Právnická fakulta Masarykovy univerzity. Právo a finance. Katedra finančního práva a národního hospodářství BAKALÁŘSKÁ PRÁCE

Právnická fakulta Masarykovy univerzity Právo a finance Katedra finančního práva a národního hospodářství BAKALÁŘSKÁ PRÁCE Právní úprava leasingu a jeho daňové efekty Bc. Petra Halačková 2013/2014

Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci na téma: Právní úprava leasingu a jeho daňové efekty zpracovala sama. Veškeré prameny a zdroje informací, které jsem použila k sepsání této práce, byly citovány v poznámkách pod čarou a jsou uvedeny v seznamu použitých pramenů a literatury. V Brně dne 30. června 2014 2

Tímto bych chtěla poděkovat vedoucímu práce JUDr. Ing. Liboru Kynclovi, Ph.D. za vedení a pomoc při zpracování této bakalářské práce. 3

Abstract HALAČKOVÁ, Petra. Legal Regulation on Leasing and Its Tax Effects. Bachelor Thesis. Brno: Masaryk University, 2014. This bachelor thesis deals with legal regulation on leasing and its tax effects, especially financial leasing. In the first part there is definition of leasing from theoretical way. This part deals with characteristic of particular types of leasing, lease contract and consumer s loans related to leasing. Second part focuses on selected issues of income tax related to financial leasing and peripherally value added tax on leasing and comparison between leasing accounting according to Czech law and IFRS. Keywords Leasing, financial leasing, lease contract, income tax, value added tax, consumer s loan, tax effects of leasing Abstrakt HALAČKOVÁ, Petra. Právní úprava leasingu a jeho daňové efekty. Bakalářská práce. Brno: Masarykova univerzita, 2014. Tato bakalářská práce se zabývá právní úpravou leasingu, především finančního leasingu, a jeho daňovými a účetními efekty. V první obecné části práce je vymezen leasing z teoretického hlediska. Tato část se věnuje pojmovým znakům jednotlivých druhů leasingu, leasingové smlouvě a také spotřebitelskému úvěru, který s leasingem souvisí. Druhá zvláštní část se věnuje vybraným problematickým oblastem daně z příjmů souvisejících s finančním leasingem a okrajově dani z přidané hodnoty u leasingu a srovnání účtování leasingu podle české legislativy a IFRS. Klíčová slova Leasing, finanční leasing, leasingová smlouva, daň z příjmů, daň z přidané hodnoty, spotřebitelský úvěr, daňové efekty leasingu 4

Obsah 1 Úvod a cíl práce... 7 2 Obecná část... 9 2.1 Historie leasingu... 9 2.2 Druhy leasingu... 9 2.3 Definice leasingu v právním řádu České republiky... 14 2.4 Leasingová smlouva... 15 2.5 Spotřebitelský úvěr... 17 2.6 Česká leasingová a finanční asociace...20 3 Daňové a účetní efekty pořízení majetku formou leasingu... 21 3.1 Akontace a její daňové a účetní dopady... 21 3.2 Nájemné u finančního leasingu jako daňový výdaj (náklad)... 23 3.3 Dodatečná daňová neuznatelnost nájemného... 27 3.4 Časové rozlišování nájemného... 27 3.5 Daňové odpisy předmětu leasingu... 28 3.6 Technické zhodnocení předmětu finančního leasingu nájemcem 29 3.7 Předčasné ukončení finančního leasingu se současným odkoupením předmětu leasingu nájemcem... 31 3.8 Předčasné ukončení finančního leasingu bez převodu předmětu leasingu na nájemce... 32 3.9 Postoupení (cese) smlouvy o finančním leasingu... 34 3.10 Převod předmětu leasingu po uplynutí sjednané doby na nájemce... 35 3.11 Finanční leasing sjednaný na dobu kratší než uvedenou v 24 odst. 4 písm. a) ZDP... 36 5

3.12 Daň z přidané hodnoty u finančního leasingu... 37 3.13 Srovnání pořízení majetku formou finančního leasingu a spotřebního úvěru... 38 3.14 Účtování o leasingu podle IFRS... 39 4 Závěr... 41 5 Použitá literatura... 44 6

1 Úvod a cíl práce Leasing je jednou z forem pořízení movitých i nemovitých věcí. Jeho podstatou je nájem pořizované věci. Pojem leasing pochází z anglického slova lease, které znamená v překladu pronájem, pronajímat nebo smlouva o pronájmu. Rozlišují se dva základní druhy leasingu operativní a finanční. Operativní leasing se v zásadě příliš neliší od běžného nájmu movité věci. Finanční leasing je, dá se říci, kombinací nájmu a pořízení majetku na úvěr, neboť na konci trvání leasingu by mělo dojít k přechodu předmětu leasingu na leasingového nájemce. Úprava leasingu v českém právním řádu je poměrně složitá. Definici leasingu české zákony neobsahují výjimkou je novelizovaný zákon o daních z příjmů, který obsahuje nově definici finančního leasingu, ale jen pro potřeby tohoto zákona. Daňové zákony související s leasingem byly v uplynulých letech několikrát měněny, což jen přispívá těžší orientaci v nich. Cílem bakalářské práce bude věnovat se právní úpravě leasingu, se zaměřením zejména na finanční leasing, který se významně odlišuje od běžného nájmu a operativního leasingu. Práce bude rozdělena na dvě hlavní části. V první obecné části bude vymezen leasing z teoretického hlediska. Budou popsány jednotlivé druhy leasingu a rozdíly mezi nimi, dále definice leasingu. Bude rozebrána leasingová smlouva z právního hlediska. Na konci obecné části bude zmíněn spotřebitelský úvěr, za nějž může být leasing v některých případech posuzován. V krátkosti bude uvedena Česká leasingová a finanční asociace, její náplň práce a někteří její členové. Druhá zvláštní část bude zaměřena především na vybrané problematické oblasti daně z příjmů spojené s finančním leasingem. Nejprve budou 7

vymezeny základní podmínky pro daňovou uznatelnost nájemného u finančního leasingu, problematika různých typů akontace nebo časového rozlišování nájemného. Dále budou popsány některé vybrané situace, které mohou nastat za dobu trvání leasingového vztahu, které je nutné řešit z hlediska daně z příjmů například financování technického zhodnocení, předčasné ukončení nebo cese leasingové smlouvy. Bude zmíněno přiznávání daně z přidané hodnoty u finančního leasingu a bude srovnáno pořízení majetku formou finančního leasingu a úvěru. Na závěr budou v krátkosti zmíněny rozdíly mezi účtováním finančního leasingu dle české legislativy a dle mezinárodních účetních standardů (IFRS). V průběhu zpracování práce budou jako odborné zdroje použity zejména právní předpisy, jelikož jsou zdrojem nejaktuálnějších informací. Dále bude použita odborná literatura s tím, že bude brán ohled na řadu změn v legislativě, s čímž souvisí neaktuálnost některých informací v tištěných publikacích. Dále budou použity relevantní internetové zdroje a doplňkově také některé soudní rozhodnutí. 8

