METODICKÉ SDĚLENÍ SPOLEČNOSTI AUDIT ÚČETNICTVÍ, s.r.o. EXPATRIOTI OSOBY EKONOMICKY AKTIVNÍ V ZAHRANIČÍ daň z příjmů l sociální a zdravotní pojištění Ing. Michal Proks ŘÍJEN 2012 www.auditucetnictvi.cz Příkop 6, 602 00 Brno tel., fax: 545 175 887 e-mail: info@auditucetnictvi.cz
V současné době se v naší podnikové praxi stále častěji setkáváme se situací, kdy v českých firmách působí zahraniční zaměstnanci či jednatelé. V případě českých holdingů je pak situace opačná do zahraničních dceřiných společností jsou obvykle na přechodnou dobu vysíláni čeští občané. Pro tyto v zahraničí působící pracovníky se již vžilo označení expatriates, expats, česky expatrioti. V dalším textu shrneme pozici expatriotů v rámci EU z pohledu daně z příjmů a sociálního a zdravotního pojištění. ZAMĚSTNANCI / STATUTÁRNÍ ORGÁNY a) Daň z příjmů Otázkou číslo jedna, jež je v oblasti zdanění závislé činnosti zapotřebí vyřešit, je určení státu, v němž má být odvedena daň. V úvahu zde přichází buď stát daňového rezidentství zaměstnance, nebo stát, v němž je zaměstnání vykonáváno. Odpověď na tuto otázku ve většině případů poskytne smlouva o zamezení dvojího zdanění (dále jako SZDZ). SZDZ má Česká republika uzavřenu s cca 80 státy a úprava tuzemského zákona o daních z příjmů se tak uplatní jen v případě bezesmluvních států. Článek 15 SZDZ Příjmy ze zaměstnání obsahuje (při určitém zjednodušení) tuto úpravu: 1. Mzdy, které pobírá rezident jednoho smluvního státu, podléhají zdanění jen VE STÁTĚ REZIDENTSTVÍ, pokud je zaměstnání vykonáváno pouze v tomto státě. 2. Je-li zaměstnání vykonáváno ve druhém státě, mohou být odměny z něj pobírané zdaněny v tomto DRUHÉM STÁTĚ. 3. Jsou-li však splněny všechny níže uvedené podmínky, odvede se daň jen VE STÁTĚ REZIDENTSTVÍ zaměstnance, přestože je zaměstnání vykonáváno ve druhém státě. Těmito podmínkami jsou: - zaměstnání ve druhém státě nepřekročí 183 dnů v dvanáctiměsíčním období, - zaměstnavatel není rezidentem druhého státu, - odměny nejdou k tíži stálé provozovny, jíž by zaměstnavatel měl ve druhém státě. Pro správnou aplikaci těchto pravidel je zapotřebí vyjasnit, kdo se rozumí (daňovým) rezidentem určitého státu. V případě smluvních států je toto upraveno článkem 4 SZDZ. Fyzická osoba je rezidentem toho státu: 1. v němž má stálý byt 2. v němž má středisko životních zájmů (úzké osobní a hospodářské vazby), 3. v němž se obvykle zdržuje (více než 183 dnů v roce), 4. jehož je státním příslušníkem. Postupuje se seshora dolů, tj. nejprve se uplatní pravidlo stálého bytu, a teprve tehdy, má-li osoba byt ve více státech, uplatní se pravidlo střediska životních zájmů, atd. Bude-li tak např. rezident Německa (s bytem ve Frankfurtu) na dobu čtyř měsíců pracovat pro španělského zaměstnavatele na území Česka, musí být daň ze závislé činnosti odváděna v Německu (za předpokladu, že španělský zaměstnavatel nemá v České republice stálou provozovnu).
