VYSOKÉ UČENÍ TECHNICKÉ V BRNĚ Fakulta podnikatelská Ústav ekonomiky a managementu

VYSOKÉ UČENÍ TECHNICKÉ V BRNĚ Fakulta podnikatelská Ústav ekonomiky a managementu Ing. Alena Kocmanová, Ph.D. STRATEGICKÝ ENVIRONMENTÁLNÍ MANAGEMENT NÁKLADŮ PODNIKU STRATEGIC ENVIRONMENTAL COST MANAGEMENT OF THE COMPANY ZKRÁCENÁ VERZE HABILITAČNÍ PRÁCE OBOR: ODVĚTVOVÁ EKONOMIKA A MANAGEMENT BRNO 2004

Klíčová slova Strategický environmentální management - environmentální náklady - environmentální manažerské účetnictví - environmentální management nákladů - kalkulace s přiřazováním nákladů podle aktivit s dimenzemi životního prostředí (ABCEM) - kalkulace životního cyklu výrobku podle aktivit (AB-LCC) Key words Strategic environmental management environmental costs environmental management acccounting environmental management costs Activity Based Costing and Environmental Management (ABCEM) Activity Based Life Cycle Costing (AB-LCC) Místo uložení originálu práce Fakulta podnikatelská Oddělení pro vědu a výzkum Alena Kocmanová, 2004 ISBN 80-214-2652-7 ISSN 1213-418X

Obsah Představení autorky 5 1 ÚVOD...6 1.1 CÍL PRÁCE...6 2 PODNIKOVÝ MANAGEMENT, ENVIRONMENTÁLNÍ MANAGEMENT A STRATEGICKÝ MANAGEMENT...7 2.1.1 Environmentální management...8 2.1.2 Strategický management...8 2.2 DEFINOVÁNÍ STRATEGICKÉHO ENVIRONMENTÁLNÍHO MANAGEMENTU...8 2.3 VLIV ŽIVOTNÍHO CYKLU NA ENVIRONMENTÁLNÍ STRATEGII PODNIKU...9 2.4 POSUZOVÁNÍ ŽIVOTNÍHO CYKLU VÝROBKU METODOU LCA...10 2.5 IDENTIFIKACE SOUČASNÉHO STAVU NAKLÁDÁNÍ S ODPADY V ČESKÉ REPUBLICE...10 2.6 PŘÍNOSY EKONOMICKÝCH ASPEKTŮ PRO STRATEGICKÝ ENVIRONMENTÁLNÍ MANAGEMENT...11 2.6.1 Environmentální účetnictví...11 2.6.2 Environmentální manažerské účetnictví...12 2.6.3 Environmentální náklady...12 3 VÝZKUM ENVIRONMENTÁLNÍHO MANAGEMENTU A STRATEGICKÉHO ENVIRONMENTÁLNÍHO MANAGEMENTU NÁKLADŮ V ČESKÝCH PODNICÍCH..13 3.1 CÍL VÝZKUMU ENVIRONMENTÁLNÍHO MANAGEMENTU...14 3.1.1 Soubor zkoumaných podniků...15 3.1.2 Srovnání zavádění environmentálních systémů managementu ve světě a ve státech Evropské Unie a ostatních státech...16 3.2 Důvody, očekávání, přínosy a náklady související se zaváděním dobrovolných nástrojů 16 3.3 SLEDOVÁNÍ ENVIRONMENTÁLNÍCH NÁKLADŮ V ČESKÝCH PODNICÍCH...18 3.3.1 Způsob sledování environmentálních nákladů...18 3.3.2 Přínos informací o environmentálních nákladech pro management podniku...19 3.3.3 Vliv environmentálního managementu na výnosy podniku...19 3.3.4 Forma a charakter informací, poskytovaných o environmentálních nákladech...19 3.4 SHRNUTÍ VÝSLEDKŮ VÝZKUMU...20 3.5 CÍL VÝZKUMU STRATEGICKÉHO ENVIRONMENTÁLNÍHO...21 3.5.1 Zkoumaný vzorek podle velikosti podniků...22 3.6 ANALÝZA STRATEGICKÉHO ENVIRONMENTÁLNÍHO MANAGEMENTU V ČESKÝCH PODNICÍCH...22 3.6.1 Environmentální management - zaměřený na strategický environmentální management....22 3.6.2 Tradiční management nákladů - kalkulace nákladů...23 3.6.3 Environmentální management nákladů - strategický environmentální management nákladů...24 3.6.4 Strategické priority environmentálního managementu...26 3

3.7 SHRNUTÍ VÝSLEDKŮ VÝZKUMU...28 4 TECHNOLOGIE PROPOJENÍ PODNIKOVÉHO MANAGEMENTU A STRATEGICKÉHO ENVIRONMENTÁLNÍHO MANAGEMENTU...29 4.1 STRATEGICKÝ ENVIRONMENTÁLNÍ MANAGEMENT NÁKLADŮ...30 4.2 NÁSTROJE STRATEGICKÉHO ENVIRONMENTÁLNÍHO MANAGEMENTU NÁKLADŮ...30 4.2.1 Hodnotová analýza...30 4.2.2 Hodnotová analýza režijních nákladů...31 4.2.3 Kalkulace cílových nákladů (Target Costing)...31 4.2.4 Kalkulace životního cyklu (Life Cycle Costing)...31 4.2.5 Kalkulace s přiřazováním nákladů podle aktivit (Aktivity Based Costing)...32 4.3 VYUŽITÍ NÁSTROJE (ABC) PRO MANAGEMENT ZALOŽENÝ NA AKTIVITÁCH (AKTIVITY BASED MANAGEMENT - ABM)...33 5 NÁVRH APLIKAČNÍCH MODELŮ KALKULACÍ SE ZAMĚŘENÍM NA STRATEGICKÝ ENVIRONMENTÁLNÍ MANAGEMENT NÁKLADŮ...34 5.1 ROZŠIŘOVÁNÍ KALKULACE S PŘIŘAZOVÁNÍM NÁKLADŮ PODLE AKTIVIT PRO ENVIRONMENTÁLNÍ ÚČELY (ABCEM)...34 5.2 NÁVRH MODELU KALKULACE S PŘIŘAZOVÁNÍM NÁKLADŮ PODLE AKTIVIT, ENERGIE A ODPADU (ABCEM)...35 5.3 NÁVRH MODELU KALKULACE ŽIVOTNÍHO CYKLU S PŘIŘAZOVÁNÍM...37 6 SHRNUTÍ VÝSLEDKŮ A PŘÍNOSŮ PRÁCE PRO TEORII A PRAXI...37 7 ZÁVĚR...40 8 LITERATURA...41 9 ABSTRACT...42 4

