Aktiva brutto korekce netto hodnota netto v min. obbobí

Finanční účetnictví 1 4. přednáška 8. 3. 07 Účtování postupné spotřeby dlouhodobého majetku Odpis - částka, která má vyjadřovat snížení hodnoty tohoto majetku za jedno účetní období Příčinou ztráty hodnoty -fyzické opotřebení -morální opotřebení, zastarávání Odpis jako vyjádření opotřebení majetku může být vztahován a) na časové období (zpravidla za jedno účetní období) - časové odpisy (toto pojetí převažuje) nebo b) na jednotku výkonu (1 výrobek) - výkonové odpisy. oprávky - souhrn odpisů za všechna období používání majetku. Při evidenci odpisů po dobu odepisování - dva způsoby: přímý a nepřímý. Zůstatková cena = pořizovací cena oprávky V rozvaze : Aktiva brutto korekce netto hodnota netto v min. obbobí V minulém semestru: přímý a nepřímý způsob evidence oprávek : Přímý způsob: Pol Transakce Částka MD D Pořizovací cena dlouhodobého majetku, odpisuje se 4 roky (např. auto) Lineární odpisy od 1.ledna 1000,- PZ 022 1 Odpis 1. rok 250,- 551 022 Konečný zůstatek na 022 po 1. roce 750,- 2 Odpis 2. rok 250,- 551 022 Konečný zůstatek na 022 po 2. roce 500,- 3 Odpis 3. rok 250,- 551 022 Konečný zůstatek na 022 po 3. roce 250,- 4 Odpis 4. rok 250,- 551 022 Konečný zůstatek na 022 po 4. roce 0,-

Nepřímý způsob: - pomocí samostatného účtu oprávek Pol Transakce Částka MD D Pořizovací cena dlouhodobého majetku, odpisuje se 1 000,- PZ 022 4 roky (např. auto) lineární odpisy 1. Odpis 1. rok 250,- 551 082 Konečný zůstatek na 022 po 1. roce 1 000,- Konečný zůstatek na 082 po 1. roce 250,- 2. Odpis 2. rok 250,- 551 082 Konečný zůstatek na 022 po 2. roce 1 000,- Konečný zůstatek na 082 po 2. roce 500,- 3. Odpis 3. rok 250,- 551 082 Konečný zůstatek na 022 po 3. roce 1 000,- Konečný zůstatek na 082 po 3. roce 750,- 4. Odpis 4. rok 250,- 551 082 Konečný zůstatek na 022 po 4. roce 1 000,- Konečný zůstatek na 082 po 4. roce 1 000,- Současná úprava účtování odpisů - do nákladů a zároveň jako - nepřímé snížení hodnoty dlouhodobého majetku, tj. navýšení oprávek: Schéma: 01.,02.- Dlouhodobý majetek PZ pořiz.cena 07.,08. - Oprávky k dl.maj 551 - Odpisy. PZ oprávky zúčtování odpisů ------------------------------------- Zůstatková cena = PC - oprávky výše odpisů - zákoně o dani z příjmu - odpisy daňové. X odpisy účetní. stanovuje účetní jednotka - na účtech daňové odpisy je pak nutné vypočítat neúčetním způsobem, mimo systém účtů, Pravidla pro účtování odpisů : - jen do výše 100% pořizovací ceny majetku - pro odpisy účetní i daňové - není ze zákona povinné, - je možné je i na určitou dobu přerušit a opět stejným způsobem potom pokračovat. - zahájení odpisů v praxi začíná od počátku následujícího měsíce po uvedení do užívání.

Funkce odpisů : 1) vyjadřují postupnou ztrátu hodnoty majetku 2) doplňují náklady na plný objem prostředků, jejichž spotřebu výkon vyvolal 3) zajišťují tvorbu prostředků (fondů) na obnovu Odepisování v ČR je upraveno Zákonem o dani z příjmu = daňové odpisy X X účetní odpisy - odpisy, které si podnik stanovuje sám dle reálných podmínek opotřebení majetku) - nemusí se shodovat s daňovými - pro zjištění daňové povinnosti (základu daně) musí být použity pouze daňové odpisy (= odpisy vypočítávány dvakrát, ve dvou objemech) Daňové odpisy Zákon o dani z příjmu upravuje odepisování velmi podrobně, v několika rovinách : 1) odpisové skupiny - vymezení předpokládané doby použitelnosti v podobě odpisových skupin - klasifikace veškerého dlouhodobého majetku zařazením do odpisových skupin (v příloze uvedeného zákona) Odpisové skupiny majetku, 30 zákona 586/1992 Sb. o daních z příjmů platné pro r. 2005: Odpisová skupina Doba odpisování 1 3 roky 1a 4 roky 2 5 let 3 10 let 4 20 let 5 30 let 6 50 let Pozn.: Stanovená doba odpisování se nevztahuje na hmotný majetek, u něhož došlo v průběhu odpisování k prodloužení doby odpisování, např. po rekonstrukci.

