KALKULACE JAKO NÁSTROJ PRO STANOVENÍ CENY VÝROBKU

Transkript

1 Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Podniková ekonomika a management KALKULACE JAKO NÁSTROJ PRO STANOVENÍ CENY VÝROBKU Calculation as a product pricing tool Diplomová práce Vedoucí diplomové práce: Ing. Jana POKORNÁ Autor: Andrea BOHUSLAVOVÁ Brno, 2015

2

3 Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Katedra podnikového hospodářství Akademický rok 2014/2015 ZADÁNÍ DIPLOMOVÉ PRÁCE Studentka: Obor: Téma práce: Téma práce anglicky: Andrea BOHUSLAVOVÁ Podniková ekonomika a management KALKULACE JAKO NÁSTROJ PRO STANOVENÍ CENY VÝROBKU Calculation as a product pricing tool Cíl práce, postup a použité metody: Cíl práce: Analyzovat stávající kalkulační systém ve vybraném podniku a navrhnout přesnější způsob stanovení nákladů na kalkulační jednici jakožto podklad pro rozhodování o stanovení ceny výrobku. Postup práce a použité metody: V teoretické části práce autorka s využitím odborných zdrojů popíše možnosti stanovení ceny produkce. V práci se bude soustředit zejména na kalkulace jakožto jeden z možných nástrojů stanovení ceny. Vymezí způsoby členění nákladů a druhy kalkulací v kalkulačním systému. Následovat bude diskuse možností sledování (kalkulačních metod) zejména režijních nákladů a jejich přiřazování finálním výkonům, včetně rozboru jejich výhod a omezení. Stranou pozornosti nezůstanou ani moderní kalkulační metody jako jsou kalkulace variabilních nákladů a metoda Activity-based Costing (kalkulace na základě aktivit). Po krátkém představení podniku v praktické části práce autorka nejdříve analyzuje způsob kalkulace nákladů ve vybraném podniku. Používané kalkulační metody budou autorkou kriticky zhodnoceny z hlediska využitelnosti pro stanovení ceny a celkového řízení nákladů sledovaného podniku. Po seznámení se s podnikovými procesy autorka navrhne nové způsoby sestavování kalkulací šité na míru sledovanému podniku. Důraz bude kladen na přesnější zjištění nákladů na kalkulační jednici při sledování principu příčinné souvislosti. Své návrhy autorka řádně zdůvodní a vysvětlí. Navržené varianty řešení autorka porovná z hlediska přesnosti, náročnosti na zpracování a využitelnosti získaných výsledků pro stanovení ceny výstupů podniku a po zvážení přínosů a omezení doporučí nejvhodnější kalkulační metodu pro sledovaný podnik. V práci se uplatní zejména obecně vědní metody analýzy a syntézy. K získání informací pro zpracování praktické části poslouží písemné dokumenty typu interních podnikových směrnic, účetních dat a dalších

4

5 písemných materiálů podniku. Písemné podklady doplní údaje získané rozhovory s pracovníky konkrétního podniku a vlastní pozorování. Rozsah grafických prací: Rozsah práce bez příloh: Podle pokynů vedoucího práce stran Literatura: STANĚK, Vladimír. Zvyšování výkonnosti procesním řízením nákladů. 1. vyd. Praha: Grada, s. ISBN ŠOLJAKOVÁ, Libuše. Strategicky zaměřené manažerské účetnictví. Vyd. 1. Praha: Management Press, s. ISBN POPESKO, Boris. Moderní metody řízení nákladů: jak dosáhnout efektivního vynakládání nákladů a jejich snížení. 1. vyd. Praha: Grada, s. ISBN KRÁL, Bohumil. Manažerské účetnictví. 3. vyd. Praha: Management Press, s. ISBN MIKOVCOVÁ, Hana. Controlling v praxi. Plzeň: Aleš Čeněk, s. ISBN Strana 1 z 2 Vedoucí práce: Pracoviště vedoucího práce: Ing. Jana Pokorná Ekonomicko-správní fakulta Katedra podnikového hospodářství Datum zadání práce: Termín odevzdání diplomové práce a vložení do IS je uveden v platném harmonogramu akademického roku vedoucí katedry děkan V Brně dne:

6

7 Jméno a příjmení autora: Andrea Bohuslavová Název diplomové práce: Kalkulace jako nástroj pro stanovení ceny výrobku Název práce v angličtině: Calculation as a product pricing tool Katedra: Katedra podnikového hospodářství Vedoucí diplomové práce: Ing. Jana Pokorná Rok obhajoby: 2015 Anotace Předmětem diplomové práce Kalkulace jako nástroj pro stanovení ceny výrobku je návrh kalkulačního systému pro vybraný podnik, který by mohl sloužit jako podklad pro rozhodování o cenách. V první části jsou zmíněna teoretická východiska v oblasti členění nákladů, kalkulací a tvorby cen. Druhá část přináší analýzu stávajícího kalkulačního systému vybraného podniku, aplikaci několika vybraných kalkulačních metod a doporučení pro podnik, na základě čeho by měl stanovat ceny svých výkonů. Annotation The goal of the submitted thesis: Calculation as a product pricing tool is to concept calculation system for chosen firm that could be used as ground for pricing decisions. First half is concerning with the mentioned theoretical outcomes of different types of cost classification, calculation and pricing. The second half is focusing on analysis of recent calculation system, application of few chosen calculation methods and recommendation for pricing decisions in the firm. Klíčová slova Náklady, kalkulace, alokace režijních nákladů, přirážková kalkulace, kalkulace variabilních nákladů, Activity-Based Costing Keywords Costs, calculation, overhead costs allocation, absorption costing, variable costing, Activity- Based Costing

8

9 Prohlášení Prohlašuji, že jsem diplomovou práci Kalkulace jako nástroj pro stanovení ceny výrobku vypracovala samostatně pod vedením Ing. Jany Pokorné a uvedla v ní všechny použité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU. V Brně dne vlastnoruční podpis autora

10

11 Poděkování Na tomto místě bych ráda poděkovala Ing. Janě Pokorné za cenné připomínky a odborné rady, kterými přispěla k vypracování této diplomové práce. Dále bych chtěla poděkovat podniku František Bohuslav za poskytnutá data a informace. V neposlední řadě patří mé díky rodičům za neustálou podporu a nezměrnou míru trpělivosti.

12 OBSAH ÚVOD NÁKLADY A JEJICH ČLENĚNÍ DRUHOVÉ ČLENĚNÍ NÁKLADŮ ÚČELOVÉ ČLENĚNÍ NÁKLADŮ KALKULAČNÍ ČLENĚNÍ NÁKLADŮ ČLENĚNÍ NÁKLADŮ V ZÁVISLOSTI NA OBJEMU PROVÁDĚNÝCH VÝKONŮ RELEVANTNÍ A IRELEVANTNÍ NÁKLADY, ROZDÍLOVÉ NÁKLADY OPORTUNITNÍ NÁKLADY UTOPENÉ NÁKLADY KALKULACE KALKULACE Z POHLEDU ČASU Předběžná kalkulace Výsledná kalkulace ZPŮSOB PŘIŘAZOVÁNÍ NÁKLADŮ Kalkulace plných nákladů Kalkulace variabilních nákladů METODY PŘIŘAZOVÁNÍ NÁKLADŮ Přirážková metoda přiřazování nákladů ACTIVITY-BASED COSTING PRVNÍ KROK ÚPRAVA ÚČETNÍCH DAT DRUHÝ KROK DEFINICE STRUKTURY ABC SYSTÉMU TŘETÍ KROK PŘIŘAZENÍ NÁKLADŮ AKTIVITÁM ČTVRTÝ KROK ANALÝZA AKTIVIT PÁTÝ KROK PŘIŘAZENÍ NÁKLADŮ AKTIVIT NÁKLADOVÝM OBJEKTŮM TVORBA CENY PRAKTICKÁ ČÁST... CHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA. 5.1 PŘEDSTAVENÍ PODNIKU... CHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA. 5.2 FINANČNÍ ANALÝZA... CHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA. 5.3 ORGANIZAČNÍ A EKONOMICKÁ STRUKTURA... CHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA. 5.4 POPIS VÝROBNÍHO PROCESU... CHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA EURO Chyba! Záložka není definována DP Karlovy Vary W Chyba! Záložka není definována. 5.5 ANALÝZA KALKULAČNÍHO SYSTÉMU PODNIKUCHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA. 5.6 KALKULACE... CHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA. 6 KALKULACE PŘIRÁŽKOVÁ... CHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA. 6.1 PŘÍMÝ MATERIÁL... CHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA. 6.2 PŘÍMÉ MZDY... CHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA. 6.3 OSTATNÍ PŘÍMÉ NÁKLADY... CHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA. 6.4 CELKOVÉ PŘÍMÉ NÁKLADY... CHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA. 6.5 ODPISY... CHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA. 6.6 NEPŘÍMÉ NÁKLADY... CHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA.