Představení autorky Alena Kocmanová (roz. Lovásiková) se narodila 14.dubna 1955 ve Zlině. Vysokoškolská studia absolvovala na Vysokém učení technickém v Brně, Fakulty strojní, kde v roce 1982 ukončila studium oboru Ekonomika a řízení strojírenské výroby, současně s vysokoškolským diplomem jí byl udělen titul Ing. Během vysokoškolského studia od roku 1975 do roku 1980 byla zaměstnána na Vysokém učení technickém v Brně, Fakulty strojní jako samostatný odborný referent. V roce 1980 nastoupila na GŘ Agrozet Brno do ekonomického odboru. Zde působila v letech 1980 1985 jako referent racionalizace výroby a práce, v letech 1985 1987 jako vedoucí plánovač plánu práce, v letech 1987 1990 jako vedoucí ISO. V roce 1990 byla na základě konkurzu přijata na Fakultu strojní, Vysokého učení technického v Brně jako samostatní odborný pracovník I/C-2, od roku 1991 vykonávala funkci tajemnice Katedry ekonomiky a řízení strojírenského podniku. Během této doby vyučovala předmět Ekonomická analýza. V rámci zřízení Fakulty podnikatelské v roce 1993 přešla konkursním řízením na místo odborného asistenta, a nadále působila ve funkci tajemnice Ústavu ekonomiky a managementu do roku 2002. V roce 1992 absolvovala studijní pobyt v Nottingham Trent University, Nottingham UK. Doktorát jí byl udělen na Fakultě podnikatelské, Vysokého učení technického v Brně obor Řízení a ekonomika podniku v roce 2001 na základě úspěšné obhajoby doktorské práce na téma Model ekonomického hodnocení environmentálních aspektů podniku. V současnosti působí na Fakultě podnikatelské jako ředitelka Ústavu ekonomiky a managementu. Pedagogická činnost je zaměřena na ekonomiku podniku, manažerské účetnictví, účetnictví, jak ve studiu bakalářském, tak i inženýrském na Fakultě podnikatelské, dále na Fakultě strojní a Fakultě elektrotechniky a komunikačních technologií v Brně. Především se orientuje na problematiku nákladového managementu, manažerského účetnictví, nákladového účetnictví, podnikovou ekonomiku. Za dobu svého působení na Vysokém učení technickém, Fakulty podnikatelské zavedla celkem tři předměty Manažerské účetnictví, Praktikum na PC z finančního účetnictví a Ekonomiku podniku, na Fakultě strojní tři předměty Účetnictví, Manažerské účetnictví, Manažerská ekonomika, na Fakultě elektrotechnické jeden předmět Účetnictví, předměty se vyučují na magisterském oboru. Podílí se na řešení grantových projektů,výzkumných záměrů jak na úrovni státní, tak i fakultní. Vědecké zaměření na nákladový management orientací na environmentální ekonomické aspekty environmentální náklady, environmentální manažerské účetnictví, environmentální účetnictví, apod. Je spoluřešitelkou grantového projektu zaměřeného na oblast řešení problematiky sledování environmentálních nákladů v českých podnicích. Další její vědecko-výzkumná činnost je zaměřena v rámci výzkumného záměru řešeného na Fakultě podnikatelské na oblast environmentálního managementu. Je autorkou a spoluautorkou řady odborných publikací zaměřených na účetnictví,manažerské účetnictví, skript a příruček. Odborně spolupracuje s odbornými organizacemi v oblasti účetnictví, zejména Úřady práce Brno a jihomoravského regionu na rekvalifikačních kurzech, kde přednáší v kurzech zaměřených na Účetnictví, další spolupráce je s Institutem Svazu účetních, kde je poradcem a lektorem Certifikace účetních ACCA v oblasti Manažerského účetnictví, dále přednáší pro Ústav soudního inženýrství v Brně v kurzech Ekonomika - Oceňování podniků. V současnosti ve spolupráci s Ministerstvem životního prostředí, Vysokou školou ekonomickou v Praze, Statistickým úřadem v Praze, Universitou Pardubice, Českým ekologickým manažerským centrem se podílí na metodice environmentálního manažerského účetnictví. 5

1 ÚVOD Oblast životního prostředí je v dnešní době tématem velice aktuálním. Závažnost tématu nás vede k nezbytnosti cílevědomě kontrolovat i ovlivňovat vztahy mezi ekonomickým rozvojem podniku a stavem životního prostředí. Velice významně se začínají uplatňovat dobrovolné iniciativy a aktivity na ochranu životního prostředí, především systémy environmentálního managementu (EMS), přestože zavedení EMS je pro podnik zcela dobrovolnou záležitostí, podnikový management je si velice dobře vědom, pokud má jejich podnik obstát v konkurenčním prostředí, pak musí do svých podnikatelských strategií zahrnout také otázky ochrany životního prostředí. V České republice dochází ke změně trendů nakládání s odpady a vyřazenými výrobky, které znamenají zvyšování preventivních opatření, minimalizaci vzniku odpadů. V EU je přijímán soubor směrnic, které si kladou za cíl zaměřit se na určité typy odpadů zásadních z pohledu objemu nebo rizik pro životní prostředí, do tohoto souboru patří zpětný odběr elektrických a elektronických zařízeních. Přijetí těchto směrnic do národní legislativy České republiky bude znamenat změny ve způsobu sběru a nakládání s tímto odpadem a související evidencí. Důležitým aspektem podnikového managementu by měl být vliv na zlepšování životního prostředí a omezování negativních důsledků, tzn. do rozhodovacího procesu zařadit další významné hledisko, tj. environmentální hledisko. Pro začlenění ochrany životního prostředí do podnikové praxe je třeba, aby došlo k implementaci environmentálního přístupu do celého systému podnikového managementu. 1.1 CÍL PRÁCE Habilitační práce je zaměřena na ekonomické hodnocení aspektů strategického environmentálního managementu podniku. Aplikace strategického environmentálního managementu je nutná ve všech oblastech činnosti podniku. V řadě podniků ukazují to i výsledky výzkumu v českých podnicích se neuplatňují metody a nástroje související s problematikou strategického environmentálního managementu nákladů. Cílem předložené práce je technologie propojení podnikového managementu a strategického environmentálního managementu se zaměřením na využití nástrojů strategického environmentálního managementu nákladů. K dosažení tohoto cíle je nutné specifikovat dílčí cíle řešení, které v obecném pojetí lze formulovat následovně do třech důležitých oblastí: Vytvořit přehledný a ucelený teoretický pohled na propojení podnikového managementu, environmentálního managementu a strategického environmentálního managementu - definování podnikového, environmentálního managementu a strategického environmentálního managementu, stanovení environmentální strategie podniku z hlediska životního cyklu výrobku, provedení analýzy současného stavu nakládání s odpady, včetně zpětného odběru výrobků, shrnutí přínosů ekonomických aspektů pro strategický environmentální management (definování environmentálních nákladů a environmentálního manažerského účetnictví). Zaměřit se v empirickém výzkumu na environmentální management, na ekonomické environmentální aspekty a na strategický environmentální management v českých podnicích - 6