2) dva možné způsoby odepisování a) lineární a b) degresivní a dále + matematické postupy pro výpočet odpisů: lineárních - % sazba degresivních koeficient + jeho použití a) rovnoměrné (lineární) odepisování - odpisové sazby (v % pořizovací ceny), které se v jednotlivých odpisových skupinách liší : Odpisová skupina V prvním roce odpisování V dalších letech odpisování Pro zvýšenou vstupní cenu 1 20 40 33,3 1a 14,2 28,6 25 2 11 22,25 20 3 5,5 10,5 10 4 2,15 5,15 5,0 5 1,4 3,4 3,4 6 1,02 2,02 2 (ze zvýšené vstupní ceny hmotného a nehmotného majetku se stanoví odpisy tohoto majetku za dané zdaňovací období ve výši procenta jeho zvýšené vstupní ceny a přiřazené roční odpisové sazby platné pro zvýšenou vstupní cenu.) b) zrychlené /degresivní/ odepisování hmotného a nehmotného majetku jsou odpisovým skupinám přiřazeny tyto koeficienty : Odpisová skupina v prvním roce odpisování v dalších letech odpisování Pro zvýšenou vstupní cenu 1 3 4 3 1a 4 5 4 2 5 6 5 3 10 11 10 4 20 21 20 5 30 31 30 6 50 51 50 algoritmus :v prvním roce - výše odpisů rovna podílu jeho vstupní ceny a přiřazeného koeficientu platného v prvním roce odpisování odpis = PC / k v dalších zdaňovacích obdobích jako podíl dvojnásobku zůstatkové ceny majetku a rozdílu mezi přiřazeným koeficientem a počtem let, po které byl již odepisován(n) odpis = 2 x ZC / k-n

Příklad 1. Výpočet daňových degresivních odpisů - doba odepisování 4 roky, odpisová skupina 1a, jde tedy o motorová vozidla. Nedošlo ani ke zvýšení hodnoty rekonstrukcí, ani ke změně doby odpisování novelizací zákona. Pořizovací hodnota majetku je 200 000 Kč. Rok Výpočet odpisů Zůstatková cena 1 200 000/4 = 50 000 150 000 2 2x150 000/(5-1) = 75 000 75 000 3 2x75 000/(5-2) = 50 000 25 000 4 2x25 000/(5-3) = 25 000 0 Příklad 2. Výpočet daňových lineárních odpisů - doba odepisování 4 roky, odpisová skupiny 1a, jde tedy o motorová vozidla. Nedošlo ani ke zvýšení hodnoty rekonstrukcí, ani ke změně doby odepisování novelizací zákona. Pořizovací hodnota majetku je 200 000 Kč. Rok Výpočet odpisů Zůstatková cena 1 0,01x200 000x14,2 = 28 400 171 600 2 0,01x200 000x28,6 = 57 200 114 400 3 0,01x200 000x28,6 = 57 200 57 200 4 0,01x200 000x28,6 = 57 200 0 Po dobu držení užívání dlouhodobého hmotného i nehmotného aktiva : 1) je aktivum odepisováno 2) je vedeno (evidováno) v pořizovací ceně (historické) 3) průběžné opravy majetku běžně do nákladů (provozních) 4) technické zhodnocení (modernizace, obnova) může zvýšit původní cenu majetku (viz dále)

Vyřazení dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku a) Vyřazení majetku po jeho odepsání oprávky = pořizovací cena Účetní odpis majetku (jeho účetní vyřazení) v případě, že jeho pořizovací cena je 100,- a za dobu odepisování byly vytvořeny oprávky ve výši 100,-, je znázorněna na schématu: 022 Dlouhodobý hm. majetek 082 Oprávky k dl. hm. maj. PZ Pořizovací PZ Oprávky cena 100,- 100,- 100,- vyřazení majetku 100,- KZ 0,- KZ 0,- Dokladem pro účtování je protokol o vyřazení majetku. b) Vyřazení dlouhodobého majetku, který nebyl plně odepsán - dodatečný odpis jeho zůstatkové ceny do nákladů - na vrub účtu 551 Náklady spojené s vyřazením, popř. získaný materiál či náhradní díly se účtují jako běžné provozní náklady, resp. výnosy. - pak je možné majetek účetně vyřadit z účtu oprávek a majetkového účtu. Schéma: 01.-Dlouhodobý nehm. majetek 07.-Oprávky k dl.nehm.majetku 02.-Dlouhodobý hm. majetek 08.-Oprávky k dl.hm.maj. 551-Odpisy PZ pořiz.cena PZ oprávky (70,-) (100,-) 1.doúčtování zůst.ceny (30,-) 2. účetní vyřazení (100,-)

