IV. PŘÍJMY SPOLEČNÍKŮ Společníci si nemohou, na rozdíl od podnikatelů fyzických osob, žádným způsobem převádět peněžní prostředky společnosti pro svou osobní spotřebu. Existuje však několik způsobů, jakými může společnost vyplácet společníkovi peníze. K těmto převodům peněžních prostředků může docházet zejména z těchto důvodů: - odměna za práci pro společnost - podíl na zisku - úhrada faktury společníkovi, kterou společnost od něj obdržela za různá plnění pro společnost - půjčka společníkovi (podrobnější výklad uveden v kapitole 5) 4.1 Příjmy ze závislé činnosti Společník může pro společnost pracovat na základě pracovněprávního vztahu, tzn. že má podepsanou se společností pracovní smlouvu, příp. některou dohodu o pracích konaných mimo pracovní poměr (tj. dohodu o provedení práce nebo dohodu o pracovní činnosti). V takovém případě je společník zaměstnancem společnosti ve smyslu zákoníku práce (práva a povinnosti zaměstnance i zaměstnavatele jsou uvedeny v 38 ZP). Za práci náleží společníkovi mzda (v případě pracovního poměru) nebo odměna (v případě dohod). V obou případech se jedná o tzv. příjem ze závislé činnosti ( 6/1/a ZDP). Odměna společníkovi za práci pro společnost může být vyplácena také na základě obchodněprávního vztahu, a to například na základě společenské smlouvy. I v tomto případě se tato odměna považuje za příjmy ze závislé činnosti ( 6/1/b ZDP). Jak již bylo uvedeno, příjmy společníka podle pracovněprávního i obchodněprávního vztahu se posuzují jako příjmy ze závislé činnosti, které budou zdaněny. Z hlediska zdanění není rozdílu mezi odměnou společníka z pracovněprávního nebo obchodněprávního vztahu (s výjimkou případného uplatnění srážkové daně, kterou nelze uplatnit u příjmů dle 6/1/b ZDP). Společník má za práci pro společnost sjednanou odměnu (hrubý příjem) ve výši 4 000 Kč. Práci vykonává na základě: a) pracovněprávního vztahu b) obchodněprávního vztahu PS: Společník nepodepsal u společnosti prohlášení k dani. ad a) příjem bude zdaněn srážkovou daní ve výši 15 % ad b) příjem bude zdaněn zálohou na daň z příjmů ve výši 15 % Odměna vyplácená za práci společníka pro společnost, ať už na základě pracovněprávního nebo obchodněprávního vztahu, je pro společnost daňově uznatelným nákladem. Odměna společníkovi podléhá stejně jako mzda zaměstnance odvodům pojistného na všeobecné zdravotní pojištění a na sociální zabezpečení. 33
Společník Jan Novák (není jednatelem společnosti) má od 1. 1. 2012 se společnosti UNIVERZITA, s.r.o., podepsanou pracovní smlouvu, na základě které má povinnost pro společnost vykonávat práci marketingového ředitele. Společnost má dle této pracovní smlouvy povinnost odměňovat jej měsíční částkou ve výši 30 000 Kč (jedná se o hrubý příjem). PS: Pan Novák podepsal Prohlášení k uplatnění nezdanitelných částek a slev na dani, na základě kterého uplatňuje slevu na poplatníka ve výši 2 070 Kč. 1. Hrubá mzda 30 000 Kč 522 366 2. Sražené pojistné společníkovi - zdravotní pojištění (4,5 %) 1 350 Kč 366 336.1 - sociální pojištění (6,5 %) 1 950 Kč 366 336.2 3. Záloha na daň z příjmů 3 960 Kč 366 342 - základ daně.. 30 000 + 2 700 + 7 500 = 40 200 Kč - výpočet daně před slevami 40 200 * 0,15 = 6 030 Kč - výpočet daně po slevách 6 030 2 070 = 3 960 Kč 4. Pojistné společnosti za společníka - zdravotní pojištění (9,0 %) 2 700 Kč 524 336.1 - sociální pojištění (25,0 %) 7 500 Kč 524 336.2 Společník Jan Novák je zároveň jednatelem i společníkem společnosti UNIVERZITA, s.r.o. Se společností má od 1. 1. 