zavádění dobrovolných nástrojů, týkajících se životního prostředí, včetně environmentálních systémů managementu, zavádění environmentálního účetnictví a sledování environmentálních nákladů, zhodnocení hlavních environmentálních strategií v podnicích, sledování environmentálních nákladů z hlediska kalkulačního systému a na strategický environmentální management nákladů a jeho priority. Návrh aplikačních modelů kalkulací se zaměřením na strategický environmentální management nákladů - navržení modelu kalkulace s přiřazováním nákladů podle aktivit, energii a odpadu (ABCEM) a modelu kalkulace životního cyklu s přiřazováním nákladů podle aktivit (AB-LCC). Habilitační práce byla koncipována se záměrem odstranění deficitu, který na poli teoretických publikací a empirického výzkumu v dané oblasti existuje. Přáním autorky je, aby tento účel alespoň dílčím cílem naplnila. 2 PODNIKOVÝ MANAGEMENT, ENVIRONMENTÁLNÍ MANAGEMENT A STRATEGICKÝ MANAGEMENT V odborné literatuře lze najít velký počet definic a výkladů pojmu řízení - management (dále jen management ). V podstatě lze definice managementu rozdělit do tří skupin: K první skupině, která zdůrazňuje vedení lidí, patří např.: autoři Koontz, Weihrich (1993, s.16), Wöhe (1995,s.36). Ke druhé skupině, která zdůrazňuje specifické funkce prováděné vedoucími pracovníky patří např.autor Schubert (1972, s.38). Do třetí skupiny, která preferuje předmět a účel studia patří např.:autoři Robinson (1989, s.10), Bělohlávek, Košťat, Šuleř (2001,s.56), Veber (2000, s.52). Funkce managementu podle předchozích citovaných autorů lze shrnout: plánování, organizování, výběr a rozmisťování pracovníků, vedení lidí, kontrola. Management Němeček (2001,s.10) člení do čtyř prvků: plánování, organizace, stimulace, kontrola. Prvky managementu jsou uplatněny ve funkcích výrobní, ekonomická, obchodní, technická a personální. Z hlediska souhrnu jednotlivých definic managementu je v této práci chápán management podle autorů Vodaček,Vodáčková (1999,s.16) jako ucelený soubor ověřených přístupů, názorů, zkušeností, doporučení a metod, které manažeři užívají ke zvládnutí specifických činností (manažerských funkcí), jež jsou nezbytné k dosažení cílů organizace. V současné době se stává důležitým cílem podnikového managementu zařadit péči o ochranu životního prostředí jako součást svých řídích aktivit, co se může projevit jako zavedení systému environmentálního managementu (Environmental Management Systém EMS) může podnik využít k posílení eko-image u veřejnosti, u odběratelů, vůči konkurenci, zavedení systému environmentálního managementu může být jako jedna z podmínek při uzavírání kontraktů, výběrových řízení, zavedením environmentálního účetnictví, environmentálního manažerského účetnictví, 7

sledování a kvantifikování environmentálních nákladů z hlediska alokace těchto nákladů na jednotlivé výrobky, služby, práce, apod. Z toho vyplývá, že zahrnutí těchto environmentálních cílů do podnikového managementu by mělo být především spojováno se zaváděním environmentálních systémů managementu a s tím i souvisejících jejich ekonomických aspektů. 2.1.1 Environmentální management Environmentální management se stává součástí podnikového managementu, který je zaměřený na ochranu životního prostředí. Environmentální systémy managementu mají podniky vést k trvalému zlepšování podnikové ochrany životního prostředí a veřejně provádět environmentální politiku a aktivity k jeho ochraně. Dobrovolnými nástroji environmentálního managementu jsou Čistší produkce, EIA, posuzování životního cyklu (LCA), environmentálně orientované systémy managementu EMS - Environmental Management Systém podle technické normy ČSN EN ISO 14001 nebo EMASI a EMASII a evropská norma ČSN EN ISO 19 011. Pro začlenění ochrany životního prostředí do podnikové praxe je třeba, aby došlo k implementaci environmentálního přístupu do celého systému managementu podniku, včetně strategického environmentálního managementu. 2.1.2 Strategický management Strategický management je obsahově spojen se strategiemi, které úzce souvisí s cíli, které podnik sleduje. Strategie předurčuje budoucí činnosti podniku, jejichž realizací podnik dojde k naplnění cílů, které jsou ve strategických plánech. Moderní definice chápe strategii jako připravenost podniku na budoucnost, Dedouchová (2001,s.1) ve strategii jsou stanoveny dlouhodobé cíle podniku, průběh jednotlivých strategických operací a rozmístění podnikových zdrojů nezbytných pro splnění daných cílů tak, aby tato strategie vycházela z potřeb podniku, přihlížela ke změnám jeho zdrojů a schopností a současně odpovídajícím způsobem reagovala na změny v okolí podniku. Strategie podniku se musí přizpůsobit měnícímu se internímu a externímu okolí podniku: změnám v podnikatelském prostředí, změnám poptávky skupin zákazníků, změnám stádií životních cyklů (podniku, výrobků, trhů, apod.), změnám v ochraně životního prostředí podniku, apod. V souvislosti s definováním strategie zaujímá významné místo při vytváření, upevňování a rozvíjení konkurenční schopnosti podniku strategický management. Strategický management musí zahrnovat i environmentální aspekty podniku jako nezbytného předpokladu pro stanovení environmentálních strategií podniku, které by měly vycházet ze strategického environmentálního managementu. 2.2 DEFINOVÁNÍ STRATEGICKÉHO ENVIRONMENTÁLNÍHO MANAGEMENTU Strategický environmentální management definuje dlouhodobé cíle a oblasti podnikání, ve kterých chce být podnik aktivní, kompetence, které potřebuje získat a potřebné zdroje, aby mohl 8

vstoupit na trh a úspěšně konkurovat, pro dosažení svého environmentálního cíle zhodnocuje a používá svůj potencionál, aby se mohl vyrovnat s pokračujícími změnami v podmínkách životního prostředí a také stanovuje způsoby, jak těchto environmentálních cílů dosáhnout. Ve strategickém procesu je současná externí a interní pozice podniku určena pomocí SWOT analýzy (SWOT = silné a slabé stránky, možnosti a hrozby). Z hlediska strategické analýzy je možné specifikovat environmentální strategie podniku: - základní, konkurenční a rizikové strategie. Další možné členění je na funkční environmentální strategie, které se konkretizují v kontextu environmentálních cílů: environmentální know-how, vzdělávání, trénink a získávání pracovníků, které mají zkušenosti v příslušných environmentálních záležitostech. organizaci environmentálního managementu, integrace environmentálního managementu do podnikového, apod. Z toho vyplývá, že strategický environmentální management poskytuje včasné poznání nových možností a hrozeb, periodickou kontrolu toho, jak je dosahováno strategických environmentálních cílů. 2.3 VLIV ŽIVOTNÍHO CYKLU NA ENVIRONMENTÁLNÍ STRATEGII PODNIKU Životní cyklus je významným faktorem, který ovlivňuje obsah strategického environmentálního managementu. Definice životního cyklu může být různá. Životní cyklus definovaný z hlediska perspektivy trhu, výroby zahrnuje pouze interní náklady, které mají vliv na ziskovost podniku. S externími náklady není v tomto pojetí životního cyklu trhu a výroby uvažováno. Trendem ve světě začíná být, že náklady na likvidaci, se stávají náklady buď výrobce nebo zákazníka. V některých státech EU (Norsko, Belgie, Švédsko, Nizozemsko, Dánsko, Švýcarsko) existuje např. legislativa o povinném zpětném odběru. Pro výrobce bude čím dál tím obtížnější vyhýbat se své společenské odpovědnosti. Z hlediska environmentálního přístupu pod pojmem životní cyklus výrobku se rozumí všechna stádia, jimiž každý výrobek prochází, tj. stádium získávání surovin a zpracování materiálů pro výrobu daného výrobku, vlastní výroba výrobku, distribuce výrobku, užití výrobku zákazníkem, spojené s údržbou a servisem výrobku a zneškodňování výrobku jako odpadu. Z uvedeného vyplývá, že existují v podstatě dva životní cykly: na úrovni jednotlivých výrobků (životní cyklus výrobku z pohledu environmentálního), na úrovni typu výrobku (životní cyklus trhu). Environmentální strategií podniku se stává demontování výrobku a vztah k životnímu prostředí, v této souvislosti je nutné definovat několik různých strategií konce životnosti výrobku, s jejich výhodami i nevýhodami. Problémem z oblasti konce životnosti výrobku je zpětný odběr těchto výrobků, jakým způsobem tyto výrobky likvidovat, a samozřejmě s koncem životnosti výrobků souvisí i sledování environmentálních nákladů. 9