2 Obecná část 2.1 Historie leasingu První leasingové společnosti byly založeny v západní Evropě na začátku 60. let. V roce 1963 vznikly tři leasingové společnosti ve Velké Británii Baclay Leasing, v Německu Deutsche Leasing a v Rakousku Österreichische Leasing. Na území České republiky se leasing začal rozvíjet de facto až po roce 1989. Dříve byly leasingové smlouvy uzavírány jen velmi zřídka, a to zejména v oblasti zahraničního obchodu. V roce 1977 byly upraveny zásady využívání leasingu při dovozu a vývozu tehdejším Federálním ministerstvem zahraničního obchodu. Leasingové smlouvy musely být uzavírány v souladu s plánem využití devizových prostředků. Jedním z nejznámějších leasingových kontraktů uzavřených před rokem 1989 bylo pořízení dvou letadel značky Airbus pro společnost ČSA. V období transformace ekonomiky z centrálně plánovaného na tržní hospodářství se leasing jako forma pořízení majetku začal rychle rozšiřovat, a to jak v podnikatelském prostředí, tak mezi občany nepodnikateli. Podnikatelé si leasing oblíbili zejména díky snadné dostupnosti na rozdíl od úvěru stačilo pouze vyplnění formulářové smlouvy a podepsání předávacího protokolu. 1 2.2 Druhy leasingu V praxi rozlišujeme dva základní druhy leasingu podle účelu, za jakým si leasingový nájemce pronajímá předmět leasingu - operativní a finanční leasing. Jednotlivé druhy leasingu mají další specifické formy například 1 DOUBRAVA, Martin. Leasingová smlouva: tuzemská i mezinárodní. 1. vyd. Praha: LINDE nakladatelství s.r.o., 2003, s. 11-12. ISBN 80-86131-47-5. 9

tzv. full service leasing. Specifickým druhem leasingu je zpětný leasing. Leasing je možné dělit i z jiných hledisek například dle předmětu nájmu, počtu zúčastněných stran nebo dle toho, zda mají všechny zúčastněné strany sídlo či bydliště v jedné zemi či nikoliv. 2.2.1 Operativní leasing Účelem operativního leasingu je dočasné používání předmětu leasingu bez nároku na přechod vlastnictví předmětu na nájemce po skončení leasingové smlouvy. Nájemce většinou nenese rizika a náklady spojené s užíváním předmětu leasingu. Operativní leasing bývá sjednáván na dobu kratší, než je doba životnosti předmětu leasingu pronajímatel předmět leasingu obvykle pronajímá opakovaně. Délka leasingu se většinou pohybuje od 24 do 60 měsíců. 2 U operativního leasingu převažuje užívací funkce. Jeho účelem je užívání a provozování předmětu leasingu za úplatu po dobu platnosti leasingové smlouvy, čímž se podobá nájemnímu vztahu. Má ale dvě hlavní specifika. Prvním je fakt, že pronajímatel většinou předmět leasingu pořizuje z iniciativy nájemce. Dalším specifikem jsou doplňkové služby, které pronajímatel nájemci spolu s předmětem nájmu může poskytovat. Tato specifika nejsou ale nikterak důležitá pro to, aby nemohl být operativní leasing považován za standardní nájemní vztah upravený občanským a obchodním zákoníkem. 3 I proto, že operativní leasing se ve svých pojmových znacích příliš neliší od nájemního vztahu, se práce bude zaměřovat především na leasing finanční. V praxi se můžeme setkat také s pojmem full-service leasing. Jedná se o operativní leasing, jehož předmětem jsou obvykle vozidla nebo stroje 2 Charakteristika leasingu. ČLFA Česká leasingová a finanční asociace [online]. 2012 [cit. 4. 2. 2013]. Dostupné z: http://clfa.cz/index.php?textid=40 3 FARSKÁ, Petra a kol. Finanční leasing v právní praxi. 1. vyd. Praha: C. H. Beck, 2003, s. 8. ISBN 80-7179-836-3. 10

a jiná zařízení. Součástí leasingového vztahu jsou veškeré doplňkové služby, které jsou nutné k provozování a užívání předmětu leasingu jedná se například o výměnu pneumatik, běžnou údržbu, zajištění zákonného pojištění nebo zaplacení silniční daně. Tento druh leasingu většinou využívají větší firmy, které si od leasingových společností nechávají kompletně spravovat svůj vozový park nebo zajišťovat stroje a zařízení bez nutnosti jejich pořízení. 4 Daňová uznatelnost nájemného u operativního leasingu se řídí 24 odst. 2 písm. h) ZDP. Obecně je daňově uznatelným výdajem (nákladem), pokud souvisí s činností, která směřuje k dosažení zdanitelných příjmů. 5 2.2.2 Finanční leasing Finanční leasing bývá v odborné literatuře vymezen různě. Jeho podstatu vystihuje například Farská, když jej definuje jako závazkový vztah, ve kterém se poskytovatel leasingu zavazuje předat příjemci leasingu na určitou dobu (dobu leasingu) do užívání věci či jinou majetkovou hodnotu, kterou poskytovatel obvykle za tímto účelem pořídí do svého vlastnictví na základě poptávky a podle výběru příjemce leasingu, a příjemce leasingu se zavazuje náklady spojené s pořízením poskytovateli leasingu zcela uhradit prostřednictvím leasingových splátek. 6 Příjemce finančního leasingu má po ukončení leasingu právo nebo povinnost na koupi předmětu leasingu, a to za tzv. zůstatkovou či zbytkovou cenu. Jde o rozdíl mezi pořizovací cenou předmětu leasingu a úhrnnou hodnotou leasingových splátek. Zůstatková cena bývá většinou 4 Charakteristika leasingu. ČLFA Česká leasingová a finanční asociace [online]. 2012 [cit. 4. 2. 2013]. Dostupné z: http://clfa.cz/index.php?textid=40 5 ZÁMEK, David. Daňové a nedaňové náklady 2014. 1. vyd. Praha: ESAP s.r.o., 2014, s. 92. ISBN 978-80-260-4890-9. 6 FARSKÁ a kol., op. cit., s. 5. 11

sjednána ve smlouvě na symbolickou částku, neboť příjemce leasingu v průběhu doby leasingu uhradí obvykle celou pořizovací cenu předmětu leasingu. Právě odkoupením předmětu za zůstatkovou cenu po ukončení leasingu se finanční leasing podstatně odlišuje od nájemního vztahu v obecném pojetí a tedy od operativního leasingu. Další zvláštností finančního leasingu je fakt, že příjemce leasingu nese veškerá rizika a náklady spojené s užíváním předmětu leasingu (např. daně, pojištění nebo náklady na údržbu). Finanční leasing je, jak vyplývá již z názvu, pouze finanční službou poskytovatele vůči příjemci leasingu. Poskytovatel vystupuje v leasingovém vztahu jako investor - vynaloží finanční prostředky na nákup předmětu leasingu, který si příjemce leasingu před uzavřením leasingové smlouvy sám vybral. Předmět leasingu je po dobu platnosti leasingové smlouvy ve vlastnictví poskytovatele, přestože fakticky jej užívá, provozuje a nese náklady s tím spojené příjemce leasingu. Vlastnictví k předmětu leasingu přechází na příjemce současně se zánikem leasingové smlouvy. U finančního leasingu převažuje pořizovací funkce. 7 Hlavními definičními znaky finančního leasingu tedy jsou odkoupení předmětu leasingu za zůstatkovou cenu při ukončení leasingu, příjemce leasingu nese rizika a náklady spojené s předmětem leasingu za doby trvání leasingu. Pořízení majetku formou finančního leasingu je alternativou k úvěru. Hlavním rozdílem mezi těmito druhy financování je v tom, že uzavřením úvěrové smlouvy se stává dlužník vlastníkem majetku. Naopak uzavřením leasingové smlouvy se stává dlužník (příjemce leasingu) pouze nájemcem majetku, vlastníkem zůstává věřitel (poskytovatel leasingu). 7 FARSKÁ a kol., op. cit., s. 6-8. 12

