Účetnictví finančních institucí Účtování úvěrových operací (pohledávek, aktivních operací)

Transkript

1 Účetnictví finančních institucí Účtování úvěrových operací (pohledávek, aktivních operací) úvěry = pohledávky, aktivní účty klasifikace: standardní (účt. skupina 21) klasifikované: (účt.skupina 24) = vyšší míra rizika - sledované - nestandardní - pochybné - ztrátové opravné položky jsou vytvářeny vždy ke konkrétní pohledávce nebo skupině pohledávek (účt.skupina 24) realizují zásadu opatrnosti účty opr.položek kontraaktivní účet / pasivní zápis/ (Rezervy mají všeobecnější charakter, vztahují se na vymezená rizika) Forma poskytnutí úvěru: - poskytnutí peněžních prostředků (na účet) - úhrada závazků (převod prostředků na účet věřitele) Režim splácení různě nastavené splátkové kalendáře (konstantní anuita, úroky a následně jistina, sjednané splátky bez stanovení úrokové míry, odložená splatnost, akontace a následné konstantní splátky...) Úročení úroky stanovené (p.a., p.s., p.q., p.m., p.d.), nestanovený úrok (implicitní) 3.1. Základní operace na úvěrových účtech 1) Poskytnutí úvěru na b.ú. klienta - forma: a) připsání prostředků na účet klienta, b) úhrada jinému subjektu za klienta (úhrada předložených faktur) Ad a) operace zachycené v účetnictví v souvislosti s úvěrem: 1a) Poskytnutí úvěru připsán na b. účet klienta 1b) Splátka úvěru z b. ú. klienta 1c) Splátka úroků z b. ú. klienta

2 21. Standardní úvěry 221- Běžné účty klientů PZ PZ A+ 1a) Poskytnutí úvěru klientu naší banky P+ připsáním na jeho b. účet 712- Ostatní úroky 1b) Splátka úvěru z b.ú.klienta 1c) Splátka úroků z b.ú. klienta 2) Převody mezi kategoriemi úvěrů - převod standardního úvěru mezi klasifikované sledované ( = převod mezi dvěma účty úvěrů, mezi dvěma aktivními účty) PZ 21. Standardní úvěry 241 Sledované úvěry PZ Převod standardního úvěru do sledovaných úvěrů A- A+ Převod může podle zvyšujícího se rizika nesplacení projít všemi kategoriemi a účty klasifikovaných úvěrů (účty 242,243,244). Ke stanoveným kategoriím úvěrů je třeba tvořit opravné položky 3.2. Tvorba opravných položek k pohledávkám (úvěrům) 1. účetní hledisko: Způsob evidence opravných položek: účet základní (majetkový,stavový) např Pochybné úvěry PZ 100,- účet opravný 249 Opravná položka k úvěrům PZ 10, skutečná hodnota pohledávky z úvěru = 90,- = nepřímé snížení hodnoty aktiva - v rozvaze uvedeno jako korekční položka v aktivech

3 účtování tvorby opravných položek: a) tvorba: MD náklad 65. skup. / D účet opr.pol 24. skup. b) rušení, použití: MD účet opr.pol. / D 65. náklad Příklad: zúčtování/užití opravné položky při odepsání úvěru: K poskytnutému úvěru ve výši 100 byla vytvořena opravná položka ve výši 10. Úvěr bylo nutno pro zánik/bankrot dlužníka odepsat: Odpis úvěru 100 MD 65. / D pochybné úvěry Zúčtování opravné položky 10 MD 24. / D 65. náklad Dopad odepsané pohledávky do nákladů: 90 Odepsání úvěru ovlivnilo výsledek hospodaření ve dvou obdobích: 1. v období, kdy byla vytvořena opravná položka 2. v období, kdy byl úvěr odepsán Výkazy : aktiva Rozvaha pasiva N Výsledovka V Aktivum 100,- Vl.kap. 100,- - opravná položka náklad 10,- -10,- ztráta -10,- (tvorba opr.pol.) Aktiva 90,- Pasiva 90,- ztráta 10,- Tvorba opravných položek ovlivňuje vykázaný hospodářský výsledek a zároveň i vykazovaný stav pohledávek, který je základem pro výpočet kapitálové přiměřenosti banky. V současné době jejich tvorba i podmínky vykazování jsou odvozovány od požadavků mezinárodních účetních standardů konkrétně podle IAS 39. ČÚS, resp. vyhláška 501 jen velmi obecné zásady tvorby a použití opravných položek. IAS 39 konkrétní postupy a způsoby výpočtu opravných položek: 2 způsoby testování zda nedošlo ke snížení hodnoty jako základ pro tvorbu opravné položky: a) posuzuje individuální pohledávky (za každým jednotlivým klientem) b) posuzuje skupiny pohledávek stejného druhu Obvykle se postupuje ve dvou krocích : 1) nejdříve se hodnotí každá pohledávka individuálně, což je základem pro vytvoření stejnorodých skupin se stejnou úrovní rizika (dle metodiky řízení úvěrového rizika) 2) u těchto skupin se dále testuje, zda nedošlo ke snížení hodnoty pohledávek za celou skupinu Podle IAS 39 musí být ztráta ze snížení hodnoty zahrnuta do výsledku hospodaření, a to - buď přímo, částečným odpisem/snížením pohledávky, - nebo nepřímo, prostřednictvím opravné položky.