Z hlediska konce životnosti výrobku jsou možné tyto varianty: budou podniky legislativně donuceny, aby prováděly zpětný odběr svých výrobků, budou provádět zpětný odběr svých výrobků dobrovolně, protože to bude finančně výhodné, bude zpětný sběr výrobků třetí stranou, bude provedena likvidace výrobku. Nejvýhodnější z hlediska nákladů i dopadů na životní prostředí je znovu použití výrobku, přímý prodej použitých výrobků bývá často složitý. Ve většině případů lze výrobek demontovat, a tím se stane ekonomicky zajímavý. Shrnutí: Strategie podniku by měla směřovat ke zlepšování stavu životního prostředí snižováním dopadů výrobků na životní prostředí v rámci celého životního cyklu. S tímto strategickým přístupem, který směřuje ke zlepšování environmentálního profilu výrobků souvisí i definování nákladů po celý životní cyklus, počínaje čerpáním přírodních zdrojů, přes užívání výrobků až po jejich zneškodnění jako odpadu. Je to relativně nový environmentální přístup, který má napomoci k ochraně životního prostřed Pojetí životního cyklu by mělo napomoci k řešení strategií v environmentální oblasti zaměřené na výrobky po celou dobu životnosti až po likvidaci těchto výrobků a tím se stane nepostradatelným nástrojem strategického environmentálního managementu. 2.4 POSUZOVÁNÍ ŽIVOTNÍHO CYKLU VÝROBKU METODOU LCA Pro vytvoření efektivního a úplného strategického environmentálního managementu je důležité použití dalších nástrojů, které podporují snížení negativních dopadů podnikové činnosti na životní prostředí. Jedním z těchto nástrojů je metoda posuzování životního cyklu (LCA Life-Cycle Assessment). Posuzování životního cyklu (dále jen LCA) je úplný systémový přístup navržený tak, aby poskytl informace o ekologických vlivech výrobků a procesů od kolébky do hrobu. Metodu hodnocení životního cyklu lze stručně charakterizovat jako systematický postup, jehož úkolem je na bázi materiálových a energetických toků určit rozsah a velikost negativního dopadu nějakého výrobku na životní prostředí po celou dobu jeho tzv. životního cyklu. Metoda LCA představuje významný nástroj pro strategický environmentální management, jehož pomocí je možno ohodnotit komplexní dopad libovolného systému (výrobku, výrobního procesu nebo jakékoliv aktivity) na životní prostředí v rozsahu celého životního cyklu. 2.5 IDENTIFIKACE SOUČASNÉHO STAVU NAKLÁDÁNÍ S ODPADY V ČESKÉ REPUBLICE V České republice dochází ke změně trendů nakládání s odpady a s vyřazenými výrobky, které znamenají zvyšování preventivních opatření, minimalizaci vzniku odpadů a jiné způsoby financování podle principu znečišťovatel platí, byla přijata vyhláška č.237/2002 o podrobnostech způsobu provedení zpětného odběru některých výrobků V EU je přijímán soubor směrnic, které si kladou za cíl zaměřit se na určité typy odpadů zásadních z pohledu objemu nebo rizik pro životní prostředí. Do tohoto souboru patří Směrnice 2002/96/EC o odpadních elektrických a elektronických zařízeních (OEEZ). Přijetí této směrnice do národní legislativy České republiky bude znamenat změny ve způsobu sběru a nakládání s tímto odpadem a související evidencí, neboť povinnost spojená s těmito činnostmi je rozšířena také na dovozce a výrobce elektrických a elektronických zařízení. Implementace bude znamenat 10

zavedení nových principů vedoucích k prosazování preventivních opatření a minimalizaci vzniku odpadů, jejich využívání, a to přednostně materiálovému. Dále bude znamenat změny ve způsobu financování nákladů spojených s vytvořením systémů sběru, třídění, využívání a odstraňování z elektrických a elektronických zařízení na výrobce a dovozce. 2.6 PŘÍNOSY EKONOMICKÝCH ASPEKTŮ PRO STRATEGICKÝ ENVIRONMENTÁLNÍ MANAGEMENT Pro strategický environmentální management jsou důležité informace o environmentálním profilu podniku, které je nutné zařadit do podnikového rozhodovacího procesu, aby napomáhaly tak k trvale udržitelnému rozvoji. Strategický environmentální management by měl znát přínosy z dobrého environmentálního profilu pro obchodní, finanční oblast, vliv environmentálních aspektů dopadů podniku na výsledky hospodaření, na finanční situaci, řízení a vliv environmentálních nákladů na ekonomickou situaci podniku. V souvislosti se zaváděním environmentálních systémů je tendence tyto environmentální náklady alokovat, stanovit strategie, jak náklady snížit. Východiskem pro alokaci environmentálních nákladů je využití životního cyklu výrobku z hlediska environmentálního. 2.6.1 Environmentální účetnictví Environmentální informace pro podnikový management by mělo zajišťovat především environmentální účetnictví. Reakcí na novou potřebu informací o dopadech činnosti podniku na životní prostředí jsou publikace v oblasti podnikového environmentálního účetnictví např. United States Environmental Protection Agency - An Introduction to Environmental Accounting. As A Business Management Tool: Key Concepts And Terms, švýcarských autorů Schalteggera, S. a Buriita,R. Contemporary Environmental Accounting, Jasch, CH. Workbook 1, Environmental Management Accounting Metrics, Procedures and Principles. UN Division for Sustainable Development, Expert Working Group on Improving the role of Government in the Promotion of Environmental Managerial Accounting a z dalších práce skupiny ISAR (UNCTAD). Vývoj environmentálního účetnictví souvisí se, především se zaváděním environmentálních systémů managementu. Definovat environmentální management je možné různými způsoby, také definice environmentálního účetnictví mohou zahrnovat různé přístupy. Autor Gray (1992, s.40) chápe environmentální účetnictví jako rozsah reakcí podniků na environmentální problémy na základě přezkoumání svého postavení v environmentální oblasti, na základě vývoje a zavedení politik a strategií, zaměřených na zlepšení tohoto postavení a na základě změny manažerských systémů s cílem zajištění trvalého zlepšování a efektivního řízení, environmentální management bude zahrnovat řadu funkcí, které zase naopak budou ovlivňovat účetnictví. V české odborné literatuře definoval environmentální účetnictví Vaněček,V.(1996,s.5) z podnikového hlediska. Environmentálním účetnictvím se rozumí činnosti k řešení podnikových problémů s ochranou životního prostředí v souladu s podnikovými ekonomickými zájmy. Využívá podnikového finančního účetnictví, ale i údaje a metody manažerského účetnictví a dalších informací (včetně nepeněžních veličin). Z následujícího porovnání vyplývá definice Kocmanová (2001,s.125) : Environmentální účetnictví představuje součást finančního a manažerského účetnictví, která se zabývá sběrem, zaznamenáváním, hodnocením a předáváním informací o finančních dopadech a environmentálních dopadech, které jsou vyvolány působením podnikových činností, výrobků a služeb na životní prostředí pro environmentálně orientovaný management. 11

