PRÁVNICKÁ FAKULTA MASARYKOVY UNIVERZITY Právo a právní věda Katedra finančního práva a národního hospodářství

Transkript

1 PRÁVNICKÁ FAKULTA MASARYKOVY UNIVERZITY Právo a právní věda Katedra finančního práva a národního hospodářství Diplomová práce Porovnání zdanění příjmů fyzických osob z podnikání v ČR a na Slovensku Denisa Vošvrdová 2014/2015

2 Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma Porovnání zdanění příjmů fyzických osob z podnikání v ČR a na Slovensku zpracovala sama. Veškeré prameny a zdroje informací, které jsem použila k sepsání této práce, byly citovány v poznámkách pod čarou a jsou uvedeny v seznamu použitých pramenů a literatury.... Denisa Vošvrdová 2

3 Poděkování Touto cestou bych velmi ráda poděkovala svému vedoucímu práce doc. JUDr. Ing. Michalu Radvanovi, Ph.D.,za cenné rady, připomínky a podporu při sepsání této práce. Zároveň bych také chtěla poděkovat Ing. Janě Dreiseitelové, Anně Dreiseitelové, své mamince a babičce, které mi byly drahocenným rádcem a pomocníkem při zpracovávání této diplomové práce a také velkou oporou celých pět let mého studia a v neposlední řadě JUDr. Dalile Pelechové, advokátce, Mgr. Ladislavu Bártovi, advokátnímu koncipientovi a Mgr. Juditě Pelechové, advokátní koncipientce za podporu, pomoc a trpělivost 3

4 Obsah Abstrakt... 7 Klíčová slova... 7 Abstract... 7 Keywords Úvod Stručný přehled vývoje materiálních pramenů slovenského práva Stav literatury Subjekty Česká republika Zdanění společnosti Daňový domicil Slovensko Zdanění podnikání ve sdružení Daňový domicil Komparace Zdanění podnikání ve společnosti bez právní subjektivity Předmět daně Podnikání Rozdíly v obsahu pojmu podnikání v české a slovenské právní úpravě Podnikání jakožto typ samostatné výdělečné činnosti Podnikání na Slovensku, aneb podnikání podle Obchodného zákonníku Česká republika Slovensko Speciální předmět daně Komparace Základ a sazba daně Česká republika Výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmu Účtování podnikatelů Sazba daně Slovensko Výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmu Účtování podnikatelů Sazba daně Komparace Výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmu Korekční prvky

5 5. 1 Česká republika Daňova ztráta jako odečitatelná položka Odpočty na podporu výzkumu a vývoje Odpočet na podporu odborného vzdělávání Investiční pobídky Investiční pobídky pro nové daňové poplatníky Příslib investiční pobídky Daňové zvýhodnění Nezdanitelné části základu daně a sleva na dani Sleva na dani pro poplatníka a na manželku Další daňové slevy Spolupracující osoby Slovensko Odečet daňové ztráty Investiční pomoc Investiční stimuly Daňový bonus Nezdanitelná část základu daně na poplatníka Nezdanitelná část základu daně na manželku Ostatní nezdanitelné části základu daně Spolupracující osoby Komparace Odečet daňové ztráty Další odečitatelné položky Investiční pobídky Daňové zvýhodnění a daňový bonus Sleva na poplatníka jako odečitatelná část základu daně? Omezení odečtu nezdanitelné části základu či slevy daně dle výše příjmu Uplatnění slevy na poplatníka starobním důchodcem Spolupracující osoby Správa daní Česká republika Minimální daň Výše a periodicita zálohové povinnosti Konkurence se srážkami záloh plátcem daně Slovensko Minimální daň Volba využití daně Výše a periodicita zálohové povinnosti Konkurence se srážkami záloh plátcem daně Komparace Minimální daň

6 Volba využití daně Záloha na dani Závěr Rozdíly v právních úpravách Hlavní praktické rozdíly v omezení institutů snižujících daňovou povinnost Absence některých institutů Rozdíly v placení daně Možnost inspirace českého právního řádu Kladné stránky české právní úpravy Resumé Resumé Seznam použité literatury a dalších zdrojů Monografie Odborné články Závěrečné práce Elektronické zdroje Judikatura

