ÚČETNÍ ZÁVĚRKA V SOULADU S MEZINÁRODNÍMI STANDARDY ÚČETNÍHO VÝKAZNICTVÍ

Transkript

1 Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Finanční podnikání ÚČETNÍ ZÁVĚRKA V SOULADU S MEZINÁRODNÍMI STANDARDY ÚČETNÍHO VÝKAZNICTVÍ Financial Statements according to the International Financial Reporting Standards Diplomová práce Vedoucí diplomové práce: Ing. Eva HÝBLOVÁ, Ph.D. Autor: Michaela AMBROŢOVÁ Brno, červen 2009

2

3 Jméno a příjmení autora: Michaela Ambroţová Název diplomové práce: Účetní závěrka v souladu s mezinárodními standardy účetního výkaznictví Název práce v angličtině: Financial Statements according to the International Financial Reporting Standards Katedra: Financí Vedoucí diplomové práce: Ing. Eva Hýblová, Ph.D. Rok obhajoby: 2009 Anotace Předmětem diplomové práce Účetní závěrka v souladu s mezinárodními standardy účetního výkaznictví je popsat a ověřit metody uznávání, oceňování a vykazování prvků účetní závěrky v souladu s IFRS. V první části práce je popsána mezinárodní harmonizace účetnictví a tvorba Mezinárodních standardů účetního výkaznictví. Druhá část je věnována metodám uznávání, oceňování a vykazování vybraných poloţek účetní závěrky a vymezení rozdílů mezi českými účetními předpisy a mezinárodními standardy. Ve třetí části jsou na zvolených podnicích ověřovány metody pouţité na vybrané poloţky účetní závěrky. Annotation The subject of this diploma thesis: Financial Statements according to the International Financial Reporting Standards is to describe and to verify methods of recognizing, assessing and reporting of financial statements according with IFRS. In the first part of this work is described in the international harmonization of accounting and the creation of International Financial Reporting Standards. The second part is devoted to methods of recognizing, assessing and reporting of selected items of financial statements and defining the differences between the Czech accounting legislation and international standards. The third part is the selected companies verified by the methods used for selected items of financial statements. Klíčová slova Mezinárodní standardy účetního výkaznictví, účetní závěrka, uznávání, oceňování, vykazování Keywords International Financial Reporting Standards, financial statements, recognizing, assessing, reporting

4

5 Prohlášení Prohlašuji, ţe jsem diplomovou práci Účetní závěrka v souladu s mezinárodními standardy účetního výkaznictví vypracovala samostatně pod vedením Ing. Evy Hýblové, Ph.D. a uvedla v ní všechny pouţité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU. V Brně dne 25. června 2009 vlastnoruční podpis autora

6 Poděkování Na tomto místě bych ráda poděkovala Ing. Evě Hýblové, Ph.D. za cenné připomínky a odborné rady, kterými přispěla k vypracování této diplomové práce.

7 OBSAH ÚVOD MEZINÁRODNÍ HARMONIZACE ÚČETNICTVÍ A ÚČETNÍHO VÝKAZNICTVÍ Harmonizace v rámci Evropské unie Harmonizace v USA US GAAP Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IFRS ÚČETNÍ ZÁVĚRKA SESTAVENÁ V SOULADU S MEZINÁRODNÍMI STANDARDY ÚČETNÍHO VÝKAZNICTVÍ Koncepční rámec IAS/IFRS IAS 1 Sestavování a zveřejňování účetní závěrky Výkaz o finanční pozici (rozvaha) Výkaz o úplném výsledku hospodaření Výkaz o změnách vlastního kapitálu Příloha k účetní závěrce (komentář k účetním výkazům) Výkaz o peněţních tocích IFRS 1 První aplikace Mezinárodních standardů účetního výkaznictví Metody uznávání, oceňování a vykazování vybraných poloţek účetní závěrky IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení IAS 40 Investice do nemovitostí IFRS 5 Dlouhodobá aktiva drţená k prodeji a ukončované činnosti IAS 38 Nehmotná aktiva IAS 36 Sníţení hodnoty aktiv IAS 17 Leasing IAS 37 Rezervy, podmíněná aktiva a podmíněné závazky IAS 18 Výnosy IAS 12 Daně ze zisku IAS 8 Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby OVĚŘENÍ METOD UZNÁVÁNÍ, OCEŇOVÁNÍ A VYKAZOVÁNÍ NA KONKRÉTNÍCH PODNICÍCH Identifikace podniků Sestavování a zveřejňování účetní závěrky Pozemky, budovy a zařízení... 56

8 3.4 Investice do nemovitostí Dlouhodobá aktiva drţená k prodeji a ukončované činnosti Nehmotná aktiva Sníţení hodnoty aktiv Leasing Rezervy, podmíněná aktiva a závazky Výnosy Daně ze zisku Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby Shrnutí praktické části ZÁVĚR SEZNAM POUŢITÉ LITERATURY SEZNAM POUŢITÝCH ZKRATEK SEZNAM GRAFŮ A TABULEK SEZNAM PŘÍLOH... 81

9 ÚVOD Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) 1 jsou určeny pro kapitálové společnosti, jejichţ cílem je dosahování zisku. Uplatňování IFRS standardů vyţaduje Evropská unie u společností, které emitují veřejně obchodovatelné cenné papíry. Tyto společnosti jsou povinny od 1. ledna 2005 sestavovat konsolidované účetní závěrky v souladu s Mezinárodními standardy účetního výkaznictví. Tato povinnost vznikla vstupem České republiky do Evropské unie, tedy 1. květnem Pro české firmy, které mají veřejně obchodovatelné cenné papíry, to vlastně znamená, ţe i kdyţ nemají povinnost vést účetnictví podle českých účetních předpisů, musejí nakonec z výsledku hospodaření, který je vypočten podle IFRS, vytvořit základ daně podle české daňové legislativy. Coţ je do jisté míry náročné, protoţe IFRS jsou naprosto odlišné od českých účetních předpisů. Kaţdá firma si sama definuje vlastní účtovou osnovu, vytvoří si vlastní výkazy a společnost musí zvolit takové účetní postupy, které budou věrně a pravdivě zobrazovat ekonomické skutečnosti podniku. IFRS jsou významné i z globálního hlediska tím, ţe se jedná, jak uţ sám název napovídá, o standardy mezinárodní. Tak mohou být ekonomicky porovnávány jednotlivé společnosti v rámci celého světa, coţ má velký význam pro investory nebo při obchodování na burze. Cílem této diplomové práce je popsat a ověřit metody uznávání, oceňování a vykazování prvků účetní závěrky v souladu s IFRS a jejich následné ověření na konkrétních podnicích. Bude tedy ověřováno, zda metody, které si jednotlivé společnosti zvolily, jsou v souladu s poţadavky jednotlivých standardů. Diplomová práce je rozčleněna do tří kapitol. V první kapitole je charakterizován proces harmonizace v rámci Evropské unie, ve Spojených státech amerických a také snahy o celosvětovou harmonizaci. Druhá kapitola je zaměřena na charakteristiku účetní závěrky v souladu s Mezinárodními standardy účetního výkaznictví. V první části kapitoly jsou definovány základní prvky účetní závěrky, kterými jsou aktiva, závazky, vlastní kapitál, výnosy a náklady. Dále jsou zde 1 International Financial Reporting Standards 9

10 rozebrány jednotlivé výkazy účetní závěrky výkaz o finanční pozici, výkaz o úplném výsledku hospodaření, výkaz o změnách vlastního kapitálu, výkaz o peněţních tocích a příloha. Ve druhé části kapitoly jsou vysvětleny metody uznávání, oceňování a vykazování u vybraných poloţek účetní závěrky. Těmito poloţkami jsou pozemky, budovy a zařízení; nehmotná aktiva; sníţení hodnoty aktiv; leasing; rezervy; podmíněná aktiva a závazky; výnosy; daně ze zisku; účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby. U kaţdých jednotlivých poloţek je uvedeno i srovnání s českými účetními předpisy. Ve třetí kapitole budu na vybraných společnostech ověřovat metody uznávání, oceňování a vykazování, které jsou definovány v teoretické části práce. Pro výzkum bylo vybráno 21 společností, které sestavily v roce 2008 účetní závěrku v souladu s Mezinárodními standardy účetního výkaznictví. V této kapitole budu hodnotit, zda účetní závěrky firem jsou opravdu v souladu s IFRS a zda společnosti uvedly všechny náleţitosti, které jednotlivé standardy vyţadují. Na konci kaţdé srovnávané části shrnu chyby, kterých se jednotlivé firmy dopustily. 10

11 1 MEZINÁRODNÍ HARMONIZACE ÚČETNICTVÍ A ÚČETNÍHO VÝKAZNICTVÍ Světová ekonomika jiţ řadu desetiletí odbourává mezinárodní hranice neustále narůstá její globální charakter. Stejný proces jako v ekonomice probíhá i v oblasti informačních systémů, které jsou významným faktorem dalšího rozvoje celosvětové ekonomiky. V rámci informačních systémů se v centru zájmu ocitá především harmonizace účetnictví. Zde je jedním ze zásadních problémů nejednotný přístup k řešení některých otázek v jednotlivých národních úpravách. Harmonizace by měla napomoci ke sbliţování účetních pravidel a výkazů tak, aby předkládané výkazy byly srovnatelné a srozumitelné. V současné době existují tři významné linie mezinárodní účetní harmonizace: harmonizace v rámci Evropské unie; harmonizace v USA US GAAP 2 ; snahy o celosvětovou harmonizaci Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IFRS Harmonizace v rámci Evropské unie Regulace účetnictví a výkaznictví v Evropské unii existuje jiţ od 70. let. Pro oblast účetnictví jsou důleţitými legislativními dokumenty především tyto tři direktivy (směrnice): 4. direktiva z 25. června 1978, jejímţ obsahem je harmonizace ročních účetních výkazů. Zavedení této směrnice bylo zdůvodňováno tím, ţe je třeba stanovit minimální právní poţadavky na rozsah účetních informací, které by měly být zveřejněny. 7. direktiva z 13. června 1983, která je věnovaná konsolidované účetní závěrce. Tato směrnice vyţaduje, aby mateřský podnik sestavoval účetní výkazy nejen sám za sebe, ale i za celou skupinu jako celek, tedy aby sestavoval konsolidované účetní výkazy. 8. direktiva z roku 1984, která stanovuje minimální poţadavky k získání kvalifikace auditora. 2 General Accepted Accounting Principles 3 Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IFRS zahrnují Mezinárodní účetní standardy IAS International Accounting Standards, Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IFRS a jejich interpretace. 11

12 Tyto direktivy tvoří základ účetního kodexu zemí Evropské unie. Jsou zaloţeny na dohodě členských států EU a proto také obsahují řadu kompromisů. I přesto se ale snaţí o co největší jednotnost v národních úpravách členských států. Rada Evropské unie vydávala postupně v dalších letech předpisy, které původní směrnice rozšiřují nebo doplňují o řešení nových účetních problémů. V roce 2000 vznikl v souvislosti s účetními výkazy závaţný problém světový kapitálový trh neuznával účetní výkazy, které byly vyhotoveny v souladu s evropskými účetními směrnicemi. Evropská unie na tuto skutečnost reagovala vydáním nejvyšší právní normy Nařízení o IAS, která ukládá všem firmám, s jejichţ cennými papíry se obchoduje na regulovaných trzích EU, aby nejpozději od 1. ledna 2005 sestavovaly konsolidované účetní výkazy v souladu s IFRS. Přijetím IFRS do kapitálového prostředí však vznikl problém všem ostatním podnikům v zemích EU, na které se nevztahuje aplikace IFRS. Tyto firmy jsou povinny vést účetnictví podle národních předpisů své země, které musí být ve shodě se 4. a 7. direktivou EU. Jenţe poţadavky IFRS a poţadavky 4. a 7. direktivy nejsou shodné a to by vedlo k nesrovnalosti účetního výkaznictví. EU se sice tento problém snaţila vyřešit novelizující směrnicí, ale ani ta nezajišťovala naprostou shodu. Důleţité při poţadované srovnatelnosti vţdy je, aby účetní výkazy podávaly věrný a poctivý obraz o finanční výkonnosti a pozici podniku. 1.2 Harmonizace v USA US GAAP Nejpropracovanější a stále aktualizovaný soubor poţadavků týkající se sestavování a zveřejňování účetních výkazů kapitálových společností, jejichţ cenné papíry jsou obchodovány na burzách cenných papírů, mají v USA. US GAAP se začaly vytvářet ve třicátých letech minulého století. Po krachu burz byla pověřena americká Komise pro cenné papíry a burzy (SEC 4 ), aby stanovila účetní zásady, metody a formy pro sestavování účetních výkazů pro ty společnosti, jejichţ akcie jsou registrovány na newyorské burze. SEC tímto pověřil soukromou profesní instituci Výbor pro standardy finančního účetnictví (FASB 5 ), která si k vypracování těchto účetních zásad přizvala významné účetní, auditorské a právní instituce tak postupně vznikaly všeobecně uznávané účetní zásady US GAAP 6. 4 Security and Exchange Commission 5 Financial Accounting Standards Board 6 KOVANICOVÁ, D. Jak porozumět světovým, evropským, českým účetním výkazům. 1. vydání. Praha: Bova Polygon, 2004, s

13 US GAAP je ucelený systém národní regulace účetnictví, který je tvořen nejen standardy účetního výkaznictví, ale také řadou stanovisek, doporučení a interpelací, které vydávají americké profesní instituce. Tento systém je natolik kvalitní, ţe vyhovuje náročným poţadavkům nejen na newyorské burze, ale na všech světových burzách. 1.3 Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IFRS Mezinárodní účetní standardy začaly vznikat v sedmdesátých letech dvacátého století. V roce 1973 byl zaloţen Výbor pro tvorbu mezinárodních účetních standardů (IASC 7 ). Hlavní cílem tohoto výboru bylo vypracovat ucelený soubor účetních standardů, který by byl celosvětově akceptován. Od roku 1983 se členy IASC staly všechny profesní organizace sdruţené v Mezinárodní federaci účetních (IFAC 8 ). Standardy vydávané IASC jsou označovány zkratkou IAS. V roce 1995 byl vytvořen poradní sbor, který byl sloţen z odborníků působících v oblasti účetnictví. Úkolem poradního sboru bylo připomínkovat strategie a plány Rady, připravovat roční zprávu o činnosti Rady, vyhledávat zdroje financování činnosti IASC tak, aby nebyla ohroţena nezávislost této instituce. V roce 1997 vytvořila Rada Stálý interpretační výbor (SIC 9 ). Jeho úkolem bylo posuzovat sporné účetní problémy, k jejichţ řešení bylo v praxi přistupováno nejednotně a vytvářet k těmto problémům interpretace, které sjednotí řešení problematických otázek s existujícími standardy a Koncepčním rámcem. Významným mezníkem ve vývoji standardů byl konec 90. let, kdy se IASC podařilo uzavřít dohodu s Mezinárodní organizací sdruţující komise pro cenné papíry (IOSCO 10 ) o podmínkách, za nichţ komise doporučí standardy svým členským burzám. Cílem této dohody bylo shodnout se na souboru a obsahu nejdůleţitějších standardů, podle nichţ by firmy, s jejichţ cennými papíry se obchoduje na světových burzách, vyhotovovaly své účetní výkazy. Koncem roku 2000 přijal IASC (jiţ pod novým označením IASCF 11 ) novou strukturu, kdyţ Stálý interpretační výbor (SIC) doplnil o Poradní sbor (SAC 12 ) a o Radu pro tvorbu účetních standardů (IASB 13 ). Následně byly přejmenovány některé původní názvy aby bylo zdůrazněno, ţe se jedná o standardizaci účetního výkaznictví a nikoli o standardizaci 7 International Accounting Standards Committee vznikl na základě dohody profesních účetních organizací Austrálie, Francie, Irska, Japonska, Kanady, Mexika, Německa, Nizozemí, USA a Velké Británie. 8 International Federation of Accountants 9 Standing Interpretations Committee 10 International Organization of Securities Commissions 11 International Accounting Standards Committee Foundation (IASCF) je právním nástupcem IASC. 12 Standards Advisory Council 13 International Accounting Standards Board je hlavní výkonný orgán, který řídí tvorbu jednotlivých standardů. 13