2.2.3 Zpětný leasing Specifickým typem leasingu je tzv. zpětný leasing, jehož účelem je řízení toku hotovosti nájemce. Příjemce leasingu je vlastníkem předmětu leasingu. Příjemce leasingu tento předmět prodá poskytovateli leasingu a ten mu jej následně pronajme. Nájemce tak získá peněžní prostředky, ale také právo předmět leasingu dále užívat. Zpětný leasing může mít jak formu operativního leasingu, tak formu finančního leasingu. 8 2.2.4 Ostatní druhy leasingu Podle předmětu nájmu se dělí leasing na leasing věcí investičního charakteru a leasing věcí spotřebního charakteru a dále na leasing movitých a nemovitých věcí. Leasing movitých věcí výrazně převyšuje leasing věcí nemovitých, který není příliš běžný. Definice specifických druhů leasingu se v jednotlivých zdrojích odlišují, což může být způsobeno také nedostatkem právní úpravy. Kašparovská například považuje za přímý leasing případ, kdy dochází na základě požadavku nájemce k nákupu předmětu pronajímatelem a za nepřímý leasing případ, kdy firma prodá majetek leasingové společnosti a ta jej zpětně pronajme původní firmě, 9 tedy jde o již výše zmíněný zpětný leasing. Rozehnalová ale považuje za přímý leasing případ, kdy jsou v leasingovém vztahu zúčastněny dvě strany výrobce, který je současně i leasingovým pronajímatelem, a leasingový nájemce. Za nepřímý leasing považuje případ, kdy mezi výrobce a nájemce vstupuje třetí osoba pronajímatel. 10 8 FARSKÁ a kol., op. cit. s. 8. 9 KAŠPAROVSKÁ, Vlasta. Banky a bankovní obchody. 1. vyd. Brno: Mendelova zemědělská a lesnická univerzita, Provozně ekonomická fakulta, 2004, s. 8. ISBN 80-7157-652-2. 10 ROZEHNALOVÁ, Naděžda. Právo mezinárodního obchodu. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2001, s. 465 466. ISBN 80-210-2612-X. 13

2.3 Definice leasingu v právním řádu České republiky Leasing a s tím spojená leasingová smlouva jako specifický smluvní vztah nejsou v českém soukromém právu definovány. Ani nový občanský zákoník, ani zákon o obchodních korporacích, které jsou účinné od 1. ledna 2014, definici leasingu neobsahují. Z daňového hlediska je ale podstatná definice finančního leasingu, kterou nově od 1. ledna 2014 najdeme v novelizovaném zákoně o daních z příjmů. V nově obsaženém 21d zákona o daních z příjmů je finanční leasing definován jako přenechání věci s výjimkou věci, která je nehmotným majetkem, vlastníkem k užití uživateli za úplatu, pokud je při vzniku smlouvy ujednáno, že po uplynutí sjednané doby převede vlastník užívané věci vlastnické právo k ní za kupní cenu nebo bezúplatně na uživatele věci nebo pokud je ujednáno právo uživatele na tento převod. 11 Aby mohl být tedy nájem považován za finanční leasing se všemi důsledky z toho vyplývajícími, musí být ve smlouvě ujednán povinný nebo dobrovolný odkup věci po uplynutí sjednané doby leasingu. Tato definice však slouží pouze pro účely daně z příjmů. Dá se říci, že v obecném pojetí je leasingová smlouva obdobou nájemní smlouvy. Má ale svá specifika, a to zejména možnost přechodu majetku na nájemce po skončení doby nájmu. Předmět leasingu je s nájemcem obvykle svázán více než u prostého nájmu, neboť jeho koupi ve většině případů iniciuje právě nájemce. 11 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 15. 5. 2014]. 14

2.4 Leasingová smlouva Leasingová smlouva jako pojmenovaný smluvní typ není v současnosti v českém právním řádu výslovně upravena. Leasingové smlouvy se proto uzavírají v praxi jako inominátní (nepojmenované) podle občanského zákoníku. Občanský zákoník v 1746 dovoluje uzavření smlouvy, která není jako typ smlouvy upravena. 12 2.4.1 Formální podoba leasingové smlouvy Jak bylo uvedeno výše, leasingová smlouva je smlouvou inominátní, a proto je nutné, aby si smluvní strany ve smlouvě detailně upravily práva a povinnosti. Přestože občanský zákoník nevyžaduje písemnou podobu smlouvy, je pochopitelné, že leasingová smlouva bude mít vždy písemnou formu. V praxi je časté použití tzv. formulářových smluv. Poskytovatelé leasingu jsou většinou velké společnosti, které se poskytováním leasingu zabývají v rámci své podnikatelské činnosti. K tomuto účelu mají vytvořeny univerzální formuláře, které se s jednotlivými klienty vyplňují. K těmto smlouvám jsou často připojeny všeobecné obchodní podmínky společnosti, které jsou totožné pro všechny leasingové smlouvy uzavřené v dané společnosti. V případě soudních sporů je na takovou smlouvu pohlíženo jako na speciálně vytvořenou, a to i na předvyplněné části. Proto je důležité, aby si příjemce leasingu pečlivě prošel také předtištěné části smlouvy a všeobecné obchodní podmínky, které by měly být ke smlouvě připojeny již při jejím podpisu, a příjemce leasingu by s nimi měl být seznámen. 13 12 Úprava leasingu v právu ČR. ČLFA Česká leasingová a finanční asociace [online]. 2013 [cit. 20. 3. 2014] Dostupné z: http://www.clfa.cz/index.php?textid=41 13 FARSKÁ a kol., op. cit., s. 34-35. 15