2.6.2 Environmentální manažerské účetnictví Environmentální manažerské účetnictví definuje Mezinárodní federace účetních (IFAC 1998, 1): Environmentální manažerské účetnictví je řízení environmentálních a ekonomických činností na základě odpovídajících účetních systémů a praktik, týkajících se životního prostředí, i když to v některých podnicích může představovat výkaznictví a audity. Environmentální manažerské účetnictví obvykle zahrnuje kalkulace životního cyklu, účetnictví úplných nákladů, posuzování přínosů a strategické plánování pro environmentální management. Environmentální manažerské účetnictví definované podle autorů Schalteggera, Burritta (2000,s.89-90) se zabývá jednak finančními environmentálními aspekty, které pomáhají manažerům přijímat rozhodnutí a mít zodpovědnost za tato rozhodnutí. Informace o nefinančních environmentálních dopadech jsou uváděny v samostatném účetním systému, které nazývají Interní ekologické účetnictví. Environmentální manažerské účetnictví a interní ekologické účetnictví tvoří jeden celek a jsou součástí eko-účinnosti. Environmentální manažerské účetnictví podle autorů Hyršlová,Vaněček (2003,s.9) sleduje a vyhodnocuje hodnotově vyjádřené informace z finančního a manažerského účetnictví (v peněžních jednotkách) a údaje o hmotných a energetických tocích ve vzájemných souvislostech s cílem zvýšení efektivnosti využití materiálů a energií, zmírnění dopadů podnikových činností, výrobků a služeb na životní prostředí, zmenšení environmentálních rizik a zlepšení výsledků hospodaření podniku. Shrnutí: Environmentální manažerské účetnictví je jedním z důležitých informačních nástrojů podnikového managementu, podporuje strategické plánování definováním strategií a způsobů zavádění těchto strategií (např.zlepšení podnikové ekologické efektivnosti), představuje základnu pro rozhodování, jak dosáhnout požadovaných strategií (např.omezování odpadu), usnadňuje zpětnou vazbu výsledků a působí jako kontrolní nástroj (např.environmentální zprávy). Environmentální manažerské účetnictví představuje účinný nástroj pro podporu rozhodování v rámci environmentálního managementu, např. kalkulace životního cyklu výrobku, kalkulace s přiřazováním nákladů podle aktivit, TQM, snižování nákladů, eko-design výrobků, apod. 2.6.3 Environmentální náklady V české a zahraniční literatuře se nachází různé definice environmentálních nákladů. Evropský statistický úřad (EUROSTAT) definuje obecně environmentální výdaje na ochranu životního prostředí následovně: Výdaje spojené s akcemi a aktivitami, jejichž prvotním cílem je ochrana (prevence) před znečištěním, snížení, eliminace, odstranění znečištění, případně jiné degradace životního prostředí (Vaněček,1996,s.6). Environmentální náklady definované podle autora Vaněčka (1996, s.10): Podnikové environmentální náklady jsou náklady spojené s podnikovými akcemi (investicemi, projekty,...) a aktivitami (zneškodňování odpadů, prevence vzniku odpadů, provoz asanačních zařízení,...), jejichž cílem je zmenšení negativního vlivu podniku na životní prostředí. Tato definice je obměnou shora uvedeného doporučení EUROSTATU. 12

Pro identifikaci environmentálních nákladů a jejich začlenění do manažerského rozhodování vychází United States Environmental Protection Agency (1995, s.7) 1 z následující jednoduché struktury: náklady označované náklady "běžné" (popř. základní ), náklady, které mohou být opomenuty nebo skryty v režiích nebo náklady na výzkum a vývoj, které jsou nesprávně alokovány do jiných středisek nebo jsou přehlíženy ; označují se jako "náklady skryté, " náklady podmíněné", "náklady méně hmatatelné." V podnicích mohou být tyto environmentální náklady obsaženy v obou uvedených kategoriích. K identifikaci interních a externalit environmentálních nákladů by bylo vhodné vycházet z posuzování životního cyklu výrobku. Vycházet z posuzování životního cyklu potvrzuje i pojetí environmentálních nákladů podle United States Environmental Protection Agency. Životní cyklus výrobku, procesu, systému anebo zařízení se může vztahovat ke sledu aktivit. Jiné pojetí environmentálních nákladů pro potřeby finančního účetnictví a výkaznictví definované The United Nations Intergovernmental Working Group of Experts on International Standards of Accounting and Reporting (ISAR) 2. Environmentální náklady představují náklady, související s požadovanými nebo přijatými opatřeními, která slouží k řízení dopadů podnikových činností na životní prostředí v souladu s environmentální odpovědností. Shrnutí: Strategický environmentální management zahrnuje výše uvedené nástroje, které jsou nezbytné z hlediska rozhodování o vhodných ekonomických environmentálních strategií. Předpokladem pro zvyšování ziskovosti, snižování nákladů, uspokojování potřeb zákazníků ekologickými výrobky, apod. je nutné definování nástrojů strategického environmentálního managementu nákladů, s využitím nástrojů pro stanovení nákladů podle moderních metod kalkulace se zaměřením na strategický environmentální management nákladů. Pro strategický environmentální management jsou velmi důležité hodnotové informace pro rozhodování z hlediska strategií souvisejících s environmentálním profilem podniku, identifikace interních i externích (externalit) environmentálních nákladů, které by mohly vycházet z posuzování životního cyklu výrobku, pomohou managementu dosáhnout stanovených environmentálních strategií. 3 VÝZKUM ENVIRONMENTÁLNÍHO MANAGEMENTU A STRATEGICKÉHO ENVIRONMENTÁLNÍHO MANAGEMENTU NÁKLADŮ V ČESKÝCH PODNICÍCH V roce 2002 byl proveden výzkum systému environmentálního managementu v podnicích jihomoravského regionu, který je součástí institucionální výzkumného záměru Možné trendy vývoje strojírenských a elektrotechnických podniků se zřetelem na jihomoravský region (regis- 1 Pollution Prevention Benefits Manual (EPA manuál prevence znečisťování životního prostředí) a Global Environmental Management Initiative (Globální iniciativa environmentálního managementu). 2 Definování environmentálních nákladů podle United Nations Intergovernmental Working Group of Experts on International Standards of Accounting and Reporting (ISAR) a Expert Working Group on Improving the role of Government in the Promotion of Environmental Managerial Accounting vychází z dílčí zprávy grantového projektu č. reg.č. 402/02/0092 Informace o environmentálních nákladech pro environmentální management řešitelského týmu Fakulty podnikatelské v Brně a Fakulty chemicko-technologické v Pardubicích. 13