14 účtování. Označení celého souboru IAS bylo změněno na IFRS. Jednotlivé standardy IAS však zůstávají v platnosti a stále nesou označení IAS aţ do jejich novelizace či úplného zrušení. Nové a aktualizované standardy jiţ nesou označení IFRS. První standard pod novým označením IFRS byl vydán v roce 2003 a obsahuje návod, jak přejít z národního účetnictví na systém IFRS. To se 1. ledna 2005 týkalo zhruba firem v EU, které jsou registrovány na evropských kapitálových trzích 14. Změnou označení prošel také Výbor po interpretace SIC byl přejmenován na IFRIC 15. Jeho úkolem je nadále podávat výklad sporných účetních případů. Struktura Mezinárodních standardů Mezinárodní standardy účetního výkaznictví obsahují 16 : úvod, který definuje účel IFRS, vymezuje řídící orgány, jejich pracovní program a postupy; předmluvu k výkladu standardů, která má za cíl formulovat a vyhlašovat účetní standardy, které by měly být dodrţovány při zveřejňování účetních výkazů; pracovat na zlepšení a harmonizaci právních předpisů, účetních standardů a postupů, které se vztahují k předkládání účetních výkazů; koncepční rámec pro přípravu a předkládání účetních výkazů; účetní standardy (IAS/IFRS); interpretace standardů (SIC/IFRIC), které mají za úkol rozhodovat o způsobu řešení sporných otázek. Rada pro mezinárodní účetní standardy (IASB), která se stala nástupcem Výboru pro tvorbu mezinárodních účetních standardů (IASC), dosud vydala standardů IAS, 8 standardů IFRS a více jak třicet interpretací. Přehled aktuálních standardů IAS a IFRS a jejich interpretací je uveden v PŘÍLOZE Č KOVANICOVÁ, D. Jak porozumět světovým, evropským, českým účetním výkazům. 1. vydání. Praha: Bova Polygon, 2004, s International Financial Reporting Interpretation Committee 16 DVOŘÁKOVÁ, D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 2. vydání. Brno: Computer Press, 2008, s Stav k

15 2 ÚČETNÍ ZÁVĚRKA SESTAVENÁ V SOULADU S MEZINÁRODNÍMI STANDARDY ÚČETNÍHO VÝKAZNICTVÍ 2.1 Koncepční rámec IAS/IFRS Velmi důleţitou úvodní částí Mezinárodních standardů účetního výkaznictví je Koncepční rámec. Zde jsou definovány účetní zásady a předpoklady, základní prvky účetní závěrky aktiva, závazky, vlastní kapitál, výnosy a náklady. Sám o sobě Koncepční rámec není standardem, ale je nezbytným východiskem především pro pochopení a přípravu standardů. Pokud dojde k rozporu mezi Koncepčním rámcem a jednotlivými standardy, mají vţdy přednost poţadavky standardů. Koncepční rámec vymezuje 18 : cíl účetní závěrky; uţivatele účetní závěrky; základní předpoklady sestavení účetní závěrky; kvalitativní charakteristiky účetní závěrky; obsah, způsob rozpoznávání a oceňování základních prvků účetní závěrky. Cílem účetní závěrky je poskytnout informace o finanční pozici, výkonnosti a změnách ve finanční pozici podniku. Ke zhodnocení finanční pozice jsou potřebné informace o likviditě, současné i minulé struktuře pasiv, solventnosti. Informace o výkonnosti se vyuţívají k odhadnutí moţného vývoje struktury a velikosti zdrojů, které bude podnik v budoucnu vyuţívat. Informace o finanční pozici mohou pomoci odpovědět na otázky, zda bude podnik v budoucnu potřebovat úvěry a jak bude úspěšný při jejich získávání. Základními komponenty účetní závěrky jsou: rozvaha 19 ; výsledovka; 18 DVOŘÁKOVÁ, D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 2. vydání. Brno: Computer Press, 2008, s září 2007 vydala Rada pro mezinárodní účetní standardy novelizovaný standard IAS 1, ve kterém došlo ke změně terminologie s účinností od 1. ledna bylo upraveno označení účetních výkazů. Rozvaha nese nové označení výkaz o finanční pozici; výsledovka se nazývá výkaz o úplném výsledku hospodaření. 15

16 výkaz o změnách vlastního kapitálu; výkaz o peněţních tocích; příloha k účetním výkazům. Uţivateli účetní závěrky jsou dle Koncepčního rámce investoři, zaměstnanci, poskytovatelé výpůjčního kapitálu, dodavatelé a jiní obchodní věřitelé, zákazníci, vlády a jejich úřady, veřejnost. Kaţdá z těchto skupin uţivatelů má jiné poţadavky na informace, které jsou obsaţeny v účetní závěrce. Právě jejich poţadavky jsou významným hlediskem při tvorbě jednotlivých standardů. V Koncepčním rámci jsou definovány dva základní předpoklady, které musí být při sestavení účetní závěrky splněny - akruální princip a předpoklad trvání podniku. Akruální princip znamená, ţe výsledky transakcí se zaznamenávají v období se kterým věcně a časově souvisí a nikoli aţ v okamţiku, kdy jsou realizovány peněţní toky. Z toho vyplývá nutnost časového rozlišení výdajů a příjmů, tvorba dohadných poloţek a rezerv. Předpoklad trvání podniku znamená, ţe podnik neuvaţuje o ukončení činnosti a ani není nucen likvidovat nebo zuţovat rozsah své podnikatelské činnosti a bude pokračovat v podnikání v dohledné budoucnosti. Pokud má vedení účetní jednotky pochybnosti o dalším trvání podniku, je povinno tuto skutečnost zveřejnit. Koncepční rámec dále vymezuje čtyři základní kvalitativní charakteristiky účetní závěrky: srozumitelnost u uţivatelů se předpokládá, ţe mají dostatečné znalosti o podnikatelských a ekonomických aktivitách i účetnictví; relevance účetní výkazy mají uspokojovat informační potřeby uţivatelů, napomáhají jim ke správnému posouzení situace podniku, ovlivňují ekonomická rozhodnutí uţivatelů tím, ţe jim umoţní hodnotit minulé, současné a budoucí události; spolehlivost informace jsou spolehlivé, pokud neobsahují významné chyby či zkreslení, podávají věrný a poctivý obraz, jsou nestranné, úplné a předloţené v souladu se zásadou opatrnosti, kdy nejsou nadhodnocována aktiva nebo výnosy a podhodnocovány závazky nebo náklady; srovnatelnost uţivatelé musí mít moţnost srovnat si účetní závěrky podniku v čase i závěrky podniků mezi sebou. 16

17 Základními prvky účetní závěrky jsou aktiva, závazky, vlastní kapitál, výnosy a náklady 20 : Aktivum je zdroj řízený podnikem, jehoţ existence je výsledkem minulých skutečností a který je nositelem budoucího ekonomického prospěchu. Podmínkou pro vykázání aktiva v rozvaze je jistota budoucího ekonomického uţitku, který poplyne do podniku a spolehlivost ocenění aktiva. Jestliţe není pravděpodobné, ţe aktivum podniku přinese ekonomický prospěch, nelze náklady na pořízení aktiva uznat a aktivum se vykáţe jako náklad ve výsledovce. Závazek je současná povinnost podniku, která vznikla na základě minulých skutečností a která v budoucnu vyvolá odliv ekonomických uţitků. Závazek je uznán a vykázán v rozvaze, pokud je vysoce pravděpodobné, ţe jeho vypořádání vyvolá odliv peněţních prostředků a částku, za kterou se toto vypořádání uskuteční, lze spolehlivě ocenit. Vlastní kapitál je zbytkový podíl na aktivech podniku po odečtení všech jeho závazků. Výše vlastního kapitálu je závislá na ocenění aktiv a závazků v rozvaze. Pokud dojde k přecení aktiv a závazků, mění se i výše vlastního kapitálu. Výnosy zvyšují ekonomický prospěch během účetního období formou zvýšení aktiv nebo sníţení závazků, coţ má za následek zvýšení vlastního kapitálu jiným způsobem neţ vkladem vlastníků. Náklady sniţují ekonomický prospěch během účetního období formou čerpání aktiv nebo zvýšením závazků, coţ vede ke sníţení vlastního kapitálu jiným způsobem neţ rozdělením vlastního kapitálu vlastníkům. V koncepčním rámci jsou definovány oceňovací prvky pro sestavení účetní závěrky 21 : historické náklady ocenění vychází z původních nákladů vynaloţených při pořízení aktiva (z pořizovacích cen). Při bezúplatném pořízení aktiva vychází z odhadnuté částky, kterou by bylo třeba vynaloţit na jejich získání v době pořízení. Závazky se oceňují v částce, kterou bude třeba vynaloţit na úhradu závazku. běţná (reprodukční) cena cena, která by musela být zaplacena, jestliţe by se stejné nebo obdobné aktivum pořizovalo k datu ocenění. Závazky se oceňují 20 ŠRÁMKOVÁ, A., JANOUŠKOVÁ, M. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví: praktické aplikace. 1. vydání. Praha: Institut svazu účetních, 2008, s DVOŘÁKOVÁ, D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 2. vydání. Brno: Computer Press, 2008, s

18 v nediskontované částce, kterou by bylo nutné vynaloţit na vypořádání závazku k datu ocenění. realizovatelná (vypořádací) hodnota aktiva jsou oceněna na takové úrovni peněţních prostředků, které by bylo moţné získat prodejem aktiv běţným způsobem. Závazky se oceňují v nediskontovaných částkách peněz, které bude třeba vynaloţit k úhradě závazků v běţném podnikání k datu ocenění. současná hodnota aktiva jsou oceněna v současné diskontované hodnotě budoucích čistých přítoků peněz, které bude aktivum dle očekávání vytvářet v běţném podnikání. Závazky se oceňují v současné diskontované hodnotě budoucích čistých odtoků peněz, které budou nutné k vypořádání závazků v běţném podnikání. Srovnání s českými účetními předpisy Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (dále IFRS ) obsahují koncepční rámec. Je to základ pro tvorbu účetních standardů, lze se na něj odkazovat při přípravě účetních závěrek v případech, kdy neexistují konkrétní pravidla. České účetní předpisy (dále ČÚP ) mají svůj základ v Zákoně o účetnictví ten stanovuje základní účetní principy a poţadavky na vedení účetnictví. Uceleně zpracovaný koncepční rámec včetně rozpracovaných definic základních pojmů však neexistuje. 2.2 IAS 1 Sestavování a zveřejňování účetní závěrky Standard IAS 1 stanovuje základní poţadavky na sestavení a obsah účetní závěrky. Cílem tohoto standardu je sjednocení poţadavků na obsah účetní závěrky a zajištění srovnatelnosti účetní závěrky jak mezi podniky, tak i srovnatelnosti vlastní účetní závěrky s předchozím obdobím. IAS 1 navazuje na Koncepční rámec a opakuje či rozvádí některé základní zásady a předpoklady účetních výkazů. Standard je aplikován na všechny standardní individuální i konsolidované účetní závěrky, které jsou sestavovány a předkládány veřejnosti. V lednu letošního roku vstoupila v platnost novelizovaná verze standardu IAS 1, která přinesla změny v poţadavcích na součásti účetní závěrky. Do konce roku 2008 obsahovala účetní závěrka rozvahu, výsledovku, výkaz o změnách vlastního kapitálu, výkaz peněţních toků a přílohu. 18

19 Od roku 2009 jiţ bude obsahovat 22 : výkaz o finanční pozici; výkaz o úplném výsledku hospodaření; výkaz o změnách vlastního kapitálu; výkaz o peněţních tocích; přílohu; výkaz o finanční situaci k počátku nejstaršího srovnávaného období, pokud společnost aplikuje účetní pravidla retrospektivně nebo provádí retrospektivní úpravy poloţek účetní závěrky nebo pokud mění strukturu poloţek své účetní závěrky. Novela standardu upravila i označení účetních výkazů. Pro lepší orientaci uvádím přehled starých a nových názvů výkazů účetní závěrky viz. Tabulka č. 1. Tabulka č. 1 Nové názvosloví výkazů účetní závěrky Do 1. ledna 2009 Od 1. ledna 2009 Rozvaha Výkaz o finanční pozici Výsledovka Výkaz o úplném výsledku hospodaření Výkaz o změnách vlastního kapitálu Výkaz o změnách vlastního kapitálu Výkaz peněţních toků Výkaz o peněţních tocích Příloha k účetním výkazům Příloha k účetním výkazům Pramen: vlastní konstrukce dle novelizovaného standardu IAS 1 K největší změně, co do obsahu výkazu, došlo u výsledky. Tato změna bude vysvětlena v samostatném oddílu, který je věnován výkazu o úplném výsledku hospodaření. Předmětem úpravy IAS 1 jsou výkaz o finanční pozici, výkaz o úplném výsledku hospodaření, výkaz o změnách vlastního kapitálu a příloha k účetním výkazům. Standard stanovuje zejména poţadavky na obsah jednotlivých výkazů. Výkaz o peněţních tocích je věnován samostatný standard IAS 7 Výkazy peněţních toků. Poţadavky standardu IAS 1 se povinně vztahují na řádné účetní závěrky, nepovinné jsou ovšem pro mezitímní účetní závěrky, neboť ty jsou sestavovány v periodách kratších neţ je délka účetního období. 22 Novelizovaný standard týkající se sestavování a zveřejňování účetní závěrky. [online]. Deloitte. Účetní zpravodaj, říjen 2007 [cit ]. Dostupný na WWW: < 0%2C1012%2Ccid%25253D %2C00.html#b01>. 19

20 Při sestavování účetní závěrky by měl podnik dodrţet tyto zásady 23 : Zásada věrného zobrazení - účetní závěrka by měla věrně zobrazovat finanční pozici a peněţní toky podniku. To vyţaduje přesné vykázání dopadů transakcí v souladu s definicemi a kritérii pro vykázání aktiva, závazku, výnosů a nákladů, které jsou stanoveny v Koncepčním rámci. Pokud podnik při sestavování účetní závěrky dodrţí ustanovení všech standardů, můţe závěrku sestavit v souladu s IFRS tuto skutečnost musí uvést v doplňující příloze. Pokud ovšem vedení podniku dojde k závěru, ţe dodrţení poţadavků a interpretací standardů by mohlo být zavádějící, je moţné se od standardu ve výjimečných případech odklonit z důvodu dosaţení věrného zobrazení v účetní závěrce. Zásada trvání činnosti podniku při přípravě účetní závěrky by mělo vedení podniku posoudit schopnost trvání podniku ve své činnosti. Na základě tohoto posouzení pak podnik připraví účetní závěrku za předpokladu nepřetrţitého trvání podniku a odhalí i významné nejistoty, které mohou nepříznivě ovlivnit nepřetrţitou činnost podniku a tyto nejistoty zveřejní. Zásada nezávislosti účetních období (aktuální princip) podnik by měl účetní závěrku připravovat na základě principu akruálnosti. Tedy ţe aktiva, závazky, vlastní kapitál, výnosy a náklady jsou uznány v okamţiku, kdy splňují definice a pravidla pro uznání, která jsou definovaná v koncepčním rámci. Zásada kontinuity a konzistence vykazování poloţky výkazů účetní závěrky by měly být klasifikovány a vykazovány stejným způsobem v běţném i srovnatelném období. Jsou povoleny i výjimky při změně způsobu zpřesnění zveřejňovaných informací, například při významné změně v povaze informací podniku nebo pokud změnu vyţaduje výklad standardu či interpretace. Zásada významnosti a agregace tato zásada je zaloţena na předpokladu, ţe významná informace je taková, jejíţ nezveřejnění by mohlo ovlivnit ekonomická rozhodnutí uţivatelů přijímaná na základě účetní závěrky. Významné poloţky se zveřejňují v účetní závěrce samostatně, nevýznamné částky jsou v účetní závěrce agregovány s částkami podobné povahy a jsou uvedeny na jednom řádku účetní závěrky nebo přílohy. 23 HÝBLOVÁ, E., SEDLÁČEK, J., VALOUCH, P. Mezinárodní účetnictví. 1. vydání. Brno: Masarykova univerzita v Brně, 2004, s

21 Zásada kompenzace aktiva a závazky, náklady a výnosy by neměly být vzájemně kompenzovány, pokud taková kompenzace není poţadována nebo dovolena jiným standardem nebo interpretací. Důvodem zákazu je skutečnost, ţe kaţdá kompenzace sniţuje moţnost a schopnost uţivatelů porozumět provedeným transakcím a zhodnotit budoucí peněţní toky podniku. Zásada srovnatelnosti údajů - účetní závěrka musí obsahovat srovnatelné údaje k údajům zveřejněným v běţném účetním období. Číselné informace ze srovnatelných období se v účetní závěrce uvádějí vţdy, popisné informace je vhodné uvést tehdy, pokud by byly nápomocny k porozumění účetní závěrky běţného období. Struktura a obsah účetní závěrky Účetní závěrka by měla být jednoduše identifikovatelná a odlišitelná od ostatních informací zveřejněných ve stejném dokumentu. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví se vztahují jen na účetní závěrku. Uţivatelé by tedy měli být schopni odlišit informace, které jsou zpracovány podle Mezinárodních standardů od těch, které podle standardů zpracovány nejsou. Povinné informace, které musí být nápadně uvedeny v účetní závěrce jsou 24 : název části předkládané účetní závěrky, (např. výkaz o finanční pozici); název podniku; zda se jedná o individuální nebo konsolidovanou účetní závěrku; datum účetní závěrky nebo vymezení období, za které byla účetní závěrka připravena; měna, ve které je účetní závěrka sestavena; úroveň zaokrouhlování (například tisíce, milióny, a podobně) Výkaz o finanční pozici (rozvaha) Podnik ve výkazu o finanční pozici uvádí aktiva a závazky, které jsou členěny na krátkodobé a dlouhodobé. Výjimkou mohou být případy, kdy podnik člení aktiva a závazky podle jejich likvidity. 24 ŠRÁMKOVÁ, A., JANOUŠKOVÁ, M. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví: praktické aplikace. 1. vydání. Praha: Institut svazu účetních, 2008, s

