Účetní systémy 2 4. přednáška Leasing Rozlišení : a) Běžný operativní leasing účtuje se shodně s ČÚS, nájemné do nákladů na běžnou činnost b) Kapitálový (finanční) leasing - rozdíly oproti ČÚS ad b) Východisko: Leasingová dohoda je podobná koupi: na jejím základě vzniká závazek, na základě kterého byl nabyt příslušný majetek. Podobně jako při koupi se zaúčtuje nabytí a vznik závazku v reálné (současné) hodnotě. V konečné fázi je výsledek leasingu zaúčtován shodně, liší se průběh účtování a vykazované hodnoty. Český účetní postup, který umožňuje skrývat zadluženost a skrývat majetek, je v US GAAP nepřípustný. Příklad : Pronajimatel pořídil 1.1.2000 mikrobus za účelem jeho pronájmu za pořizovací cenu 800 000. Týž den byl pronajat nájemci formou finančního leasingu. Smlouva uzavřena na 4 roky a ihned uhrazena první zvýšená splátka ve výši 150 000. Další splátky vždy koncem roku ve výši. K 1.1.2003 odkoupí nájemce mikrobus za 39 000. Nezaručená zbytková hodnota je zjevně nulová, neboť aktivum získává na konci doby nájemce za garantovanou kupní cenu. Minimální platby jsou: - na poč. 1. roku 150 000 - na konci 1. roku - na konci 2. roku - na konci 3. roku - na konci 4. roku + 39 000 = 269 000 (39 000 je úrok) Období Peněžní tok Diskontní činitel Výpočet Diskontní činitel Výpočet (1.odhad) souč.hodnoty (2.odhad) souč.hodnoty a b c (i = 0,20) d: SH =b/(1+c) a e 0 150 000 1 2 3 4 + 39 000 1 109 000 =?800 000 =?800 000
Implicitní úroková míra je v tomto případě 17,17% p.a. Je to průměrná úroková míra ze zůstatků závazku u nájemce i pohledávek u pronajímatele, z vývoje jejich výše i rozložení v čase. Příklad účtování leasingu u nájemce IAS/IFRS 1.1.2000 Finanční leasing ve vstupní ceně, 800 000 Pořízení Závazky smlouva 1.1.2000 Zařazení mikrobusu do evidence 800 000 Majetek Pořízení 1.1.2000 Mimořádná splátka snížení závazku 150 000 Závazky KZ závazky 650 000 27.12.2000 Splátka 1.rok 118 395 Závazky - finanční náklad (úrok na základě 111 605 N-fin. implicitní úrokové míry) KZ závazky 531 605 31. 12.2000 Odpis mikrobusu 200 000 N-odpisy Oprávky 27.12.2001 Splátka 2.rok 138 723 Závazky 91 277 N-fin. KZ závazky 392 882 31.12.2001 Odpis mikrobusu 200 000 N-odpisy Oprávky 27.12.2002 Splátka 3. rok 162 542 Závazky 67 458 N-fin. KZ závazky 230 340 31.12.2002 Odpis mikrobusu 200 000 N-odpisy Oprávky 27.12.2003 Splátka 4.rok 190 451 Závazky 39 549 N-fin. KZ závazky 39 889 28.12.2003 Úhrada kupní ceny 39 000 Závazky 31.12.2003 Odpis mikrobusu 200 000 N-odpisy Oprávky 31.12.2003 Rozdíl ze zaokrouhlování při výpočtu snížení závazku a finančního nákladu při splátkách 889 Závazky N-fin. Proti účtování v ČR je rozdílné složení rozvahy u obou subjektů, bilanční sumy i časová a věcná struktura nákladů a výnosů. V aktivech vykazuje majetek ten, kdo jej užívá a komu plynou přínosy, tedy nájemce. Odpisy tvoří ten, kdo majetek užívá, i když právně není vlastníkem.
Účtování u pronajímatele 1.1.2000 Pořízení mikrobusu 800 000 pořízení Závazky 1.1.2000 Úhrada 976 000 Závazky 1.1.2000 Zařazení do evidence 800 000 Majetek Pořízení 2.1.2000 Převedení na dlouhodobou 800 000 Pohledávka Oprávky pohledávku 2.1.2000 Vyřazení z evidence 800 000 Oprávky Majetek 2.1.2000 Mimořádná splátka 150 000 30.12.2000 Přijata běžná splátka 118 395 111 605 30.12.2001 Přijata běžná splátka 30.12.2002 Přijata běžná splátka 30.12.2003 Přijata běžná splátka () 31.12.2003 Podle výpisu z BÚ uhrazena kupní cena 31.12.2003 Rozdíl ze zaokrouhlování při snižování pohledávky a finančního výnosu 138 723 91 277 162 542 67 458 280 600 190 451 39 549 39 000 889 Účtování leasingu upravuje v US GAAP vyhláška SFAS 13. Vymezuje čtyři hlavní charakteristiky leasingu, pokud nastane alespoň jedna z nich, musí být vykazován leasing. Charakteristiky leasingu: 1. Vlastnictví pronajatého majetku přejde z pronajímatele na nájemce během trvání nebo na konci dohody 2. Dohoda obsahuje opci na výhodné odkoupení 3. Doba trvání pronájmu se rovná nebo je delší ne 75 % ekonomické životnosti 4. Současná hodnota splátek se rovná nebo je vyšší 90 % reálné hodnoty pronajatého majetku Podmínky 3. a 4. se použijí v případě, že pronájem začne během prvních 75 % ekonomické životnosti majetku.
Diskontní sazba pro současnou hodnotu ve 4. podmínce je nižší ze dvou: - marginální (přírůstková) úroková sazba nájemce - implicitní sazba pronajímatele - sazba, která by způsobila, že současná hodnota splátek by se rovnala reálné hodnotě majetku pro pronajímatele na začátku dohody Účetní postup - vstupní hodnota majetku = nižší ze dvou částek: 1. současná hodnota dohodnutých splátek 2. reálná hodnota majetku pro nájemce (může být odlišná od reálné hodnoty pro výpočet implicitní úrokové sazby pronajímatele ve 4. podmínce - zaúčtováno do nehmotného majetku (nebo pod jiným rozumným názvem) a zároveň jako závazek - dále pak pokračuje, jako by byl PPE zakoupen, tzn. stanoví - odpisovou dobu, - odpisovou metodu - zbytkovou hodnotu - splátky rozdělí na část uhrazující úrok (podle implicitní úrokové sazby) a část snižující závazek (diskontní sazba závisí na tom, jak byl majetek oceněn, zda v současné hodnotě plátek použije se efektivní úroková sazba - nebo v reálné hodnotě musí se vypočítat nová implicitní úroková sazba, která vychází z reálné hodnoty majetku) Vyhláška 13 dále upravuje: - splátky - dobu pro výpočet současné hodnoty - dobu odpisu majetku - vykazování závazku - postup účtování v případě, že RH > nebo < SH splátek - garantovaná zůstatková hodnota - akontace (vyhláška s ní vysloveně nepočítá, ale postihuje ji jako jiný peněžní tok) - specifická problematika pronájmu nemovitostí - leasing s přenecháním věci aj.