2.4.2 Subjekty leasingové smlouvy Leasingová smlouva zakládá právní vztah, který vzniká mezi poskytovatelem a příjemcem leasingu. Kromě těchto dvou hlavních subjektů se v leasingovém vztahu většinou objevuje třetí strana dodavatel předmětu leasingu. Dodavatel předmětu leasingu uzavírá dodavatelskou smlouvu s poskytovatelem leasingu, který následně uzavírá leasingovou smlouvu s příjemce leasingu. Tento trojstranný vztah je zapříčiněn tím, že předmět leasingu je ve většině případů zakoupen poskytovatelem leasingu na základě poptávky příjemce leasingu. Dodavatel obvykle nebývá třetí smluvní stranou leasingové smlouvy, poskytovatel leasingu s ním uzavírá dodavatelskou smlouvu (kupní smlouvu, smlouvu o dílo). Dodavatelská smlouva je s leasingovou smlouvou úzce spojená pokud by došlo k jakémukoliv porušení dodavatelské smlouvy, je tím narušena platnost smlouvy leasingové. Přestože dodavatelská smlouva je uzavřena mezi dodavatelem předmětu leasingu a poskytovatelem leasingu, bývá vhodné, aby příjemce leasingu vystupovat v dodavatelské smlouvě jako tzv. vedlejší účastník. Praktickým příkladem může být například uplatnění rozporu s kupní smlouvou v případě vady předmětu leasingu u automobilu. Pokud by byl příjemce leasingu vedlejším účastníkem dodavatelské smlouvy, mohl by uplatňovat právní nároky namísto vlastníka předmětu. 14 Výše uvedený trojstranný vztah mezi dodavatelem, poskytovatelem a příjemcem předmětu leasingu neplatí vždy. Mohou nastat dva případy, kdy subjekty leasingového vztahu splývají. První případ nastane tehdy, když osoba dodavatele předmětu leasingu a poskytovatele leasingu splývá. V praxi jde o situaci, kdy výrobce nebo prodejce zboží zároveň poskytuje službu financování tohoto zboží formou leasingu. Například u leasingu automobilů jde o poměrně častou situaci. Druhým případem je splynutí 14 FARSKÁ a kol, op. cit., s. 9. 16

dodavatele a příjemce leasingu u tzv. zpětného leasingu. 15 2.4.3 Předmět leasingu Jak bylo řečeno výše, leasingová smlouva jakožto smluvní typ není v českém právním řádu nijak upravena. Z toho vyplývá mimo jiné to, že není nijak zásadně omezena podoba předmětu leasingu. Předmět leasingu si plně v leasingové smlouvě vymezují smluvní strany. Může se jednat jak o movitou, tak o nemovitou věc. Důležité je vymezit předmět leasingu ve smlouvě dostatečně, aby se obě smluvní strany vyhnuly v budoucnu problémům spojeným s nejasností jeho vymezení. Problémy by mohly vznikat především u předmětu, který obsahuje více součástí, nebo u nemovitostí. Předmětem leasingu mohou být také věci nehmotné povahy například práva k užívání softwaru. Poskytovatel leasingu musí být vlastníkem předmětu leasingu. 2.5 Spotřebitelský úvěr Leasing úzce souvisí s pojmem spotřebitelský úvěr. Evropská unie klade v posledních letech stále větší důraz na ochranu spotřebitele. V této souvislosti jsou vydávány v rámci komunitárního práva směrnice, které členské státy postupně implementují ve stanovené době do svého právního řádu. Problematiky spotřebitelského úvěru se dotýká směrnice Evropského parlamentu a Rady 2008/48/ES ze dne 23. dubna 2008, jejíž transpozicí do českého právního řádu je zákon č. 145/2010 Sb., o spotřebitelském úvěru. 16 Nový občanský zákoník definuje spotřebitele v 419 jako osobu, která 15 FARSKÁ a kol., op. cit., s. 10. 16 KYNCL, Libor, TÝČ, Vladimír. Regulace finančních služeb online v Evropské unii. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2013. s. 114 115. ISBN 978-80-210-6407-2. 17

jedná nebo uzavírá smlouvu s podnikatelem, přičemž nejedná v rámci podnikatelské činnosti. 17 Spotřebitel je zároveň definován také ve zmiňovaném zákoně o spotřebitelském úvěru, podle 3 jde o fyzickou osobu, která nejedná v rámci podnikatelské činnosti. Ujednání zákona o spotřebitelském úvěru se však vztahují pouze na finanční leasing, neboť z působnosti zákona je v 2 vyjmut obecně nájem a leasing, kromě leasingu, u kterého má nájemce možnost nabytí předmětu nájmu po skončení smluvního vztahu. 18 Prostřednictvím spotřebního úvěru jsou poskytovány finanční prostředky bankou, nebankovní institucí nebo osobou s živnostenským oprávněním osobě, která nejedná v rámci podnikatelské činnosti. 19 Leasing může být považován za spotřebitelský úvěr pouze v případě, že leasingovým nájemcem je fyzická osoba, která předmět leasingu nepoužívá k podnikatelské činnosti. Tzv. spotřebitelský leasing již ale po transpozici výše zmiňované směrnice do českého právního řádu není příliš nabízen a jeho podíl každým rokem upadá. Zákon o spotřebitelském úvěru dává spotřebiteli právo odstoupit od smlouvy o spotřebitelském úvěru do 14 dnů od uzavření, bez udání důvodu. 20 Leasingové společnosti by se tak snadno mohly dostat do situace, kdy zakoupí dle požadavku leasingového nájemce předmět leasingu sjednaný ve smlouvě, předají jej, ale leasingový nájemce od smlouvy do 14 dnů odstoupí, tím pádem vrátí i předmět leasingu, který již ale ztratí na své hodnotě. Z tohoto důvodu začaly leasingové společnosti ustupovat od poskytování leasingu fyzickým 17 Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 17. 5. 2014]. 18 Zákon č. 145/2010 Sb., o spotřebitelském úvěru a o změně některých zákonů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 17. 5. 2014]. 19 Charakteristika spotřebitelského úvěru. ČLFA Česká leasingová a finanční asociace [online]. 2013 [cit. 20. 3. 2014]. Dostupné z: http://clfa.cz/index.php?textid=40 20 11 zákona č. 145/2010 Sb., o spotřebitelském úvěru a o změně některých zákonů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 20. 3. 2014]. 18

osobám a místo toho většina z nich poskytuje standardní účelové spotřebitelské úvěry. Další komplikaci představuje pro leasingové společnosti ustanovení 9 zákona o spotřebitelském úvěru, podle něhož má věřitel povinnost před poskytnutím spotřebitelského úvěru posoudit schopnost spotřebitele úvěr splácet. Věřitel může poskytnout úvěr pouze tehdy, pokud posoudí, že spotřebitel je schopný úvěr splácet. Pokud by tomu tak nebylo, je smlouva neplatná. V souvislosti s nahlížením na finanční leasing jako na spotřebitelský úvěr a s riziky takového kontraktu pro poskytovatele leasingu, se řada leasingových společností od počátku roku 2011 distancovala od poskytování finančního leasingu nepodnikatelům. Na druhou stranu dle statistik leasingových společností vyplývá, že i před přijetím zákona o spotřebitelském úvěru tvořily spotřebitelské úvěry oproti finančnímu leasingu většinu smluv u společnosti ŠkoFIN tvořily leasingové smlouvy v roce 2010 na nově uzavíraných smlouvách asi 20 %, u společnosti GE Money Auto jen necelá 2 % z celkového počtu nově uzavíraných smluv. 21 V roce 2013 činil souhrn pořizovacích cen movitých věcí (bez DPH) financovaných spotřebitelský leasingem 1,47 mld. Kč z celkových 45,6 mld. Kč. Podíl finančního leasingu na celkovém spotřebitelském leasingu movitých věcí činil 7,6 %. V roce 2013 bylo uzavřeno celkem 5 472 nových smluv o spotřebitelském leasingu a krátkodobých pronájmech, z čehož tvořily pouze 255 smlouvy o finančním leasingu. Leasingové společnosti se více zaměřily na poskytování spotřebitelských úvěrů na osobní automobily jako náhradu za finanční leasing. 22 21 LORENCOVÁ, Pavla. Novela Spotřebitelského zákona aneb o leasing není zájem. Finexpert.cz [online]. 2011 [cit. 30. 3. 2014]. Dostupné z: http://finexpert.e15.cz/novelaspotrebitelskeho-zakona-aneb-o-leasing-neni-zajem 22 Zpráva o stavu a vývoji nebankovního leasingového, úvěrového a factoringového trhu v ČR v roce 2013. ČLFA Česká leasingová a finanční asociace [online]. 2014 [cit. 15. 5. 19