7 Abstrakt Tématem této diplomové práce je porovnání zdanění příjmů fyzických osob z podnikání na území ČR a na území SR. Zabývá se komparací právních řádů České a Slovenské republiky, aktuální právní úpravou a polemikou nad nedostatky projevujícími se aplikací právních úprav v jejich pozitivním naplňování. Jejím smyslem je rovněž definovat a poukázat na odlišnosti mezi těmito právními řády. Tato diplomová práce je vedená snahou diplomantky o možné praktické řešení popisovaných nedostatků a z nich pramenících střetu právních řádů. Klíčová slova Daň z příjmů fyzických osob, zákon o daních z příjmů, podnikání, samostatná výdělečná činnost, korekční prvky, základ daně, sazba daně. Abstract The topic of this thesis is the comparison of personal income taxation of business in the Czech Republic and in Slovakia. It is focused on the comparison of the laws of the Czech and Slovak Republic, current legislation and polemic about the shortcomings manifesting the application of legislation in fulfillment of their positive. Its purpose is also to define and highlight the differences between these jurisdictions. This thesis is based on a desire Diplomate of possible practical solutions described deficiencies and resulting conflict of laws. Keywords Income tax on individuals, law on income tax, undertaking, selfemployment, correction elements, tax base, tax rate. 7

8 1. Úvod Předmětem mé práce je zdanění příjmů fyzických osob z podnikání v České republice a na Slovensku. Vzhledem k obsáhlosti tématu, jež je ještě násobeno dvojím zorným pohledem, jímž se na zdanění podnikajících fyzických osob díváme, bylo nezbytné práci pojmout výběrově, tedy se věnovat jen některým institutům upravujícím zdanění podnikajících fyzických osob v České republice a na Slovensku. Z těchto jsem si pak zvolila ty, které reprezentativně zastupují podstatné, rozdílné, zajímavé, nové a dynamicky se vyvíjející instituty zdanění podnikajících fyzických osob. Vzhledem k systému obou zákonů upravujících daň z příjmu v České republice i na Slovensku, jenž daň z příjmů pojímá spíše jako komplex právních institutů využitelných většinou pro zdanění jak fyzických, tak právnických osob či jindy pro zdanění fyzických osob podnikajících i fyzických osob nepodnikajících, jsem si zvolila nejen instituty výlučně aplikovatelné pouze pro fyzické podnikající osoby, nýbrž instituty aplikovatelné pro osoby podnikající obecně, případně pro fyzické osoby, či zcela výjimečně pro jakékoliv poplatníky, abych tak vytvořila reprezentativní komparativní přehled jednotlivých institutů vykreslující daňové prostředí podnikajících fyzických osob v České republice a na Slovensku v relativní šíři. Účelnost tohoto řešení lze např. doložit na českém institutu slevy na poplatníka, jemuž na Slovensku nejblíže odpovídá institut nezdanitelné části základu daně na poplatníka. V případě, že bych se tomuto institutu nevěnovala, protože je využitelný i poplatníky, jejichž daňový základ sestává např. pouze z příjmů ze závislé činnosti, nepřirozeným způsobem bych vyčlenila některé z institutů, jež jsou pochopitelně s podnikajícími fyzickými osobami těsně spjaty. V jiných případech lze sice konstatovat, že příslušný institut je z důvodu ekonomicko-sociálních podmínek využíván převážně právnickými podnikajícími osobami, mnou však byl vybrán z důvodu rozdílů či zajímavých styčných bodů obou právních úprav i výrazné možnosti modelace de lege ferenda. Takovým institutem jsou zejména investiční pobídky, kterých v současné ekonomické 8

