec osvobozené a nedanûné pfiíjmy Z Ž Hodnocení optimalizace alizaci umoïàuje pfiímo ZP). K optimalizaci na stranû zamûstnavatele se pak pfiidá men í administrativní nároãnost, a pokud jde o zamûstnance, obdrïen pau ál ho jistû bude motivovat k tomu, aby si skuteãné náklady v rámci moïností minimalizoval. Opravárenská firma stojí pfied problémem vybavit nûkteré své zamûstnance mobilním telefonem, a to kvûli operativnímu spojení (nejen pfii práci na montáïích u zákazníkû, ale i kvûli nutnosti objednání potfiebn ch dílû ve skladu firmy, kvûli pracovní pohotovosti, neboè spoleãnost nabízí nonstop provedení oprav, apod.). Je zfiejmé, Ïe komunikace je potfieba pfiedev ím ve smûru z ústfiedí (od dispeãera) firmy k zamûstnanci (montérovi), opaãnû jen zfiídka. Spoleãnosti se nevyplatí tarifní programy nabízené mobilními operátory, vhodné jsou karty kupony s impulsy. Vzhledem k tomu, Ïe vût ina zamûstnancû jiï mobil má a nosit dva není jistû praktické, spoleãnost se rozhodla vyuïít mobily zamûstnancû a v duchu 6 odst. 7 ZDP jim pfiispívat mûsíãnû na mobilní telefon i telefonické hovory. e ení nákupem telefonních karet by nebylo vhodné, jelikoï je zfiejmé, Ïe zamûstnanec volá i soukromû. Spoleãnost vypoãetla a ve vnitfiním pfiedpisu stanovila mûsíãní pau ál za telefonické hovory ãástkou 300 Kã, neboè pfiedpokládá asi 3 hovory dennû, 20 pracovních dní a cenu za hovor 5 Kã. Za pouïití mobilního telefonu stanovila ãástku ve v i 125 Kã mûsíãnû, neboè uvaïuje Ïivotnost mobilu 2 roky, pofiizovací náklady 6 000 Kã a vyuïití pro sluïební a soukromé úãely pomûrem 50:50. Optimalizace v tomto pfiípadû znamená i stanovení pfiíspûvku tak, aby správce danû nemohl zpochybnit jeho v i. Ta musí b t ve vnitfiním pfiedpisu prokazatelnû stanovena na základû kalkulace
DAŇOVÁ OPTIMALIZACE PRO PRÁVNICKÉ OSOBY část 5 Zamûstnanec osvobozené a nedanûné pfiíjmy str. 21 skuteãn ch v dajû. Stejnû postupuje zamûstnavatel pfii stanovení pau álu v pfiípadech, kdy dojde ke zmûnû podmínek, za nichï byl pau ál stanoven. V uvedeném pfiípadû nejde o odpisovan majetek, není tfieba se zab vat ustanovením zákona ( 6 odst. 8 ZDP), podle nûhoï by se u pfiedmûtû, které by jinak byly odpisovány, uznala náhrada jen do v e, v jaké by zamûstnavatel uplatàoval odpisy srovnatelného hmotného majetku pfii rovnomûrném odpisování v dal ích letech odpisování. Dal ím pfiíkladem je pfiíspûvek na dovolenou. Dá se pfiedpokládat, Ïe zamûstnanec si odkládá ãást vydûlan ch penûz, aby mohl jet s rodinou na dovolenou. Odkládá v ak peníze, které pro ly zdanûním a ze kter ch jak on, tak zamûstnavatel museli uhradit pojistné na sociální a zdravotní zabezpeãení. Pokud by tedy místo ãásti mzdy (napfi. místo tfiináctého platu) obdrïel od zamûstnavatele pfiíspûvek na dovolenou, kter je u zamûstnance osvobozen od danû z pfiíjmû (do v e 20 000 Kã za rok) a nepodléhá odvodûm pojistného, mohl by na tom zamûstnanec jenom vydûlat. U zamûstnavatele lze spatfiovat taktéï úsporu, protoïe nemusí z tûchto prostfiedkû odvést pojistné (které ãiní 35 %), ale vzhledem k tomu, Ïe pfiíspûvek nebude u zamûstnavatele daàovû uznán, pûjde i o urãitou ztrátu. Aby do lo ke sníïení finanãních nákladû u zamûstnavatele, musíme uva- Ïovat niï í poskytnut pfiíspûvek, neï jak je rozdíl mezi pûvodní a sníïenou mzdou. MoÏnosti jsou ukázány na pfiíkladu v roãním pfiepoãtu (sazby platné pro rok 2008). Pan Z je Ïenat, ale bezdûtn zamûstnanec spoleãnosti Alfa. UplatÀuje pouze slevu na dani na sebe. Jeho plat je 200 000 Kã roãnû. Příspěvek na dovolenou Z Ž