4 IAS 39 rozlišuje pojmy: Ztráty Očekávané (expected) Nastalé (incurred) Neočekávané (unexpected) nejsou spojeny s finančními riziky jejich příčinou jsou dnešní finanční rizika Finanční riziko je potenciální finanční ztráta subjektu, tj. nikoli již existující realizovaná či nerealizovaná finanční ztráta, ale případná ztráta v budoucnosti - očekávaná (expected) ztráta již existující ztráta - tvorba opravných položek - již nastalá (occured) ztráta, aniž je realizovaná (např. prodejem za nižší hodnotu) opravné položky dle IAS 39, - neočekávaná (unexpected) potenciální, nikoli již existující ztráta - jsou základem pro stanovení kapitálových požadavků Rozlišení ztrát významné, i když jsou mezi nimi pouze velmi úzké hranice, Opravné položky jsou spojeny pouze s očekávanými a nastalými ztrátami. Metody stanovení opravných položek: - k pohledávkám stejně jako k dluhopisům drženým do splatnosti (Pozn.: pohledávky/poskytnuté úvěry se oceňují v naběhlé hodnotě!) U pohledávek i dluhopisů se tvoří ve výši rovné snížení hodnoty z titulu zvýšení úvěrového rizika klienta-příjemce úvěru či emitenta dluhopisu, tj. netvoří se z důvodu změn bezrizikových úrokových měr (obvykle se netvoří k dluhopisům zemí OECD a dluhopisům centrálních bank OECD)

5 Příklad: V okamžiku poskytnutí úvěru je poskytnutá částka P 0 rovna součtu diskontovaných peněžních toků C i (i = 1, 2, n=počet let splatnosti) Diskontní (úroková) míra r 0 představuje rizikovou výnosnost, zahrnující dvě složky : a) bezrizikovou míru výnosnosti (úrok státních dluhopisů, dluhopisů CB) - r 0b b) rizikovou přirážku odrážející riziko spojené s daným dlužníkem r 0 Zachyceno matematickým zápisem : P 0 = n (1 + Ci r ) = n Ci t t i i i= 1 0 i= 1 (1 + rb 0 + r0 ) Pokud se v průběhu trvání úvěru zvýší rizikovost dlužníka, pak je tuto skutečnost možné vyjádřit dvěma metodami : 1) zvýší se riziková přirážka z r 0 na r 1 při zachování nominální (jmenovité) hodnoty peněžních toků C i. 2) odhadne se snížení peněžních toků C i při zachování původní rizikové přirážky dlužníka r 0 (a původní rizikové výnosnosti r 0 ). Ad 1) zvýší se riziková přirážka z r 0 na r 1 při zachování nominální (jmenovité) hodnoty peněžních toků C i. Opravná položka potom bude rozdílem hodnot P b a P a, kde P a = účetní hodnota, tj. poskytnutá částka P 0 zvýšená o naběhlé úroky (stanovené s využitím efektivní úrokové míry) a snížená o uhrazené splátky (P a P 0 ) P b = hodnota součtu diskontovaných peněžních toků do doby splatnosti za použití nové úrokové míry r 1, rovné součtu bezrizikové výnosnosti r 0b a nové, vyšší rizikové přirážky klienta r 0, odrážející jeho zvýšenou rizikovost opravná položka = P a - P b