c) Vyřazení majetku prodejem - prodej - doúčtování oprávek - úbytek majetku účetní vyřazení Schéma: 641-Tržby z prodeje dl.majetku 311 Odběratelé (221-Běžný účet, 211-Pokladna) (343-Daň z přidané hodnoty) 1.vystavená faktura za prodaný dl.majetek (40,-) (47,6) DPH (7,6) 01.-Dlouhodobý nehm. majetek 07.-Oprávky k dl.nehm.majetku 541-ZC prodaného 02.-Dlouhodobý hm. majetek 08.-Oprávky k dl.hm.maj. dlouhodobého maj. PZ pořiz.cena PZ (70,-) (100,-) 2.doúčtování zůst.ceny (30,-) 3. účetní vyřazení (100,-) d) Vyřazení dlouhodobého majetku v důsledku poškození - doúčtovat zůstatkovou cenu škoda (mimořádný náklad) účet 582 Škody. účetní vyřazení poškozeného či zničeného majetku : 01.-Dlouhodobý nehm.majetek 07.-Oprávky k dl.nehm.majetku 02.-Dlouhodobý hm.majetek 08.-Oprávky k dl.hm.majetku 582-Škody PZ pořiz.cena PZ (85,-) (100,-) 1. doúčtování zůst.ceny (15,-) 2. účetní vyřazení (100,-)

e) Přeřazení z podnikání do osobního užívání - v podniku fyzické osoby, která vede podvojné účetnictví. - účet 491 - Účet individuálního podnikatele. - snížení vlastního kapitálu odpovídající zůstatkové ceně vyřazovaného majetku, o ni se navýší oprávky, - pak je majetek účetně vyřazen : a/ odpis zůstatkové ceny: MD 491-Účet ind.podnikatele D 07x,08x - Oprávky b/ účetní vyřazení MD 07x,08x - Oprávky D 01x,02x - Účet DM 01.,02.-Dlouhodobý majetek 07.,08.-Oprávky k... 491-Účet ind.podnikatele PZ-pořiz.cena PZ 370,- (500,-) a) přeřazení v zůst.ceně 130,- b) účetní vyřazení 500,-)

f)vyřazení majetku jeho vkladem do jiné kapitálové společnosti Příklad: Jde o vstup podniku coby nového akcionáře do společnosti. Svůj podíl uhrazuje nepeněžitým vkladem strojem, budovou, výrobní linkou, apod. Oba účastníci vedou samostatné účetnictví, tj. mohou mít různé ocenění uvedeného stroje, neznají jeho ocenění u druhého účastníka. Majetek (stroj) je pro tento účel u emitenta akcií-příjemce stroje, oceněn soudním znalcem odhadní cenou ve výši 990 000,-. Emitované akcie mají nominální hodnotu 800 000,-. V účetnictví vlastníka je stroj veden v pořizovací ceně 890 000, vytvořené oprávky jsou ve výši 190 000,-, zůstatková cena tedy je 700 000,-. Vzhledem k ocenění odhadní cenou však jeho zůstatková cena 700 000,- stačí k úhradě akcií v hodnotě 800 000,- a ještě je tu rozdíl, ve výši 100 000,-.který je považován za výnos. U emitenta vzniká rozdíl mezi nominální hodnotou akcií a odhadní cenou ve výši 190 000,-, který je považován za dodatečný zdroj : a) Účtování u emitenta (prodejce) akcií: Pol. Transakce Částka MD D 1 Emise akcií v nominální hodnotě 800 000,- 353 419 2 Akcie splaceny nepeněžitým vkladem-strojem a) odhadní cena stroje b) velikost uhrazené pohledávky c) emisní ážio dodatečný zdroj 990 000 800 000 190 000 042 353 412 3 Uvedení stroje do užívání, počátek odpisování 990 000 022 042 4 Zápis zvýšení kapitálu do obchodního rejstříku 800 000 419 411 b) U kupce akcií upisovatele akcií se účtuje: Pol. Transakce Částka MD D 1 Upsání akcií 800 000 043 367 2 Úhrada akcií nepeněžitým vkladem strojem - pořizovací cena stroje - oprávky - úhrada závazku 890 000 190 000 700 000 082 367 3 Převzetí akcií, podstatný vliv (účet 062) 800 000 062 043 4 Výnos 100 000 367 665 022