13 6.7 VÝROBNÍ REŽIE... CHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA. 6.8 ZÁSOBOVACÍ REŽIE... CHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA. 6.9 ODBYTOVÁ REŽIE... CHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA SPRÁVNÍ REŽIE... CHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA ZISK... CHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA ZÁVĚR K PŘIRÁŽKOVÉ KALKULACI... CHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA. 7 KALKULACE VARIABILNÍCH NÁKLADŮCHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA. 7.1 PRODEJNÍ CENA... CHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA. 7.2 VARIABILNÍ NÁKLADY... CHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA. 7.3 PŘÍSPĚVEK NA ÚHRADU FIXNÍCH NÁKLADŮ A TVORBU ZISKUCHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA. 7.4 ZÁVĚR KE KALKULACI VARIABILNÍCH NÁKLADŮCHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA. 8 KALKULACE PODLE AKTIVIT... CHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA. 8.1 PRVNÍ KROK - ÚPRAVA ÚČETNÍCH DAT... CHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA Odpisy... Chyba! Záložka není definována Úroky... Chyba! Záložka není definována. 8.2 DRUHÝ KROK - DEFINICE STRUKTURY ABC SYSTÉMUCHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA. 8.3 TŘETÍ KROK PŘIŘAZENÍ NÁKLADŮ AKTIVITÁMCHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA. 8.4 ČTVRTÝ KROK ANALÝZA AKTIVIT... CHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA. 8.5 PÁTÝ KROK PŘIŘAZENÍ NÁKLADŮ AKTIVIT NÁKLADOVÝM OBJEKTŮM... CHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA. 8.6 ZÁVĚR K ABC KALKULACI... CHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA. 9 SROVNÁNÍ POUŽITÝCH KALKULAČNÍCH METODCHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA. 10 DOPORUČENÍ PRO PODNIK... CHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA. ZÁVĚR... CHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA. SEZNAM POUŽITÝCH ZDROJŮ... CHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA. SEZNAM TABULEK... CHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA. SEZNAM OBRÁZKŮ... CHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA. SEZNAM PŘÍLOH PŘÍLOHY... 81

14 ÚVOD Předmětem mojí diplomové práce je kalkulace nákladů za pomoci vybraných kalkulačních metod a na jejím základě stanovení ceny výrobků ve vybraném podniku. Schopnost efektivně nakládat se zdroji je jedním z faktorů, které zvyšují konkurenceschopnost podniku. Znalost struktury spotřebovávaných nákladů a finanční náročnosti jednotlivých výkonů podniku může pomoci k odhalení neefektivností při přeměně vstupů na výstupy. Kalkulace nákladů je nástrojem, který manažerům podniku tuto znalost zprostředkovává. Cílem práce je analýza stávajícího kalkulačního systému vybraného podniku a návrh lepšího řešení pro stanovení nákladů a prodejních cen jednotlivých výrobků. Abych tohoto cíle dosáhla, provedu v podniku kalkulace třemi vybranými metodami (přirážkovou kalkulací, kalkulací variabilních nákladů a kalkulací Activity-Based Costing), které mezi sebou porovnám a na základě tohoto srovnání doporučím podniku nejvhodnější variantu. V první části budu prezentovat poznatky načerpané z odborné literatury. Výklad začnu uvedením různých členění nákladů, se kterými se v podniku můžeme setkat. Následně se budu důkladně věnovat kalkulacím a jejich členění, jednak z pohledu času, dále z pohledu způsobu přiřazení nákladů a v neposlední řadě z pohledu různých metod přiřazování nákladů. Samostatná kapitola bude věnována metodě Activity-Based Costing. Na závěr této části práce zmíním způsoby, jakými je možné stanovit prodejní ceny výkonů. V druhé části použiji zjištěné poznatky z odborné literatury na konkrétní podnik. Nejprve stručně představím podnik, ve kterém provedu praktickou část mé práce. Budu se zabývat finanční analýzou, organizační a ekonomickou strukturou i popisem výrobního procesu. Poté provedu analýzu stávajícího kalkulačního systému podniku. Následně aplikuji vhodné metody kalkulace pro stanovení nákladů na výrobky. Použité metody okomentuji s ohledem na jejich využitelnost v podniku zejména z hlediska jejich přesnosti a náročnosti na zpracování. Zatímco první část práce bude veřejně přístupné, třetí část nebude s ohledem na přání podniku z důvodu obsahu citlivých informací uveřejněna. 14