6 Příklad: (viz první přednáška) Úvěr byl poskytnut 1.ledna ,-, splatnost 5 let, tj Splátkový kalendář: na konci jednotlivých let platby 75,-,100,-,125,-,150,-,205,- (na konci 5. roku bude zároveň splacena celá částka 1250,-) efektivní úroková míra = riziková výnosnost úvěru r 0 = 10,1 %, je složena: z bezrizikové výnosové míry ve výši r 0b = 5,5 % a z rizikové přirážky spojené s klientem r 0 = 4,6 % Poskytnutá částka P 0 = 1250,- i = 1,2,3,4,5 C i : C 1 = 75 C 2 = 100 C 3 = 125 C 4 = 150 C 5 = = ze vztahu: 1250 = (1+i) 1 (1+i) 2 (1+i) 3 (1+i) 4 (1+i) 5 Výpočet naběhlé hodnoty pohledávky v jednotlivých letech : Rok Naběhlá hodnota na začátku roku *) - počáteční rozvaha Naběhlý úrok Peněžní tok na konci roku - příjem Naběhlá hodnota na konci roku - v rozvaze, pohled. do výnosů ,- 125,- 75,- 1300, ,- 130,- 100,- 1330, ,- 133,- 125,- 1338, ,- 134,- 150,- 1322, ,- 133,- 205,-+1250,- 0,- *) naběhlá hodnota se v praxi vypočítává měsíčně, dle nárůstu úroku za měsíc a úbytku v důsledku přijatých plateb, resp. u cenných papírů a finančních nástrojů za kratší období (i denně). Po prvním roce se rizikovost klienta zvýšila, což se odrazilo ve zvýšení rizikové přirážky ze 4,6 % na 6,5 % (zvýšení bylo stanoveno na základě interní metodiky měření rizika úvěrových pohledávek). Tzn. že celková riziková výnosnost r 0 by nyní měla být součtem bezrizikové míry (nemění se) r 0b = 5,5 % a rizikové přirážky daného klienta (nyní vyšší) r 0 = 6,5 %, tj. r 1 = 5,5 + 6,5 = 12 %

7 Opravná položka bude rozdílem mezi P a - P b P a = po prvním roce je naběhlá hodnota na konci prvního roku 1300 viz tabulka P b = součtu diskontovaných peněžních toků do doby splatnosti za použití nové úrokové míry: r 1 = 12 % peněžní toky do doby C i (do konce 5.roku splatnosti) jsou: C 1 = 100 C 2 = 125 C 3 = 150 C 4 = = Opravná položka = 1300 ( ) (1+0,12) 1 (1+0,12) 2 (1+0,12) 3 (1+0,12) 4 P b - výpočet: i = 0,12 C i (1+0,12) n 1/(1+0,12) n C i x 1/(1+0,12) n ,12 0, , ,2544 0, , ,4049 0, , ,5735 0, ,682 Celkem x x 1220,385 opravná položka = P a - P b P a = 1300,0 P b = 1220,385 Opravná položka = ,385 Opravná položka = 79,615

8 Ad 2) odhadne se snížení peněžních toků C i při zachování původní rizikové přirážky dlužníka r 0 (a původní rizikové výnosnosti r 0 ). Opravná položka potom bude opět rozdílem hodnot P b a P a, kde P a = účetní hodnota, tj. poskytnutá částka P 0 zvýšená o naběhlé úroky (stanovené s využitím efektivní úrokové míry) a snížená o uhrazené splátky (P a P 0 ) P b = hodnota součtu diskontovaných odhadnutých snížených peněžních toků C oi do doby splatnosti za použití původní rizikové míry výnosnosti r 0 (rovné součtu bezrizikové výnosnosti r 0b a původní rizikové přirážky klienta r 0, opravná položka = P a - P b Příklad Stejné zadání jako v předchozím příkladu. Po prvním roce se rizikovost klienta zvýšila, což se odrazilo v nové výši peněžních toků do doby splatnosti byly odhadnuty takto: splat nost do spl. Peněžní toky Původní C i Nově odhadnuté C ni Celkem x P a = po prvním roce je naběhlá hodnota na konci prvního roku 1300 viz tabulka P b = součtu diskontovaných peněžních toků do doby splatnosti za použití úrokové míry: r 1 = 10,1 % peněžní toky do doby C i splatnosti jsou: C 1 = 90 C 2 = 95 C 3 = 135 C 4 = = 1410 opravná položka = P a - P b P a = 1300 P b = současná hodnota odhadnutých peněžních toků při původní efektivní úrokové míře i = 0,101

9 P b = ( ) (1+0,101) 1 (1+0,101) 2 (1+0,101) 3 (1+0,101) 4 Přehledný výpočet: i = 0,101 C i (1+0,101) n 1/(1+0,101) n C i x 1/(1+0,101) n , , , , , , , , , , , ,505 Celkem x x 1220, Opravná položka = 1300 ( ) (1+0,101) 1 (1+0,101) 2 (1+0,101) 3 (1+0,101) 4 Opravná položka = ,77 = 79,23 Opravné položky u pohledávek se zjišťují prvním způsobem. Obě metody jsou založeny na odhadu rizikové přirážky dlužníka nebo jiných peněžních toků. V praxi jsou to odhady velmi obtížné. Proto bylo vytváření opravných položek předepisováno jako určité procento nezajištěné hodnoty pohledávky, a to na základě určitých faktorů, jako prodlení se splátkami, finanční situace dlužníka apod. IAS 39 počítá s druhou metodou, založenou na odhadu peněžních toků. Vyhl. Č.123/2007 Sb. zmiňuje následující metody pro stanovení výše ztráty ze znehodnocení pohledávek z finančních činností: - metodu diskontování očekávaných budoucích peněžních toků (tj. druhá metoda) - metodu koeficientů - statistické modely. Metoda koeficientů opravná položka se stanoví jako rozdíl mezi jistinou pohledávky zvýšenou o naběhlé příslušenství a zohledněným zajištěním dané pohledávky, který násobí koeficientem: 0,01 v případě sledované pohledávky 0,20 v případě nestandardní pohledávky 0,50 v případě pochybné pohledávky 1,00 v případě ztrátové pohledávky