Účtování dlouhodobého finančního majetku Evidence - skupina 06. Při nabytí oceňován v pořizovací ceně Pořízení dlouhodobého finančního majetku Účet 043 Pořízení dlouhodobého finančního majetku, vznikají závazky: z nesplacených cenných papírů a vkladů účet 367, popř. 379 - Jiné závazky např. z vyúčtovaných poplatků burzy popř. je zúčtována úhrada (v hotovosti či z běžného účtu) Po nabytí (doklad výpis ze Střediska cenných papírů) - převeden na účet v 06. skupině účtů. Záloha - účet 05. skupiny účtů. Příklad Účetní případy týkající se pořízení dlouhodobého finančního majetku Pol. Transakce částka MD D 1 Z běžného účtu zaplacena záloha na nákup akcií 053 221 (podstatný vliv - 43 % podíl) 300 000,- 2 Upsání akcií za účelem jejich držení 4 300 000,- 043 367 3 Zúčtování zálohy 300 000,- 367 053 4 Zaplacení akcií z bank.účtu (bez zúčt.zálohy) 4 000 000,- 367 221 5 Převzetí akcií (připsání na účet v SCP) 4 300 000,- 062 043 6 Zakoupeny 3 státní dluhopisy za nominální cenu na 15 měsíců (za hotové, k držení do splatnosti) 300 000,- 063 211 7 Úrokový výnos z dluhopisů brutto 25 000,- 315 665 8 Příjem peněz od emitenta za úrokový výnos (netto, tj. po odečtení daně) na bankovní účet 21 250,- 221 315 9 Nárok na vrácení 15% daně sražené plátcem úroku od finančního úřadu 3 750,- 342 315 10 Vráceno finančním úřadem 3 750,- 221 342

po dobu držení majetek oceňován v reálné ceně (!) - v závislosti na druhu tzn. přeceňování upraveno podrobnými předpisy (viz dále) Přeceňování finančního majetku Vykazovat - v reálné hodnotě. Tato povinnost se však nevztahuje na všechny druhy finančního majetku viz následující tabulka. Způsob oceňování finančního majetku podle jeho druhů: Kategorie CP a podílů Účet Ocenění k 31.12. Vypořádání rozdílu Majetkové účasti (dlouhodobé) 061, 062 Pořizovací cena nebo ekvivalence Rozvahové (u ekvivalence) Cenné papíry k obchodování 251, 253 Reálná hodnota Výsledkové (krátkodobé) Dluhové cenné papíry držené do Pořizovací cena Nevzniká splatnosti (krátko- i dlouhodobé) 065, 256 Vlastní akcie a podíly 252 Pořizovací cena Nevzniká Vlastní dluhopisy 255 Pořizovací cena Nevzniká Ostatní (realizovatelné) podíly 063 Pořizovací cena Nevzniká Ostatní (realizovatelné) cenné Reálná hodnota Rozvahové papíry 063, 257 Nakupované směnky k realizaci 063, 257 Reálná hodnota Rozvahové Příklad: Přecenění finančního majetku ekvivalencí: Podnik nakoupil 80 % akcií v hodnotě 9 000 000,- Kč (vlastní kapitál akciové společnosti, jejíž akcie nakoupil, činí 11 250 000,- ). Při účetní závěrce je zjištěno, že vlivem dobrého hospodaření stoupla hodnota vlastního kapitálu dceřiné společnosti na 15 000 000,- Kč. Ekvivalentní hodnota držených 80% akcií je 15 000 000 * 0,8 = 12 000 000 Kč, navýšení hodnoty 80 % podílu činí 3 000 000,- Kč. Tento rozdíl je třeba zaúčtovat zvýšení hodnoty finančního majetku a ve prospěch vlastního kapitálu, na účet 414-Oceňovací rozdíl z přecenění majetku. Pokud by naopak došlo k poklesu vlastního kapitálu (vlivem ztráty) např. na 10 250 000, bude rozdíl záporný, ve výši 800 000,- Kč (9 000 000 (10 250 000*08) ) a bude zaúčtován opačně. Pol. Transakce částka MD D Držené akcie jiného podniku, 80% PZ 9 000 000 061 1. V případě zvýšení kapitálu na 15 000 000 3 000 000 061 414 2. V případě snížení kapitálu na 10 250 000 820 000 414 061 Pozn.: Majetkové cenné papíry k obchodování (tj. krátkodobý finanční majetek), které se evidují na účtech 25. skupiny účtů, se k rozvahovému dni také přeceňují - viz kapitola 3.