9 realitě jistě využijí spíše právnické než fyzické osoby. Obsah obou předmětných zákonů o dani z příjmu je ostatně tak provázaný, že by fakticky nebylo možné vyhnout se institutům využitelným právnickými nebo nepodnikajícími osobami (např. paušalizované uplatnění výdajů je institutem, jejž nevyužívají pouze podnikající fyzické osoby, nýbrž např. i osoby, jejichž daňový základ je tvořen příjmy z pronájmu). Při zpracování předmětu práce jsem použila deskriptivní metodu pro popsání jednotlivých vybraných institutů daňové úpravy. Jednotlivé instituty jsou zachyceny zásadně nezjednodušujícím způsobem v přesné vazbě na právní normy, v nichž jsou zachyceny. Věnuji se nejprve české právní úpravě, posléze právní úpravě slovenské. Vytknuty jsou typické a neopominutelné prvky jednotlivých právních norem a institutů, zdůrazněny jsou pak především ty rozdílné a zajímavé. Instituty jsou seřazeny systematicky podle návaznosti na hlavní konstrukční prvky daně. Vzhledem k částečným rozporům mezi českým a slovenským systémem, vystupujícím v naší práci najevo především, co se týče vztahu nezdanitelné části základu daně na poplatníka ve slovenské právní úpravě a slevy na dani v české právní úpravě, je posloupnost jednotlivých institutů nepříliš striktní. Lze předznamenat, že značná část práce se věnuje korekčním prvkům, zejména úpravám základu daně a slevám na dani, které jsou i v praxi a literatuře diskutovány nejhojněji. Po deskripci jednotlivých institutů konkrétně zachycených v české i slovenské právní úpravě následuje jejich komparativní analýza zaměřená na účelové využití poznatků získaných v komparaci české a slovenské právní úpravy pro návrhy de lege ferenda v české právní úpravě, či pro zhodnocení stávající české právní úpravy v porovnání se slovenskou, a to i v případech, kdy ze srovnání dle mého názoru jako vhodnější vychází právní úprava česká. Slovenská právní úprava tak pro moji práci představuje inspiraci, či alespoň využitelné srovnání byť svých negativních stránek - a je podkladem pro analýzu klíčových bodů obou právních úprav a zejména jejich odlišností. Vzhledem k zadání práce, 9

10 jakož i jako přirozený důsledek analýzy slabých stránek úpravy následují návrhy de lege ferenda, ať již v obecné rovině týkající se možnosti inspirace, nebo v rovině konkrétní odkazem na některý z bezprostředně využitelných institutů ve vztahu k české právní úpravě. Případné návrhy de lege ferenda ve vztahu k právní úpravě slovenské jsou tedy v mé práci obsaženy zcela okrajově. Za cíl jsem si stanovila komparativní analýzu právních úprav, respektive jejích vybraných prvků, jejímž cílem má být částečné zhodnocení institutů české právní úpravy, eventuálně návrh konkrétních změn, a to vše pochopitelně vždy v návaznosti na slovenskou právní úpravu, či přinejmenším s ohledem na tuto problematiku. Vzhledem k tomu, že mi byla slovenská právní úprava před jejím studiem fakticky neznámá, respektive známá pouze z nepříliš odborných mediálních a politických výstupů, nebylo možné se předem přiklonit k některým z v úvahu přicházejících hypotéz. V České republice již pomalu doznívá představa minulého desetiletí o zázračných slovenských reformách, která naplňovala český mediální prostor v době slovenských reforem 1. Nebylo tedy zcela zřejmé, v jaké míře bude možné slovenskou právní úpravu chápat jako inspiraci a zda bude možné na jejím základě přijít s konkrétními návrhy de lege ferenda Stručný přehled vývoje materiálních pramenů slovenského práva Vzhledem k rozdílnému vývoji předmětných českých a slovenských hmotněprávních předpisů je vhodné alespoň stručně přiblížit vývoj slovenské právní úpravy ve věci daně z příjmu, jež byla od roku 1993 na Slovensku zachycena na rozdíl od České republiky 2 ve vícero právních předpisech 1 Např. ZEMÁNEK, J. Hospodářství staré Evropy čeká na příchod nového krále. Šanci usednout naomyslný trůn má Slovensko! Euroekonom.cz [online] Zveřejněno [cit ] Dostupné z: < 2 Český zákon č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů (dále jen ZoDP), zveřejněný ve Sbírce zákonů 18. prosince 1992, je tedy ještě starší než mezinárodní existence (zcela) samostatné České republiky. Nutno podotknout, že vzhledem k počtu novelizací ZoDP, jakož i k jejich charakteru je na první pohled možná neměnnost a stabilita české daňové regulace pouze iluzí. Bez zajímavosti vedle počtu novelizací (průměrně více než deset ročně) není ani to, že ZoDP byl již změněn všemi v českém právním řádu myslitelnými formálními způsoby (tj. na základě zákona, derogujícího účinku nálezu Ústavního soudu České republiky, ba i na základě zákonného opatření.) 10