22 Krátkodobé položky Aktivum by mělo být klasifikováno jako krátkodobé, pokud 25 : se očekává, ţe bude realizováno, prodáno nebo spotřebováno v normálním průběhu spotřebního cyklu; je drţeno především za účelem obchodování; se očekává, ţe bude realizováno do 12 měsíců od rozvahového dne; je hotovostí či peněţním ekvivalentem 26, jehoţ pouţití není omezeno na dobu delší neţ 12 měsíců od rozvahového dne. Analogicky platí výše uvedené podmínky i pro krátkodobé závazky. Dlouhodobé položky Všechna ostatní aktiva by měla být klasifikována jako dlouhodobá (např. pozemky, budovy, movitý majetek, náklady na výzkum a vývoj, goodwill). Všechny ostatní závazky by měly být klasifikovány jako dlouhodobé. Podle novely standardu, která platí od 1. ledna 2009, by měla účetní jednotka sestavit výkaz finanční pozice k začátku nejstaršího srovnatelného období vţdy, kdyţ účetní jednotka pouţije některé účetní pravidlo se zpětnou platností, retrospektivně přepracuje své účetní výkazy nebo v nich reklasifikuje některé poloţky. Za těchto případů musí účetní jednotka zveřejnit alespoň tři výkazy finanční pozice tedy ke konci běţného období, ke konci předchozího období, které se shoduje se začátkem běţného období a k začátku nejstaršího srovnatelného období 27. Minimální poloţky, které musí obsahovat rozvaha, jsou uvedeny v Tabulce č Kolektiv autorů. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) včetně Mezinárodních účetních standardů (IAS) a Interpretací k 1. lednu vydání. Praha: Svaz účetních, 2005, s Peněţní ekvivalenty jsou krátkodobé, vysoce likvidní investice, které se vyznačují nízkým rizikem změny hodnoty a jsou převoditelné na známou částku peněz. 27 Novelizovaný standard týkající se sestavování a zveřejňování účetní závěrky. [online]. Deloitte. Účetní zpravodaj, říjen 2007 [cit ]. Dostupný na WWW: < 0%2C1012%2Ccid%25253D %2C00.html#b01>. 22

23 Tabulka č. 2 Minimální poloţky uvedené v rozvaze Aktiva Budovy, pozemky a zařízení Investice do nemovitostí Nehmotná aktiva Finanční investice Investice účtované podle ekvivalenční metody Biologická aktiva Zásoby Obchodní pohledávky a ostatní pohledávky Hotovost a peněţní ekvivalenty Vlastní kapitál a cizí zdroje Obchodní a ostatní závazky Rezervy Finanční závazky Splatné daňové závazky a pohledávky dle IAS 12 Daně ze zisku Odloţené daňové závazky a pohledávky dle IAS 12 Daně ze zisku Menšinové podíly vykázané v rámci vlastního kapitálu Vlastní kapitál a fondy včetně nerozděleného zisku Pramen: vlastní konstrukce dle Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS) včetně Mezinárodních účetních standardů (IAS) a Interpretací k 1. lednu 2005; standard IAS 1, s Výkaz o úplném výsledku hospodaření Do roku 2008 měly být do výkazu zahrnuty všechny výnosy a náklady uznané v daném období za předpokladu, ţe některý ze standardů nebo interpretací nevyţaduje něco jiného. Ve výsledovce pouţila účetní jednotka druhové nebo účelové členění nákladů. Pokud podnik pouţíval účelové členění nákladů, musel zveřejnit i výši odpisů a osobních nákladů. Výkaz o úplném výsledku hospodaření obsahoval minimálně tyto poloţky 28 : výnosy; finanční náklady; podíl na zisku a ztrátě přidruţených společností a společných podniků konsolidovaných podle ekvivalenční metody; daňové náklady; zisk nebo ztrátu z ukončovaných činností po zdanění; zisk nebo ztrátu z přecenění aktiv nebo skupin aktiv a závazků drţených k prodeji v důsledku ukončovaných činností; zisk nebo ztráta za účetní období. Novela standardu ale upravila poţadavky, které se týkají zveřejňování výnosů a nákladů. Účetním jednotkám byla ponechána moţnost zvolit si, jaký pouţijí formát výkazů. 28 DVOŘÁKOVÁ, D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 2. vydání. Brno: Computer Press, 2008, s

24 Novelizovaný standard vyţaduje, aby všechny poloţky nákladů a výnosů byly zveřejněny 29 : buď v jediném výkazu ( výkaz o úplném výsledku hospodaření ); nebo ve dvou výkazech (samostatná výsledovka a výkaz o úplném výsledku hospodaření ). Pokud si účetní jednotka zvolí první moţnost (jeden výkaz), spojí obsah výsledovky s obsahem výkazu vykázaných výnosů a nákladů (dříve byl součástí výkazu o změnách vlastního kapitálu). Pokud si zvolí druhou moţnost (dva výkazy), budou v těchto výkazech nadále samostatně vykázány sloţky výsledku hospodaření a ostatního úplného výsledku. Ostatní úplný výsledek bude obsahovat 30 : změny v přebytcích z přecenění (dle IAS 16 Pozemky, budova a zařízení a IAS 38 Nehmotná aktiva); pojistně-matematické zisky a ztráty z plánů definovaných poţitků zaúčtovaných v souladu se standardem IAS 19 Zaměstnanecké poţitky; zisky a ztráty z přepočtu účetní závěrky zahraniční jednotky (dle IAS 21 Dopady změn měnových kurzů); zisky a ztráty z přecenění realizovatelných finančních aktiv (dle IAS 39 Finanční nástroje účtování a oceňování); efektivní část zisků a ztrát ze zajišťovacích nástrojů v zajištění peněţních toků (dle IAS 39) Výkaz o změnách vlastního kapitálu Ve výkazu o změnách vlastního kapitálu by měl podnik zveřejnit 31 : čistý zisk nebo ztrátu za období; kaţdou poloţku výnosů a nákladů vykázanou přímo ve vlastním kapitálu, a jejich součet; celkový zisk nebo ztrátu (součet předchozích poloţek) přiřaditelnou menšinovým podílům a většinovým vlastníkům; 29 Novelizovaný standard týkající se sestavování a zveřejňování účetní závěrky. [online]. Deloitte. Účetní zpravodaj, říjen 2007 [cit ]. Dostupný na WWW: < 0%2C1012%2Ccid%25253D %2C00.html#b01>. 30 Novelizovaný standard týkající se sestavování a zveřejňování účetní závěrky. [online]. Deloitte. Účetní zpravodaj, říjen 2007 [cit ]. Dostupný na WWW: < 0%2C1012%2Ccid%25253D %2C00.html#b01>. 31 Kolektiv autorů. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) včetně Mezinárodních účetních standardů (IAS) a Interpretací k 1. lednu vydání. Praha: Svaz účetních, 2005, s

25 pro kaţdou z poloţek vlastního kapitálu celkový vliv změn v účetních pravidlech a oprav chyb (podle IAS 8 Účetní pravidla, změny účetních odhadů a chyby) Příloha k účetní závěrce (komentář k účetním výkazům) Příloha k účetní závěrce má především informovat o pouţitých účetních pravidlech; o východiscích pro přípravu účetní závěrky a zveřejnit informace dle poţadavků jednotlivých standardů, které nejsou obsaţeny v sestavených výkazech Výkaz o peněţních tocích Výkaz o peněţních tocích sestavuje podnik dle poţadavků standardu IAS 7 Výkazy peněţních toků a předkládá jako součást účetní závěrky. Výkaz poskytuje informace o čistých aktivech, o finanční struktuře, lze z něho odvodit likviditu a solventnost podniku. Výkaz o peněţních tocích se dělí podle činnosti, ke kterým se peněţní toky vztahují na provozní, investiční a finanční činnost. Hotovostní toky z provozní činnosti se vykazují buď přímou nebo nepřímou metodou. Standard doporučuje pouţití přímé metody, neboť zde lze lépe odhadnout budoucí peněţní toky. Srovnání s českými účetními předpisy Soulad s účetními principy IFRS: Podniky musí zveřejňovat, ţe je účetní závěrka sestavena v souladu s IFRS. Pokud závěrka v souladu se všemi standardy a interpretacemi není, soulad se uvádět nesmí. ČÚP: Podniky, které jsou emitenty cenných papírů registrovaných na regulovaném trhu v členských státech Evropské unie, pouţijí pro sestavení účetní závěrky a konsolidované účetní závěrky Mezinárodní standardy. Ostatní podniky sestavují účetní závěrku v souladu se Zákonem o účetnictví. Měna používaná při vykazování IFRS definuje měnu vykazování jako měnu, která má při provozu podniku na podnik významný dopad. Podnik si můţe vybrat v jaké měně sestaví svoji účetní závěrku. ČÚP stanovují, ţe účetní závěrka musí být sestavena v české měně. Srovnávací informace Zde se IFRS i ČÚP shodují oba účetní systémy poţadují v účetní závěrce srovnávací informace za jeden rok. 25

26 Rozvaha Oba účetní systémy vyţadují předkládání rozvahy jako primárního účetního výkazu. IFRS nemá předepsán závazný formát rozvahy, vyţaduje ale samostatné vykazování celkových aktiva a závazků. ČÚP předepisují závazný minimální rozsah, uspořádání i označování poloţek rozvahy. IFRS i ČÚP se liší v povinných součástech účetní závěrky. Dle IFRS jsou povinné součásti účetní závěrky: Výkaz o finanční pozici, Výkaz o úplném hospodaření, Výkaz o změnách vlastního kapitálu, Výkaz uznaných zisků a ztrát, Výkaz o peněţních tocích, Účetní pravidla, Příloha účetní závěrky. Podle ČÚP jsou povinnými výkazy Rozvaha, Výkaz zisku a ztráty a Příloha. Vzájemná kompenzace aktiv a závazků IFRS zakazuje vzájemnou kompenzaci aktiv a závazků, s výjimkou případů, které povolují standardy. ČÚP kompenzaci nedovolují; výjimkou jsou např. dobropisy vztahující se na konkrétní nákladovou nebo výnosovou poloţku a k účetnímu období, ve kterém byl náklad či výnos zúčtován. Výkaz zisku a ztráty IFRS nestanovuje formát výkazu, podnik ale musí uvést buď druhovou nebo účelovou analýzu nákladů. ČÚP stanovují závazný minimální rozsah, uspořádání a označování poloţek výkazu zisku a ztráty. Podnik si můţe vybrat mezi druhovým či účelovým členěním výkazu. Výkaz o změnách vlastního kapitálu Oba systémy vyţadují předkládání výkazu o změnách vlastního kapitálu jako primárního účetního výkazu. Výkaz o peněžních tocích U obou systémů je povolena přímá i nepřímá metoda vykazování. V praxi je téměř vţdy pouţívána metoda přímá. 26

27 2.3 IFRS 1 První aplikace Mezinárodních standardů účetního výkaznictví První aplikace IFRS je definována ve standardu IFRS 1 První přijetí Mezinárodních standardů účetního výkaznictví. Tento standard se pouţívá pro přípravu účetních závěrek, které jsou poprvé sestavovány v souladu s IFRS a pro přípravu mezitímních účetních závěrek, které jsou sestavovány v souladu s IAS 34 Mezitímní účetní výkaznictví, za část období, za které se sestavuje její první účetní závěrka podle IFRS 32. Pod pojem první aplikace patří ty účetní závěrky, které výslovně deklarují plnou shodu s konceptem IFRS a jsou zveřejněny. K datu přechodu na vykazování podle IFRS připraví podnik zahajovací rozvahu, která nemusí být zveřejněna v rámci první účetní závěrky zpracované podle IFRS. Při přípravě zahajovací rozvahy a první účetní závěrky pouţije podnik ta účetní pravidla, která jsou účinná k datu první účetní závěrky zpracované podle IFRS. V zahajovací rozvaze podnik vykáţe ta aktiva a závazky, u kterých je dle IAS/IFRS uznání vyţadováno. Dále podnik překlasifikuje aktiva a závazky, které byly vykázány jako jiný typ aktiva, závazku nebo vlastního kapitálu podle pravidel, které podnik pouţíval. Pro stanovení ocenění aktiv a závazků pouţije IFRS. Výsledný dopad změn z přechodu na IFRS vykáţe podnik v poloţce nerozděleného zisku, případně v jiné poloţce vlastního kapitálu. Srovnání s českými účetními předpisy První aplikace IFRS vyţaduje zpětnou aplikaci všech standardů, které jsou platné k datu sestavení účetní závěrky dle IFRS. Srovnatelné informace musí být připraveny na základě Mezinárodních standardů. Úpravy, které vznikly z důvodu první aplikace IFRS jsou obsaţeny v počátečním stavu nerozděleného zisku a ztráty v prvním účetním období dle IFRS. Podle ČÚP musí všechny účetní jednotky vést od svého vzniku účetnictví v souladu se Zákonem o účetnictvím. Pokud dojde k aktualizaci zákona, je přechod na nová pravidla upraven přechodnými ustanoveními. Dopady aktualizací se obvykle zachycují v mimořádném výsledku. 32 Kolektiv autorů. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) včetně Mezinárodních účetních standardů (IAS) a Interpretací k 1. lednu vydání. Praha: Svaz účetních, 2005, s

28 2.4 Metody uznávání, oceňování a vykazování vybraných poloţek účetní závěrky IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení Standard IAS 16 definuje pozemky, budovy a zařízení jako hmotná aktiva, která podnik drţí za účelem pouţívání ve výrobě, k zásobování zboţím či sluţbami nebo k administrativním účelům a u nichţ se očekává, ţe budou pouţívána více neţ jedno období. Podmínkou pro vykazování těchto aktiv je pravděpodobnost, ţe přinesou ekonomický uţitek a ţe aktiva budou spolehlivě ocenitelná. Mezi aktiva, která nesplňují definici podle IAS 16 patří lesy (IAS 41 Zemědělství), biologická aktiva, aktiva pořízená formou finančního leasingu (IAS 17 Leasingy), dlouhodobá aktiva, která podnik drţí za účelem prodeje (IFRS 5 Dlouhodobá aktiva drţená k prodeji a ukončované činnosti). Také sem nepatří všechny dokončené investice do nemovitostí (IAS 40 Dokončené investice do nemovitostí) a aktiva, která mají být vyřazena. Při uznání aktiv podnik rozhodne, které poloţky pozemků, budov a zařízení budou vykázány samostatně. Nevýznamné poloţky jsou agregovány a uznány jako celek. Významné náhradní díly, u kterých podnik předpokládá, ţe je bude pouţívat déle neţ jedno účetní období, jsou klasifikovány jako pozemky, budovy a zařízení. Při pořízení je aktivum oceněno ve výši pořizovacích nákladů, které zahrnují všechny účelné náklady související s nabytím aktiva. Pořizovací náklady zahrnují především 33 : nákupní cenu aktiva včetně dovozních cel a daní; náklady na přípravu místa; náklady na dopravu a manipulaci; náklady na instalaci a montáţ; odměny specializovaným odborníkům. Do pořizovací ceny ale nepatří náklady na otevření nového provozu; náklady na uvedení nového výrobku nebo sluţby, včetně nákladů na reklamu; správní náklady; náklady na přemístění provozu. 33 DVOŘÁKOVÁ, D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 2. vydání. Brno: Computer Press, 2008, s

29 Náklady na odstranění aktiva a uvedení místa do původního stavu mohou být vynaloţeny při pořízení aktiva nebo na konci doby jeho ţivotnosti. V obou případech jsou odpisovány po zbývající dobu pouţitelnosti aktiva. Jejich ocenění se provede v souladu s IAS 37 Rezervy, podmíněná aktiva a podmíněné závazky. Pokud se tyto náklady vztahují k pozemku, jsou odpisovány po dobu, po jakou budou podniku přinášet ekonomické uţitky. Ocenění Po uznání hodnoty pořizovacích nákladů si podnik zvolí jeden z následujících modelů oceňování: model Pořizovací ceny pozemky, budovy a zařízení jsou vykázány v pořizovací ceně, která je sníţená o oprávky a kumulované ztráty ze sníţení hodnoty 34 ; model Přecenění pozemky, budovy a zařízení jsou vykázány v reálné hodnotě k datu přecenění, sníţené o následné oprávky a následné kumulované ztráty ze sníţení hodnoty. Ke dni přecenění: a) se mohou oprávky přepočítat stejným poměrem, jako je poměr reálné a účetní hodnoty aktiva. Stejným poměrem je přepočtena i hrubá hodnota. Po přecenění se tedy účetní hodnota aktiva rovné reálné hodnotě; b) jsou oprávky vyloučeny tak, aby se účetní hodnota rovnala reálné hodnotě aktiva. Zvýšení účetní hodnoty se zaúčtuje do vlastního kapitálu jako fond z přecenění. Pokud ale byla hodnota aktiva v minulosti sníţena a sníţení bylo vykázáno jako náklad, vykáţe se zvýšení hodnoty jako výnos do výše uznaného nákladu. Sníţení účetní hodnoty se uzná jako náklad v případě, ţe k aktivu nebyl jiţ dříve vytvořen fond z přecenění. Pokud jiţ byl vytvořen fond, částku zúčtujeme do výše fondu z přecenění. Přebytek vzniklý přeceněním můţe být převeden přímo do nerozděleného zisku v okamţiku realizace, například prodejem aktiva. Odpisy Podnik odepisuje samostatně jednotlivé části pozemků, budov a zařízení, jejichţ pořizovací cena je významná vzhledem k celkové pořizovací ceně dané poloţky. Odpisové zatíţení pro 34 Ztráta ze sníţení hodnoty je částka, o kterou účetní hodnota převyšuje zpětně získatelnou částku. Zpětně získatelná částka je vyšší z hodnoty z uţívání aktiva a čisté prodejní ceny. Bude vysvětleno dále v samostatné kapitole IAS 36 Sníţení hodnoty aktiva. 29