Prodej dlouhodobého finančního majetku Příklad Prodej finančního majetku Pol. Transakce částka MD D 1 Prodej akcií prodejní cena vyšší než pořizovací - prodejní cena - částka přijata na bankovní účet - úbytek akcií v pořizovací ceně 2 Prodán 1 dluhopis před lhůtou splatnosti (pořizovací cena 100 000,-, prodejní cena 150 000,-) - úbytek dluhopisů v nominální ceně - prodejní cena 1 250 000,- 1 075 000,- 100 000,- 150 000,- 221 561 561 221 661 062 063 661

Účtování opravných položek -rozšiřující část (není povinná) Kategorie opravná položka vychází se ze zásady opatrnosti a z principu nejnižší ceny, kterou se aktiva oceňují jako naplňování této zásady. Jejich tvorba není řešením vlivu inflace - tu by bylo nutné zohlednit, kdyby dosáhla vyšších hodnot, zejména v období tzv. hyperinflace, avšak bylo by nutné zvláštní zákonné opatření. Opravná položka je promítnutím snížení hodnoty aktiva do účetnictví, které nastalo v důsledku jiných příčin než inflace. Opravné položky se uplatňují prakticky u všech aktiv, mimo finančních prostředků. Tvořit opravné položky k pasivům není přípustné. Opravné položky - na rozdíl od globálně tvořených rezerv - se vždy tvoří ke konkrétním položkám aktiv. Vychází se z pořizovací (historické) ceny. Ta je nejvyšší cenou, za kterou je dnes možné aktivní položku vykázat. Je-li skutečná tržní cena, aktuální v den vykazování, nižší, uplatní se zásada nižší ceny. Rozdíl, o nějž se hodnota aktivní položky (brutto) snížila, se zachytí na opravný účet jako opravná položka k příslušnému účtu. Účty opravných položek jsou zařazeny vždy v poslední skupině účtů každé účtové třídy (na druhém místě číselného označení syntetického účtu mají číslici 9, např. 191 - Opravná položka k materiálu) - viz účtová osnova. Tyto opravné položky nelze zaměňovat s již popsanými oprávkami, které se vytvářejí zúčtováním pravidelných odpisů. Opravné položky i oprávky (amortizace) se zachycují v rozvaze ve sloupci korekce u příslušné aktivní položky. Existují-li k jedné položce aktiv oprávky i opravná položka, sečtou se. Tvorba opravných položek se účtuje na vrub nákladů, a to prostřednictvím účtů 558 - Tvorba a zúčtování zákonných opravných položek z provozní oblasti a 559 - Tvorba a zúčtování opravných položek z provozní oblasti, 579 a 589, jejichž prostřednictvím se vytvářejí opravné položky k finančnímu majetku a k mimořádným nákladům. Zákonem určené opravné položky (účet 558) snižují základnu pro výpočet daně, znamená tedy úlevu na daních, ostatní opravné položky (které účetní jednotka vytváří z vlastního rozhodnutí, účet 559) tuto základnu nesnižují, není daňovým nákladem, pouze snižuje vykázanou výši zisku. Účet 558 je proto přísně sledován finančními úřady, zatímco účet 559 je možné volněji používat. Jeho nadměrné používání však může vést až eliminaci zisku, popř. přechod do ztráty. Rozhodnutí o tom, jde-li o opravnou položku zákonnou či jen opravnou položku, určuje zákon č. 593/1992 Sb. o rezervách a opravných položkách. Opravná položka představuje přechodné opatření, tvoří se na přechodné (dočasné) snížení hodnoty majetku. Pomine-li důvod, pro který opravná položka byla vytvořena, dojde k jejímu zrušení ( rozpuštění ), které se zaúčtuje na stranu D účtu 558 nebo účtu 559, obdobně u účtů 579 a 589. Opravná položka je nástrojem, jímž je realizována zásada opatrnosti jako jeden z obecných principů účetnictví. Skutečnost, že tvorba opravných položek je účtována na vrub nákladů jako předjímající možné ztráty v budoucích obdobích, je možné je považovat za jednu z forem časového rozlišení nákladů. Kategorií obdobného zaměření jsou rezervy. Na rozdíl od adresných opravných položek nejsou rezervy adresné. Uvádějí se v pasivech jako cizí zdroje. Pasiva zůstávají ve stejné výši, rezervy se tvoří na vrub nákladů, tj. zisku. Tím se zachovává velikost bilanční sumy. To může uvádět v omyl investory.