11 zachycujících hmotněprávní podklad daňové úpravy. Prvním zákonným předpisem byl ještě federální zákon č. 286/1992 Sb. o daních z příjmů účinný od 1. ledna , který byl fakticky totožný se ZoDP v původním znění ledna 2000 byl tento zákon nahrazen zákonem č. 366/1999 Zb. z. V současné době je pak na Slovensku účinný zákon č. 595/2003 Z. z. z dani z príjmov (dále jen ZDP) 5, který se již na rozdíl od svého předchůdce od ZoDP liší zcela zásadně a je připomínkou velkých daňových reforem, které byly na Slovensku uskutečněny na začátku minulého desetiletí Stav literatury V české ani slovenské odborné literatuře dosud neexistuje monografie zabývající se konkrétně tématem komparace zdanění podnikajících fyzických osob v České republice a na Slovensku. Podobně pak neexistují ani ucelenější monografie komparující tématiku širším způsobem. Pro komparativní přehledy jsou proto využitelné prozatím především výběrové monografie věnující se několika evropským daňovým systémům 6. Rozsáhlejší komparaci českého a slovenského daňového systému lze nalézt pouze v několika závěrečných pracích 7, ani ty se však převážně nebo zásadně nevěnují předmětu mé práce. 3 Tento zákon, ač by měl být dle ustanovení čl. 1 odst. 1 ústavního zákona č. 4/1993 Sb. platný i po vzniku samostatné České republiky na jejím území, nebyl použitelný jakožto lex prior a rovněž lex generalis (přičemž tato územní specialita byla pro vztah federálních a českých předpisů navíc výslovně zakotvena v ustanovení čl. 2 ústavního zákona č. 4/1993 Sb.) Zákon pak byl (pro český právní řád) zrušen čl. VII zákona č. 323/1993 Sb. 4 ZoDP byl přijat až po definitivním rozhodnutí o rozdělení Československa a pochopitelně se jednalo o doslovný přepis zákona č. 286/1992 Sb. 5 V původním znění účinný od 1. ledna. 2004, nyní ve znění zákona č. 463/2013 Z. z. účinném od 1.září Např. ŠIROKÝ, J. Daně v Evropské unii. 5. vyd. Praha: Linde Praha, stran. NERUDOVÁ, D. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. 2. vydání. Praga: ASPI Publishing, s. 7 Např. BENEŠOVÁ, L. Srovnání českých a slovenských přímých daní Diplomová práce. Zápodočeská univerzita. Právnická fakulta. Vedoucí práce Josef Nocar. BARTOŠOVÁ, K. Komparace přímých daní v České republice a Slovenské republice Bakalářská diplomová práce. Univerzita Jana Evangelisty Purkyně v Ústí nad Labem. Fakulta sociálně ekonomická.vedoucí práce Jana Vodičková. 11

12 2 Subjekty 7. 1 Česká republika Zdanění společnosti Zákon č. 89/2012 Sb. zavedl do českého právního řádu nový pojem společnosti 8, jímž bylo nahrazeno dlouhodobě používané sdružení bez právní subjektivity 9 Současná právní úprava společnosti je značně obsáhlejší, než jak tomu bylo v případě sdružení bez právní subjektivity 10, zároveň je flexibilnější a poskytuje společníkům vyšší míru možnosti přizpůsobení smluvního vztahu vlastním potřebám. Podstatou však stále zůstává závazkový vztah mezi společníky, jenž nijak nenahrazuje individuální povinnosti jednotlivých společníků, tedy i jejich povinnost poplatníka daně. Lze očekávat, že tento institut bez problémů nahradí dosavadní hojně využívané sdružení bez právní subjektivity. ZoDP řeší následky nestandardního ujednání uvnitř společnosti, podle nějž společníci nesou rozdílný podíl na společných příjmech a společných výdajích. Takové rozdělení by pochopitelně mohlo vést k nežádoucí daňové optimalizaci, a proto zákon v takovém případě vylučuje uplatnění výdajů paušální částkou. 11 V případě, že jsou podíly na příjmech i výdajích stejné, naopak nic nebrání tomu, aby byly výdaje uplatňovány paušálním způsobem Daňový domicil ZoDP dělí poplatníky daně na daňové rezidenty a nerezidenty. 13 Rezidenty rozumí ty, kteří se na území České republiky zdržují, tj. pobývají zde alespoň 183 dní v příslušném kalendářním roce. 14 Nerezidenti jsou pak zatíženi pouze daňovou zákona č. 89/2012 Sb., Občanského zákoníku (dále jen OZ) zákona č. 40/1964 Sb zákona č. 89/2012 Sb. proti zákona č. 40/1964 Sb ZoDP 12 LINHART, J. Výklad k daním z příjmů uplatněni výdajů paušálem. Otazky a odpovědi v praxi, 1999, č. 1, s odst. 1 ZoDP odst.4 ZoDP. 12