30 kaţdé období by mělo být vykázáno jako náklad, pokud není zahrnuto v účetní hodnotě jiného aktiva. Zbytková hodnota aktiva by měla být přezkoumána alespoň na konci účetního období a pokud se její hodnota liší od předešlých odhadů, je rozdíl vykázán v souladu s IAS 8 Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby. Odpisy se vykazují i u přeceněných aktiv, pokud jejich zbytková hodnota není vyšší neţ jejich účetní hodnota. Odpisové metody Účetní jednotka by měla zvolit takovou metodu odepisování, která nejlépe odráţí opotřebovávání aktiva. Existují tři hlavní metody stanovení odpisů 35 : rovnoměrný odpis konstantní odpis po dobu pouţitelnosti od pořizovací ceny se odečte zbytková hodnota 36 a to se podělí dobou pouţitelnosti; odpis v závislosti na výkonu stanoví odpis na jednotku výkonu (kg, km) a podle skutečného objemu je následně stanoven odpis za období. Od pořizovací ceny se odečte zbytková hodnota a to se podělí očekávaným výkonem za celou dobu ţivotnosti; zrychlený odpis: o metoda DDB (double declining balance method) metoda dvojnásobného zrychlení je zaloţena na konstantní odpisové sazbě a klesající odepisované částce; o metoda SYD (sum of the years digits) je zaloţena na klesající odpisové sazbě a konstantní odepisované částce. Pokud jiţ podnik neočekává ţádné budoucí ekonomické uţity z uţívání, vyřadí aktivum. Zisk nebo ztráta související s vyřazením se určí jako rozdíl mezi odhadnutým čistým výnosem z prodeje a vykázanou účetní hodnotou aktiva a vykáţe se ve výsledovce. Srovnání s českými účetními předpisy Definice pozemků, budov a zařízení jsou u IFRS i ČÚP podobné, obsahy poloţek uţ jsou ale odlišné. Standard například mezi pozemky, budovy a zařízení zahrnuje i náhradní díly, ale ČÚP řadí náhradní díly mezi zásoby. Podle IFRS mohou být součástí pořizovací ceny také 35 DVOŘÁKOVÁ, D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 2. vydání. Brno: Computer Press, 2008, s Zbytková hodnota je předpokládaná částka, kterou by podnik získal při vyřazení aktiva v současnosti (po odečtení nákladů spojených s vyřazením). 30

31 náklady na uvedení místa do původního stavu nebo náklady na odstranění aktiva. ČÚP ale tyto poloţky zahrnují do nákladů IAS 40 Investice do nemovitostí Standard IAS 40 se zabývá účtováním pozemků nebo budov, které vlastník dále pronajímá nebo je drţí ze spekulativních důvodů na růst jejich trţní ceny. Standard definuje investici do nemovitosti jako nemovitost (pozemek nebo budova), drţená spíše za účelem dosaţení příjmu z nájemného nebo za účelem zhodnocení neţ pro pouţívání při výrobě nebo dodávkách výrobků, zboţí či sluţeb, případně pro administrativní účely nebo pro prodej v rámci běţné činnosti 37. Příkladem investice do nemovitosti můţe být: pozemek drţený za účelem dlouhodobého kapitálového zhodnocení; pozemek, u kterého podnik nestanovil jeho budoucí vyuţití; budova, která je ve vlastnictví podniku a která je pronajímaná na základě operativního leasingu. Investicemi do nemovitostí ale nejsou: nemovitosti, které jsou určeny k prodeji v rámci běţné činnosti podniku; nemovitosti, které se staví či rekonstruují třetí stranou nebo které se staví či rekonstruují pro budoucí uţití jako investice do nemovitosti; nemovitosti, které jsou pronajímány na základě finančního leasingu. Investice do nemovitosti se vykáţe jako aktivum, pokud je pravděpodobné, ţe podnik získá budoucí ekonomické uţitky a pokud lze spolehlivě zjistit pořizovací náklady. Pořizovací náklady u koupené nemovitosti zahrnují například nákupní cenu, daň z převodu nemovitosti, náklady vynaloţené na právní sluţby. Nepatří sem ovšem zřizovací náklady. Pokud je nemovitost vytvořená vlastní činností, pořizovací cena je stanovena dle standardu IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení a aţ po jejím dokončení lze pouţít standard IAS 40. Pokud je nemovitost pořízena formou finančního leasingu, nájemce pořizovací cenu uznává podle standardu IAS 17 Leasingy, tedy v niţší z reálné hodnoty a současné hodnoty minimálních leasingových splátek. 37 Kolektiv autorů. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) včetně Mezinárodních účetních standardů (IAS) a Interpretací k 1. lednu vydání. Praha: Svaz účetních, 2005, s

32 Pro ocenění můţe podnik pouţít buď model Reálné hodnoty nebo model Pořizovací ceny. Pokud si podnik zvolí model Pořizovací ceny, oceňuje veškeré své investice do nemovitosti v souladu s IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení. Pokud pouţije model Reálné hodnoty, oceňuje veškeré investice do nemovitostí jejich reálnou hodnotou. Veškeré pohyby v reálné hodnotě se účtují jako náklad nebo výnos v období, ve kterém vznikly. Investice do nemovitostí, které jsou uznány v reálné hodnotě se neodepisují. Srovnání s českými účetními předpisy ČÚP neobsahují problematiku investic do nemovitostí. Majetek je klasifikován jako dlouhodobý hmotný majetek a platí pro něj tedy stejná pravidla pro vykazování, oceňování a odepisování jako pro dlouhodobý hmotný majetek IFRS 5 Dlouhodobá aktiva drţená k prodeji a ukončované činnosti Cílem tohoto standardu je stanovit pravidla pro aktiva, skupiny aktiv a závazků, které jsou drţeny k prodeji; a stanovit postupy pro zveřejňování ukončovaných činností. Standard ukončované činnosti definuje jako součást podniku, která byla vyřazena nebo je drţena k prodeji a která 38 : představuje samostatný hlavní obor nebo územní oblast činnosti; je součástí jednoho koordinovaného plánu vyřadit samostatný hlavní obor anebo územní oblast činnosti; nebo je dceřiným podnikem pořízeným výhradně s úmyslem jeho prodeje. Podnik klasifikuje dlouhodobá aktiva jako drţená k prodeji, pokud bude jejich účetní hodnota uhrazena spíše z jejich prodeje neţ z budoucího uţívání. V tomto případě musí být aktivum připraveno pro okamţitý prodej v jeho současném stavu a jeho prodej musí být vysoce pravděpodobný. Dlouhodobé aktivum drţené k prodeji se oceňuje v niţší z jeho účetní hodnoty a reálné hodnoty sníţené o náklady, které souvisejí s prodejem. Pokud je aktivum pořízené výhradně za účelem následného prodeje, je oceněno v niţší z pořizovací ceny a reálné hodnoty sníţené o náklady spojené s prodejem. Aktiva pořízena v rámci podnikové kombinace jsou oceněna v reálných hodnotách sníţených o náklady spojené s prodejem. Pokud podnik očekává, ţe se 38 Kolektiv autorů. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) včetně Mezinárodních účetních standardů (IAS) a Interpretací k 1. lednu vydání. Praha: Svaz účetních, 2005, s

33 prodej uskuteční za dobu delší neţ jeden rok, jsou náklady spojené s prodejem oceněny současnou hodnotou. Pokud je reálná hodnota sníţená o náklady spojené s prodejem niţší neţ je zůstatková účetní hodnota aktiva, můţe podnik uznat ztrátu ze sníţení hodnoty. Ale jen za podmínky, ţe tato situace nastane bezprostředně před klasifikací aktiv jako drţených k prodeji. Dojde-li poté ke zvýšení reálné hodnoty, podnik uzná výnos do výše původně uznané ztráty. Dlouhodobá aktiva drţená k prodeji se neodepisují. Srovnání s českými účetními předpisy ČÚP neřeší problematiku dlouhodobých aktiv drţených k prodeji a ukončované činnosti IAS 38 Nehmotná aktiva Standard definuje nehmotné aktivum jako takové nepeněţní aktivum, které splňuje následující podmínky 39 : je identifikovatelné; je to zdroj kontrolovaný podnikem, ze kterého podniku poplyne ekonomický uţitek; a nemá fyzickou podstatu. Aktivum je identifikovatelné, pokud ho lze oddělit z podniku a samostatně prodat nebo pronajmout a vzniklo ze smluvních či jiných právních vztahů. Podnik aktivum ovládá, pokud je schopen z aktiva získat budoucí ekonomické uţitky nebo zamezit přístup ostatních k těmto ekonomickým uţitkům. Jako nehmotné aktivum tedy nelze uznat například tým kvalifikovaných zaměstnanců, protoţe podnik obvykle není schopen zamezit jejich odchodu. Uznat nelze ani portfolio zákazníků nebo podíl na trhu, protoţe podnik obvykle není schopen zamezit jejich odchodu ke konkurenci. Budoucí ekonomické uţitky mohou mít formu jak budoucích výnosů, tak i úspory budoucích nákladů. Nehmotné aktivum můţe být uznáno, pokud je pravděpodobné, ţe podniku přinese budoucí ekonomický uţitek a lze jej spolehlivě ocenit. 39 ŠRÁMKOVÁ, A., JANOUŠKOVÁ, M. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví: praktické aplikace. 1. vydání. Praha: Institut svazu účetních, 2008, s

34 Nehmotná aktiva podniku mohou vzniknout: pořízením od externího dodavatele software, patenty, licence; vlastní činností vývoj; pořízením v rámci podnikové kombinace goodwill, databáze zákazníků, nedokončený výzkum a vývoj, obchodní značky. Nehmotná aktiva vytvořená vlastní činností Někdy je obtíţné odhadnout, zda by měla být nehmotná aktiva vytvořená vlastní činností vykazována. Zvláště často je obtíţné určit, zda jde o identifikovatelné aktivum, které bude přinášet budoucí ekonomické uţitky a stanovit spolehlivě cenu aktiva. Ke zjištění, zda nehmotné aktivum vytvořené vlastní činností splňuje kritéria pro vykazování, je nutné, aby podnik v období vytváření aktiva vlastní činností rozpoznával fázi výzkumu a fázi vývoje. Fáze výzkumu nemůţe být uznána jako nehmotné aktivum, protoţe podnik nemůţe nepochybně prokázat existenci nehmotného aktiva, které bude pravděpodobně v budoucnu přinášet ekonomický uţitek. Výdaje na výzkum se zahrnují do nákladů v období, ve kterém vznikly. Fáze vývoje nehmotné aktivum je uznáno jako aktivum tehdy a jen tehdy, jestliţe podnik můţe nepochybně splnit všechna následující kritéria 40 : technická proveditelnost dokončení nehmotného aktiva je taková, ţe ho bude moţné vyuţívat nebo prodat; existuje záměr dokončit nehmotné aktivum a vyuţívat jej nebo ho prodat; účetní jednotka je schopna nehmotné aktivum vyuţívat nebo prodat; je moţné prokázat, jakým způsobem bude aktivum vytvářet pravděpodobné budoucí ekonomické uţitky; jsou dostupné odpovídající technické, finanční a jiné zdroje pro dokončení vývoje a pro pouţití nebo prodej nehmotného aktiva; účetní jednotka je schopna spolehlivě oceňovat výdaje související s nehmotným aktivem během jeho vývoje. Obchodní značky, názvy periodik, seznamy zákazníků není moţné uznat jako nehmotná aktiva vytvořená vlastní činností, protoţe nelze spolehlivě stanovit výdaje na jejich vytvoření, 40 Kolektiv autorů. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) včetně Mezinárodních účetních standardů (IAS) a Interpretací k 1. lednu vydání. Praha: Svaz účetních, 2005, s

35 a nelze je odlišit od nákladů na rozvoj podniku jako celku. Goodwill vytvořený vlastní činností se nevykazuje. Pořizovací cena nehmotného aktiva vytvořeného vlastní činností je stanovena součtem vynaloţených výdajů od okamţiku, kdy aktivum poprvé splňuje kritéria pro uznání. Do pořizovací ceny lze například zahrnout náklady na pouţitý materiál a sluţby; platy, mzdy a ostatní osobní náklady; poplatky za registraci patentů a autorských práv, a jiné. Výdaje na nehmotné aktivum, které byly původně vykázány jako náklady (tedy ve fázi výzkumu), nemohou být následně aktivovány. Obdobně jako u standardu IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení platí pro nehmotná aktiva dva modely ocenění: model Pořizovací ceny a model Přecenění. Model Pořizovací ceny oceňuje nehmotné aktivum pořizovací cenou po odečtení oprávek a případné ztráty ze sníţení hodnoty; model Přecenění vykazuje nehmotné aktivum k datu přecenění v reálné hodnotě, sníţené o následné oprávky a ztráty ze sníţení hodnoty. Reálná hodnota je stanovena odkazem na aktivní trh 41. Standard předpokládá, ţe aktivní trh nehmotných aktiv se bude vyskytovat jen velmi zřídka. Přecenění je prováděno v takových intervalech, aby k datu účetní závěrky nebyla účetní hodnota aktiva významně odlišná od jeho reálné hodnoty. Přeceňování se prování podle stejných zásad, jaké platí pro ostatní stálá aktiva: zvýšení hodnoty je účtováno přímo do vlastního kapitálu, do poloţky fond z přecenění; sníţení hodnoty je účtováno do nákladů, pokud dříve nebyl vytvořen k tomuto aktivu fond z přecenění; v dané kategorii musí být přeceněna všechna nehmotná aktiva. Standard dělí nehmotná aktiva podle doby pouţitelnosti na: nehmotná aktiva s omezenou dobou pouţitelnosti, která se odepisují stejně jako IAS 16 Pozemky, budovy, zařízení; nehmotná aktiva s neomezenou dobou pouţitelnosti tyto aktiva se neodepisují, ale kaţdoročně testují na sníţení hodnoty v souladu s IAS 36 Sníţení hodnoty aktiv. 41 Aktivní trh je takový trh, na kterém jsou obchodované poloţky homogenní; kupujícího a prodávaného, kteří jsou ochotni transakci uskutečnit lze kdykoli nalézt a ceny jsou veřejně dostupné. 35

36 Vyřazení a prodej Nehmotné aktivum by mělo být odúčtováno z rozvahy při jeho prodeji nebo vyřazení nebo v případě, ţe z jeho uţívání a následného vyřazení nejsou očekávány ţádné budoucí ekonomické uţitky. Zisk nebo ztráta z prodeje aktiva by měly být určeny jako rozdíl mezi čistým příjmem z prodeje/vyřazení aktiva a jeho zůstatkovou hodnotou. Ve výsledovce by měly být vykázány jako výnos/náklad. Srovnání s českými účetními předpisy IFRS a ČÚP se liší v definici nehmotného aktiva. Proto musí být jednotlivé poloţky posuzovány podle těchto rozdílných kritérií, aby se mohlo zjistit, zda splňují kritéria stanovená pro nehmotná aktiva dle IFRS a ČÚP. Kritéria pro aktivaci výzkumu a vývoje se také velmi liší zatímco IFRS aktivaci výzkumu zakazuje, ČÚP ji za určitých podmínek povolují. U vývoje jsou podmínky pro aktivaci podle IFRS daleko přísnější neţ u ČÚP. ČÚP nedefinují nehmotná aktiva s neomezenou dobou pouţitelnosti.rozdíl je také u zřizovacích výdajů, které definici pro nehmotná aktiva dle IFRS neodpovídají, ale podle ČÚP nehmotnými aktivy jsou IAS 36 Sníţení hodnoty aktiv Při přípravě účetní závěrky se velmi uplatňuje zásada opatrnosti. Z té vyplývá, ţe aktiva se v rozvaze nevykazují ve vyšší ceně neţ je hodnota peněţních toků, které budou podle očekávání v budoucnosti příslušná aktiva vytvářet. Standardy IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení a IAS 38 Nehmotná aktiva, obsahují pravidlo, podle kterého je nutné sníţit účetní hodnotu aktiva, pokud je niţší neţ jeho realizovatelná hodnota. Standard IAS 36 Sníţení hodnoty aktiv obsahuje podrobný postup jak zjišťovat a účtovat ztráty ze sníţení hodnoty aktiv. Standard vyţaduje, aby podnik kaţdoročně testoval na sníţení hodnoty nehmotná aktiva s neomezenou dobou pouţitelnosti, goodwill a nedokončená aktiva. Tyto testy nemusí být prováděny přesně k datu účetní závěrky, podnik je můţe provádět kdykoli v průběhu roku, ale za předpokladu, ţe je provádí kaţdý rok ve stejném období. Ztráta ze sníţení hodnoty vzniká v případě, kdy je zůstatková hodnota aktiva vyšší neţ jeho zpětně získatelná částka. Zpětně získatelnou částku definuje standard jako vyšší z reálné hodnoty aktiva sníţené o náklady prodeje nebo z hodnoty uţívání. Hodnota z uţívání aktiva je 36