15 1 NÁKLADY A JEJICH ČLENĚNÍ V české právní úpravě se definice pojmu náklad, stejně jako ostatních klíčových pojmů účetnictví výnos, aktiva, pasiva neuvádí. Pro zákonnou definici je ale možné nahlédnout do Mezinárodních účetních standardů IFRS, které definují náklad jako snížení ekonomického prospěchu během období ve formě snížení aktiv či zvýšení závazků, které ústí ve snížení vlastního kapitálu jiným způsobem než výběrem vlastníků 1. Aspoň takto pojímá náklad finanční účetnictví, které se, jak vyplývá z definice, zabývá tím, jak se vznik nákladu projeví v samotném finančním účetnictví. V manažerském účetnictví je pojem náklad chápan poněkud praktičtěji, neboť jak shodně uvádí Bokšová (2013: 635) i Popesko (2009: 32) jde o hodnotově vyjádřené účelné vynaložení ekonomických zdrojů podniku, účelově související s ekonomickou činností. Takto definovaný vyjadřuje mnohem lépe jeho skutečnou podstatu, tedy vynaložení zdrojů, ať v podobě zdrojů materiálních, kapitálových či lidských s cílem vytvořit prodatelné výkony podniku a tím zajistit dosažení hlavního cíle podniku, a sice maximalizaci zisku. V tomto směru se na rozdíl od finančního účetnictví to manažerské zaměřuje mnohem důkladněji na vazbu mezi náklady jako spotřebovanými zdroji a výkony, na které jsou tyto náklady vynaloženy. V praxi je možné se setkat s různými druhy členění nákladů. To je projevem různorodých informačních potřeb uživatelů, kteří tato členění využívají. Odlišnost jednotlivých členění spočívá v typu rozhodovací úlohy. Každé členění shromažďuje různé druhy nákladů do homogenních skupin podle charakteru nákladů. V následujících kapitolách budou uvedena nejběžnější členění nákladů. Uvedená členění však nejsou vyčerpávajícím výčtem všech různých členění nákladů, která existují, jedná se pouze o výtah těch nejpoužívanější, se kterými je možné se v podnikové praxi setkat. 1.1 Druhové členění nákladů S tímto členěním nákladů je možné se setkat ve všech podnicích, které vedou účetnictví. Důvod je prostý legislativní úprava účetnictví v České republice předepisuje závaznou formu sestavení rozvahy a výkazu zisku a ztráty, stejně tak jako rámcově vymezuje i směrnou účtovou osnovu. Příloha č. 2 Vyhlášky 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví uvádí výkaz zisku a ztráty ve druhovém členění. Podobné členění se nachází i ve směrné účtové osnově, v příloze č. 4 stejné vyhlášky. Ačkoliv Vyhláška umožňuje i účelové členění výkazy zisku a ztráty, stanovuje zároveň povinnost uvést v příloze účetní závěrky výkaz zisku a ztráty v druhovém členění. To je důvod, proč se s druhovým členěním setká každý podnik, a zároveň proč většina podniků uvádí své náklady a výnosy v druhovém členění. Jak píše Bokšová (2013: 247), druhové členění nákladů odpovídá na otázku, jaké nákladové druhy byly v podniku spotřebovány. Bokšová, stejně jako i další autoři (Král, Popesko, Hradecký, Fibírová), pak shodně uvádějí, že mezi základní nákladové druhy patří: 1 Odstavec 2.23b Mezinárodního standard účetního výkaznictví pro malé a střední podniky 15