2.6 Česká leasingová a finanční asociace České leasingová a finanční asociace působí od poloviny roku 1991 vznikla jako Asociace leasingových společností ČSFR, v září 1992 se přetransformovala do Asociace leasingových společností České republiky a v roce 2005 došlo ke konečné změně názvu na Českou leasingovou a finanční asociaci (ČLFA). Na začátku šlo o samostatné zájmové sdružení leasingu, postupem času se začala zabývat i dalšími nebankovními finančními produkty zejména spotřebitelskými úvěry a factoringem. ČLFA se mimo jiné podílí na přípravě právních předpisů souvisejících s nebankovními finančními produkty, pomáhá svým členům s výkladem platných právních předpisů a prosazuje dodržování Etického kodexu jednání členských společností. Úkolem ČLFA je zastupování členských společností ve vztazích se zahraničními sdruženími ČLFA je členem Evropské federace leasingových asociací (LEASEUROPE), Evropské federace asociací finančních domů (EUROFINAS) a EU federace pro factoring a komerční financování (EUF). 23 ČLFA má v současné době 46 členů, které realizují kolem 97 % objemu všech tuzemských leasingových obchodů, většinu nebankovních úvěrů pro spotřebitele a většinu factoringových obchodů. Mezi členy ČLFA patří například společnosti CETELEM ČR, COFIDIS, Home Credit, Provident Financial, ČSOB Leasing, ŠkoFIN, ESSOX, Unicredit Leasing nebo GE Money Auto. 24 2014]. Dostupné z: http://www.clfa.cz/statistiky/2013_3q_zprava.doc 23 ČLFA se představuje. ČLFA Česká leasingová a finanční asociace [online]. 2013 [cit. 30. 3. 2014]. Dostupné z: http://www.clfa.cz/index.php?textid=1 24 Seznam členských společností ČLFA. ČLFA Česká leasingová a finanční asociace [online]. 2013 [cit. 30. 3. 2014]. Dostupné z: http://www.clfa.cz/index.php?textid=5 20

3 Daňové a účetní efekty pořízení majetku formou leasingu V této části budou rozebrány vybrané problematické oblasti spojené s finančním leasingem, které nájemce a pronajímatel musí řešit z hlediska daně z příjmů a daně z přidané hodnoty. Doplňkově bude zmíněno zaúčtování některých operací. Tato kapitola se nebude zabývat operativním leasingem, neboť z pohledu zákona o daních z příjmů (dále jen ZDP ) a zákona o dani z přidané hodnoty (dále jen ZDPH ) jde v podstatě o běžný nájem. Pojem leasing je v následující kapitole považován za finanční leasing. 3.1 Akontace a její daňové a účetní dopady Akontace se u finančního leasingu vyskytuje ve třech formách: 1. První zvýšená splátka nájemného (mimořádná splátka, nultá splátka) 2. Záloha na splátky nájemného 3. Záloha na kupní cenu Pokud se jedná o první zvýšenou splátku nájemného, musí dojít k časovému rozlišení této splátky. Tuto povinnost má nájemce vždy, i když vede pouze daňovou evidenci. Pronajímatel má povinnost časově rozlišit první zvýšenou splátku nájemného pouze, pokud vede účetnictví. V účetnictví se k účelu časového rozlišení používají účty 381 Náklady příštích období (u nájemce) a 384 Výnosy příštích období (u pronajímatele). 25 25 VALOUCH, Petr. Leasing v praxi: praktický průvodce. 5. aktualiz. vyd. Praha: GRADA Publishing, a.s., 2012, s. 40 43. ISBN 978-80-247-4081-2. 21

Pokud se jedná o zálohu na splátky nájemného, účtování probíhá odlišně záloha se postupně zúčtovává v průběhu trvání leasingu do jednotlivých řádných splátek. Pokud pronajímatel nebo nájemce vede daňovou evidenci, postup je prakticky stejný jako v předchozí variantě akontace. V účetnictví nájemce se k účelu zaúčtování zaplacené zálohy používá účet 314 Poskytnuté zálohy dlouhodobé a krátkodobé. V účetnictví pronajímatele se používá účet 324 Přijaté provozní zálohy. 26 Pokud se jedná o zálohu na kupní cenu předmětu leasingu, nelze ji jako v předchozích dvou případech postupně uplatňovat jako daňově uznatelný výdaj (náklad). Záloha vstupuje po odkoupení předmětu leasingu do jeho pořizovací ceny a do nákladů potom vstupuje v dalších zdaňovacích obdobích formou daňových odpisů. V účetnictví nájemce se k zaúčtování zálohy na kupní cenu využívá účet 052 Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek, případně účet 051 Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek. V účetnictví pronajímatele se přijatá záloha objeví na účtu 475 Dlouhodobé přijaté zálohy. V daňové evidenci nájemce by se objevila záloha na kupní cenu jako nedaňový výdaj v roce zaplacení. Akontace formou zálohy na kupní cenu je nejméně výhodnou formou pro nájemce z výše uvedených, neboť se prodlužuje doba rozpouštění skutečně vynaložených prostředků do daňově uznatelných výdajů (nákladů). 27 26 VALOUCH, Petr., op. cit., s. 44 45. 27 VALOUCH, Petr., op. cit., s. 46 47. 22