Grafické shrnutí podává následující tabulka. ČESKÝ DAŇOVÝ REZIDENT pracující v ČR ČESKÝ DAŇOVÝ REZIDENT pracující v zahraničí ČR zahraničí / ČR (v ČR se uplatní metoda zápočtu či vynětí) Zdanění jen v ČR, pokud: - zaměstnání v zahraničí < 183 dnů - zaměstnavatel není rezidentem státu, v němž je práce vykonávána ČESKÝ DAŇOVÝ NEREZIDENT pracující v ČR ČESKÝ DAŇOVÝ NEREZIDENT pracující v zahraničí ČR zahraničí Zdanění jen v zahraničí, pokud: - zaměstnání v ČR < 183 dnů - zaměstnavatel není rezidentem ČR b) Sociální a zdravotní pojištění Oblast sociálního pojištění je upravena nařízeními (ES) č. 883/2004 a č. 987/2009. Hlavní zásadou je, že osoby, na které se nařízení vztahuje, podléhají právním předpisům pouze jediného členského státu EU. Zdravotní pojištění v tomto ohledu následuje režim sociálního pojištění, v některých státech je dokonce sociální a zdravotní pojištění sloučeno. Základní pravidlo lex loci labori stanoví, místně příslušný je ten stát, v němž je vykonávána činnost zaměstnance. V tomto státě má být hrazeno pojistné, a zde také vzniká nárok na sociální dávky. V případě výkonu činnosti ve více státech podléhá tato osoba: 1. právním předpisům členského STÁTU BYDLIŠTĚ, jestliže pracuje pro jednoho zaměstnavatele v různých členských státech a vykonává podstatnou část své činnosti (alespoň 25 % pracovní doby nebo 25 % odměny) v členském státě bydliště, 2. právním předpisům členského STÁTU ZAMĚSTNAVATELE, jestliže pracuje pro jednoho zaměstnavatele a nevykonává podstatnou část své činnosti v členském státě bydliště, 3. právním předpisům členského STÁTU BYDLIŠTĚ, jestliže je zaměstnána různými zaměstnavateli, jejichž sídla nebo místa podnikání jsou v různých členských státech, 4. právním předpisům členského STÁTU BYDLIŠTĚ, jestliže osoba vykonává svoji činnost ve dvou nebo více členských státech jménem zaměstnavatele, který je usazen mimo území EU.
Příklady jsou uvedeny v následující tabulce. situace 1 2 3 4 sídlo zaměstnavatele CZ CZ CZ AT USA stát výkonu práce SK >= 25 % AT SK< 25 % AT CZ AT AT DE bydliště zaměstnance SK SK SK SK odvod pojistného SK CZ SK SK Specifickou situací je tzv. vyslání pracovníků do jiného členského státu na přechodnou dobu. V tomto případě zaměstnanec, který je zaměstnavatelem vyslán do jiného členského státu, aby zde konal práci pro tohoto zaměstnavatele, podléhá i nadále právním předpisům vysílajícího státu za předpokladu, že: - předpokládané trvání této práce nepřekročí 24 měsíců a - tato osoba není vyslána, aby nahradila jinou osobu. PODNIKAJÍCÍ FO (OSVČ) a) Daň z příjmů Fyzické osoby, jež jsou daňovými rezidenty České republiky (okolnosti rezidentství byly popsány v předchozí části), daní v tuzemsku své celosvětové příjmy. Naproti tomu podnikatelé, kteří daňovými rezidenty v tuzemsku nejsou, mají v Česku omezenou daňovou povinnost vztahující se jen na příjmy plynoucí z tuzemska. Mezi tyto příjmy se dle článku 5 SZDZ řadí příjmy dosažené prostřednictvím tzv. stálé provozovny. Stálá provozovna bývá definována v jednotlivých smlouvách, obvykle se jí však rozumí: závod, kancelář, továrna, dílna, stavební či montážní projekt s dobou realizace nad 12 měsíců, poskytování služeb na území daného státu překračující 6 měsíců či obchodní zastoupení. Pokud tedy osoba z jiného členského státu EU vyvíjí v Česku podnikatelskou činnosti např. prostřednictvím své kanceláře, případně podniká výlučně v ČR dle tuzemských předpisů, je povinna příjmy takto získané v ČR zdanit. Pro tyto účely podává daňové přiznání. b) Sociální a zdravotní pojištění Obdobně jako u závislé činnosti, i v oblasti OSVČ platí zásada, že pojistné je hrazeno ve státě, kde je podnikatelská činnost vykonávána. Vykonává-li OSVČ svoji činnost běžně ve dvou nebo více státech EU, podléhá OSVČ předpisům: 1. členského STÁTU BYDLIŠTĚ, jestliže vykonává podstatnou část své činnosti (alespoň 25 % tržeb, pracovní doby, příjmu, apod.) v tomto členském státě, 2. členského státu, ve kterém se nachází STŘED ZÁJMU JEJÍ ČINNOSTI (prostory, počet služeb, apod.), pokud nemá bydliště v jednom z členských států, kde vykonává podstatnou část své činnosti. Přitom platí, že při souběhu podnikání a zaměstnání v různých státech se příslušnost k sociálnímu pojištění určí dle pravidel pro závislou činnost.