16 spotřeba materiálu a energie spotřeba externích prací a služeb mzdové a ostatní osobní náklady odpisy dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku finanční náklady Podle množství jednotlivých spotřebovaných nákladových druhů lze usuzovat na typ podniku. Snadno lze rozlišit kupříkladu výrobní podnik od podniku služeb. Rozdíl mezi těmito dvěma typy podniků lze nalézt například v položce Spotřeba materiálu, která ve výrobním podniku tvoří značnou část celkových nákladů, zatímco v podniku služeb může být její podíl na celkových nákladech zanedbatelný. Společným znakem pro náklady využívající toto členění je, že jsou to náklady: prvotní jsou zachyceny ihned při vstupu do podniku z jeho okolí externí vznikají spotřebou zdrojů poskytnutých externími dodavateli jednoduché nelze je již dále členit na jednodušší složky Výhodou tohoto členění je jednotnost zajištěná právními předpisy, která umožňuje např. vytvářet národní statistiky, srovnávat podniky mezi sebou. Pro vnitřní uživatele je benefitem informace o vztahu podniku k okolí o tom kolik jakých nákladů podnik spotřebovává a od koho. Nevýhodou je, že uživatelům těchto informací neříká nic o hospodárnosti výrobního procesu a účelnosti vynaložení nákladů. Toto omezení ovšem není na škodu v situaci, kdy jsou podniky povinny zveřejňovat své účetní výkazy, tak aby byly dostupné všem. Jiné členění by mohlo odhalit podstatu konkurenční výhody podniku a podnik tak o ni připravit. Druhové členění nákladů kvalitně plní svou funkci, a sice přispívá ke správnému vyčíslení výsledku hospodaření podniku a tím umožňuje správně vyčíslit základ daně a daň samotnou. Jak již bylo zmíněno, toto členění se využívá zejména ve finančním účetnictví, jehož výstupem jsou účetní výkazy. Ty slouží především externím uživatelům, ať už se jedná o potenciální investory, banky schvalující úvěry nebo finanční úřady, kterým toto členění postačí. Ale pro řízení podniku je potřeba využít i další členění. 1.2 Účelové členění nákladů Jak bylo uvedeno v předchozí podkapitole, Vyhláška zákona o účetnictví umožňuje sestavovat výkaz zisku a ztráty i v účelovém členění nákladů a výnosů, a sice podle přílohy č. 3 Vyhlášky. Odlišnost členění účelového od druhového je ve výkazu zisku a ztráty patrná pouze v části provozního výsledku hospodaření, kde účelové členění zapříčiňuje slučování nákladů a výnosů, které k sobě logicky patří v rámci jednotlivých podnikových oblastí výroba a prodej, odbyt a správa. Ostatní části výkazu zisku a ztráty jsou v obou druzích výkazů totožné. Jak vyplývá z Vyhlášky a jak potvrzuje i Skálová a kol. (2013: 23), účelové členění nákladů ve finančním účetnictví dělí náklady na provozní, finanční a mimořádné. Účelové členění nákladů v manažerském účetnictví částečně kopíruje rozdělení nákladů v provozní části účelově členěného výkazu zisku a ztráty, neboť náklady dělí podle toho, k jakému účelu byly vynaloženy, na: 16