2012 jako jednatel uzavřenou obchodněprávní smlouvu (měsíční hrubá odměna opět 30 000 Kč) a jako učitel dohodu o provedení práce na výuku předmětů Marketing a Management (měsíční hrubá odměna činí 10 000 Kč). Výpočet daně i pojistného by u jednatele byl stejný jako v předchozím příkladu. U dohody o provedení práce by čistý příjem činil 8 500 Kč (dohody s hrubým měsíčním příjmem do 10 000 Kč nepodléhají pojistnému a daň z příjmů by byla 15 % z hrubé mzdy). Pokud společník vykonává pro společnost práci zdaňovanou jako příjmy ze závislé činnosti, má v případě splnění podmínek stanovených v 151 ZP nárok také na cestovní náhrady. Cestovní náhrady poskytované společníkovi v souvislosti s výkonem závislé činnosti, se nepovažují za příjem ze závislé činnosti, ani nejsou předmětem daně, a to do výše stanovené zákoníkem práce. Výdaje na tyto pracovní cesty společníka jsou pro společnost daňově uznatelným nákladem. 4.2 Příjmy z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti Kromě příjmů ze závislé činnosti mohou mít společníci také příjmy na základě fakturace, kdy pro společnost provádí různé výkony (služby, dodávky zboží apod.). V takovém případě tyto příjmy zdaňují jako příjmy z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti ( 7 ZDP). Pokud by společníci uplatňovali výdaje paušální částkou (výhodné zejména v případě, že budou mít nižší skutečné výdaje), jednalo by se o výhodný nástroj daňové optimalizace. 34
Pan Ivo Vlček je společníkem společnosti JAZYKOVÁ ŠKOLA, s.r.o. a kromě toho má živnostenský list na účetní poradenství. Se společností uzavřel mandátní smlouvu na vedení účetnictví a za tuto práci fakturuje za rok v součtu 200 000 Kč. Faktura byla uhrazena z běžného účtu společnosti. PS: Pan Vlček vykazuje kromě příjmů od Jazykové školy,s.r.o., další zdanitelné příjmy jako podnikatel, a to ve výši 1 000 000 Kč. Skutečné výdaje k těmto příjmům činily pouze 150 000 Kč. ZDP ( 7, odst.7) umožňuje u této živnosti uplatňovat výdaje ve výši 60 % z příjmů. ad 1) z pohledu společnosti 1. Faktura přijatá za vedení účetnictví a poradenství 200 000 Kč 518 / 321 2. Úhrada faktury přijaté p. Vlčkovi (výpis) 200 000 Kč 321 / 221 Pro společnost se jedná o daňově uznatelný náklad. ad 2) z pohledu společníka p. Vlčka Příjmy v celkové výši 1 200 000 Kč jsou zdanitelným příjmem, který musí p. Vlček zahrnout do dílčího základu daně ( 7 ZDP). V další části však budeme počítat odvodové zatížení pouze z příjmů od Jazykové školy, s.r.o., tj. 200 000 Kč. Výdaje lze uplatnit ve výši 100 000 Kč (60 % z příjmů) Dílčí základ daně dle 7 ZDP (200 000 120 000) 80 000 Kč Daň z příjmů 15 % z 80 000 Kč 12 000 Kč Odvody pojistného: - zdravotní pojištění 13,5 % z vyměřovacího základu 40 000 Kč 5 400 Kč - sociální pojištění 29,2 % z vyměřovacího základu 40 000 Kč 11 680 Kč Odvodové zatížení celkem (12 000 + 5 400 + 11 680) 29 080 Kč Odvodové zatížení v % (29 080 / 200 000) 14,54 Shrnutí: V porovnání s daňovým zatížením příjmů ze závislé činnosti (tj. mzdy z pracovněprávního vztahu) se jedná o výrazně nižší odvody státu a proto z hlediska daňové optimalizace se jeví tato varianta jako výhodná a z tohoto důvodu některými subjekty také hojně využívaná. Je třeba si však uvědomit, že fakturace společníka společnosti s sebou přináší mnohá nebezpečí. Nejprve je potřeba zjistit, zda tato fakturace není v rozporu s 136 obchodního zákoníku, kde je ustanovení o zákazu konkurence jednatelů. Z tohoto ustanovení vyplývá, že jednatel nesmí podnikat ve stejném nebo obdobném oboru podnikání společnosti a