13 povinností, která se vztahuje na příjmy plynoucí z činnosti na území České republiky. 15 Pro účely mé práce je zde zajímavé především použití pojmu příjmy z nezávislé činnosti, čímž ZoDP rozumí např. povolání architekta, inženýra, právníka, vědce, učitele, umělce, daňového a účetního poradce a podobných činností, 16 ovšem v případě, že se nejedná o závislou činnost. Tato kategorie doplňuje samostatnou kategorii příjmů ze služeb a příjmů z obchodního, technického nebo jiného poradenství, řídící a zprostředkovatelské činnosti a obdobných činností poskytovaných na území České republiky. 17 Tuto kategorizaci považuji za zbytečnou a zavádějící, protože je nepochybné, že činnost vyjmenovaných a obdobných profesí bezesporu naplňuje všechny znaky pojmu služby, a proto neexistuje žádný obhajitelný důvod pro další využití této kategorie Slovensko Zdanění podnikání ve sdružení Vzhledem k společnému právnímu základu je stále právním základem obdoby institutu české společnosti sdružení bez právního subjektivity založené na ustanovení 829 zákona č. 40/1964 Sb. Právně tedy pro něj platí to samé, co platilo pro tento institut v českých podmínkách před účinností nového Občanského zákoníku. ZDP pak upravuje rozdělení příjmů z podnikání na základě smlouvy o sdružení, jakož i odpovídající daňové výdaje. Oboje se zahrnují do základu daně jednotlivým sdruženým poplatníkům rovným dílem, pokud není ve smlouvě o sdružení uvedeno jinak Daňový domicil Slovenský ZDP podobně jako ZoDP rozlišuje poplatníka s omezenou a 15 2 odst. 3 ZoDP odst. 1 písm. f), bod 1 ZoDP odst. 1 písm. c) ZoDP odst. 2 ZDP. 13

14 neomezenou daňovou povinností, přičemž neomezenou daňovou povinnost má poplatník, který se na území Slovenska zdržuje alespoň 183 dní v roce. 19 Poplatník s omezenou daňovou povinností je poté povinen odvádět daně z vybraných činností, z nichž pro účely mé práce uvádím příjmy podnikajících fyzických osob ze služeb a technického nebo jiného poradenství. 20 Za povšimnutí pak stojí, že slovenská právní úprava již neoperuje s pojmem příjmů z nezávislé činnosti a správně podřadila její obsah pod příjmy ze služeb Komparace Zdanění podnikání ve společnosti bez právní subjektivity Vedle existence nové občanskoprávní úpravy institutu společnosti, je jediným rozdílem mezi českou a slovenskou právní úpravu, přísnější česká úprava užití paušálních výdajů při rozdílném podílu společníků na příjmech a výdajích společnosti. Na Slovensku si tedy lze představit situaci, v níž poněkud zkreslena daňová povinnost některých ze společníků tím, že smlouva bude zakotvovat rozdílný podíl na příjmech a výdajích a společník uplatní paušalizované výdaje, výraznějším následkům však brání prostý fakt výrazně méně výhodné úpravy paušálního uplatňování výdajů podle ZDP, jež je omezeno relativně nízkou procentuální hranicí paušálních výdajů, jakož i maximálním omezením odpočítávané částky. Vzhledem k neexistenci institutu spolupracující osoby má ovšem předmětný institut na Slovensku využití i pro případy, na něž by v České republice optimalizující daňový poplatník využil prostou spolupracující osobu, což s sebou nese mimo jiné navýšení administrativních nákladů a mnohdy i faktickou fikci existence spolupodnikajícího manžela, jehož jedinou funkcí je ve skutečnosti snížit daňové zatížení podnikatele. 19 2, písm. d), bod 1 ZDP , odst. 1, písm. f) ZDP. 14