1.9.2. Opravná položka k nabytému majetku a její odpisy Opravná položka k nabytému majetku představuje opravnou položku stejného určení, ale jiného pojetí a účtování. Vzniká při nabytí souboru majetku a jde o rozdíl: a) buď mezi cenou souboru majetku (např. kupní cenou) a oceněním souboru majetku v účetnictví privatizovaného, prodávajícího či vkládajícího subjektu, sníženou o převzaté závazky, pokud nabyvatel individuálně nepřeceňuje jednotlivé složky nabytého souboru majetku, nebo b) mezi cenou souboru majetku (např. kupní cenou) a souhrnem individuálně přeceněných složek souboru majetku na základě posudku zpracovaného znalcem, sníženou o převzaté závazky, pokud nabyvatel individuálně přeceňuje jednotlivé složky nabytého souboru majetku. Opravná položka evidovaná na účtu skupiny 09 (podle druhu nakoupeného majetku se stanoví účet) se může vykazovat jak aktivní (na MD) tak i pasivní (na D) hodnotu. Odpisuje se během 180 měsíců (15 let) do nákladů (aktivní opravná položka) nebo do výnosů (pasivní opravná položka). Příklad účtování opravné položky k nabytému majetku: soubor majetku byl nakoupen za 5 mil., jeho účetní hodnota (zůstatková cena) 7 000 000,-. Pol. Transakce Částka MD D 1 Nákup majetku - zůstatková cena - kupní cena - opravná položka (k DHM) 7 000 000,- 5 000 000,- 2 000 000,- 379 092 2 Převedení majetku do používání 7 000 000,- 02x 042 3 Úhrada nakoupeného majetku 5 000 000,- 379 221 4 Oprávky k majetku (bude se pokračovat v 1 500 000,- 551 08x odpisech jako první držitel majetku) 5 Odpis opravné položky k nabytému majetku (1/180 měsíčně, do výše 2 000 000) 133 334,- 092 657 Pokud bude kupní cena vyšší (7 mil.) než zůstatková (5 mil.), bude účtování následující: Pol. Transakce Částka MD D 1 Nákup majetku - zůstatková cena - kupní cena 5 000 000,- 7 000 000,- 042 379 - opravná položka 2 000 000,- 092 2 Převedení majetku do užívání 5 000 000,- 02x 042 3 Úhrada koupeného majetku 7 000 000,- 379 221 4 Oprávky k majetku (bude se pokračovat v 1 500 000,- 551 08x odpisech jako první držitel majetku) 5 Odpis opravné položky k nabytému majetku (1/180 měsíčně, do výše 2 000 000) 133 334,- 557 092 042

Z uvedeného příkladu je v prvém případě vidět v položce 1 účtování opravné položky na účtu 092 a z toho plynoucí odpisování do výnosů, protože byl získán prospěch dosažením nižší kupní ceny než je cena zůstatková. Výnosy zvyšují základnu pro výpočet daně a dosažený prospěch je takto zdaňován. Náklady (odpisy) i výnosy jsou daňově uznatelné. V druhém případě, je-li kupní cena vyšší než zůstatková, je opravná položka účtována na opačné straně účtu 092. Kupující koupil s přeplacením zůstatkové ceny. Může tedy rozdíl odepisovat do nákladů snižujících základnu pro výpočet daně a dosahuje tak daňovou úlevu. Pozn.: Protože se koupě uskutečňuje mezi dvěma stranami (nejde-li o koupi již zkrachovaného podniku či privatizaci), má-li jedna ztrátu, pak druhá naopak dosahuje při prodeji vyššího výnosu a je též nucena obdobně provádět odpisy opravné položky, která je opačná. Stát nemíní přijít o daň, pokud není sám jednou stranou účastnící se transakce. Technické zhodnocení majetku - dokončené nástavby, přístavby a jiné úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud jsou za účetní období v hodnotě vyšší než 40 000,-, - zahrnuje se do účtové třídy 0 Dlouhodobý majetek. náklady na technické zhodnocení nižší než uvedený limit - účetní jednotka může rozhodnout: 1) technické zhodnocení účtovat do provozních nákladů nebo 2) zvýší pořizovací cenu majetku nebo 3) vytvoří samostatnou položku to v případě, že bylo provedeno na majetku, který není ve vlastnictví účetní jednotky (je např. pronajatý), která je evidována na samostatném účtu ve skupině 01 či 02. (je nutné mít v nájemní smlouvě doložku, že nájemce může provádět odpisy technického zhodnocení, např. přístavby). V praxi je někdy složité odlišit technické zhodnocení (rekonstrukci, modernizaci) od oprav a udržování. Rekonstrukcí se rozumí takové zásahy, které mají za následek změnu účelu či parametrů majetku. Za modernizaci se považuje rozšíření použitelnosti či jiných kvalitativních charakteristik majetku. Na rozdíl od nich opravy odstraňují důsledky opotřebení nebo poškození majetku, vrací majetek do původního stavu. Technické zhodnocení, na něž výdaje za období nepřekročí stanovený limit a účetní jednotka je nevede na účtu 04x - Nedokončený hmotný či nehmotný majetek, se zaúčtuje na vrub nákladů na účet 548 Ostatní provozní náklady - v případě technického zhodnocení hmotného majetku (na účet 518 Ostatní služby - v případě zhodnocení nehmotného majetku).