17 technologické náklady náklady na obsluhu a řízení Technologické náklady jsou náklady, které jsou vyvolané používanou technologií. Podle Fibírové (2011: 103) jsou to tedy náklady vynakládané při samotném vytváření výkonů. Zbylé náklady, které přímo nesouvisí s používanou technologií, jsou náklady na zajištění chodu podniku jako celku. Slouží k vytvoření, zajištění a udržení podmínek racionálního průběhu činnosti (Král, 2010: 72). Správné rozřazení nákladů mezi technologické náklady a náklady na obsluhu a řízení je důležitým krokem při řízení nákladů, neboť jak uvádí Fibírová (2007: 102), úroveň obou skupin nákladů se mění zcela odlišnými faktory. Uvedené členění se vztahuje k technologickému procesu jako celku. Účelově můžeme členit náklady i podle jejich vztahu k jednotce výkonu, a to na: jednicové náklady režijní náklady Podle Popeska (2009: 37) jsou jednicové náklady takové, které nejenom, že souvisí s technologickým procesem jako takovým, ale souvisí přímo s jednotkou prováděného výkonu. Do jednicových nákladů patří: jednicový materiál jednicové mzdy ostatní jednicové náklady Jednicové náklady jsou vždy variabilní, tedy jejich výše závisí na objemu výkonů. Pokud podnik žádné výkony neprovádí, jsou jednicové náklady nulové. Navíc podle Krále (2010: 73) se u jednicových nákladů dá předpokládat proporcionální růst s růstem objemu výkonů, ale jsou rozsahem prováděných aktivit ovlivněny pouze rámcově. Režijní náklady jsou takové, u kterých není možné přiřadit je k jedné jednotce výkonu. Tyto náklady jsou částečně fixní jejich výši nelze v daném období ovlivnit, částečně variabilní, někdy smíšené (Hradecký, 2008: 79). Podle Krále (2010: 73) na rozdíl od jednicových nákladů se režijní náklady nemění přímo úměrně s objemem výkonů. Jsou to právě režijní náklady a jejich přiřazování na konkrétní výkony, které by měly být středem pozornosti manažerů. Odůvodnění tohoto tvrzení má dvě části. Za prvé, s dobou klesá podíl jednicových nákladů, které lze výkonům přiřadit přímo, a roste tak podíl nákladů režijních. Za druhé, režijní náklady není možné přiřadit danému výkonu přímo, a proto je nutné hledat vhodný klíč k jejich přiřazení. Tento klíč by měl co nejlépe odrážet vztah příčinné souvislosti a právě odhalení této příčinné souvislosti je v rukou manažerů. 17

18 Dvě uvedená členění, tedy na technologické náklady a náklady na obsluhu a řízení a jednicové a režijní náklady, spolu souvisí. Všechny jednicové náklady jsou náklady technologické. Naopak to ale neplatí - ne všechny technologické náklady jsou jednicové. Režijní náklady se tak skládají ze všech nákladů na obsluhu a řízení a té části technologických nákladů, které nelze přiřadit jednotce výkonu. 1.3 Kalkulační členění nákladů Snaha manažerů spočívá i v tom, vyčíslit náklady na jeden konkrétní kus výrobku nebo skupiny výrobků. Tento předmět kalkulace, na který jsou náklady vyčíslovány, se nazývá nákladový objekt. Náklady lze nákladovému objektu přičítat přímo, anebo nepřímo a podle toho se dělí na: přímé náklady ty lze přímo vztáhnout ke konkrétnímu výrobku nebo skupině výrobků nepřímé náklady tyto náklady nelze přímo vztáhnout ke konkrétnímu výrobku nebo skupině výrobků Přímé náklady lze při kalkulaci nákladů na nákladový objekt přičítat přímo. Je možné je bez problémů vyčíslit a přiřadit ke konkrétnímu druhu výkonu. U nepřímého nákladu toto přiřazení není možné. Podle Popeska (2009: 38) pro to existují dva důvody vazba mezi nákladem a nákladovým objektem buď neexistuje, nebo tuto vazbu nejsme schopni postihnout nebo efektivně vyčíslit. Král (2010: 77) uvádí, že pro režijní náklady je typické, že vznikají v souvislosti s více druhy výkonů. Neznamená to ale, že nepřímé náklady vůbec není možné přiřadit přiřadit je lze, jen je třeba k tomu využít vhodnou metodu. 2 I zde se nabízí propojení s jednicovými a režijními náklady. Všechny jednicové náklady jsou obvykle náklady přímými. Přímé náklady jsou ale tvořeny i částí nákladů režijních. Všechny nepřímé náklady jsou režijní. Stejně jako ostatní členění, i toto sdružuje náklady do logických celků podle společných vlastností. Na rozdíl od ostatních je však nejvíce uplatnitelné při samotném sestavování kalkulací výrobků. Jak píše Fibírová (2007: 104), jedná se o početně technický způsob přiřazení nákladů, kdežto ostatní členění se zaměřují spíše na charakter nákladů v jednotlivých skupinách. 1.4 Členění nákladů v závislosti na objemu prováděných výkonů Jak uvádí Lazar (2012: 11) při rozhodování o výrobě je nutné zvážit velikost instalované kapacity. Tímto rozhodnutím také dochází k rozčlenění nákladů na fixní a variabilní. Podle Macíka (2008: 13) jsou fixní náklady závislé na čase, zatímco variabilní náklady jsou závislé na objemu výkonů. 2 Pozn. Přiřazování nepřímých nákladů je věnována značná část kapitoly Kalkulace. 18