trační číslo J 22/98 265 100017) a současně byl proveden v rámci řešení grantového projektu Grantové agentury České republiky Informace o environmentálních nákladech pro environmentální management" (registrační číslo 402/02/0092) výzkum současného stavu sledování environmentálních nákladů v českých podnicích, které mají zaveden systém environmentálního managementu dle ČSN EN ISO 14001 a nebo podle EMAS I. V následujícím roce 2003 byl proveden výzkum v rámci institucionálního záměru i grantového projektu strategický environmentální management zaměřený na alokaci nákladů výrobků, procesů, aktivit se zaměřením na využívání metod a nástrojů strategického environmentálního managementu nákladů v českých podnicích. Následující schéma uvádí oblasti výzkumu environmentálního managementu v českých podnicích v jednotlivých letech 2002 a 2003. Výzkum environmentálního managementu v českých podnicích Institucionální výzkumný záměr Možné trendy vývoje strojírenských a elektrotechnických podniků se zřetelem na jihomoravský region GAČR Informace o environmentálních nákladech pro environmentální management" Zavádění environmentálních systémů managementu v roce 2002 Sledování environmentálníc h nákladů v roce 2002 Environmentální management, tradiční kalkulace nákladů a environmentálních nákladů v roce 2003 Strategický environmentální management v roce 2003 3.1 CÍL VÝZKUMU ENVIRONMENTÁLNÍHO MANAGEMENTU Cílem výzkumu v roce 2002 bylo zjistit stav v českých podnicích, a to především v oblasti environmentálního managementu: Zavádění dobrovolných nástrojů, týkajících se životního prostředí, včetně environmentálních systémů managementu v českých podnicích. Stav zavádění environmentálního účetnictví, především informace o environmentálních nákladech. Sledování environmentálních nákladů v rámci zpráv (reportingu) v českých podnicích. Výzkum v roce 2002 byl zaměřen na podniky využívající některé z dobrovolných nástrojů týkající se ochrany životního prostředí. Při výběru podniků, které byly zkoumány, bylo využito 14

údajů agentury EMAS 3 (jedná se o seznam podniků, které mají implementován systém EMS podle ČSN EN ISO 14001 a nebo jsou registrovány podle EMAS). Pro analýzu výzkumu environmentálního managementu v českých podnicích byly použity údaje získané z dotazníkového šetření. Stanovení hypotéz: H1: Vazba mezi environmentálním systémem managementu a environmentálním účetnictvím má tendenci, že preventivní opatření proti znečišťování se mohou projevit jako finančně výhodnější než opatření koncových technologií. H2: Environmentální náklady nejsou často identifikovány a sledovány v tradičním účetnictví. Výsledkem toho je, že úspory environmentálních nákladů zůstávají často skryté v režiích. H3: Úroveň znalostí environmentálního účetnictví a environmentálních nákladů budou pravděpodobně pozitivně souviset se záměry zveřejňování informací environmentálně vzniklých nákladů ve finančních zprávách nebo v rámci výročních zpráv podniků. 3.1.1 Soubor zkoumaných podniků V dotazníkovém šetření bylo osloveno 199 podniků zkoumaného souboru, podařilo se získat zpět 99 validních dotazníků, t.j. 50 % dotázaných, což je velmi dostačující soubor pro získání obecnějších poznatků a závěrů a formulování případných doporučení v oblasti environmentální podnikové ekonomiky. V daném vzorku se objevují podniky různých velikostí. V rámci výzkumu, byly podniky rozděleny do čtyř velikostních skupin na podniky: Mikro s počtem zaměstnanců do 10. Malé s počtem zaměstnanců od 11 do 50 a podniky. Střední s počtem zaměstnanců od 51 do 250 a podniky. Velké s počtem zaměstnanců s větším než 251. Při zavádění systému environmentálního managementu podle normy ČSN EN ISO 14 001 v českých podnicích vyplývají důležité poznatky ze zkoumaného souboru podniků: ve zkoumaném souboru podniků v počtu mikropodniky (1,2 %) a malé podniky (5,9 %) vyplývá, že jejich podíl na zvedení dobrovolných nástrojů je minimální. Z toho je možné odvodit, že ve zkoumaném souboru podniků středních (29,4 %) a velkých (63,5 %) je zřejmě tlak na ochranu životního prostředí a řešení podnikových environmentálních problémů má vyšší prioritu než je tomu u mikropodniků a malých podniků. výrazná většina podniků dala přednost zavedení a certifikaci systému EMS podle ČSN EN ISO 14 001, tj. 86 % před verifikací podle systému EMAS 12 %, některé podniky mají zavedeny současně i jiné dobrovolné nástroje, které tvoří jen malý podíl ve zkoumaném souboru. Téměř všechny podniky, které odpověděly mají již kromě EMS zaveden buď systém řízení jakosti podle norem ISO 9000, QS 9000, VDA 6.1 (88 podniků z celého souboru). 3 Agentura EMAS působí v rámci v rámci Českého ekologického ústavu, zastává funkci výkonného orgánu Programu EMAS v České republice, jehož úkolem je zajišťování agendy Rady Programu EMAS v souladu s usnesením vlády ČS č.466/1998 a 4.651/2002. Agentura EMAS zabezpečuje veškeré odborné a manažerské činnosti spojené s programem EMAS. 15