37 současná hodnota budoucích peněţních toků, u nichţ se očekává, ţe vzniknou z aktiva nebo penězotvorné jednotky 42. K datu kaţdé účetní závěrky by měl podnik zváţit, zda existuje nějaký náznak, ţe by mohlo mít aktivum sníţenou hodnotu. Tyto náznaky jsou zjišťovány z vnějších a vnitřních zdrojů. Mezi náznaky z vnějších zdrojů lze zařadit například pokles trţní ceny aktiva, které můţe být vyvoláno technologickými změnami, změnami zákonů či norem. Důleţitou úlohu hraje také změna trţní úrokové míry. K vnitřním zdrojům patří především informace o zastarávání aktiva, o sníţení ekonomické výkonnosti aktiva. Pokud takové náznaky existují, měl by podnik přistoupit k určení zpětně získatelné částky. V případech, kdy nelze odhadnout zpětně získatelnou částku, je nutné stanovit zpětně získatelnou částku penězotvorné jednotky, ke které dané aktivum náleţí. Standard penězotvornou jednotku definuje jako nejmenší zjistitelnou skupinu aktiv, která vytváří peněţní přítoky ze stálého uţívání, které jsou výrazně nezávislé na peněţních přítocích z jiných aktiv nebo skupin aktiv 43. Tato situace můţe nastat v okamţiku, kdy aktivum nevytváří peněţní toky, které jsou nezávislé na peněţních tocích ostatních aktiv podniku. Pokud je zpětně získatelná částka aktiva menší neţ jeho účetní hodnota, účetní hodnota se sníţí na zpětně získatelnou částku a toto sníţení je ztrátou ze sníţení hodnoty. Ztráta ze sníţení hodnoty se uzná ve výsledovce jako náklad, ale za předpokladu, ţe aktivum nebylo předtím přeceněno podle jiného standardu. V takovém případě se nejdříve sníţí fond z přecenění. Po uznání ztráty ze sníţení hodnoty se upraví i odpisy a z upravené částky se vypočítá jejich nová hodnota. Uznání ztráty ze sníţení hodnoty můţe ovlivnit také odloţenou daň. Goodwill, který vznikl z podnikových kombinací, nevytváří peněţní toky nezávisle na jiných aktivech a z toho důvodu nemůţe být zpětně získatelná částka goodwillu jako jednotlivého aktiva určena. Zpětně získatelná částka je proto určena pro penězotvornou jednotku, k níţ goodwill náleţí. Pokud podnik penězotvornou jednotku vyřadí a k této jednotce byl přidělen 42 DVOŘÁKOVÁ, D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 2. vydání. Brno: Computer Press, 2008, s DVOŘÁKOVÁ, D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 2. vydání. Brno: Computer Press, 2008, s

38 goodwill, tak se goodwill ocení v poměru zpětně získatelné částky vyřazené činnosti a hodnoty zbývající penězotvorné jednotky. Při rozdělení ztráty ze sníţení hodnoty v rámci penězotvorné jednotky přiřazujeme ztrátu tak, aby sníţila nejdříve hodnotu goodwillu, pokud existuje, a následně hodnotu ostatních aktiv v poměru účetních hodnot aktiv v jednotce. Podnik ke kaţdému rozvahovému dni zjišťuje, zda existuje nějaký náznak, ţe by ztráta ze sníţení hodnoty aktiva mohla být zrušena. To by bylo moţné, kdyby nastaly změny v odhadech, na základě kterých byla v minulosti určena zpětně získatelná částka. Není však moţné zrušit jednou vykázanou ztrátu ze sníţení hodnoty goodwillu. Zvýšená účetní hodnota aktiva způsobená zrušením ztráty ze sníţení hodnoty nesmí převyšovat účetní hodnotu, která by byla stanovena (po odpočtu oprávek), kdyby v předchozích letech nebyla uznána ţádná ztráta ze sníţení hodnoty aktiva. Zrušení ztráty ze sníţení hodnoty penězotvorné jednotky je přiřazeno účetním hodnotám aktiv, s výjimkou goodwillu, v poměru jejich účetních hodnot. Zrušení ztráty ze sníţení aktiva je uznáno jako výnos ve výsledovce. Celopodniková aktiva Mezi celopodniková aktiva patří například budova, ve které sídlí vedení podniku, aktiva vyuţívaná oddělením zpracování dat, výzkumné centrum a jiné. Celopodniková aktiva nevytvářejí samostatné peněţní toky, takţe jejich zpětně získatelná částka nemůţe být určena s výjimkou těch aktiv, která jsou určena k prodeji. Pro posouzení, zda došlo k moţnému sníţení hodnoty celopodnikových aktiv, je nutné nejprve zjistit, zda je moţné přiřadit tato aktiva k některé z penězotvorných jednotek podniku na určitém rozumném a konzistentním základě. Pokud to moţné je, pak podnik porovná zpětně získatelnou částku zkoumané penězotvorné jednotky s její účetní hodnotou včetně účetní hodnoty přiřazených celopodnikových aktiv, a uzná případnou ztrátu ze sníţení hodnoty 44. Srovnání s českými účetními předpisy IFRS v tomto standardu specifikuje poţadavky na testování sníţení hodnoty aktiv, udává, kdy a jakým způsobem je nutné toto testování provádět a jak mají účetní jednotky o ztrátách ze sníţení účtovat a i za jakých podmínek lze tyto ztráty zrušit. ČÚP definují pouze kdy jsou 44 DVOŘÁKOVÁ, D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 2. vydání. Brno: Computer Press, 2008, s

39 účetní jednotky povinny účtovat o sníţení hodnoty majetku. Hlavní rozdíl mezi IFRS a ČÚP spočívá v tom, ţe ČÚP neobsahují ţádný návod, jak sníţení hodnoty vypočítat. Další důleţitý rozdíl se týká zrušení zaúčtované ztráty ze sníţení hodnoty. IFRS obecně umoţňují ztrátu ze sníţení hodnoty aktiva zrušit, zakazují to např. u goodwillu. ČÚP posuzují o jaké sníţení hodnoty se jednalo. Pokud to bylo jen dočasné sníţení, kdy k aktivu vytvořila účetní jednotka opravnou poloţku, tak tu lze zrušit. Pokud se ale účetní jednotka domnívala, ţe zrušení bude trvalé a provedla jednorázový odpis, tak ten není moţné zrušit. Podle IFRS nesmí při zrušení ztráty nová účetní hodnota aktiva převyšovat hodnotu, kterou by dané aktivum mělo, kdyby ţádná ztráta vykázána nebyla. ČÚP ţádný takový omezující limit nedefinuje, ale ani nezakazuje jeho uplatnění IAS 17 Leasing Cílem standardu IAS 17 je stanovit účetní pravidla pro zobrazení leasingů v účetních závěrkách nájemce a pronajímatele.. V českém pojetí účtuje o aktivu obvykle pronajímatel, nájemce vykazuje pouze časově rozlišené splátky ve výsledovce. Toto pojetí ovšem není v souladu s tímto standardem. Standard rozlišuje leasing na finanční a operativní. Finanční leasing je takový leasing, který v podstatě převádí všechna rizika a ekonomické uţitky z vlastnictví aktiva na nájemce. U finančního leasingu není důleţité, zda po skončení leasingu dojde k převedení vlastnického práva. Operativní leasing nesplňuje definici finančního leasingu, protoţe nepřevádí všechna rizika a ekonomické uţitky z vlastnictví aktiva. Rozlišení, zda se jedná o finanční či operativní leasing je velmi důleţité a standard tomu také věnuje patřičnou pozornost. Proto je vhodné uvést uţ v leasingové smlouvě o jaký druh leasingu se jedná. Finanční leasing Účtování u nájemce Při zahájení leasingu uzná nájemce aktivum a závazek v niţší z následujících částek 45 : reálná hodnota aktiva; současná hodnota minimálních leasingových plateb. Jako diskontní sazba se pouţije: 45 ŠRÁMKOVÁ, A., JANOUŠKOVÁ, M. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví: praktické aplikace. 1. vydání. Praha: Institut svazu účetních, 2008, s

40 o implicitní úroková míra, která se stanoví na počátku leasingu tak, aby se souhrn současné hodnoty minimálních leasingových plateb a nezaručené zbytkové hodnoty rovnal součtu reálné hodnoty pronajatého aktiva a počátečních přímých nákladů pronajímatele; o přírůstková výpůjční úroková míra u nájemce je úroková míra, kterou by nájemce musel zaplatit za podobný leasing. Pokud ji nelze stanovit, je to míra, která by byla vynaloţena v případě, ţe by si nájemce vypůjčil prostředky nezbytné pro koupi aktiva na stejně dlouhé období a s podobným jištěním. Leasingová splátka se rozdělí mezi splátku závazku a finanční náklady. Finanční náklady jsou rozloţeny tak, aby byla u zbývajícího zůstatku závazku zajištěna stálá úroková míra za kaţdé období. Odpisy by měly být účtovány konzistentně s jinými aktivy, které nájemce vlastní v souladu s IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení a IAS 38 Nehmotná aktiva. Účtování u pronajímatele Pronajímatel vykazuje aktivum jako pohledávku v částce, která se rovná čisté investici do leasingu. Leasingové platby sniţují hodnotu pohledávky, a jsou uznány i jako finanční výnos. Čistá investice do leasingu je hrubá investice do leasingu diskontovaná za pouţití implicitní úrokové míry leasingu. Hrubá investice do leasingu je součet minimálních leasingových plateb v rámci finančního leasingu, které získá pronajímatel za dobu úrokové míry leasingu a nezaručené zbytkové hodnoty připadající na pronajímatele. Nezaručená zbytková hodnota je ta část zbytkové hodnoty najatého aktiva, jejíţ realizace není pronajímateli zaručena nebo je zaručena pouze stranou spojenou s pronajímatelem. Nerealizovatelný finanční výnos je rozdíl mezi souhrnem minimální leasingových plateb při finančním leasingu z hlediska pronajímatele a současnou hodnotou minimálních leasingových plateb při implicitní úrokové míře leasingu 46. Operativní leasing Účtování u nájemce Leasingové platby jsou vykazovány rovnoměrně ve výsledovce jako náklad po dobu trvání leasingové smlouvy. V rozvaze se vykazují pouze časově rozlišené platby. 46 ŠRÁMKOVÁ, A., JANOUŠKOVÁ, M. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví: praktické aplikace. 1. vydání. Praha: Institut svazu účetních, 2008, s

41 Účtování u pronajímatele Pronajímatel vykazuje aktiva ve své rozvaze podle povahy daného aktiva. Výnosy jsou vykazovány rovnoměrně po dobu trvání leasingového smlouvy. Náklady, které vynaloţil pronajímatel v souvislosti s pronajímaným aktivem, navyšují účetní hodnotu aktiva a vykazují se jako náklad po dobu trvání leasingu. Pronajímatel dále vykazuje v nákladech odpisy daného aktiva, které podléhají ustanovení IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení a IAS 38 Nehmotná aktiva. Srovnání s českými účetními předpisy Oba systémy rozlišují mezi finančním a operativním leasingem. Podle IFRS je finanční leasing vykazován u nájemce jako závazek. Podle ČÚP je takovýto leasing účtován jako operativní nájemce nevykazuje pronajaté aktivum v účetnictví a leasingové splátky zachycuje rovnoměrně v nákladech po dobu leasingu IAS 37 Rezervy, podmíněná aktiva a podmíněné závazky Rezervy Standard IAS 37 se zabývá pouze rezervami, které jsou vykazovány ve vlastním kapitálu, ne rezervami na odpisy, sníţení hodnoty aktiv, na tvorbu opravné poloţky a jinými. Standard definuje rezervu jako závazek s nejistým časovým rozvrhem a výší. Z toho důvodu musí být hodnota rezervy stanovena spolehlivým odhadem, ke kterému se vyuţijí všechny dostupné informace při respektování zásady opatrnosti. Rezerva se vykáţe jen tehdy, pokud 47 : má podnik současný závazek (smluvní nebo mimosmluvní 48 ), který je důsledkem minulých událostí; je pravděpodobné, ţe k vypořádání tohoto závazku bude nezbytný odtok prostředků představujících ekonomický prospěch; závazek lze spolehlivě ocenit. Při stanovení rezervy je třeba vzít v úvahu rizika a nejistoty, která jsou spojena s odhadem částky budoucí platby. Nesmí ale dojít k nadhodnocování rezerv. Při tvorbě rezervy se také 47 Kolektiv autorů. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) včetně Mezinárodních účetních standardů (IAS) a Interpretací k 1. lednu vydání. Praha: Svaz účetních, 2005, s Smluvní závazek vzniká na základě uzavření smlouvy. Mimosmluvní závazek vzniká, pokud dá podnik svým obchodním partnerům či veřejnosti najevo, ţe se zavazuje k určitému jednání podnik vytváří svým přístupem obecné povědomí o svých obchodních zvyklostech a z toho mu tedy vznikají současné závazky. 41

42 musí vzít v úvahu časová hodnota peněz. Diskontování rezervy není nutné, pokud hodnota peněz není významná. Důleţité je také zváţit budoucí události, které mohou částku rezervy ovlivnit. Rezervy se oceňují současnou hodnotou k rozvahovému dni a pokud jsou k dispozici lepší informace, tak se odhady zpřesňují. Rezervy musí být pouţity pouze na ty výdaje, na které byly vytvořeny. Podmíněná aktiva a závazky Podmíněná aktiva vznikají v důsledku neplánovaných či neočekávaných událostí, které budou mít za následek přítok ekonomického uţitku pro podnik. Podmíněný závazek je závazek, který vznikl jako důsledek událostí v minulosti a jehoţ existence bude potvrzena tím, ţe dojde nebo nedojde k nejistým událostem v budoucnu, které nejsou plně pod kontrolou podniku; nebo uţ existující závazek není vykázán, protoţe není pravděpodobné, ţe k vyrovnání závazku bude nezbytný odtok prostředků vyjadřujících ekonomický prospěch nebo částka závazku nemůţe být s dostatečnou spolehlivostí vyčíslena 49. Podmíněná aktiva a závazky podnik nevykazuje v rozvaze. Srovnání s českými účetními předpisy IFRS definuje rezervy a její kritéria pro účtování a oceňování daleko podrobněji neţ ČÚP. Podle ČÚP lze tvořit např. rezervy na budoucí rizika a ztráty nebo rezervy vytvořené podle zvláštních právních předpisů to ale Mezinárodní standardy nepovolují. ČÚP neznají diskontování rezervy na současnou hodnotu, neobsahují definice pro podmíněná aktiva a závazky IAS 18 Výnosy Standard definuje výnosy jako hrubé přírůstky ekonomických uţitků během období, které vznikají běţnými podnikovými činnostmi, jestliţe tyto přírůstky vedou ke zvýšení vlastního kapitálu odlišnému od jeho zvýšení v souvislosti s příspěvky vlastníků podniku 50. Výnosy se oceňují v reálné hodnotě. 49 HÝBLOVÁ, E., SEDLÁČEK, J., VALOUCH, P. Mezinárodní účetnictví. 1. vydání. Brno: Masarykova univerzita v Brně, 2004, s Kolektiv autorů. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) včetně Mezinárodních účetních standardů (IAS) a Interpretací k 1. lednu vydání. Praha: Svaz účetních, 2005, s

43 Uznávání výnosů řeší standard odděleně pro jednotlivé skupiny výnosů: prodej zboţí zboţí určené k dalšímu prodeji; poskytování sluţeb smluvně sjednané úkoly v průběhu sjednaného období; úrok, licenční poplatky, dividendy. Prodej zboží Výnos z prodeje zboţí lze uznat za následujících podmínek 51 : na kupujícího byla převedena všechna významná rizika a odměny z vlastnictví zboţí; podnik si nezachovává kontrolu ani manaţerskou angaţovanost nad prodaným zboţím; částka výnosů je spolehlivě oceněna; je pravděpodobné, ţe ekonomické uţitky spojené s transakcí poplynou do podniku; náklady, které s transakcí vznikly, mohou být spolehlivě oceněny. Poskytování služeb Výnosy z poskytnutých sluţeb lze uznat na základě spolehlivého ocenění stupně dokončení transakce k rozvahovému dni. Pro ocenění výnosů u nedokončené transakce se pouţívá metoda procenta rozpracovanosti, kterou lze definovat jako podíl dosud vynaloţených nákladů k celkovým odhadnutým nákladům transakce. Další podmínky pro uznání výnosu jsou skoro identické jako u prodeje zboţí - částka výnosu je spolehlivě oceněna; ekonomické uţitky poplynou do podniku; vynaloţené náklady transakce a náklady jejího dokončení lze spolehlivě ocenit. Výnosy z nedokončených transakcí jsou definovány ve standardu IAS 11 Stavební smlouvy. Úrok, licenční poplatky a dividendy Pro uznání výnosu z úroku, licenčních poplatků a dividend opět platí, ţe částka výnosu musí být spolehlivě oceněna a musí být pravděpodobné, ţe ekonomický prospěch poplyne do podniku. 51 DVOŘÁKOVÁ, D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 2. vydání. Brno: Computer Press, 2008, s