str. 22 část 5 DAŇOVÁ OPTIMALIZACE PRO PRÁVNICKÉ OSOBY Zamûstnanec osvobozené a nedanûné pfiíjmy Položka Varianta A) zamûstnavatel proplatí zamûstnanci dovolenou ve v i 15 000 Kã za rok. Varianta B) zamûstnavatel dá zamûstnanci odmûnu (tfiináct plat) ve v i 20 000 Kã. V pfiíkladu proto uvaïujeme u spoleãnosti i úsporu na dani z pfiíjmû (pfii daàovém zatíïení v roce 2008 ve v i 21 %) u v dajû, které jsou daàovû uznatelné (tedy mzdy a pojistného za organizaci). Varianta A) Varianta B) dovolená odměna Hrubá mzda 200 000 220 000 Sociální poji tûní zamûstnance (8 %) 16 000 17 600 Zdravotní poji tûní zamûstnance (4,5 %) 9 000 9 900 Rozdíl Sociální poji tûní zamûstnavatele (26 %) 52 000 57 200 5 200 Zdravotní poji tûní zamûstnavatele (9 %) 18 000 19 800 1 800 DaÀov základ zamûstnance (zaokr.) 270 000 297 000 DaÀ (po sníïení o roãní slevu 24 840 Kã) 15 660 19 710 âistá mzda 159 340 172 790 13 450 Rekapitulace pro spoleãnost jako zamûstnavatele: Z Ž Náklady zamûstnavatele na mzdu (A) 200 000 220 000 20 000 Náklady zamûstnavatele na dovolenou 15 000 0 15 000 Náklady zamûstnavatele na pojistné (B) 70 000 77 000 7 000 Úspora na dani z pfiíjmû 2007 (21 % z A+B) 56 700 62 370 5 670 Celkem náklad zamûstnavatele (rok 2007) 228 300 234 630 6 330
DAŇOVÁ OPTIMALIZACE PRO PRÁVNICKÉ OSOBY část 5 Zamûstnanec osvobozené a nedanûné pfiíjmy str. 23 Rekapitulace pro zamûstnance: âist pfiíjem zamûstnance ze mzdy 159 340 172 790 13 450 âist pfiíjem zamûstnance z dovolené 15 000 0 15 000 Celkem pfiíjem zamûstnance 174 340 172 790 1 550 V sledky hovofií jednoznaãnû jak u zamûstnavatele, tak u zamûstnance pro pouïití varianty A), tedy pro proplacení dovolené. Zamûstnanec obdrïí v pfiepoãtu o1 550 Kã za rok více, zamûstnavatel má roãní v daje o6 330 Kã niï í. UpozorÀujeme v ak na nutnost zaplacení dovolené pfiímo zamûstnavatelem (na úãet cestovní kanceláfie), neboè pokud by napfi. zamûstnanec obdrïel 15 000 Kã na ruku s tím, aby si za to pofiídil dovolenou, bylo by to chápáno jako bûïná mzda. Propoãet je jiï v tomto pfiípadû trochu sloïitûj í, neboè proti sobû stojí jiná ãástka mzdy a jiná hodnota nepenûïního pfiíjmu zamûstnance. K teoretickému zamy lení nad uvedenou problematikou nabízíme soustavu rovnic pro v poãet. Hodnocení optimalizace NechÈ je: A v e nepenûïního plnûní zamûstnanci (napfi. pfiíspûvek na dovolenou) B v e vy ích mzdov ch prostfiedkû (B > = A) 0,21 míra zdanûní spoleãnosti (daàová sazba 21 % v roce 2008) 0,35 procentní zatíïení mzdov ch prostfiedkû pojistn m u spoleãnosti (26 % sociální, 9 % zdravotní poji tûní) 0,15 sazba danû z pfiíjmû zamûstnance (podle 16 ZDP) 0,125 procentní zatíïení mzdov ch prostfiedkû pojistn m u zamûstnance (8 % sociální, 4,5 % zdravotní poji tûní) Z Ž