ani vstupovat se společností do obchodních vztahů. Cílem tohoto zákazu je to, aby jednatelé nezneužívali svého postavení a nezadávali svým vlastním firmám výhodné zakázky. PS: Společenská smlouva může ustanovení o zákazu konkurence rozšířit i na společníky. Upozornění: Výklady zákazu konkurence nejsou jednotné. Na jedné straně se lze setkat s názorem, že zákaz konkurence se vztahuje na všechny závazkové vztahy, tzn. i na případy, kdy podnikání společnosti je naprosto rozdílné než je předmět fakturace. Na straně druhé jsou i benevolentnější výklady, a to v tom smyslu, že zákaz konkurence platí jen v případě stejného nebo obdobného předmětu podnikání. V praxi správce daně v některých případech tyto fakturované částky vyhodnocuje jako porušení 136 ObchZ o zákazu konkurence a v takovém případě překlasifikuje tyto příjmy společníka jako příjmy ze závislé činnosti (na tuto činnost se zákaz konkurence totiž nevztahuje). To má potom za následek doměření záloh daně z příjmů ze závislé činnosti včetně sankcí. 35
Pan Ivo Vlček je také jednatelem a společníkem společnosti Z-ÚČTO, s.r.o. (jejímž předmětem činnosti je účetní poradenství). Této společnosti fakturoval za vedení účetnictví ve výši 200 000 Kč (obdobně jako v předchozím příkladě Jazykové škole, s.r.o.). Pan Vlček tento příjem (snížený o výdaje, které uplatnil paušálem ve výši 60 % z příjmů) opět zahrnul ve svém daňovém přiznání do příjmů dle 7 ZDP. V tomto případě by se zjevně jednalo o porušení zákazu konkurence, neboť předmět činnosti společníka i společnosti je stejný. To znamená, že správce daně by zřejmě překlasifikoval tyto příjmy z podnikání na příjem ze závislé činnosti a společnosti by doměřil zálohy z těchto příjmů, a to včetně sankcí. Na druhou stranu by pan Vlček mohl podat dodatečné daňové přiznání k DPFO, ve kterém by snížil svůj dílčí základ daně ( 7 ZDP) o 80 000 Kč, tj. o příjmy od Jazykové školy, s.r.o., snížené o paušální výdaje (200 000 Kč 120 000 Kč). Jinak by totiž byl tento příjem zdaněn dvakrát. V praxi je často velmi obtížné určit hranici, kdy se jedná o příjem ze závislé činnosti a kdy o příjem z podnikání. Obecně hrozí, že jakákoliv odměna vyplácená společníkovi za jím vykonávanou činnost pro společnost bude posouzena jako příjem ze závislé činnosti, a to bez ohledu na to, zda byla uzavřena mezi společníkem a společností například mandátní smlouva o poskytnutí služby pro společnost. Přesto se v následujícím textu pokusíme určit, které parametry musí být splněny, aby fakturovaný příjem mohl být uznán jako příjem z podnikání dle 7 ZDP. Jedná se zejména o: - dodržení pravidla, že předmět činnosti společnosti je odlišný od činnosti, kterou fakturuje společník - prokázání toho, že činnost společníka pro společnost naplňuje znaky podnikání, tj. že se jedná o soustavnou činnost prováděnou samostatně podnikatelem, a to vlastním jménem a na vlastní odpovědnost. Pro prokázání je důležité například používání vlastního obchodního majetku společníka (nikoliv společnosti), pro důkazní břemeno před správcem daně je také vhodné, aby společník vykonával tuto činnost jako OSVČ i pro jiné subjekty apod. Dalším problémem spojeným s fakturací společníků je otázka tzv. obvyklých cen, protože někteří společníci se snaží optimalizovat svou daňovou povinnost tak, že například fakturují mezi fyzickou osobou a společností ceny v takové výši, aby v součtu za obě spřízněné firmy odvedly na daních co nejméně. Pan Kroupa má živnostenský list na reklamní činnost a marketing. Kromě toho je společníkem