10 Příklad: Stejný jako v předchozím případě: Ve druhém roce by se dostal poskytnutý úvěr mezi sledované. Opravná položka by byla vypočítána se zohledněním zajištění jako 0,01 z naběhlé hodnoty, tj. 1300,-, tzn. ve výši 13,- Příklady k procvičení : částka MD D 1. Banka poskytla střednědobý úvěr a prostředky připsala na běžný účet svého klienta ,- 2. Přijata splátka úvěru , Úvěr se stal pochybným v částce , Byla vytvořena opravná položka , Splátka úvěru , Opravná položka byla zrušena , Banka přijala k eskontu směnky od klientů ,- 7. Povolen eskontní úvěr a připsán na běžný účet klienta s diskontem 4 000,- a) výše úvěru ,- 214 b) diskont 4 000,- 71. c) částka připsaná na účet klienta , Část směnek byla po uplynutí doby splatnosti proplacena z účtu u jiné tuz. banky a/ proplacení směnky , b/ splátka eskontního úvěru , a Zbytek směnek nebyl proplacen -splátka úvěru z b.ú.klienta , b) Vyřazení z evidence , Pochybný úvěr odepsán pro nedobytnost ,- 10. Zrušena vytvořená opravná položka ,-

11 Příklady k procvičení - řešení : částka MD D 1. Banka poskytla střednědobý úvěr a prostředky připsala na běžný účet svého klienta ,- 2. Přijata splátka úvěru , Úvěr se stal pochybným v částce , Byla vytvořena opravná položka , Splátka úvěru , Opravná položka byla zrušena , Banka přijala k eskontu směnky od klientů ,- 7. Povolen eskontní úvěr a připsán na běžný účet klienta s diskontem 4 000,- a) výše úvěru ,- 21. b) diskont 4 000,- 71. c) částka připsaná na účet klienta , Část směnek byla po uplynutí doby splatnosti proplacena z účtu u jiné tuz. banky a/ proplacení směnky , b/ splátka eskontního úvěru , Pochybný úvěr odepsán pro nedobytnost ,- 10. Zrušena vytvořená opravná položka ,-

12 4. Časové rozlišení nákladů a výnosů - příčinou aktuální princip (náklady a výnosy do období, s nímž věcně souvisí, bez ohledu na reálný pohyb majetku či peněz) - tři podmínky: je známo a) věcné vymezení b) částka c) období, k němuž se vztahuje - čtyři základní situace časového rozlišení: a) náklady příštích období výdaj nastal v běžném období, ale nákladem se stane až v období příštím položka aktiv b) výdaje příštích období - činnost v běžném období vyvolává náklad, který bude uhrazen (bude výdajem) až v příštím období (náklad / výdaje př.období ) - položka pasiv c) příjmy příštích období - činnost v současném období přinesla výsledek, který bude přijat v období příštím (příjmy př.období / výnosy ) - položka aktiv d) výnosy příštích období - v běžném období byla přijata úhrada, která bude výsledkem činnosti až v období příštím (pen.prostř. / výnosy př. období ) - položka pasiv Banka si vnitřním předpisem stanovuje, jakým způsobem bude metodu časového rozlišení aplikovat, vymezuje případy, kdy např. bude postupovat odlišně. Úroky = naběhlé příslušenství součástí vykazované hodnoty pohledávek či závazků (viz naběhlá hodnota a efektivní úroková míra). Peněžní toky jsou zúčtovávány přímo s pohybem hodnoty aktiva či závazku. - časové rozlišení se využívá v ostatních případech ( např. účtování zásob, nákladů/výnosů z pronájmu apod.) IFRS 7 požaduje, aby účetní jednotka vykazovala celkové úrokové výnosy a celkové úrokové náklady (stanovené při použití metody efektivního úročení) z finančních aktiv a závazků, které nejsou oceňovány v reálné hodnotě proti účtům nákladů nebo výnosů. Tzn. že banka účtující dle IAS/IFRS nemusí např. u dluhopisů k obchodování oddělovat úrokovou složku a složku týkající se změny reálné hodnoty. Vykáže pouze zisk či ztrátu ze změny reálné hodnoty.

13