15 3 Předmět daně Podnikání Rozdíly v obsahu pojmu podnikání v české a slovenské právní úpravě Společná právní minulost je nápomocna i při osvětlení pojmu podnikání v obou právních řádech. Český právní řád si zvyká na novou širokou definici podnikatele a podnikání v rekodifikované české soukromoprávní úpravě, na Slovensku stále platí důvěrně známé ustanovení 2 odst. 1 zákona č. 513/1991 Zb., Obchodného zákonníku (dále jen ObZ) Zatímco tedy slovenská právní úprava definuje podnikání velmi neobratně v návaznosti na pojem podnikatele a podnikáním rozumí: sústavnou činnosť vykonávanou samostatne podnikateľom vo vlastnom mene a na vlastnú zodpovednosť za účelom dosiahnutia zisku. Česká definice podnikání je již zásadně bezmezerovitá a nezávislá na vymezení pojmu podnikatel. Podle ustanovení 420 OZ je podnikatelem ten, kdo: samostatně vykonává na vlastní účet a odpovědnost výdělečnou činnost živnostenským nebo obdobným způsobem se záměrem činit tak soustavně za účelem dosažení zisku, je považován se zřetelem k této činnosti za podnikatele Podnikání jakožto typ samostatné výdělečné činnosti Na redefinici pojmu podnikání ovšem ZoDP 21 reagoval poměrně nepřesně. Podnikání bylo očividně zahrnuto pod nadřazený pojem samostatné výdělečné činnosti 22 a tato samostatná výdělečná činnost byla dále rozčleněna na podnikání 23, podíl společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti na zisku 24, příjem z užití průmyslového, autorského nebo příbuzného práva 25, příjem z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku 26 a 21 Respektive novelizující zákonné opatření Senátu č. 344/2013 Sb. 22 Viz rubrika ustanovení 7 ZoDP 23 7 odst. 1 písm. a), b) a c) ZoDP odst. 1 písm. d) ZoDP odst. 2 písm. a) ZoDP pokud ovšem nejde o příjem ze závislé činnosti odst. 2 písm. b) ZoDP pokud ovšem nejde o příjem ze závislé činnosti. 15

16 příjem z výkonu nezávislého povolání 27. Vzhledem k tomu, že samotný pojem nezávislé povolání byl pojmem dlouhodobě používaným v daňových souvislostech právě kvůli definičnímu omezení podnikání založenému ustanovením 2 odst. 2 ObZ, ve chvíli, kdy toto omezení padlo, dochází k jeho vyprázdnění. Mám za to, že samotný pojem nezávislé povolání v sobě obsahuje základní definiční prvky podnikání 28, a proto by příjmy z něj měly spadat pod příjmy z jiného podnikání 29 Výše uvedené rozdělení je tedy zřejmým reziduem starší obchodněprávní úpravy a mělo by být opraveno, jinak může vést při presumpci racionálního zákonodárce ke zbytečným pokusům o naplnění vyprázdněné kategorie obsahem jen z toho důvodu, že tuto zbytečnou kategorii zákonodárce zavedl. 30 Názor na doplňkový charakter příjmů z nezávislých povolání postavený na dobové obchodněprávní definici podnikání ostatně zastávala i odborná literatura 31, a to že jedinou překážkou pro rovnocenný náhled na příjmy z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti, je právě taxativní a výběrová definice obsažená v ustanovení 2 odst. 2 zákona č. 513/1991 Sb. dovodil i Nejvyšší správní soud Podnikání na Slovensku, aneb podnikání podle Obchodného zákonníku Slovenská úprava oproti tomu stále vychází ze starší definice podnikání a rozlišuje príjmy z podnikania 33 a príjmy z inej samostatnej zárobkovej činnosti 34 Především tedy príjmy sprostredkovateľov podľa osobitných predpisov, ktoré nie 27 7 odst. 2 písm. c) ZoDP - pokud ovšem nejde o příjem ze závislé činnosti. 28 Přívlastek nezávislé zahrnuje vlastní odpovědnost, vlastní účet a samostatnost. Pojem povolání pak zase soustavnost a úmysl činit tak za účelem zisku odst. 1 písm. c) ZoDP. 30 To, že pojem nezávislé povolání nemůže být naplněn analogicky dle ustanovení 22 odst. 1 písm. f) ZoDP, je zřejmé již při zběžném pohledu na výčet zde vyjmenovaných profesí, neboť tyto profese jsou jednak značně vzdáleny ekonomicko-právní realitě (viz profese právník nebo učitel, jež ovšem zároveň nejsou dle ustanovení 22 odst. 1 písm. b) ZoDP zaměstnanci), jednak se zřetelně jedná o podnikatele (dle dřívější terminologie podnikající na základě ustanovení 2 odst. 2 písm.c) zákona č. 513/1991 Sb.) 31 STAIDL, František., ŠPÁT, Martin. Příjmy fyzických osob z jiného podnikání, nezávislého povolání a z autorských práv. Daně a Právo v praxi. 2006, roč. 12, č. 7, s Rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 5 Afs 71/ ze dne 9. července odst. 1 ZDP odst. 2 ZDP pokud se ovšem nejedná o příjmy ze závislé činnosti dle 5 ZDP. 16