Příklad Technické zhodnocení přístavba, hodnota 48000,- (nad 40 000 Kč), zahrnutí do třídy 0 Pol. Transakce Částka MD D 1. Projekt a výdaje s povolením přístavby 10 000,- 042 321 2. Přijetí faktury od dodavatele zhodnocení 35 000,- 042 321 přístavba (neuvažuje se DPH) 3. Faktura za dovybavení přístavby 3 000,- 042 321 4. Jednorázově provedená úhrada všech faktur 48 000,- 321 221 5. Uvedení do užívání a možnost odpisování 48 000,- 021 042 Technické zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku do 40 000,- - účtováno do nákladů Pol. Transakce Částka MD D 1. Faktura dodavatele zhodnocení 30 000,- 548 321 2. Úhrada faktury 30 000,- 321 221 Pozn.: U nehmotného majetku bude účet 518, místo účtu 548. Goodwill a oceňovací rozdíl k nabytému majetku Zvláštní dvojici účtů tvoří účty 017 Goodwill a 027 Oceňovací rozdíl k nabytému majetku. Goodwill se začleňuje do dlouhodobého nehmotného majetku a Oceňovací rozdíl do dlouhodobého hmotného majetku, i když oba se většinou týkají dlouhodobého hmotného majetku. Využívají se při nabytí podniku či jeho části koupí, dražbou nebo privatizací. Oceňovací rozdíl k nabytému podniku, či jeho části, i goodwill vznika v případě, že tržní cena je buď vyšší či nižší než je účetní hodnota u prodávajícího. Ekonomickou příčinou tohoto rozdílu jsou dvě skutečnosti: a) účetní hodnota pořizovaných aktiv není stejná jako jejich tržní cena b) majetek jako celek má pro kupujícího větší či menší hodnotu než je účetní cena majetku po přecenění aktiv (důvodem může být získání obchodní sítě a klientely, jména význačné obchodní značky nebo likvidace konkurenta). Způsob účtování (oceňovací rozdíl nebo goodwill) závisí na způsobu zjištění rozdílu. Rozhodnutí, zda přeceňovat jednotlivé složky aktiv, popř. závazků (due diligence) a využít účtování o goodwillu nebo vycházet z účetní hodnoty majetku u prodávajícího a využít účtování o oceňovacím rozdílu, je plně v kompetenci účetní jednotky, která kupuje majetek. Podle svého rozhodnutí tak bude účtovat buď o oceňovacím rozdílu k nabytému majetku v případě nepřeceňování aktiv a závazků (a využití účetní hodnoty majetku v účetnictví původního vlastníka) nebo o goodwillu při individuálním přecenění aktiv a závazků.goodwill je tedy možné vykazovat pouze tehdy, jestliže podnik individuálně přecenil každou ze složek majetku a takto zjištěná částka je vyšší než kupní cena, kterou za majetek zaplatil.