společnosti VZDĚLÁVACÍ STŘEDISKO, s.r.o., které se zabývá pořádáním počítačových kurzů a školení. Pan Kroupa za provedení reklamy a zabezpečení marketingových služeb vyfakturoval společnosti v roce 2011 částku 500 000 Kč, která byla v daném zdaňovacím období také uhrazena. Výdaje uplatňuje pan Kroupa paušálem, tj. ve výši 60 % z příjmů. Firmy vykazovaly před výše uvedenou fakturací) základ daně takto: p. Kroupa 100 000 Kč (příjmy 250 000 Kč, výdaje 150 000 Kč) Vzdělávací středisko 600 000 Kč Vypočítejte odvodové zatížení obou firem před fakturací a po fakturaci. 36
1. Odvodové zatížení (daň + pojistné) pana Kroupy a) ze základu daně 100 000 Kč Daň (15 %) Zdravotní pojištění (13,5 % z vyměřovacího základu 50 000 Kč, minimální pojistné činí 20 040,-) Sociální pojištění (29,2 % z vyměřovacího základu 50 000 Kč, minimální pojistné činí 21 684,-) Celkem (15 000 + 20 040 + 21 684) b) ze základu daně 300 000 Kč (tj. 100 000 + 200 000) Daň (15 %) Zdravotní pojištění (13,5 % z vyměřovacího základu 150 000 Kč) Sociální pojištění (29,2 % z vyměřovacího základu 150 000 Kč) Celkem (45 000 + 20 250 + 43 800) 2. Daňové zatížení společnosti Vzdělávací středisko, s.r.o. a) ze základu daně 600 000 Kč Daň z příjmů právnických osob 19 % z 600 000 Kč b) ze základu daně 100 000 Kč (600 000 500 000) Daň z příjmů právnických osob 19 % ze 100 000 Kč 15 000 Kč 20 040 Kč 21 684 Kč 56 724 Kč 45 000 Kč 20 250 Kč 43 800 Kč 109 050 Kč 114 000 Kč 19 000 Kč Odvodové (daňové) zatížení za obě firmy celkem: - před fakturací 56 274 + 109 050 = 165 324 Kč - po fakturaci 109 050 + 19 000 = 128 050 Kč Shrnutí: Rozdíl činí 37 274 Kč, a to ještě nebylo bráno v úvahu, že po fakturaci si může pan Kroupa částku 500 000 Kč bez omezení vybrat z účtu fyzické osoby pro soukromé účely. Pokud by se fakturace neuskutečnila a pan Kroupa by chtěl peníze převést ze společnosti pro sebe, potom by v případě podílů na zisku musela být odvedena ještě srážková daň ve výši 15 %. 4.3 Příjmy z podílů na zisku Dalším příjmem společníka mohou být podíly na zisku. Podmínky, za kterých je možné společníkům podíl na zisku přiznat, jsou uvedeny v kapitole Podíly na zisku podle 36/2/b ZDP se zdaňují srážkovou daní ve výši 15 % (pokud nejsou od daně z příjmů osvobozeny). Zdanění těchto příjmů je výhradně povinností společnosti. Společníci tedy obdrží čistý příjem, který již samozřejmě dále nedaní. U společníků fyzických osob se podíly na zisku zahrnují mezi příjmy z kapitálového majetku ( 8/1/a). U společníků právnických osob se přijaté podíly zahrnují do výnosů, ale také se nezdaňují, tj. v rámci daňového přiznání se vylučují ze základu daně. Poznámka: Celkové daňové zatížení společnosti s ručením omezeným a následně vyplácených podílů na zisku činí cca 31,5 % (vypočítá se jako rozdíl mezi vykázaným účetním ziskem a čistým podílem společníka). V rámci daňové reformy se připravuje zrušení srážkové daně z podílů na zisku. Ale toto vyloučení dvojího zdanění by se týkalo až zisku vytvořeného nejdříve za období roku 2013. 37