3.2 Nájemné u finančního leasingu jako daňový výdaj (náklad) Nájemné u finančního leasingu je možné uznat jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů tedy tzv. daňový výdaj (náklad) pouze za podmínek stanovených zákonem o daních z příjmů v 24 odst. 4. V důsledku mnoha novelizací tohoto zákona nejsou podmínky pro daňovou uznatelnost zaplaceného nájemného pro všechny nájemce stejné. Důležité je v tomto směru datum uzavření leasingové smlouvy. Podle data uzavření zařazujeme leasingové smlouvy do několika režimů. Obecné podmínky jsou ale pro všechny smlouvy stejné. Doba nájmu musí splňovat určitou minimální hranici dle příslušnosti majetku do odpisových skupin. Po skončení nájmu musí následovat bezprostřední převod vlastnických práv na nájemce. Kupní cena, za kterou nájemce předmět leasingu odkoupí, nesmí být vyšší než daňová zůstatková cena, kterou by měl předmět leasingu při rovnoměrném odpisování k datu prodeje. Pokud by byla daňová zůstatková cena nulová, ke kupní ceně by se nepřihlíželo. Poplatník fyzická osoba zahrne po odkoupení předmět leasingu do obchodního majetku. 28 Jednotlivé leasingové smlouvy se liší právě v prvním bodě - podle podmínky minimální doby nájmu spadají leasingové smlouvy do pěti režimů. Doba nájmu se začíná počítat ode dne, kdy došlo k předání předmětu leasingu nájemci ve stavu způsobilém k obvyklému užívání. 28 VYCHOPEŇ, Jiří. Finanční leasing z účetního a daňového pohledu. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, a. s., 2010, s. 20 21. ISBN 978-80-7357-590-8. 23

3.2.1 Podmínky daňové uznatelnosti nájemného podle současné právní úpravy Pro posouzení, zda je nájemné u finančního leasingu, daňově uznatelným výdajem (nákladem) jsou důležité tyto ustanovení ZDP: 24 odst. 2 písm. h) 24 odst. 4-6 24 odst. 15 a 16 25 odst. 1 písm. za) 29 V 24 odst. 2 písm. h) je řečeno, že výdajem (nákladem) vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů je obecně nájemné podle právních předpisů upravující účetnictví (kromě výjimky stanovené v 25 odst. 1 písm. za), dále úplata u finančního leasingu hmotného majetku, který lze odpisovat za podmínek stanovených v dalších ustanoveních ZDP. Daňovým výdajem (nákladem) je také úplata u finančního leasingu movitého hmotného majetku, u kterého vstupní cena nepřevýší částku 40 000 Kč. Nejdůležitějším ustanovením je 24 odst. 4, který upravuje základní podmínky daňové uznatelnosti nájemného u finančního leasingu hmotného majetku, který lze odpisovat. V současné době je tedy znění podmínek následující: doba finančního leasingu hmotného majetku musí činit alespoň minimální dobu odpisování, přičemž u hmotného majetku zařazeného v odpisové skupině 2 a 3 může být doba zkrácena až o 6 měsíců; doba leasingu se počítá ode dne, kdy byla věc přenechána nájemci ve stavu způsobilém obvyklému užívání, po ukončení finančního leasingu nebude kupní cena majetku vyšší než zůstatková cena vypočítaná ze vstupní ceny metodou 29 ZÁMEK, op. cit., s. 78 79. 24

rovnoměrného odpisování; pokud by byla zůstatková cena nulová, neplatila by tato podmínka, po ukončení finančního leasingu zahrne nájemce odkoupený předmět leasingu do svého obchodního majetku (týká se fyzických osob). V 24 odst. 5 jsou stanoveny podmínky pro daňovou uznatelnost nájemného, pokud by došlo k porušení výše uvedených podmínek z důvodu předčasného ukončení leasingové smlouvy se současným odkupem předmětu leasingu (viz dále kapitola 3.7). V 24 odst. 6 jsou stanoveny podmínky pro daňovou uznatelnost nájemného, pokud by došlo k porušení výše uvedených podmínek z důvodu předčasného ukončení leasingové smlouvy bez odkupu předmětu leasingu (viz dále kapitola 3.8). V 24 odst. 15 jsou stanoveny podmínky minimální doby trvání nájmu v případě, že je majetek odpisovaný podle 30a. Jedná se o majetek, na který byly uplatňovány tzv. mimořádné odpisy majetek zatříděný v odpisové skupině 1 nebo 2 pořízený v období od 1. ledna 2009 do 30. června 2010. V současné době již toto ustanovení prakticky postrádá na významu. Šlo o krátkodobé protikrizové opatření, které zvýhodňovalo leasing a umožňovalo odepsat předmět leasingu během 12 měsíců u odpisové skupiny 1, respektive během 24 měsíců u odpisové skupiny 2. V 24 odst. 16 je upraveno uznávání nájemného u finančního leasingu majetku odpisovaného podle 30b tedy hmotného majetku, který se používá pro výrobu elektřiny ze slunečního záření. Minimální doba trvání u tohoto specifického druhu leasingu musí činit nejméně 240 měsíců ode dne předání předmětu nájemci. 25

25 odst. 1 říká, že nájemné za umělecká díla nelze uznat jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů. 30 3.2.2 Jednotlivé daňové režimy nájemného Leasingové smlouvy uzavřené v minulosti se dle data uzavření smlouvy řadí do režimů uvedených v tabulce níže. Liší se ve stanovené minimální době nájmu. 31 Datum uzavření smlouvy do 31. 12. 2007 od 1. 1. 2008 do 31. 3. 2009 od 1. 4. 2009 do 31. 12. 2010 od 20. 7. 2009 do 30. 6. 2010 (mimořádný leasing) od 1. 1. 2011 Minimální doba nájmu 20 % doby odepisování, min. 3 roky a 8 let u nemovitostí hmotný movitý majetek dle doby odpisování stanovené ZDP, nemovitosti 30 let hmotný movitý majetek rozčleněný podle odpisových skupin: 1. 36 měsíců, 2. 54 měsíců, 3. 114 měsíců, nemovitosti 30 let hmotný movitý majetek v 1. odpisové skupině 12 měsíců, v 2. odpisové skupině 24 měsíců hmotný movitý majetek dle doby odpisování, u 2. a 3 skupiny je možné zkrácení o 6 měsíců, nemovitosti 30 let, zvláštní režim pro majetek využívaný k výrobě elektřiny ze slunečního záření 30 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 20. 5. 2014]. 31 RAJDL, Josef. Finanční leasing v roce 2011. Daňaři online portál daňových poradců a profesionálů [online]. 2011 [cit. 15. 6. 2014]. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d31795v38996-financni-leasing-vroce-2011/ 26

3.3 Dodatečná daňová neuznatelnost nájemného Jak již bylo výše několikrát řečeno, zaplacené nájemné u finančního leasingu je možné si uplatnit jako tzv. daňový výdaj (náklad) pouze při splnění podmínek daných ZDP. Pokud zjistí poplatník dodatečně, že nájemné nemělo být zahrnuto do daňového přiznání jako daňově uznatelný výdaj (náklad), má povinnost takto podaná přiznání opravit. Nájemci fyzické osoby postupují podle 5 odst. 6 ZDP, který stanovuje, že poplatník zvýší své zdanitelné příjmy ve zdaňovacím období, kdy byla chyba zjištěna. Nájemci právnické osoby postupují podle 23 odst. 3 písm. a) bod 3. ZDP, postup je stejný jako u fyzických osob. 32 3.4 Časové rozlišování nájemného Účetní jednotka má dle zákona o účetnictví povinnost časově rozlišovat výnosy a náklady spojené s předmětem leasingu. 33 Inkasované nájemné, tedy výnosy, je nutné zahrnout do období, za které bylo nájemné inkasováno. Zaplacené nájemné, tedy náklady, je nutné zahrnout do období, za které bylo nájemné zaplaceno. Osoba vedoucí daňovou evidenci se neřídí zákonem o účetnictví a za normálních okolností výdaje a příjmy eviduje k datu jejich vzniku. Dle 24 odst. 2 písm. h) bod 2 ZDP má ale osoba vedoucí daňovou evidenci povinnost časově rozlišovat zaplacené nájemné v případě, že jde o finanční leasing. Tato povinnost vzniká pouze nájemci, nikoliv pronajímateli. U operativního leasingu tato povinnost nevzniká žádné straně. 32 VALOUCH, P., op. cit., s. 40. 33 3 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 12. 6. 2014]. 27