17 sú živnosťou 35 a ve značné míře patrně i príjmy z činností, ktoré nie sú živnosťou ani podnikaním 36 jsou tak z hlediska českého chápání pojmu podnikání příjem podnikajících fyzických osob, ovšem z hlediska slovenského nikoliv. Umělé a neživotné pojetí podnikatele vycházející z nepružné úpravy v ustanovení 2 zákona ObZ tak mělo za následek zbytečnou různorodost pojmů i v daňové oblasti. Nápravy by bylo vhodné dosáhnout patrně společně s úpravou vymezení podnikání v obchodněprávní materii, výše nastíněná zbrklost českého zákonodárce pak může být jistým poučením pro případnou slovenskou novelizaci Česká republika Fakticky stále ve shodě s taxativní definicí podnikatele a podnikatelské činnosti obsažené v ustanovení 2 odst. 2 ObZ, jakož i nutností vyplňovat mezery tohoto ustanovení se proto příjmy z podnikání dělí v ZoDP na příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství, příjmy ze živnostenského podnikání a příjmy z jiného podnikání, přičemž se domnívám, že mezi příjmy z jiného podnikání je třeba započíst i příjmy z výkonu samostatného povolání a znaky podnikání rovněž může velmi snadno splnit i činnost spočívající v užívání nebo poskytování práv z průmyslového vlastnictví, autorských práv včetně práv příbuzných autorskému právu Slovensko ZDP pak mezi příjmy z podnikání počítá príjmy z poľnohospodárskej výroby, lesného a vodného hospodárstva, príjmy zo živnosti, príjmy z podnikania vykonávaného podľa osobitných predpisov 38 nezahrnuté do předchozích dvou kategorií a príjmy spoločníkov verejnej obchodnej spoločnosti a komplementárov komanditnej spoločnosti. Naopak podle českého pohledu by mezi příjmy 35 6 odst. 2 písm. d) ZDP 36 6 odst. 2 písm. b) ZDP 37 7 odst. 2 písm. a) ZoDP. 38 Odraz ustanovení 2 odst. 2 písm. c) ObZ. 17

18 z podnikání bylo třeba zařadit i většinu příjmů z inej samostatnej zárobkovej činnosti, čemuž na Slovensku brání dosud platná formální definice podnikání Speciální předmět daně ZDP obsahuje i rozšíření pojmu příjmů z podnikání a jiné samostatné výdělkové činnosti na příjmy, které fakticky nemusí být výsledkem podnikání, ale s podnikáním imanentním způsobem souvisí tedy příjmy z nakládání s obchodním majetkem, úroky z prostředků na obchodních účtech, příjmy z prodeje podniku a odpuštěný dluh nebo jeho část, pokud tento dluh souvisí s obchodním majetkem a je důsledkem nakládání s ním. 39 Toto ustanovení má za následek především nemožnost zařazení příjmu z pronájmu obchodního majetku mezi příjmy z pronájmu. 40 Tomuto pojetí v ZoDP odpovídá zahrnutí příjmu z pronájmu majetku zařazeného v obchodním majetku mezi příjmy ze samostatné činnosti. 41 Pokud však účelem tohoto ustanovení ZoDP mělo být zavedení nižšího paušálu pro příjmy z nájmu majetku 42, jedná se o poměrně problematický způsob, protože bude ve velké části případů zhacen neexistencí (nevedením) obchodního majetku podnikatelů uplatňujících paušální náklady Komparace ZoDP a ZDP se ve vymezení předmětu daně z příjmu plynoucího z podnikání fyzických osob zásadně nerozcházejí 44 a existující rozdíly vznikly až jako důsledek české rekodifikace soukromého práva; jako spíše formální rozdíl působí zařazení podílu společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti na zisku do příjmů z podnikání v ZPD 45, oproti čemuž je 39 6 odst. 5 ZDP 40 Jakýmkoliv nakládáním je bezesporu právě i nájem odst. 2 písm. b) ZoDP. 42 Viz 7 odst. 7 písm. d ZoDP. 43 DĚRGEL, Martin. Přechod mezi příjmy z podnikání a pronájmu. Daně a právo v praxi. 201, roč. 16, č. 6, str.2-8. ISSN Srovnej 7 ZoDP a 6 ZDP odst. 1 písm. d) ZDP. Pro účely tohoto ustanovení se tedy zakládá fikce podnikání společníka veřejné 18