Registrované nebo certifikované systémy environmentálního managementu jsou v České republice zastoupeny značně nerovnoměrně. Výrazně převažuje certifikace podle ČSN EN ISO 14001 (86 podniků). 3.1.2 Srovnání zavádění environmentálních systémů managementu ve světě a ve státech Evropské Unie a ostatních státech V porovnání s výsledky výzkumu, byly zajímavé poznatky v zavádění systému environmentálního managementu ve světě a ve státech EU a ostatních státech Největší podíl podniků certifikovaných dle ISO 14 001 má Evropa, kde v počtu certifikátů dominují státy EU. Meziročně podíl udělených certifikátů klesá na úkor států Dálného Východu, tj. státy jako Japonsko, Čína, Korea, Malajsie, Singapur a států Severní Ameriky, kde jsou zařazeny státy Kanada, USA a Mexiko. V porovnání udělených certifikátů v Evropě sice relativně zaostáváme, ale porovnáním stavu udělených certifikátů se zeměmi, které stále ještě prochází transformací ekonomik (což je patrné právě na vztahu k životnímu prostředí) zaujímá Česká republika jedno z předních míst. Z uvedeného nárůstu během posledních let v České republice lze předpokládat, že v budoucnu se bude rozdíl mezi Českou republikou a Evropskou unií snižovat. 3.2 DŮVODY, OČEKÁVÁNÍ, PŘÍNOSY A NÁKLADY SOUVISEJÍCÍ SE ZAVÁDĚNÍM DOBROVOLNÝCH NÁSTROJŮ 1. Důvody pro zavádění dobrovolných nástrojů. Mezi základní důvody pro zavádění dobrovolných nástrojů patří: zvýšení péče (trvalý zájem) o ochranu životního prostředí (76,8 %), zlepšení postavení na trhu (69,9 %), zájem o zvyšování konkurenceschopnosti podniku (34,3 %), zejména na vnějších trzích, jako důsledek požadavku partnerů při projednávání odběratelsko-dodavatelských vztahů, tlak zákonů a norem (30,3 %), úspora nákladů v důsledku optimalizace řízení, snížení spotřeb surovin a energií (18,8 %), snížení poplatků za poškozování životního prostředí a pod., vliv koncernu (15,2 %), Podniky uvádějí další důvody pro zavádění dobrovolných nástrojů jako zvýšení konkurenční schopnosti podniku, tlak správních úřadů v regionu, požadavek zahraničního vlastníka na vedení EMS, efektivnější management v oblasti ochrany životního prostředí, zlepšení environmentálního image podniku. Podniky uvádějí na prvních místech rozhodovacích kritérií pro zavedení dobrovolných nástrojů zájem o ochranu životního prostředí a zlepšení postavení na trhu. Preference těchto kritérií vyznívá ve prospěch vysokého ekologického uvědomění českých podniků. 2. Přínosy pro zavádění dobrovolných nástrojů Podniky zavádějící dobrovolné nástroje uvádějí očekávané přínosy, a to především kladné nemateriální povahy u značného podílu sledovaných podniků: dosažení souladu se zákony na ochranu životního prostředí (69,7 %), pokračování ČSN ISO 9 000 (67,7 %), 16

respektování zásad trvale udržitelného rozvoje (44,4 %), zlepšení dodavatelsko-odběratelských vztahů (42,4 %), lepší jednání s bankami, pojišťovnami a státními orgány (32,2 %), zvýšení tržního podílu (21,2 %), snížení nákladů (13,1 %). Dále podniky uvádějí minimalizace negativních vlivů životního prostředí, prohloubení zodpovědnosti za ochranu životního prostředí uvnitř podniku, zjednodušení a zpřehlednění interní podnikové dokumentace, zlepšení environmentálního profilu podniku, konkurenceschopnosti, zlepšení pověsti organizace vůči veřejnosti, účast zaměstnanců na ochraně životního prostředí. 3. Očekávání podniků a jejich naplnění se zavedením dobrovolných nástrojů Zavedení dobrovolných nástrojů má jednoznačně pozitivní přínosy, žádný podnik neuvedl, že by ochrana životního prostředí nesplnila čekávání. Podniky posuzují kladné přínosy podle svých odpovědí v řadě oblastí: dosažení souladu se zákony na ochranu životního prostředí (66,7 %), pokračování ISO 9 000 (56,6 %), respektování zásad trvale udržitelného rozvoje (26,3 %), zlepšení dodavatelsko-odběratelských vztahů (24,2 %), lepší jednání s bankami, pojišťovnami a státními orgány (22,2 %), zvýšení tržního podílu (8,1 %), snížení nákladů (7,1 %).Pozitivní přínosy EMS potvrzuje velká většina podniků, která by se i podle dosud získaných zkušeností opětovně při novém zvažování rozhodlo pro zavedení EMS. 4. Náklady na implementaci systému podle ČSN EN ISO 14 001/EMAS se liší podle velikosti podniku. Podniky uvádějí nejvyšší nákladové položky, které souvisí s implementací, jedná se: náklady na externí podnik pomáhající implementovat systém EMS, audit certifikačním podnikem, audit systému certifikace, certifikace EMS, konzultační a poradenské služby, výcvik zaměstnanců, ochrana ovzduší, odstranění starých zátěží, plynová a sanační zabezpečení, poplatek za certifikaci, apod. Podniky vyčíslily jen některé náklady, to ukazuje na dosud ne zcela dokonalý způsob vnitropodnikového sledování nákladů. 5. Přínosy se zaváděním ČSN EN ISO 14 001/EMAS v závislosti na velikosti podniku. Podniky převážně uvádějí, že nejsou schopny odhadnout možné finanční přínosy: Významným výsledkem u sledovaných podniků jsou přínosy materiální povahy, většina podniků uvádí snížení spotřeby vstupních materiálů a surovin, snížení emisí do životního prostředí, snížení pokut a poplatků, snížení provozních nákladů, zvýšení tržeb a zisků. Z hlediska možných přínosů uvádí podniky, minimalizaci nákladů na likvidaci odpadů, přednostní postavení na trhu, předcházení sankčním postihům, snížení počtu neshod, snížení rizik havárií, zlepšení pověřených pracovníků k ochraně životního prostředí, systém třídění odpadů, získání některých za- 17

kázek, zvýšení obratu, úspora elektrické energie, úspory některých nákladů na odpadové hospodaření, zisk ze získaných zakázek z veřejné soutěže, apod. Ze všech uvedených poznatků vyplývá, že zavádění systému ČSN EN ISO 14 001/EMAS má jednoznačně pozitivní vliv na lepší a aktivnější přístup podniků k ochraně životního prostředí. 3.3 SLEDOVÁNÍ ENVIRONMENTÁLNÍCH NÁKLADŮ V ČESKÝCH PODNICÍCH Výzkum ukázal, že s pojmem environmentální účetnictví se setkalo cca 50 podniků, což lze považovat za nízké % vzhledem k vybraným podnikům, které mají zavedeny environmentální systémy managementu. V závislosti na velikosti podniku s pojmem environmentální účetnictví podíl kladných odpovědí stoupá s velikostí podniku, což je přirozené ve spojení s vyšší odbornou úrovní větších podniků. 3.3.1 Způsob sledování environmentálních nákladů Náklady související s ochranou a poškozováním životního prostředí sleduje cca 73 % podniků, 37 % v rámci účetního systému a 48 % mimo účetní systém (12 % podniků sleduje náklady jak v rámci účetního systému, tak mimo něj), 37 % podniků má pro sledování environmentálních nákladů vytvořenu vnitropodnikovou směrnici. Z výsledků výzkumu je jednoznačně zřejmé, že s rostoucí velikostí podniků roste i % podniků, které environmentální náklady sledují. Za environmentální náklady na zařízení na ochranu životního prostředí jsou považovány: náklady na energii a vodu, které souvisejí s provozováním zařízení na ochranu životního prostředí (77,8 %), náklady na údržbu a opravy zařízení na ochranu životního prostředí (76,7 %), náklady na suroviny, materiály a provozovací látky, vznikající v souvislosti se zařízeními na ochranu životního prostředí (74,7 %), náklady na odpisy zařízení na ochranu životního prostředí (strukturu sledovanosti odpisů a ostatních nákladů s ohledem na velikost podniků nelze přesně vyhodnotit a zdá se být, zejména v případě odpisů, na velikosti podniků nezávislá), ostatní náklady související s provozováním zařízení na ochranu životního prostředí (54,5 %). Sledování dalších provozních environmentálních nákladů: Poznatky vyplývající z výzkumu: nejvíce podniků uvedlo, že z dalších provozních environmentálních nákladů sleduje náklady související se zneškodňováním pevných odpadů. Celkem potvrdilo sledování těchto nákladů 78 respondentů z celkového počtu 99 podniků (tj. 79 %). Mezi další významné environmentální náklady, které sleduje kolem 80 % podniků, patří : zneškodňování pevných odpadů (87 %), náklady na dopravu odpadů (82 %), poplatky za znečišťování životního prostředí (80 %), pokuty, penále související s životním prostředím (79 %). Více jak polovina podniků označila, že sleduje dále tyto náklady: externí služby související s EMS (76 %); ostatní služby související s životním prostředím (68 %); 18