Oceňovací rozdíl k nabytému majetku (účet 027) Oceňovací rozdíl mezi účetní cenou majetku a cenou tržní, za kterou je koupen, je buď kladný, je-li tržní cena pořízení vyšší než cena účetní, nebo záporný, je-li vyšší účetní cena majetku než cena tržní. Oceňovací rozdíl obsahuje směs oceňovacích rozdílů jednotlivých položek. Je to poměrně jednoduchá metoda, znamená, že není nutné přeceňovat jednotlivé položky majetku popř. závazků, ale neodráží zcela správně realitu. Položka oceňovací rozdíl se vykazuje v dlouhodobém hmotném majetku, na účtu 027- Oceňovací rozdíl k nabytému majetku. Odpisuje se účetně po dobu 180 měsíců (15 let) a stejně tak i pro daňové účely. Oceňovací rozdíl se uvádí v aktivech, a to i je-li záporný. Aktivní oceňovací rozdíl (kladný), tj. kdy pořizovací (tržní) cena je vyšší než cena účetní, se odpisuje do nákladů na vrub účtu 588 Ostatní mimořádné náklady, ave prospěch účtů skupiny 08 Oprávky k DHM, (účet 087 Oprávky k oceňovacímu rozdílu k nabytému majetku). Po odepsání celé částky (oprávky na účtu 087 dosáhnou 100% odpisované částky) se vytvořené oprávky na účtu 087 Dal zúčtují na 087 MD a 027 D a tím se obě položky zruší. Pasivní oceňovací rozdíl (záporný), tj. kdy pořizovací cena je nižší než cena účetní, se rovněž odpisuje 15 let, ale ve prospěch výnosů, účet 688 Ostatní mimořádné výnosy, a na vrub (MD) 087-Oprávky k oceňovacímu rozdílu k nabytému majetku. Po odepsání celé částky se zúčtování záporného oceňovacího rozdílu (vyloučení z účetnictví) provede obdobně jako u aktivního oceňovacího rozdílu, ale stranově obráceně, tj. na 087 MD a 027D. Goodwill (účet 017) Při vykazování goodwillu se počítá s tím, že jednotlivá identifikovatelná aktiva budou individuálně přeceněna na reprodukční pořizovací cenu. Přecenění se netýká peněžních prostředků, cenin, částek a pohledávek na přechodných účtech aktiv (v účtové skupině 38). Goodwill, je-li kladný, se účetně odepisuje do nákladů (MD 588 / D 077), rovnoměrně 5 let (60 měsíců) od nabytí podniku či jeho části. Záporný goodwill se odepisuje rovnoměrně stejnou dobu do výnosů (MD 077 / D 688). Pro daňové účely se však goodwill odepisuje stejně jako oceňovací rozdíl, tj. po dobu 180 měsíců (15 let). Z dále uvedeného příkladu plyne, že je tu určitá výhoda v použití goodwillu před oceňovacím rozdílem a také proč se i přesto částěji používá oceňovací rozdíl. Příklad Prodej a koupě podniku Výchozí podmínky: jedna firma prodává a druhá kupuje podnik, dohodou byla stanovena cena 350 mil. Kč. (všechny údaje v milionech Kč). Řešení příkladu zahrnuje dvě varianty, a to kdy kupující a) bude oceňovat ve svém účetnictví koupený podnik účetní hodnotou prodávajícího metoda oceňovacího rozdílu. b) provede individuální přecenění všech účetních položek (due dilligence) metoda goodwillu. Je to pracné a nákladné, ale lépe vystihuje realitu.

(V příkladu nejsou uvedeny daňové aspekty, aby nedošlo k nepřehlednosti, tyto je nutné samozřejmě též následně projednat s finančním úřadem.pro zjednodušení neuvažujeme také ostatní aktiva jako stroje, nehmotná aktiva, účtování by bylo stejné jako u budov, uvádíme zde jen typické účty). Předem se zruší (zúčtují) v účetnictví prodávajícího opravné položky a rezervy a pod. Účetní cena podniku je tak suma aktiv minus závazky, tj. rovná se vlastnímu kapitálu. Položka Účetní hodnota Individuální přecenění Pořizovací cena odpis. budov 700 nepřeceňuje se Zůstatková cena 250 280 Materiál 20 4 Výrobky 90 42 Pohledávky 118 10 Peníze 2 2 Závazky - 70-70 Podnik celkem 410 268 Řešení Účtování u prodávajícího - bude stejné pro obě varianty (oceňovací rozdíl i goodwill). Pol. Transakce mil Kč MD D 1. Faktura za prodaný podnik 350 371 688 2. Pořizovací cena odpisovaných budov 700 081 021 3. Zůstatková cena budov 250 588 081 4. Materiál 20 588 112 5. Výrobky 90 588 123 6. Pohledávky 118 588 311 7. Peníze 2 588 221 8. Závazky 70 321 688 Účtování u kupujícího varianta a) kupní cena je 350, účetní cena 410,. oceňovací rozdíl pasivní - 60. Pol. Transakce mil Kč MD D 1. Přijatá faktura za koupený podnik 350 372 2. Převedení budov, zde pořizovací cena 250 021 3. Materiál 20 112 4. Výrobky 90 123 5. Pohledávky 118 311 6. Peníze 2 221 7. Závazky 70 321 8. Oceňovací rozdíl k nabytému majetku, pasivní 60 027 9. Odpis oceňovacího rozdílu v 1. roce (1/15) do výnosů 4 087 688

Účtování u kupujícího - varianta b) Kupní cena 350, cena po přecenění 268, goodwill aktivní 82 mil Kč. Pol. Transakce mil Kč MD D 1. Přijatá faktura za nakoupený podnik 350 372 2. Budovy, zde pořizovací cena 280 021 3. Materiál 4 112 4. Výrobky 42 123 5. Pohledávky 10 311 6. Peníze 2 221 7. Závazky 70 321 8. Goodwill je aktivní, odpis do nákladů během 5 let 82 017 9. Odpis goodwillu (1/5) prvním rokem do nákladů 16,4 588 077 Pozn.:Při pořizování dlouhodobého nehmotného i hmotného majetku nákupem je nutné zaúčtovat i daň z přidané hodnoty. Zde se pro zjednodušení neuvažuje.