44 Pro uznání výnosu platí ještě i následující poţadavky 52 : úrok musí být stanoven na poměrné časové bázi na základě efektivní úrokové míry 53 ; licenční poplatky je nutno zachycovat na akruální bázi v souladu s příslušnou smlouvou; dividendy mají být vykázány v momentě vzniku nároku akcionáře na výplatu. Srovnání s českými účetními předpisy Podle IFRS lze výnos uznat, pokud podnik převedl na kupujícího významná rizika a odměny z vlastnictví zboţí a pokud lze částku výnosu spolehlivě ocenit. ČÚP se touto otázkou vůbec nezabývají, uznání je zaloţeno na přechodu právního titulu. Dle IFRS se výnosy účtují v reálné hodnotě, ČÚP se tímto také nezabývají. IFRS dovoluje pouţít stupeň rozpracovanosti transakce, ČÚP tuto metodu nepovolují výnosy se účtují v plném rozsahu v dohodnutých fázích vyúčtování nebo po dokončení transakce IAS 12 Daně ze zisku Standard IAS 12 dělí daň ze zisku na splatnou daň a odloţenou daň. Splatná daň Standard pravidla pro výpočet splatné daně neřeší, úpravu přenechává legislativě jednotlivých zemí. Proto je vhodné, aby účetní jednotka, která vykazuje podle Mezinárodních standardů, vedla i účetnictví podle národní legislativy. V České republice upravuje výpočet splatné daně Zákon o dani z příjmu. Pokud jde o účetní vykazování splatné daně, vykáţe ji podnik jako náklad oproti rezervě. Jestliţe se konečná výše zaplacené daně liší od vytvořené rezervy, vykáţe podnik rozdíl jako zvýšení či sníţení nákladu na splatnou daň v období, ve kterém byla daň zaplacena. Odloţená daň Od roku 1993 se odloţená daň zjišťovala z rozdílu účetních a daňových odpisů. V současné době se pro výpočet odloţené daně pouţívá rozvahový přístup, který vychází ze všech 52 ŠRÁMKOVÁ, A., JANOUŠKOVÁ, M. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví: praktické aplikace. 1. vydání. Praha: Institut svazu účetních, 2008, s Efektivní úroková míra je úroková míra, při které se součet současných hodnot peněţních toků rozloţených v čase rovná vynaloţeným prostředkům na získání aktiva. 44

45 přechodných rozdílů u aktiv případně pasiv a závazková metoda, která určuje postup, jak bude odloţená daň stanovena 54. Přechodný rozdíl můţe být: zdanitelný, který vede k odloţenému daňovému závazku; odčitatelný, který se projeví jako odloţená daňová pohledávka. Odloţený daňový závazek nebo odloţenou daňovou pohledávku zjistíme vynásobením přechodného rozdílu a aktuální daňové sazby. O odloţeném daňovém závazku se účtuje vţdy, je to daňová povinnost, která vznikne v budoucnu. V případě aktiv vzniká, pokud je účetní hodnota aktiva větší neţ daňová základna aktiva 55 ; u závazku vzniká, kdyţ je účetní hodnota závazku menší neţ jeho daňová základna 56. Odloţenou daňovou pohledávku lze krátit nebo se nemusí účtovat vůbec. Je to částka daně z příjmů, která bude v budoucnu ušetřena. U aktiv vzniká, pokud je účetní hodnota aktiva menší neţ jeho daňová základna, u pasiv vzniká pokud je účetní hodnota závazku větší neţ daňová základna závazku. Odloţenou daňovou pohledávku lze ale uznat jen v takové výši, kterou lze uplatnit oproti zdanitelnému zisku. Odloţená daň se vykáţe jako výnos nebo náklad a měla by být zahrnuta i do čistého zisku nebo ztráty z běţného období. Standard také říká, ţe daň můţe být zaznamenána přímo ve vlastním kapitálu například při přeceňování majetku. Srovnání s českými účetními předpisy IFRS i ČÚP pouţívají u účtování odloţené daně rozvahovou závazkovou metodu. Liší se ale například u pouţívané daňové sazby IFRS poţaduje, aby byla sazba stanovena k datu bilance zákonem, ČÚP takové omezení neobsahují, jen stanovují, ţe daňová sazba by měla být známa. Rozdíl je také ve vykazování a účtování odloţené daně. Podle IFRS musí vykazovat odloţenou daň všechny účetní jednotky vykazující dle Mezinárodních standardů, 54 Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví. Standard č. 003 Odloţená daň. 55 Standard definuje daňovou základnu aktiva jako částku, která bude odčitatelná pro daňové účely proti zdanitelnému ekonomickému zisku, který účetní jednotka získá, kdyţ ekonomický uţitek uhradí účetní hodnotu aktiva. 56 Daňová základna závazku je jeho účetní hodnota sníţená o poloţky, které budou odčitatelné pro daňové účely v budoucím období. 45

46 ale podle ČÚP odloţenou daň účtují a vykazují účetní jednotky, které tvoří konsolidační celek a které sestavují účetní závěrku v plném rozsahu IAS 8 Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby Cílem standardu IAS 8 je stanovit kritéria pro výběr a změny účetních pravidel, které musí účetní jednotky pouţívat při vedení účetnictví, stanovit postupy při změnách účetních pravidel, účetních odhadů a postupy při účtování o opravě chyb. Účetní pravidla Účetní pravidla jsou taková pravidla a postupy, které účetní jednotka vyuţívá při přípravě účetní závěrky. Tato pravidla se pouţijí pouze na takové transakce, jejichţ dopad je významný 57. Ke změně účetního pravidla podnik přistoupí pokud: změnu vyţaduje standard nebo interpretace; po změně účetního pravidla podá účetní závěrka věrnější obraz o finančním postavení, výkonnosti a peněţních tocích podniku. Změna účetních pravidel se vykazuje retrospektivně 58. Účetní jednotka tedy musí upravit počáteční zůstatky u příslušných poloţek vlastního kapitálu za nejzazší období, které je v závěrce obsaţeno. Pokud při změně pravidla nelze dopad vyčíslit, pouţije se pravidlo od začátku toho období, ve kterém je podnik schopen dopady vyčíslit. Účetní odhady Změna v účetním odhadu představuje takovou změnu účetní hodnoty aktiva nebo závazku, která je určena na základě posouzení současného stavu a očekávaných budoucích uţitků aktiva či závazku. Změna pramení z nových informací nebo z vývoje určitých okolností proto se nejedná o opravu chyby. Odhadem je například určení doby pouţitelnosti dlouhodobého majetku; odhad se také pouţívá u nedobytných pohledávek, zastaralých zásob, při tvorbě rezerv, při stanovení reálné hodnoty finančních aktiv a závazků. 57 Standard hranici významnosti nedefinuje, tu si stanovuje vedení podniku samo. Obecně se dá ale říci, ţe částky, které jsou v závěrce uvedeny chybně či chybí úplně, jsou povaţovány za významné tehdy, pokud ovlivňují ekonomická rozhodnutí uţivatelů účetní závěrky. 58 Retrospektivní (zpětná) aplikace znamená, ţe účetní pravidla jsou aplikovaná takovým způsobem, jakoby je podnik pouţíval vţdy. 46

47 V případech, kdy je obtíţné rozlišit, zda se jedná o změnu účetního pravidla nebo účetního odhadu, standard uvádí, ţe by se mělo postupovat jako při změně účetního odhadu. Změna v účetním odhadu se uzná prospektivně 59, dopad změny je obsaţen v zisku nebo ztrátě za období, ve kterém ke změně došlo a v následujících obdobích. Chyby Účetní závěrky musí vykazovat spolehlivé informace. Proto, pokud došlo v minulých účetních obdobích k významné chybě, musí být opravena retrospektivně, tedy tak, jako by k chybě vůbec nedošlo. Standard ale připouští, ţe oprava chyby retrospektivně je někdy neproveditelná. Pokud tomu tak je, opraví účetní jednotka chybu v prvním období, kdy opravu provést lze. Při opravě chyb se opravují nejen údaje v těch obdobích, ve kterých k chybě došlo, ale také se opravují počáteční zůstatky aktiv, závazků a vlastního kapitálu. Pokud nelze dopady chyby na minulá období vyčíslit, provede se oprava chyby v tom období, na které je její dopad moţné vyčíslit. Srovnání s českými účetními předpisy Změny v účetních pravidlech Podle IFRS se změna účetních pravidel aplikuje retrospektivně, podle ČÚP jsou změny vykazovány jako mimořádná poloţka běţného období. Pouze pokud účetní jednotka poprvé účtuje o odloţené dani, vykazuje ji do nerozděleného zisku či ztráty. Změny v účetních odhadech obě účetní aplikace zahrnují změny ve výkazu zisku a ztráty za běţné období. Oprava chyb Dle IFRS pouţije účetní jednotka při opravě chyb retrospektivní aplikaci, ale ČÚP retrospektivní aplikaci neumoţňují. Oprava významných chyb se vykazuje jako mimořádná poloţka výnosů nebo nákladů. 59 Prospektivní aplikace znamená, ţe se nové účetní pravidlo uplatní na budoucí transakce a události od data přijetí pravidla. 47

48 3 OVĚŘENÍ METOD UZNÁVÁNÍ, OCEŇOVÁNÍ A VYKAZOVÁNÍ NA KONKRÉTNÍCH PODNICÍCH 3.1 Identifikace podniků Cílem praktické části práce je ověřit metody uznávání, oceňování a vykazování prvků účetní závěrky v souladu s IFRS. Toto ověření jsem provedla na konkrétních podnicích a informace jsem čerpala z jejich výročních zpráv za rok Účetní závěrku v souladu s IFRS musí sestavovat všechny společnosti, které mají veřejně obchodovatelné cenné papíry registrované na území Evropské unie. Seznamy emitentů kótovaných cenných papírů vede Česká národní banka a zveřejňuje je na svých internetových stránkách 60. V květnu 2009 obsahoval seznam 64 společností (jen pro zajímavost v dubnu loňského roku obsahoval seznam emitentů ještě společností). Přehled všech společností je uveden v PŘÍLOZE Č. 2. Pro výzkum bylo vybráno 21 společností, jsou to především výrobní podniky a podniky, které se zabývají distribucí energie a plynu. Při výběru společností jsem nejprve vyřadila ty, které poskytují sluţby. Sem patří banky, pojišťovny, spořitelny, hotely, lázně, developerské firmy. Tyto společnosti jsem vyřadila proto, ţe by informace od těchto firem nebyly vzájemně srovnatelné. Po vyřazení všech těchto nepouţitelných společností mi zůstalo 21 firem, které budu testovat a srovnávat. Seznam společností v abecedním pořadí a jejich stručná charakteristika: ATAS elektromotory Náchod a.s., má více neţ 80-letou tradici na trhu elektromotorů. Firma se zaměřuje na výrobu elektromotorů pro všeobecné pouţití i na výrobu motorů přizpůsobených podle poţadavků zákazníků. Společnost vykázala ztrátu ve výši 2,6 mil. Kč. AVIA, a.s.. Hlavním předmětem činnosti je výroba a rozvod tepelné energie, distribuce plynu a elektřiny. Čistý zisk společnosti činil 11,9 mil. Kč. České vinařské závody a.s., navazují na bohatou tradici výroby vína v Čechách. Nejznámějším a nejoblíbenějším vínem je Původní sklepmistr. V současné době firma dodává na trh kolem 6 milionů litrů vína ročně. Čistý zisk společnosti byl v loňském roce 3,9 mil. Kč. 60 Česká národní banka seznam emitentů kótovaných cenných papírů [online], [cit ], dostupný na WWW: < SubroleId=1025>. 61 Základní seznamy regulovaných a registrovaných subjektů [online], [cit ], dostupný na WWW: < 48

49 ČEZ, a. s., je energetickým koncernem působícím ve střední a jihovýchodní Evropě s ústředím v České republice. Hlavní předmět podnikání tvoří výroba, obchod a distribuce v oblasti elektrické i tepelné energie a těţba uhlí. Čistý zisk činil 47,4 mld. Kč. Dalkia Česká republika, a.s.. Základním předmětem podnikání je především výroba, rozvod a prodej tepelné energie a výroba a prodej elektrické energie. Společnost vytvořila čistý zisk ve výši 2,17 mld. Kč. ENERGOAQUA, a.s.. Předmětem podnikání společnosti je výroba a distribuce tepelné energie, elektrické energie, technických plynů, pitné vody a čištění odpadních vod. Čistý zisk společnosti činil 96 mil. Kč. Jihočeské papírny Větřní, a.s., jsou jedním z největších výrobců papíru v ČR. Společnost vykázala ztrátu ve výši 6,2 mil. Kč. KAROSERIA, a.s., se zabývá především strojírenskou výrobou lisařskými a zámečnickými pracemi. Významným produktem společnosti je výroba nástaveb na všechny typy nákladních vozidel. Čistý zisk společnosti činil 13,5 mil. Kč. MERO ČR, a.s. (MEzinárodní ROpovody), je vlastníkem a provozovatelem české části ropovodu Druţba a ropovodu IKL, jediným přepravcem ropy do České republiky a nejvýznamnější společností zajišťující skladování nouzových strategických zásob ropy. Čistý zisk za účetní období činil 337 mil. Kč. New World Resources N.V., je prostřednictvím své dceřiné společnosti OKD, a.s., přední středoevropskou černouhelnou těţební společností a největší společností tohoto druhu v České republice. Čistý zisk společnosti činil 177,8 mil. EUR 62. OHL ŢS, a.s., je multioborovou stavební firmou, která patří mezi 5 nejvýznamnějších stavebních společností v ČR. Společnost se umístila na 5. místě v kategorii podniky stavební výroby dle objemu trţeb a velikosti aktiv. Čistý zisk společnosti činil 189,9 mil. Kč. PEGAS NONWOVENS S.A., patří mezi přední evropské výrobce netkaných textilií pouţívaných zejména na trhu osobních hygienických výrobků, v menší míře pak ve stavebnictví, zemědělství a ve zdravotnictví. Čistý zisk společnosti činil 14,9 mil. EUR. Philip Morris ČR a.s., je předním výrobcem a prodejcem tabákových výrobků v České republice, nabízí mezinárodní i domácí značky cigaret, jako jsou Marlboro, L&M, Petra, Sparta, a jiné. Společnost dosáhla čistého zisku ve výši 1,5 mld. Kč. 62 EUR = euro 49

50 Praţská energetika, a.s., patří do skupiny PRE, která je tvořena mateřskou společností a třemi dceřinými společnostmi. Skupina podniká v oblasti elektroenergetiky. Čistý zisk Praţské energetiky činil 2,5 mld. Kč. Severomoravská plynárenská, a.s., je členem skupiny RWE, která je třetí největší evropskou energetickou skupinou. Hlavními trhy RWE jsou Německo a střední a východní Evropa. Energií zásobuje více jak 44 milionů zákazníků. Čistý zisk společnosti Severomoravská plynárenská činil 541,3 mil. Kč. Severomoravské vodovody a kanalizace Ostrava a.s. Předmětem podnikání je provozování vodovodů a kanalizací, výroba elektřiny, výroba, oprava a montáţ měřidel, výroba a rozvod teplé vody. Čistý zisk byl 372,7 mil. Kč. Spolek pro chemickou a hutní výrobu, akciová společnost, se zabývá výrobou a dovozem chemických látek. Produkuje okolo 500 výrobků ve třech hlavních oborech syntetické pryskyřice, základní anorganické sloučeniny a speciální anorganické sloučeniny. Čistý zisk činil 100 mil. Kč. ŠKODA AUTO a.s., je největší český výrobce automobilů sídlící v Mladé Boleslavi s více jak stoletou tradicí. V současné době je největším českým exportérem. Společnost dosáhla čistého zisku ve výši 11,2 mld. Kč. TESLA KARLÍN, a.s., je tradičním dodavatelem zařízení pro telekomunikační a datové sítě, působí na trhu ve střední a východní Evropě. Společnost vykázala čistý zisk ve výši 13,9 mil. Kč. TOMA, a.s. (Továrna Obuvnických MAteriálů), navazuje svojí činností na Baťovy pomocné závody. Činnost firmy je zaměřena na poskytování sluţeb v průmyslovém areálu společnosti ve Zlíně. Nejvýznamnější sluţbou, kterou společnost poskytuje, je nákup, výroba a rozvod energetických médií. Čistý zisk společnosti byl 27,7 mil. Kč. UNIPETROL, a.s., se zabývá rafinérskou a petrochemickou výrobou a prodejem a distribucí pohonných hmot v rámci České republiky a středoevropského regionu. Čistý zisk společnosti činil 4,4 mld. Kč. Některé z těchto společností sestavují jak individuální účetní závěrky v souladu s IFRS, tak také konsolidované závěrky. Pro výzkum byly pouţity individuální účetní závěrky. 50