Také u OSVČ existuje institut vyslání. Pokud osoba samostatně výdělečně činná zahájí ekonomickou činnost i v jiném členském státě, i nadále podléhá právním předpisům vysílajícího státu za předpokladu, že očekávané trvání této činnosti v zahraničí nepřesáhne 24 měsíců. PŘÍPADOVÁ STUDIE 1: Rakouský manažer pracující v ČR Rakouský občan s bydlištěm ve Vídni je zaměstnán u rakouské mateřské a české dceřiné společnosti. Vždy na pozici obchodního manažera. Dle pracovních smluv je pracovní doba rozvržena tímto způsobem: Rakousko 1 den v týdnu, v ČR zbývající 4 dny. Ve stejném poměru je sjednána i mzda. Rakousko je stát, s nímž má ČR uzavřenu SZDZ. Dle čl. 14 této smlouvy mohou být odměny ze závislé činnosti z důvodu jejího výkonu v tuzemsku - zdaněny v ČR. Česká společnost tak bude měsíčně srážet daň ze závislé činnosti, a tím bude daňová povinnost splněna. V rámci rakouského přiznání k dani z příjmů budou české příjmy (zřejmě) vyňaty ze zdanění. Vzhledem k tomu, že zaměstnanec má dva zaměstnavatele z různých států EU, je pro oblasti sociálního pojištění rozhodný stát bydliště zaměstnance. Nehledě na skutečnost, že příjmy pobírané z Rakouska nedosahují 25 % celkových příjmů, bude pojistné z českých i rakouských mezd hrazeno do Rakouska. České správě sociálního zabezpečení bude toto doloženo formulářem A1 vydaným rakouskými úřady. PŘÍPADOVÁ STUDIE 2: Nizozemec podnikající v ČR Nizozemský občan s bytem a rodinnými příslušníky v Utrechtu podniká v České republice na základě živnostenského listu jako designer. Do října 2012 je tato aktivita jeho jedinou výdělečnou činností. Od listopadu 2012 získá zaměstnání v Rotterdamu, v živnost však na území ČR prostřednictvím svých zaměstnanců vykonává i nadále. Dle čl. 4 SZDZ mezi ČR a Nizozemím má tento podnikatel daňový domicil v Nizozemí. Jeho daňová povinnost ve vztahu k ČR tak bude omezena na příjmy plynoucí z jeho živnosti provozované v ČR. V daňovém přiznání budou uvedeny veškeré příjmy a výdaje z podnikání za rok 2012. V nizozemském přiznání k dani z příjmů bude (zřejmě) uplatněna metoda zápočtu daně uhrazené v ČR. Přehled OSVČ za rok 2012 podávaný v ČR bude obsahovat pouze 10/12 dosažených příjmů a výdajů. Od listopadu totiž dojde v oblasti sociálního (a zdravotního) pojištění ke změně příslušnosti. Vzhledem k přednosti zaměstnání před OSVČ bude místní příslušnost posuzována dle pravidel pro závislou činnost. Zde se uplatní základní pravidlo místa výkonu práce. Pojistné z podnikání v ČR tak bude nově odváděno dle nizozemských pravidel nizozemským úřadům. České správě sociálního zabezpečení bude tato skutečnost doložena formulářem A1 vydaným v Nizozemí. V případě nejasností či dotazů nás neváhejte kontaktovat: Ing. Michal Proks GSM: +420 602 569 736 Tel.: +420 545 175 961 e-mail: mp@auditucetnictvi.cz