24 odst. 2 písm. h) bod 2 přitom u poplatníků, kteří vedou daňovou evidenci, je tato úplata výdajem jen v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období. 34 Z hlediska účtování se používá pro časové rozlišení zaplaceného nájemného účet 381 Náklady příštích období, na který nájemce v průběhu účetního období zaznamenává zaplacené nájemné. Ke konci účetního období převede poměrnou část zaplaceného nájemného do nákladů na účet 518 Ostatní služby. 35 Pro časové rozlišení inkasovaného nájemného se používá účet 384 Výnosy příštích období, na který pronajímatel v průběhu účetního období zaznamenává inkasované nájemné. Ke konci účetního období převede poměrnou část inkasovaného nájemného do výnosů na účet 602 Tržby z prodeje služeb. 36 3.5 Daňové odpisy předmětu leasingu Předmět leasingu odpisuje ve většině případů jeho majitel pronajímatel. Ten má dle ZDP možnost výběru mezi rovnoměrnými a zrychlenými odpisy. Výjimky: Dle 32a odst. 3 ZDP může nájemce odpisovat dlouhodobý nehmotný majetek. 34 24 odst. 2 písm. h) bod 2. zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 12. 6. 2014]. 35 BRYCHTA, Ivan. Účtování leasingu z pohledu nájemce. Účetní kavárna [online]. 2007 [cit. 15. 6. 2014]. Dostupné z: http://www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/docd2428v3194-uctovani-leasingu-z-pohledu-najemce/ 36 BRYCHTA, Ivan. Účtování leasingu z pohledu pronajímatele. Účetní kavárna [online]. 2007 [cit. 15. 6. 2014]. Dostupné z: http://www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/docd2492v3258-uctovani-leasingu-z-pohledu-pronajimatele/ 28

Dle 28 odst. 3 ZDP může nájemce odpisovat technické zhodnocení pronajatého hmotného majetku, pokud jím bylo hrazeno. Dle 26 odst. 3 písm. c) ZDP může nájemce odpisovat tzv. jiný majetek jedná se o výdaje hrazené nájemcem, které tvoří součást ocenění hmotného majetku a které u movitého majetku převýší hodnotu 40 000 Kč. Technické zhodnocení a jiný majetek mohou být nájemcem odpisovány pouze na základě písemné smlouvy mezi pronajímatelem a nájemcem. Pronajímatel nesmí v tomto případě zvýšit o tyto výdaje vstupní cenu hmotného majetku, ze které provádí daňové odpisování. 37 3.6 Technické zhodnocení předmětu finančního leasingu nájemcem Nájemce může se souhlasem pronajímatele provádět na předmětu leasingu v průběhu doby leasingu změny nebo úpravy, které mají povahu rekonstrukce nebo modernizace. Výdaje (resp. náklady) vynaložené na tyto změny nebo úpravy se posuzují samostatně za každé zdaňovací období. 38 Technickým zhodnocením se dle 33 ZDP rozumí rekonstrukce a modernizace majetku, pokud výdaje na zhodnocení majetku převýšily 40 000 Kč. Pokud naopak tuto částku nepřevýší, bude se jednat o provozní výdaje (náklady). Technickým zhodnocením mohou být ale i výdaje na rekonstrukci a modernizaci majetku, pokud nepřevýší částku 40 000 Kč, ale poplatník je neuplatní jako výdaj (náklad) dle 24 odst. 2 písm. zb) tedy jako provozní výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. 39 37 VALOUCH, Petr, op. cit., s. 20 21. 38 VYCHOPEŇ, Jiří, op. cit., s. 52 53. 39 33 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI 29

Technické zhodnocení předmětu leasingu hrazené nájemcem může dle 28 odst. 3 ZDP nájemce daňově odepisovat na základě písemné smlouvy mezi pronajímatelem a nájemcem, pokud nebyla zvýšena o toto technické zhodnocení vstupní cena předmětu leasingu u vlastníka. Technické zhodnocení se pro účely daňového odpisování zařadí do stejné odpisové skupiny jako předmět leasingu, na němž bylo technické zhodnocení provedeno. 40 Jak již bylo řečeno výše, pokud rekonstrukce a modernizace pronajatého majetku nepřevýší v daném zdaňovacím období částku 40 000 Kč, může si nájemce uplatnit vynaložené výdaje (náklady) v celkové výši a není třeba daňově toto zhodnocení odpisovat. Zákon ale dává možnost, aby nájemce považoval za technické zhodnocení i takovou změnu pronajatého majetku, která tuto částku nepřesáhne. Lze předpokládat, že většina poplatníků využije možnosti vložení celkové částky do daňových výdajů (nákladů), zejména z hlediska menší administrativní náročnosti. Je ale možné si představit i situaci, kdy by bylo pro poplatníka výhodnější daňové odepisování například pokud má v daném zdaňovacím období již velké výdaje (náklady) nebo pokud v dalších zdaňovacích obdobích počítá s vyššími příjmy (výnosy). V souvislosti s provedením technického zhodnocení předmětu leasingu hrazeného nájemcem může pronajímateli vzniknout zdanitelný příjem (výnos) v podobě tzv. nepeněžního příjmu. Nepeněžním příjmem pronajímatele jsou dle 23 odst. 6 ZDP výdaje (náklady) na úpravu předmětu leasingu v hodnotě nepřevyšující 40 000 Kč a na dokončené technické zhodnocení za podmínky, že o tuto hodnotu nezvýšil pronajímatel vstupní cenu předmětu leasingu. Nepeněžním příjmem [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 13. 6. 2014]. 40 28 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 13. 6. 2014]. 30

pronajímatele jsou poté výdaje (náklady) vynaložené nájemcem se souhlasem pronajímatele na předmět nájmu nad smluvený rámec. 41 3.7 Předčasné ukončení finančního leasingu se současným odkoupením předmětu leasingu nájemcem V praxi může nastat také situace, kdy se nájemce s pronajímatelem dohodnou na předčasném ukončení smlouvy o finančním leasingu, ale dojde zároveň k prodeji najatého majetku nájemci. V tomto případě je tedy splněna podmínka převodu vlastnického práva z pronajímatele na nájemce, ale není splněna podmínka minimální doby trvání nájmu. V případě ukončení leasingové smlouvy s předčasným odkupem předmětu leasingu se postupuje podle 24 odst. 5 ZDP. Zákon zde stanovuje, že pokud se prodává majetek, který byl předmětem leasingu, nájemci a nejsou splněny podmínky podle odst. 4 (tzn. minimální doba trvání leasingu, kupní cena není vyšší než daňová zůstatková cena zjištěná rovnoměrným odpisováním, zahrnutí do obchodního majetku), uznává se nájemné za podmínky, že kupní cena hmotného majetku, který lze odpisovat, nebude nižší než zůstatková cena vypočtená rovnoměrným způsobem odpisování ze vstupní ceny evidované u vlastníka za dobu, po kterou mohl být odpisován. U osobního automobilu se za vstupní cenu považuje pořizovací cena včetně DPH. Zákon dále stanovuje další podmínky pro pozemky, hmotný majetek vyloučený z odpisování a hmotný majetek využívaný k výrobě elektřiny ze slunečního záření. 42 41 23 odst. 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 13. 6. 2014]. 42 24 odst. 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 13. 6. 2014]. 31