51 Údaje u společností New World Resources N.V. a PEGAS NONWOVENS S.A. byly přepočítány kurzem ČNB 63 k 31. prosinci 2008 na české koruny. Kurz činil: 1 EUR = 26,930 CZK 64. Při ověřování, zda společnosti vykazují informace v souladu s IFRS, tedy zda účetní závěrka obsahuje všechny informace, které jednotlivé standardy poţadují, jsem vyuţila dotazník, který vytvořila společnost Deloitte a který shrnuje poţadavky na vykazování a zveřejňování informací, jeţ jsou specifikované v Mezinárodních standardech účetního výkaznictví 65. Některé standardy vyţadují poměrně rozsáhlé zveřejňování informací, proto budou uvedeny jen některé poţadavky standardu, především takové, které se vztahují ke sledovaným firmám. Následující dva grafy zobrazují šest společností ze zkoumaných firem s nejniţším čistým ziskem, tedy nejniţším výsledkem hospodaření po zdanění a šest společností s nejvyšším výsledkem hospodaření po zdanění. Graf č. 1 Nejniţší hodnoty čistého zisku Pramen: vlastní konstrukce dle účetních závěrek firem 63 Česká národní banka 64 Kurzy devizového trhu [online]. ČNB, [cit ], dostupný na WWW: < 65 Dotazník vykazování a zveřejňování informací podle IFRS [online]. Deloitte, [cit ], dostupný na WWW: < doc/content/cz%28cs%29_ifrs_checklist_ pdf>. 51

52 Graf č. 2 Nejvyšší hodnoty čistého zisku Pramen: vlastní konstrukce dle účetních závěrek firem 3.2 Sestavování a zveřejňování účetní závěrky V této části budu zkoumat, zda všechny podniky splňují pravidla pro sestavování účetní závěrky podle standardu IAS 1 Sestavování a zveřejňování účetní závěrky. Ţádný ze zkoumaných podniků nesestavuje účetní závěrku podle Mezinárodních standardů účetního výkaznictví poprvé, proto se standardem IFRS 1 První aplikace Mezinárodních standardů účetního výkaznictví, nebudu zabývat. Standard IAS 1 Sestavování a zveřejňování účetní závěrky definuje základní poţadavky na obsah účetní závěrky. Účetní závěrka musí obsahovat výkaz o finanční pozici (rozvaha), výkaz o úplném výsledku hospodaření (výsledovka), výkaz o změnách vlastního kapitálu, výkaz o peněţních tocích a přílohu (komentář). Všechny sledované společnosti sestavily účetní závěrku se všemi výkazy aţ na společnost Dalkia, a.s., které v účetní závěrce chybí výkaz o změnách vlastního kapitálu. V komentáři účetní závěrky musí být uvedeno prohlášení, ţe společnost sestavuje účetní závěrku v souladu s IFRS. Tuto podmínku splnily všechny společnosti. Ve výkaze o finanční pozici člení společnosti aktiva i závazky na krátkodobé a dlouhodobé. Výkaz o finanční pozici sestavilo 13 společností v druhovém členění (62 %) a 8 v účelovém členění (38 %). 52

53 Graf č. 3 Členění výkazu o úplném výsledku hospodaření Pramen: vlastní konstrukce dle účetních závěrek firem Všechny účetní výkazy musí být jasně identifikovatelné. Na výkazu musí být uveden název výkazu, název podniku, datum, měna a úroveň zaokrouhlování. Při výzkumu se ukázalo, ţe ne všechny podniky mají tyto informace ve svých výkazech zveřejněny. Jen 7 společností, tedy 33 %, dodrţelo všechny poţadavky standardu IAS 1 a jejich výkazy obsahovaly všechny informace. 14 společností (67 %) některé údaje nezveřejnily. Společnosti, kterým chybí na výkazu název společnosti, ho měly většinou uveden v záhlaví účetní závěrky. To jsem ale za správnou identifikaci nepovaţovala, protoţe všechny společnosti, které podmínky identifikace splnily, měly název vţdy uveden nad názvem výkazu. 53

54 Graf č. 4 Identifikace prvků účetní závěrky Pramen: vlastní konstrukce dle účetních závěrek firem Nejhůře ze sledovaných společností dopadly: Dalkia, a.s., které chyběl výkaz o změnách vlastního kapitálu, na ostatních výkazech neuvedla společnost název podniku; Jihočeské papírny Větřní, a.s., kterým na výkazech chyběla především měna a úroveň zaokrouhlování, u výkazu o finanční pozici i název výkazu, u výkazu peněţních toků datum účetní závěrky; Spolek pro chemickou a hutní výrobu, akciová společnost, neměl ve výkazech uveden název podniku a datum účetní závěrky; TESLA KARLÍN, a.s., neměla ve výkazech měnu výkazu a úroveň zaokrouhlování. Následující tabulka uvádí, jak jednotlivé společnosti splnily podmínku identifikovatelnosti u kaţdého výkazu. 54

55 Tabulka č. 3 Identifikace prvků účetní závěrky Název společnosti Výkaz o finanční pozici Výkaz o úplném výsledku hospodaření Výkaz o změnách vlastního kapitálu Výkaz peněţních toků Příloha ATAS AVIA České vinařské závody V V ČEZ Dalkia P P P Energoaqua Jihočeské papírny V M Z M Z M Z D M Z Karoseria P M Z P M Z Mero New World Resources V V V V OHL M Z PEGAS NONWOVENS Philip Morris P P P P Praţská energetika P D P P D P D Severomoravská plynárenská P P P Severomoravské vodovody P P P P Spolek pro chemickou a hutní výrobu P D P D P D P D Škoda P P P P Tesla M Z M Z M Z M Z Toma Unipetrol Pramen: vlastní konstrukce dle účetních závěrek firem Vysvětlivky: Výkaz je v pořádku Ve výkazu chybí: Výkaz chybí V Název výkazu P Název podniku D Datum závěrky M Měna výkazu Z Zaokrouhlování 55

56 3.3 Pozemky, budovy a zařízení Účetní závěrka musí obsahovat způsob oceňování, pouţité odpisové metody, dobu pouţitelnosti nebo pouţité odpisové sazby, hrubou účetní hodnotu a oprávky na začátku a na konci období. Účetní závěrka musí informovat o existenci a částkách omezení vlastnického práva, o výdajích na nedokončené investice, o výši smluvních závazků. Všechny sledované podniky oceňují modelem Pořizovací ceny, kdy jsou pozemky, budovy a zařízení vykázány v pořizovací ceně sníţené o oprávky a o ztráty ze sníţení hodnoty. Výjimkou je společnost Energoaqua, a.s., která pouţívá model Přecenění, tedy pozemky, budovy a zařízení vykazuje v reálné hodnotě po odečtení následných oprávek a ztrát ze sníţení hodnoty. Pro odpisování si všechny společnosti zvolily metodu rovnoměrného odpisu. V příloze společnosti uvádí pravidla pro určení dlouhodobého hmotného majetku a také stanovují u jednotlivých druh aktiv dobu odpisování. Do dlouhodobých aktiv společnosti většinou řadí stroje a zařízení, jejichţ pořizovací cena je větší neţ 40 tisíc Kč a doba ţivotnosti delší neţ 1 rok. Majetek, který nesplňuje tato kritéria, je účtován do spotřeby. Výjimku tvoří výpočetní technika (počítače, monitory a tiskárny), která je povaţována za dlouhodobé aktivum jiţ od pořizovací hodnoty 2 tisíce Kč a ţivotnosti delší neţ 1 rok. U nemovitostí je podmínkou jen doba ţivotnosti delší neţ 1 rok. Společnost Tesla Karlín, a.s., stanovila pořizovací hodnotu pro dlouhodobá hmotná aktiva větší neţ 150 tisíc Kč. V účetní závěrce ale některým společnostem chybí: AVIA, a.s. zveřejnila způsob oceňování, odpisovou metodu i dobu pouţitelnosti. V příloze ovšem uvádí, ţe vývoj pozemků, budov a zařízení v letech 2008 a 2007 viz. Příloha č. 1. Jenţe tato příloha není součástí účetní závěrky ani výroční zprávy (neznáme tedy hrubou účetní hodnotu a oprávky). České vinařské závody, a.s. neuvádějí hodnotu oprávek na začátku a na konci období. Karoseria, a.s. nezveřejnila způsob oceňování, ani pouţité odpisové sazby a dobu pouţitelnosti. Ve své závěrce uvádí hrubou účetní hodnotu majetku i oprávky. Do dlouhodobého hmotného majetku společnosti řadí například: ČEZ, a.s., jaderné palivo. Odpisy jsou stanoveny na základě skutečné výroby tepla v reaktoru a koeficientu spotřeby. 56

57 Karoseria, a.s., zakoupila z reklamních důvodů osobní automobil veterán TATRA 57 B, který zrekonstruovala. Dále nakoupila provozní halu, vysekávačku TruPunch, ohraňovací lis TruBend, nůţky hydraulické. Severomoravské vodovody a kanalizace, a.s., zvětšily dlouhodobý majetek v rámci rekonstrukce kanalizace Lučina, vodovodu Bohumín, vodovodu Kopřivnice, hydraulické přetíţení Opava. Zajímavá je analýza vztahu pozemků, budov a zařízení a celkových aktiv. Pokud tento vztah vyjádříme poměrem, budou jejich hodnoty následující: poměr do 20 % - Jihočeské papírny, New World Resources, Unipetrol, Severomoravská plynárenská, Praţská energetika, OHL, České vinařské závody; % - Toma, Philip Morris, Škoda; % - Tesla, ČEZ, ATAS, PEGAS NONWOVENS; % - Spolek pro chemickou a hutní výrobu, Mero, Karoseria, AVIA; více jak 80 % - Energoaqua, Dalkia, Severomoravské vodovody a kanalizace. Průměrně tvoří budovy, pozemky a zařízení 40,53 % celkových aktiv. Největší podíl ze všech společností má společnost Severomoravské vodovody a kanalizace, a.s., která má 90,64 % podíl pozemků, budov a zařízení na celkových aktivech. Graf č. 5 Poměr pozemků, budov a zařízení k celkovým aktivům Pramen: vlastní konstrukce dle účetních závěrek firem 57

58 3.4 Investice do nemovitostí Investice do nemovitostí vykazuje 8 z 21 společností. V příloze účetní závěrky musí společnosti uvést informace o zvoleném účetním pravidlu (zda pouţily model reálné hodnoty nebo pořizovací ceny), dále kritéria pro klasifikaci investice do nemovitosti, způsob stanovení reálné hodnoty; částky, které vykázaly ve výsledovce a smluvní závazky z nákupu, oprav, technického zhodnocení či výstavby investice do nemovitostí. U modelu reálné hodnoty podnik musí uvést přírůstky (samostatně nákup a technické zhodnocení), vyřazení, čistý zisk nebo ztrátu ze změny reálné hodnoty. Pokud nelze stanovit reálnou hodnotu, zveřejní podnik podrobnosti o dané nemovitosti a alespoň rozpětí, ve kterém by se reálná hodnota mohla pohybovat. U modelu pořizovací ceny musí uvést pouţité metody odpisování, dobu ţivotnosti nebo odpisové sazby, hrubou účetní hodnotu a oprávky na počátku a na konci období, reálnou hodnotu nemovitostí. AVIA, a.s., oceňuje podle modelu pořizovací ceny, uvádí pouţité metody odpisování, dobu odpisování. V příloze účetní závěrky uvádí, ţe vývoj investic do nemovitostí v letech 2007 a 2008 obsahuje příloha č. 2, ale tato příloha se v účetní závěrce ani ve výroční zprávě nikde nenachází. České vinařské závody, a.s., uvádějí v příloze, ţe investice do nemovitostí zahrnují soubory pozemků a nemovitostí dlouhodobě pronajatých třetím osobám, které jsou oceňovány reálnou hodnotou. Povinné informace, které musejí být u modelu reálné hodnoty uvedeny, společnost nikde nezveřejnila. Energoaqua, a.s., Tesla Karlín, a.s. a Unipetrol, a.s., oceňují reálnou hodnotou. OHL ŢS, a.s., Severomoravská plynárenská, a.s., a Toma, a.s., oceňují modelem pořizovací ceny. Těchto šest společností v příloze účetní závěrky uvedlo přehledně všechny informace, které mají být zveřejněny. 3.5 Dlouhodobá aktiva drţená k prodeji a ukončované činnosti Společnost musí dlouhodobá aktiva a aktiva z vyřazovaných skupin drţených k prodeji vykázat v rozvaze odděleně od ostatních aktiv. Stejně tak musí být vykázány odděleně závazky z vyřazovaných skupin drţených k prodeji. Aktiva a závazky se nesmí vzájemně kompenzovat. Hlavní kategorii těchto aktiv a závazků by měly společnosti zveřejnit buď v rozvaze nebo v komentáři. Pokud podnik klasifikuje aktiva nebo vyřazovanou skupinu jako drţené k prodeji, provede tak prospektivně v běţném a následujícím účetním období. 58

59 Společnost by měla v komentáři také zveřejnit popis stálých aktiv a skutečnosti, které se vztahují k očekávanému prodeji. Dlouhodobá aktiva drţená k prodeji vykazují 4 společnosti. OHL ŢS, a.s. a Unipetrol, a.s., vykazují dlouhodobá aktiva drţená k prodeji v rozvaze odděleně, v příloze účetní závěrky popisují aktiva (OHL ŢS: pozemky a stavby v lokalitě Brno a Olomouc; Unipetrol: akcie společností), obě společnosti uvádí účetní hodnotu a také určují u aktiv datum prodeje. České vinařské závody, a.s., v rozvaze vykazuje dlouhodobá aktiva. V příloze společnost ale uţ jen uvádí, ţe společnost má dlouhodobá aktiva drţená k prodeji. Neuvádí ţádný popis aktiva nebo datum prodeje. Energoaqua, a.s., v rozvaze vykazuje dlouhodobá aktiva odděleně, v příloze definuje, co to jsou dlouhodobá aktiva a jak se oceňují. Nikde uţ ale v závěrce neuvádí, o jaká aktiva se jedná. 3.6 Nehmotná aktiva Společnost je povinna rozlišovat nehmotná aktiva vytvořená vlastní činností od ostatních nehmotných aktiv a u kaţdé kategorie nehmotných aktiv musí zveřejnit, zda mají konečnou nebo neurčitou dobu pouţitelnosti; dále dobu pouţitelnosti nebo sazby odpisování pouţívané pro nehmotná aktiva s konečnou dobou pouţitelnosti; metody odpisování nehmotných aktiv s konečnou dobou pouţitelnosti; hrubou účetní hodnotu a oprávky na začátku a na konci období. Samostatně pořízená nehmotná aktiva jsou oceňována pořizovací cenou. Aktiva vytvořená vlastní činností nejsou aktivována a výdaje se účtují do nákladů období, v němţ byly vynaloţeny. Všechny společnosti nehmotná aktiva, která byla pořízena nákupem, oceňují v pořizovacích cenách, které jsou sníţeny o oprávky a ztráty ze sníţení hodnoty. Pro odpisování pouţívají rovnoměrné odpisy, které jsou stanovené podle předpokládané doby ţivotnosti. Dvě společnosti ţádný nehmotný majetek neuvádějí jsou to Jihočeské papírny Větřní, a.s. a Tesla Karlín, a.s.. U povinně zveřejňovaných informací mají společnosti tyto nedostatky: AVIA, a.s. v příloze opět uvádí, ţe vývoj nehmotného majetku v letech 2008 a 2007 viz. Příloha č. 1. Jenţe tato příloha není součástí účetní závěrky ani výroční zprávy. (nezveřejnila tedy hrubou účetní hodnotu a oprávky). 59