náklady na čištění odpadních vod (64 %); škody na životním prostředí (60 %); mzdové náklady pracovníků útvarů ochrany životního prostředí (50 %). Skoro polovina (49 %) podniků považuje za environmentální náklady pojištění odpovědnosti za škody na životním prostředí. K velmi málo sledovaným environmentálním nákladům patří : mzdové náklady ostatních pracovníků vykonávajících činnosti související s ochranou životního prostředí (37 %); náklady související s čistšími technologiemi (25 %); rezervy související s ochranou životního prostředí (23 %). S rostoucí velikostí podniků rostou četnosti sledování těchto environmentálních nákladů: externích služeb souvisejících se systémy environmentálního managementu, ostatních služeb souvisejících se životním prostředím, nákladů na zneškodňování pevných odpadů, nákladů na čištění odpadních vod, pokut, penále souvisejících s životním prostředím. Shrnutí: Pro potřeby environmentálně orientovaného managementu a pro hledání environmentálně příznivých řešení, která by byla v souladu s ekonomickými cíli podniku a s principem udržitelnosti, má velký význam identifikace nákladů, které souvisejí s ochranou a poškozováním životního prostředí. Smyslem začlenění environmentálních nákladů do rozhodování je snaha o postižení všech skutečností, které by byly přínosem pro ochranu životního prostředí. 3.3.2 Přínos informací o environmentálních nákladech pro management podniku Přes 85 % respondentů si myslí, že informace o environmentálních nákladech jsou nebo by byly přínosné pro environmentální management podniku. Procento kladných odpovědí roste s velikostí podniků. 91 % podniků s počtem zaměstnanců nad 250 uvedlo, že informace o environmentálních nákladech jsou nebo by byly přínosné pro management podniku. 3.3.3 Vliv environmentálního managementu na výnosy podniku Tato část výzkumu byla zaměřena na to, zda se podniky domnívají, že environmentálním managementem, které vede k lepší kvalitě výrobků a má vliv na dobré jméno podniku a jeho výrobků, lze ovlivnit výši výnosů. Z celkového souboru 99 podniků si jich 76 (77 %) myslí, že řízení dopadů podnikových činností, výrobků a služeb na životní prostředí může vést ke zvýšení výnosů. Podniky považují za pozitivní pro vývoj výnosů především lepší pověst podniku díky jeho přístupu k ochraně životního prostředí (79 % podniků). Růst výnosů díky zlepšené pověsti výrobků považuje za možný 61 % podniků. Polovina podniků (51 %) souhlasila s tím, že by environmentální management mohl přispět k nárůstu výnosů díky zlepšené kvalitě výrobků. 3.3.4 Forma a charakter informací, poskytovaných o environmentálních nákladech Poskytování environmentálních informací uvádějí respondenti následovně: 19

V interních zprávách (reporting) pro environmentální management o ekologických dopadech v fyzických jednotkách (74,7 %), V interních zprávách pro environmentální management o environmentálních dopadech v peněžních jednotkách (67,7 %). Respondenti považují poskytování informací o environmentálních nákladech za přínosné. 3.4 SHRNUTÍ VÝSLEDKŮ VÝZKUMU Z provedeného výzkumu zhodnocení stavu v oblasti environmentálních informací v českých podnicích lze odpovědět na stanovené hypotézy: H1: Vazba mezi environmentálním systémem managementu a environmentálním účetnictvím má tendenci, že preventivní opatření proti znečišťování se mohou projevit jako finančně výhodnější než opatření koncových technologií. Tato hypotéza se částečně potvrdila. Některé z případů ukázaly, že když byly odhaleny skryté režijní environmentální náklady, skutečně podporovaly argumenty pro minimalizaci odpadů. Výzkum však odhalil, že pouhá identifikace environmentálních nákladů není vždy dostačující k tomu, aby se prevence znečištění stala finančně atraktivní záležitostí. H2: Environmentální náklady nejsou často identifikovány a sledovány v tradičním účetnictví. Výsledkem toho je, že úspory environmentálních nákladů zůstávají často skryté v režiích. Tato hypotéza se v tomto výzkumu potvrdila, jelikož: - Více jak polovina zkoumaných podniků identifikovala environmentální náklady ve vztahu k investičnímu zařízení a provozním nákladům podniku. Tyto environmentální náklady má většina podniků skryty v režijních nákladech, velmi málo podniků tyto environmentální náklady přiřazuje výkonům, útvarům a procesům. - Velká část jak účetních tak i management podniku se domnívá, že by bylo možno udělat více pro identifikaci a alokaci environmentálních nákladů. - Případy, kde byly environmentální náklady sledovány i v účetním systému jsou skutečně výjimečné (podniky zpracovatelského průmyslu - chemické podniky), u většiny podniků zůstávají skryty v režijních nákladech. Některé podniky ukázaly, že sledování environmentálních nákladů, může významně ovlivňovat hospodárnost podniku. Tato hypotéza byla analyzována na základě shlukové analýzy pomocí hierarchické shlukové metody (Wardova metoda a čtverec eukleidovské distance jako míry podobnosti). H3: Úroveň znalostí environmentálního účetnictví a environmentálních nákladů budou pravděpodobně pozitivně souviset se záměry zveřejňování informací environmentálně vzniklých nákladů v účetních zprávách a ve výročních zprávách podniků. Tato hypotéza se potvrdila jen částečně. Ve vztahu k hypotéze, zaměřující se na vztah mezi environmentálním účetnictvím a environmentálními náklady podniku a se záměrem k odhalení údajů o environmentálně způsobených nákladech, ve významu k finančním výkazům, bylo konstatováno, že velmi málo podniků poskytuje tyto informace o environmentálních nákladech ve svých finančních zprávách a ve výročních zprávách. Z hypotézy lze odvodit, že znalost environmentálních nákladů může být pozitivně spojena s environmentálním účetnictvím, a tím i s účetními výkazy a se zveřejňováním ve výročních zprávách. Dále z hypotézy vyplývá, že envi- 20