S předčasným odkoupením předmětu leasingové smlouvy souvisí také 29 odst. 1 písm. a). Toto ustanovení je záchranným bodem pro poplatníky, kteří měli uzavřenou leasingovou smlouvu, dohodou ji ukončili předčasně a přitom odkoupili předmět leasingu a nesplnili podmínky podle 24 odst. 5, a tak si nemohou uplatnit nájemné jako daňový výdaj (náklad). ZDP takovým poplatníkům v 29 umožňuje, aby do vstupní ceny odkoupeného majetku zahrnuli zaplacené nájemné do data odkoupení, které nebylo daňově uznatelným výdajem (nákladem). Poplatníci, kteří vedou daňovou evidenci, si navíc mohou vstupní cenu odkoupeného majetku navýšit o zálohu na nájemné. 43 Zaplacené nájemné potom ve formě odpisů vstoupí v následujících zdaňovacích obdobích do daňových výdajů (nákladů). Nevýhodou je, že se tímto uplatnění výdajů na leasing majetku odsouvá do dalších zdaňovacích období. 3.8 Předčasné ukončení finančního leasingu bez převodu předmětu leasingu na nájemce Podstatou uzavření smlouvy o finančním leasingu je fakt, že po ukončení leasingového vztahu by mělo dojít k převodu předmětu leasingu na nájemce. V leasingové smlouvě je zakotvena buď povinnost, nebo právo po ukončení leasingu předmět odkoupit za sjednanou cenu. Může dojít ale k situaci, kdy je leasingová smlouva předčasně ukončena, a to s tím, že došlo k vrácení předmětu leasingu pronajímateli, nebo došlo k zničení nebo odcizení předmětu leasingu. Pokud je finanční leasing ukončen předčasně výše uvedenými způsoby, považuje se leasingová smlouva od počátku za smlouvu o pronájmu. S předčasným ukončením smlouvy o finančním leasingu souvisí ustanovení 24 odst. 6 ZDP, které stanovuje, že je-li finanční leasing 43 29 odst. 1 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 14. 6. 2014]. 32

ukončen předčasně, je možné jako tzv. daňový výdaj (náklad) uplatnit pouze poměrnou část úplaty připadající ze sjednané doby na skutečnou dobu finančního leasingu nebo skutečnou úplatu, je-li nižší než předchozí. 44 Akontaci nelze uplatnit jako výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů. 45 Při předčasném ukončení leasingové smlouvy dochází mezi pronajímatelem a nájemcem k finančnímu vypořádání. Vypořádání může mít různé podoby záleží zejména na úpravě této situace v leasingové smlouvě. Pronajímatel může požadovat kromě smluvní sankce také uhrazení zbývajících splátek nájemného. Ujednání o uhrazení zbývajících leasingových splátek po ukončení leasingové smlouvy bývá obsaženo v leasingové smlouvě, popř. ve všeobecných obchodních podmínkách leasingové společnosti, které jsou nedílnou součástí leasingové smlouvy. K legitimnosti požadavku na uhrazení zbývajících splátek nájemného po ukončení smlouvy bylo již vydáno nesčetně soudních rozhodnutí. Nejvyšší soud se v rozsudku ze dne 13. 1. 2010 vyjadřuje k nároku leasingové společnosti na uhrazení zbývajících splátek nájemného po odebrání tak, že společnost má právní nárok toto plnění požadovat a že výkon tohoto práva není v rozporu s poctivým obchodním stykem. 46 Nejvyšší soud se dále v rozsudku ze dne 30. 3. 2011 vyjádřil tak, že pokud si strany v leasingové smlouvě upraví povinnost zaplacení dosud nesplacených leasingových splátek ponížených o splátky pojištění do konce 44 24 odst. 6. zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 14. 6. 2014]. 45 VYCHOPEŇ, Jiří, op. cit., s. 119. 46 Rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 13. 1. 2010, sp. zn. 31 Cdo 4356/2008. Nejvyšší soud [online]. 2010 [cit. 31. 5. 2014]. Dostupné z: http://www.nsoud.cz/judikatura/judikatura_ns.nsf/websearch/189b3bed44cbe6f8c 1257A4E006913BF?openDocument&Highlight=0, 33

platnosti leasingové smlouvy, má leasingový pronajímatel právo na úhradu těchto splátek. 47 Splátky nájemného za dobu po ukončení leasingové smlouvy si již nájemce nemůže uplatnit jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, jelikož není splněna podmínka užívání předmětu leasingu. Případná smluvní pokuta a náhrada škody spojená s předčasným ukončením leasingové smlouvy ale daňově uznatelným výdajem (nákladem) je dle 24 odst. 2 písm. p), resp. písm. zi) ZDP. 48 3.9 Postoupení (cese) smlouvy o finančním leasingu Postoupení smlouvy o finančním leasingu tzv. cese je zvláštní formou předčasného ukončení leasingové smlouvy. Nejde v pravém slova smyslu o ukončení leasingové smlouvy, neboť smlouva jako taková trvá bez přerušení dále. Dochází pouze ke změně v osobě nájemce, na něhož přechází veškerá práva a povinnosti spojené s leasingovou smlouvou. V případě, že nájemce není schopen splácet svoje závazky vůči pronajímateli, je cese výhodnější než předčasné ukončení leasingové smlouvy, které s sebou přináší placení smluvních sankcí. Podle pokynu č. D-300 Ministerstva financí při změně v osobě nájemce u smluv o finančním leasingu se podmínky daňové uznatelnosti nájemného posuzují tak, jakoby ke změně v osobě nájemce nedošlo. 49 Nutným předpokladem pro uskutečnění cese leasingové smlouvy je souhlas pronajímatele. Ve většině případů dochází také k uzavření 47 Rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 30. 3. 2011, sp. zn. 23 Cdo 1289/2009. Nejvyšší soud [online]. 2011 [cit. 31. 5. 2014]. Dostupné z: http://www.nsoud.cz/judikatura/judikatura_ns.nsf/websearch/cac7d52739b02183c1 257A4E0068B459?openDocument&Highlight=0, 48 VYCHOPEŇ, Jiří, op. cit., s. 119. 49 Pokyn č. D-300 k 24 odst. 2 bod 36. Finanční správa [online]. 2006 [cit. 17. 6. 2014]. Dostupné z: http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/dzakony/pokyn_d_300.pdf 34