19 tento příjem v ZoDP samostatnou kategorií příjmu ze samostatné činnosti. 46 Toto pojetí lze v případě české právní úpravy považovat víceméně za správné, neboť dle platné obchodněprávní definice podnikání se pro účely českého systému o příjem z podnikání nejedná, 47 jelikož společník osobní společnosti - byť je jistě subjektem korporátního práva není podnikatelem dle ustanovení 420 OZ. De lege ferenda by bylo záhodno dokončit adaptaci ZoDP na nové, širší pojetí podnikání a odstranit kategorii příjmu z nezávislého povolání, protože její obsah lze zahrnout pod příjmy z jiného podnikání a v případě, že nikoliv, jde o bezesporu o náhodné příjmy zachycené v ustanovení 10 ZoDP. Zákonodárce se ovšem rozhodl pro jiné méně odvážné řešení a je pravděpodobné, že od bude problém vyřešen tím, že dojde k zúžení kategorie jiného podnikání neuvedeného v ustanovení 7 odst. 1 písm. a), b) ZoDP tak, že tato kategorie bude omezena pouze na zbytkové podnikání, k němuž je zapotřebí podnikatelské oprávnění. 48 Toto řešení považuji za teoreticky méně přesvědčivé než řešení, které jsem shora nastínila, je však třeba uznat, že respektuje zastaralou koncepci ustanovení 7 ZoDP jako takovou a bude snáze akceptovatelné především pro správce daně, jenž si uvykl na umělou diferenci mezi svobodnými profesemi podnikajícími na základě zvláštního oprávnění (advokáty, veterináři apod.) a jinými svobodnými povoláními. obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti odst. 1 písm. d) ZoDP; novelizováno zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb., jež změnilo rubriku ustanovení 7 odst. 1 ZoDP a nahradilo pojem příjmy z podnikání příjmy ze samostatné výdělečné činnosti. 47 Srovnej ustanovení 95 odst. 1 zákona č. 90/2012 Sb., podle nějž se společníci účastní na podnikání, nikoliv podnikají. 48 PS PČR. Sedmé volební období. Sněmovní tisk č [online]. [citováno ]. dostupné z 19

20 4 Základ a sazba daně 4. 1 Česká republika Výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmu Zásadním institutem ulehčujícím život daňovým poplatníkům jsou paušalizované výdaje. Podle ZoDP je možné v případě zdanění příjmů z podnikání uplatňovat 80% paušál příjmů ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství a z příjmů z živnostenského podnikání řemeslného 49, 60% z příjmů z ostatního živnostenského podnikání 50 s maximálním omezením ve výši ,- Kč, 40% z příjmů z jiného podnikání 51 s maximálním omezením ve výši ,- Kč a 30% z příjmů z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku s maximálním omezením ve výši ,- Kč Účtování podnikatelů Velmi praktickou otázkou pro podnikatele ve vztahu k základu daně je rovněž způsob vedení evidence pro účely stanovení daně z příjmů. ZoDP podnikatelům neuplatňujícím paušály a nevedoucím účetnictví umožňuje vést daňovou evidenci 53, v níž poplatník zásadně vede záznamy o příjmech a výdajích, majetku a dluzích. 54 Vedle daňové evidence v současnosti existuje pouze jediný paralelní systém účtování, a to podvojné účetnictví, jež je z podnikajících fyzických osob povinné pro zahraniční osoby podnikající na území České republiky, osoby zapsané jakožto podnikatelé v Obchodním rejstříku, fyzické osoby, které jsou podnikateli, pokud jejich obrat podle zákona o dani z přidané hodnoty, včetně plnění osvobozených od této daně, jež nejsou součástí obratu, v rámci jejich podnikatelské činnosti přesáhl za bezprostředně předcházející 49 7 odst. 7 písm. a) ZoDP 50 7 odst. 7 písm. b) ZoDP 51 7 odst. 7 písm. c) ZoDP s výjimkou stálých autorských příjmů dle ustanovení 7 odst. 6 ZoDP 52 7 odst. 7 písm. d) ZoDP 53 7 odst. 13 ZoDP. 54 7b odst. 1 ZoDP. 20