60 České vinařské závody, a.s. v příloze uvádějí jen to, ţe nehmotná aktiva jsou oceňována v pořizovacích cenách. Nikde neuvádí dobu pouţitelnosti, metody odpisování. Karoseria, a.s. nezveřejnila způsob oceňování, ani pouţité odpisové sazby a dobu pouţitelnosti. Ve své závěrce uvádí hrubou účetní hodnotu majetku i oprávky. New World Resources N.V., Pegas Nonwovens S.A. vůbec neuvádí dobu pouţitelnosti aktiv, metodu odpisování ani hrubou účetní hodnotu. Philip Morris, a.s. nehmotná aktiva klasifikuje, ale neuvádí hrubou účetní hodnotu a oprávky na začátku a na konci období. Unipetrol, a.s. neuvádí dobu pouţitelnosti ani metody odpisování. Společností v příloze účetní závěrky definují podmínky pro uznání nehmotného aktiva pořizovací cena vyšší neţ 60 tisíc Kč a doba ţivotnosti delší neţ 1 rok. Také se shodují na tom, ţe za nehmotná aktiva povaţují nakoupený počítačový software a odepisují ho 3 5 let. Za nehmotná aktiva, která jsou vytvořena vlastní činností, lze uznat pouze náklady na výzkum a vývoj. Výdaje na výzkum se účtují přímo do nákladů v období, v němţ byly vynaloţeny. Ze všech zkoumaných podniků vykazuje náklady na výzkum a vývoj 5 společností. Společnost Toma, a.s., náklady na vývoj neaktivuje, ale účtuje je přímo do nákladů v období, v němţ byly vynaloţeny. Společnosti v příloze většinou jen uvádí, ţe jako nehmotné aktivum mají software. Společnost OHL ŢS, a.s., uvedla, ţe jako součást nedokončeného nehmotného majetku je příprava informačního systému MS Dynamics. Severomoravské vodovody a kanalizace, a.s., zase pořídily nové softwarové programy řízení prací na sítích, systém pro přenos dat, geografický informační systém. Společnost Tesla Karlín, a.s., i u nehmotného majetku stanovila pořizovací hodnotu aktiva větší neţ 150 tisíc Kč. Společnosti vykazují také goodwill. Vykazuje ho 5 společností, tedy 24 % ze všech sledovaných firem. Goodwill se neodepisuje, ale kaţdoročně testuje na sníţení hodnoty. Goodwill vykázal ČEZ, Dalkia, Karoseria, Pegas Nonwovens, ŠKODA. Společnosti sice v příloze účetní závěrky zmínily, ţe vykazují goodwill, ale o jaký nehmotný majetek se jedná, to jiţ neuvedly. 60

61 Graf č. 6 Goodwill Pramen: vlastní konstrukce dle účetních závěrek firem Nehmotná aktiva tvoří u sledovaných podniků průměrně jen necelé jedno procento z celkové hodnoty aktiv. Nejvyšší hodnotu vykazuje společnost ŠKODA, a.s. 12 %. 3.7 Sníţení hodnoty aktiv Společnost je povinna u kaţdé kategorie aktiv zveřejnit částku ztráty ze sníţení hodnoty vykázanou v daném období v hospodářském výsledku; částku zrušených ztrát ze sníţení hodnoty ve výsledku hospodaření v daném období; částku ztráty ze sníţení hodnoty přeceněných aktiv vykázanou v daném období přímo ve vlastním kapitálu; částku zrušených ztrát ze sníţení hodnoty přeceněných aktiv vykázanou v daném období přímo ve vlastním kapitálu. Společnosti zde můţeme rozdělit do tří kategorií na ty, které sníţení hodnoty aktiv aplikovaly do svých účetních pravidel; ty, které sníţení hodnoty neaplikovaly a na ty, které sníţení hodnoty aktiv uvedly v souladu s poţadavky standardu: aplikovaly, ale nesniţovaly ATAS, České vinařské závody, ČEZ, New World Resources, Pegas Nonwovens, Severomoravské vodovody a kanalizace, Tesla, Toma; neaplikovaly - Jihočeské papírny, Karoseria, OHL ŢS; 61

62 uvedly sníţení v souladu AVIA, Energoaqua, Mero, Philip Morris, Praţská energetika, Severomoravská plynárenská, Spolek pro chemickou a hutní výrobu, Škoda, Unipetrol. Škoda, a.s., je jediná společnost, která také zrušila sníţení hodnoty (konkrétně u strojů a zařízení a speciálního nářadí). 3.8 Leasing Standard rozeznává leasing finanční a operativní. V této části se zaměřím na finanční leasing z pohledu nájemce, který uznává leasing jako aktivum a současně jako závazek v niţší hodnotě z reálné hodnoty aktiv a současné hodnoty minimálních leasingových splátek. V účetní závěrce musí společnost uvést pro kaţdou třídu aktiv jejich účetní hodnotu k rozvahovému dni; budoucí minimální leasingové platby, jejich současnou hodnotu a vysvětlení rozdílu mezi nimi; rozdělení budoucích minimálních leasingových plateb na splatné do 1 roku, od 2 do 5 let, nad 5 let; nerealizovaný finanční výnos a nezaručenou zbytkovou hodnotu. Většina společností všechny poţadavky na zveřejnění splnila. Společnosti se většinou shodují v tom, co jim u zveřejňovaných informací chybí: ATAS, a.s. neuvedl budoucí minimální leasingové platby ani jejich současnou hodnotu. Leasing rozdělil na splatný do 1 roku a nad 1 rok, ale tak jak to má být podle standardu, tedy od 2 do 5 let a nad 5 let, to neudělal. Nevykázal nerealizovaný finanční výnos ani nezaručenou zbytkovou hodnotu. ČEZ, a.s., Karosa, a.s., Dalkia, a.s. neuvádí budoucí minimální leasingové platby ani jejich současnou hodnotu. Nerozdělují budoucí leasingové platby podle splatnosti. Neuvádí ani nerealizovaný finanční výnos a nezaručenou zbytkovou hodnotu. Toma, a.s. neuvedla budoucí leasingové platby ani jejich současnou hodnotu; nerozdělila leasingové platby podle splatnosti. Ze všech společností, které vykázaly leasing, měla z uţivatelského pohledu nejpřehledněji zpracované informace společnost Praţská energetika, a.s.. Některé společnosti u současné hodnoty splátek uváděly i hodnotu úrokové míry, i přesto, ţe to zveřejňovat nemusejí. Na druhou stranu uţ ale neuvedly, zda se jedná o implicitní či přírůstkovou úrokovou míru. 62

63 Majetek pořízený formou leasingu má 11 společností. Průměrná hodnota pozemků, budov a zařízení, který je pořízen pomocí finančního leasingu, činí 6,95 %. Z grafu je patrné, ţe tento průměr převyšuje podíl jednotlivých společností na finančním leasingu. Je to z toho důvodu, ţe dvě společnosti mají více neţ 6 % podíl finančního leasingu na pozemcích, budovách a zařízeních. Jsou to společnosti TOMA, a.s. a OHL ŢS, a.s., jejichţ podíl finančního leasingu na pozemcích, budovách a zařízeních se pohybuje okolo 29 %. Graf č. 7 Podíl finančního leasingu na pozemcích, budovách a zařízeních Pramen: vlastní konstrukce dle účetních závěrek firem 3.9 Rezervy, podmíněná aktiva a závazky Podnik vykáţe rezervu, pokud má smluvní či mimosmluvní závazek, který lze spolehlivě ocenit a je pravděpodobné, ţe k vypořádání závazku bude nezbytný odtok peněţních prostředků. Rezervy vykázalo 16 společností, coţ je 76 % ze všech společností. V účetní závěrce musí být u rezerv zveřejněna účetní hodnota na začátku a na konci období; dále musejí být zveřejněny dodatečně vytvořené rezervy během období, včetně přírůstků stávajících rezerv; částky, které byly v průběhu období čerpány; nevyuţité částky rezerv, které byly v průběhu zrušeny. Také musí být zveřejněn stručný popis povahy závazku a očekávaný časový rozvrh všech výsledných odtoků ekonomického prospěchu; informace o nejistotách týkajících se výše nebo časového rozvrhu těchto odtoků. 63

64 Graf č. 8 Rezervy Pramen: vlastní konstrukce dle účetních závěrek firem Avia, a.s., v rozvaze vykazuje rezervy, ale v příloze pouze uvádí, jaké druhy rezerv společnost vykazuje. Vůbec neuvádí částky, které byly v průběhu období čerpány, zda nenastaly například během roku nějaké změny. Philip Morris, a.s., vykazuje rezervu, uvádí, ţe je to na restrukturalizaci oddělení prodeje. Neuvádí ale, zda a kolik byla rezerva čerpána, zda nenastaly nějaké změny. Účel, za kterým byly rezervy tvořeny, se liší. Nejčastěji vytvářely společnosti tyto druhy rezerv: rezerva na zaměstnanecké poţitky 6; rezerva na záruční opravy a reklamace 4; rezerva na soudní spory 6; rezerva na restrukturalizaci 3; rezerva na rekultivaci 4. Dalšími rezervami jsou například rezerva na vyřazení jaderného zařízení z provozu a uloţení pouţitého jaderného paliva (ČEZ, a.s.), rezerva na důlní škody (New World Resources N.V.), rezerva na ztrátové zakázky (OHL ŢS, a.s.), rezerva na ekologickou likvidaci vozů (ŠKODA, a.s.). Seznam všech rezerv, které společnosti vytvořily, jsou uvedeny v PŘÍLOZE Č

65 Podmíněné závazky, podmíněná aktiva Společnosti vykázaly ve svých účetních závěrkách jen podmíněné závazky. Ze sledovaných společností jich podmíněný závazek vykázalo 7. Ţádný podmíněný závazek či podmíněné aktivum nevykázalo 14 společností. U podmíněného závazku musí společnosti uvést stručný popis povahy podmíněného závazku; odhad finančního dopadu a nejistoty související s výší či časovým rozvrhem veškerých odtoků. Tyto skutečnosti zveřejnily všechny společnosti vykazující podmíněný závazek. V následující tabulce (Tabulka č. 4 Podmíněné závazky společností) jsou uvedeny všechny společnosti, které vykázaly podmíněný závazek. Nejčastějším podmíněným závazkem jsou probíhající soudní spory. Tabulka č. 4 Podmíněné závazky společností Společnost České vinařské závody Karoseria New World Resources OHL ŢS Praţská energetika Severomoravské vodovody a kanalizace Unipetrol Pramen: vlastní konstrukce dle účetních závěrek firem Podmíněný závazek soudní spor s akcionářem o neplatnost usnesení řádné valné hromady konané v roce 2006 soudní spor o zaplacení 4,5 mil. Kč jako bezdůvodného obohacení za prodej pozemků převod starých dolů; závazky týkající se ţivotního prostředí (ekologické škody z období privatizace z 90. let) soudní spor s firmou v Chorvatsku ve výši 7,5 mil. Kč soudní spor o nezaplacení částky za nedodrţení smluvních podmínek při dodávce elektřiny v roce 1996 smlouva o čerpání termínového kontokorentního úvěru v roce 2004, který stále není vyuţit. Úvěr je zajištěný vystavenou vlastní směnkou. ekologický audit pozemků za účelem stanovení odpovědnosti za ekologické škody 3.10 Výnosy V účetní závěrce musí být zveřejněna účetní pravidla, která jsou pouţitá pro vykazování výnosů, včetně metod pro určení stavu dokončených transakcí souvisejících s poskytováním sluţeb; částky kaţdé významné kategorie výnosů vykázané během období včetně výnosů z prodeje zboţí, poskytnutí sluţeb, úroků, licenčních poplatků a dividend; částky výnosů ze směn zboţí či sluţeb v kaţdé významné kategorii výnosů. 65

66 Společnosti v příloze účetní závěrky zveřejnily následující skupiny výnosů a jejich metody: výnosy z prodeje výrobků a zboţí jsou vykázány v okamţiku převodu významných rizik a výhod spojených s vlastnictvím na kupujícího; výnosy z prodeje sluţeb jsou účtovány v okamţiku dokončení sluţby a jejich převzetím odběratelem; výnosy z licenčních práv se vykazují na akruální bázi, v souladu s podstatou příslušné smlouvy; výnosy z úroků se vykazují na akruální bázi za pouţití metody efektivní úrokové míry; výnosy z dividend se vykazují, jakmile vznikne právo akcionářů na přijetí platby. Většina společností dělí výnosy podle jednotlivých kategorií a pak následně uvádí, jaké výnosy do jednotlivých kategorií patří. Následující společnosti výnosy do jednotlivých kategorií nečlení, ale pouze u výnosů uvádějí, o jaký výnos se jedná: Dalkia, a.s. člení výnosy na trţby za prodej tepla a trţby za prodej elektřiny; Mero, a.s. výnosy z přepravy ropy, výnosy ze skladování ropy; Praţská energetika, a.s. výnosy rozděluje na související s elektřinou, ty pak dále dělí na velkoodběr a maloodběr a ten dělí na prodej elektřiny a prodej distribučních sluţeb; Severomoravské vodovody a kanalizace, a.s. dělí výnosy na výrobu a rozvod pitné vody, odkanalizování a čištění odpadních vod; Spolek pro chemickou a hutní výrobu, a.s. rozděluje výnosy podle anorganiky, speciality, pryskyřice, barviva, sluţby dále je dělí na výnosy v tuzemsku a zahraničí; Škoda, a.s. dělí výnosy na vozy, náhradní díly a příslušenství, dodávky komponentů v rámci koncernu Volkswagen Daně ze zisku Standard říká, ţe účetní jednotka kompenzuje odloţené daňové pohledávky a odloţené daňové závazky pouze v případě, jestliţe se vztahují k daním ze zisku vybíraným stejným daňovým úřadem a účetní jednotka má ze zákona právo kompenzace plateb splatné daňové pohledávky proti splatným daňovým závazkům. Ve výsledovce je společnost povinna zveřejnit daňový náklad (výnos) související s výsledkem hospodaření z běţné činnosti. Dále zveřejní splatný daňový náklad (výnos); všechny úpravy splatné daně předchozích období; částku odloţeného daňového nákladu (výnosu) vztahující se ke vzniku nebo ke zrušení přechodných rozdílů; částku odloţeného daňového nákladu (výnosu) vyplývající ze změn v daňových sazbách nebo zavedení nových daní; částku 66

67 nevykázané daňové ztráty, daňového odpočtu nebo přechodných rozdílů z předcházejícího období, které jsou vyuţity ke sníţení odloţeného daňového nákladu; odloţený daňový náklad vznikající v důsledku sníţení nebo zrušení dřívějšího sníţení odloţené daňové pohledávky. Odloţenou daňovou pohledávku a závazek kompenzují společnosti: Mero, New World Resources, Pegas Nonwovens, Philip Morris, OHL ŢS, Severomoravská plynárenská, ŠKODA, Tesla Karlín, Toma, Unipetrol. Společnosti AVIA, a.s. a Tesla Karlín, a.s., vykázaly odloţenou daňovou pohledávku, ale protoţe podle nich není předpoklad, ţe v příštích účetních obdobích dosáhnou takových zdanitelných zisků, proti kterým se bude moci odloţená daňová pohledávka uplatnit, tak z důvodu opatrnosti odloţenou daňovou pohledávku neúčtovaly. České vinařské závody, a.s., v příloze pouze uvádějí, ţe společnosti vznikla splatná a odloţená daňová povinnost a uvádějí jejich částky. Nezveřejnily ale k čemu se odloţená daň vztahuje, z čeho se vypočítala. Splatná daň Všechny sledované společnosti 66 vypočetly splatnou daň v souladu s daňovými předpisy České republiky s pouţitím sazby 21 % pro rok Odloţená daň Odloţená daň je počítána závazkovou metodou vycházející z rozvahového přístupu. Ten vychází z rozdílů mezi účetní a daňovou hodnotou aktiv a závazků s pouţitím daňové sazby schválené pro rok 2009, která činí 20 %. Odloţenou daň vykázalo 20 společností kromě Jihočeských papíren Větřní, a.s., které odloţenou daň nevykazovaly. Odloţený daňový závazek se vykazuje vţdy, odloţená daňová pohledávka pouze do výše, která bude moci být v budoucnu uplatněna oproti zdanitelnému zisku. Sledované podniky vykázaly v příloze výroční zprávy odloţený daňový závazek nebo odloţenou daňovou pohledávku. 8 společností vykázalo odloţený daňový závazek a zbývajících 12 společností odloţenou daňovou pohledávku. 66 Českou sazbu daně pouţily i společnost Pegas Nonwovens a New World Resources, neboť obě firmy působí v České republice a musí odvádět českou daň. 67

68 Graf č. 9 Odloţená daňová pohledávka a závazek Pramen: vlastní konstrukce dle účetních závěrek firem 2 společnosti měly odloţenou daňovou pohledávku menší neţ 5 mil. Kč. Jednalo se o společnosti Karoseria, a.s. a Toma, a.s. tyto firmy měly pohledávku kolem 1 mil. Kč. Více jak 20 mil. Kč vykázaly tři společnosti AVIA, a.s., Energoaqua, a.s. a Pegas Nonwovens S.A.. První dvě jmenované měly odloţenou daňovou pohledávku ve výši okolo 90 mil. Kč, Pegas Nonwovens, S.A. má pohledávku ve výši 328 mil. Kč. U odloţeného daňového závazku jsou jiţ hodnoty trochu jiné. Závazek do 100 mil. Kč mají dvě společnosti ATAS, a.s. a Spolek pro chemickou a hutní výrobu, a.s. Výše jejich závazku je necelých 20 mil. Kč. Závazek větší jak 400 mil. Kč mají 3 společnosti Škoda, a.s., Severomoravské vodovody a kanalizace, a.s. a ČEZ, a.s. První dvě společnosti nemají závazek vyšší neţ 430 mil. Kč, ale odloţený daňový závazek společnosti ČEZ, a.s. činí 868 mil. Kč. 68

69 Graf č. 10 Odloţená daňová pohledávka Pramen: vlastní konstrukce dle účetních závěrek firem Graf č. 11 Odloţený daňový závazek Pramen: vlastní konstrukce dle účetních závěrek firem 69