Termíny pro srážku a odvod daně z příjmů z podílů na zisku Plátce daně je povinen srazit daň při výplatě podílů na zisku, nejpozději však do konce třetího měsíce následujícího po měsíci, v němž valná hromada schválila účetní závěrku a rozhodla o rozdělení zisku. Poznámka: Obchodní zákoník nestanoví žádný termín pro konání valné hromady, která rozhoduje o rozdělení zisku. Ale je zřejmé, že nemůže být o výplatě podílů rozhodnuto dříve než valná hromada schválí účetní závěrku. Na druhé straně o rozdělení zisku nemusí rozhodnout valná hromada schvalující účetní závěrku, ale některá další z valných hromad. Sraženou daň je společnost povinna odvést příslušnému správci daně do konce kalendářního měsíce následujícího po kalendářním měsíci, ve kterém měla povinnost provést srážku. Společnost s r.o. vykázala za rok 2010 zisk ve výši 1 000 000 Kč (zjednodušeně předpokládáme, že zisk je zároveň základem daně). Sazba daně z příjmů právnických osob za rok 2010 činí 19 %, tj. daň z příjmů PO je 190 000 Kč. Použitelný zisk společnosti je tedy 810 000 Kč. Valná hromada společnosti, která se konala v červnu 2011, rozhodla, že celý použitelný zisk bude rozdělen na výplaty podílů na zisku. Jejich výplata bude provedena postupně: a) k 10. červenci 2011 částku 400 000 Kč b) k 10. září 2011 zbývajících 410 000 Kč Účtování 1. Přiznání podílu na zisku 810 000 Kč 431 364 V případě, že by podíly na zisku byly vypláceny z nerozděleného zisku minulých let, potom by účtování bylo MD 428 / Dal 364. 2. Sražená daň 121 500 Kč 364 342 3. Z účtu vyplaceny podíly na zisku společníkům 688 500 Kč 364 221 4. Odvod sražené daně FÚ (výpis) 121 500 Kč 342 221 Datum sražení daně Pro provedení srážky daně musí společnost sledovat dva termíny, a to jednak den výplaty podílů na zisku a jednak konec třetího měsíce po měsíci valné hromady, která rozhodla o rozdělení zisku. A daň musí být sražena ke dřívějšímu z těchto dní. Den výplaty podílů na zisku v obou případech proběhl dříve než byla výplata podílů na zisku, daň musí být srážena postupně při jejich výplatě, tzn. k 10. 7. 2011 bude sraženo 60 000 Kč a k 10. 9. 2011 bude sraženo 61 500 Kč. Datum odvodu sražené daně Odvod sražené daně z podílů na zisku musí být proveden do konce srpna, resp. do konce října 2011. 38
4.4 Daňová optimalizace výše mzdy společníka v porovnání s podíly na zisku Pro společníka je důležité zjistit, jaká je pro něj nejvýhodnější výše odměny, aby daňové zatížení bylo co nejnižší. Pokud společnost vykazuje dobré ekonomické výsledky a společníci mají zájem získat peněžní prostředky ze společnosti, potom je důležité propočítat zdanění odměny za práci pro společnost a porovnat toto daňové zatížení se zdaněním podílů na zisku. Společník měl v roce 2011 hrubou měsíční mzdu ve výši 50 000 Kč. Vypočítejte: a) jaký bude čistý příjem společníka, jestliže uplatňuje pouze základní slevu na poplatníka (1 970 Kč) b) jaké budou náklady společnosti (po odečtení 19 % daně z příjmů právnických osob) ad a) čistý příjem společníka Hrubá mzda Pojistné zaměstnance (4,5 % + 6,5 %) Daň ze mzdy (po slevě) Čistý měsíční příjem Čistý příjem společníka za rok ad b) náklady společnosti Hrubá mzda Pojistné zaměstnavatele (9 % + 25 %) Měsíční mzdové náklady včetně pojistného Náklady společnosti za rok Daň z příjmů společnosti (DPPO) nižší o 19 % ze 804 000 Kč Náklady společnosti po odečtení DPPO 50 000 Kč 5 500 Kč 8 080 Kč 36 420 Kč 437 040 Kč 50 000 Kč 17 000 Kč 67 000 Kč 804 000 Kč - 152 760 Kč 651 240 Kč Společník si nebude vyplácet mzdu, ale celou částku zisku (po odečtení DPPO) ve výši 651 240 Kč si vyplatí jako podíly na zisku. Zisk 651 240 Kč Srážková daň 15 % - 97 686 Kč Čistý podíl na zisku 553 554 Kč Shrnutí: Rozdíl ve výše uvedeném příkladu činí 116 514 Kč. Je ovšem třeba brát v úvahu, že z podílů na zisku není společník pojištěn ani důchodově, ani nemocensky. Proto rozhodnutí o tom, zda společníkovi bude zvýšena mzda nebo zisk bude vyplacen ve formě podílů na zisku je třeba posuzovat v širších souvislostech. 39