19 fixní při pevně dané výrobní kapacitě jsou neměnné variabilní mění se v závislosti na objemu prováděných výkonů o podproporcionální rostou pomaleji než objem prováděných výkonů o proporcionální rostou přímo úměrně s objemem prováděných výkonů o nadproporcionální rostou rychleji než objem prováděných výkonů o smíšené tuto kategorii uvádí Macík (2008: 14), jedná se o náklady, které rostou nejprve podproporcionálně, poté následuje inflexní bod, od kterého rostou naopak nadproporcionálně smíšené Fixní náklady jsou takové náklady, které nelze v krátkém období ovlivnit nebo změnit. Jejich výši lze změnit instalováním nebo naopak odstraněním výrobní kapacity pak dojde ke skokové změně ve výši fixních nákladů. Vyskytuje se i názor, že fixní náklady neexistují, neboť, jak uvádí např. Popesko (2009: 41), v dostatečně dlouhém časovém období můžeme měnit výrobní kapacitu a tak se fixní náklady stávají variabilními. Nicméně pro účely kalkulací nákladů na výkony budu předpokládat, že se fixní náklady vyskytují. Variabilní náklady se mění v závislosti na objemu prováděných výkonů. Znamená to, že při instalované kapacitě je možné zvolit si jejich výši od nulových variabilních nákladů při zastavení výroby, po maximum určené výrobní kapacitou. U části nákladů v podniku se může stát, že nebude proveditelné nebo nebude efektivní vyčíslit přesně fixní a variabilní náklady, neboť tato část bude mít charakter obou. Tyto náklady se nazývají náklady smíšenými. Členění na variabilní a fixní, popř. smíšené náklady je přínosem pro podnikovou praxi, protože nejen že umožňuje vyhodnotit náklady vynaložené v minulosti, ale i pomáhá při rozhodování o tom, jaká bude výše nákladů, které podnik vynaloží v budoucnosti, např. při instalování další kapacity. Všechny jednicové náklady mají charakter nákladů variabilních. Všechny fixní náklady jsou náklady režijní. Režijní náklady mohou být jak variabilní, tak fixní. 1.5 Relevantní a irelevantní náklady, rozdílové náklady Toto členění je zaměřeno výhradně do budoucnosti, neboť se využívá jako jeden z podkladů při rozhodování mezi více variantami. Při takovém rozhodování podnik zajímá, které náklady se změní a jak, a které náklady nebudou zvoleným rozhodnutím ovlivněny. Podle tohoto kritéria pak se náklady člení na: relevantní jsou pro dané rozhodnutí důležité, neboť se po jeho přijmutí změní irelevantní pro dané rozhodnutí nejsou důležité, neboť jeho přijetí výši nákladů neovlivní U relevantních nákladů je možné následně vyjádřit výši nákladů rozdílových. Jedná se o rozdíl mezi výší nákladů před změnou a po ní. Slabé místo tohoto členění spočívá v jeho zaměření do budoucna. Není možné náklady přesně vyčíslit a tak jedná jen o kvalifikovaný odhad. Naopak výhodou podle Popeska (2009: 41) je, 19

20 že manažerům podniku umožňuje oprostit se při rozhodování od nákladů, které daným rozhodnutím nebudou dotčeny. 1.6 Oportunitní náklady Oportunitní náklady, jinými slovy náklady obětované příležitosti, jsou náklady, které se stejně jako relevantní a irelevantní používají pro manažerská rozhodnutí o budoucnosti. Protože jsou ekonomické zdroje omezené, může je podnik vložit jen do jedné z možných alternativ. Do další už je vložit nemůže, neboť je vyčerpal vložením do první varianty. Podle Macíka (2008: 21) jsou tak oportunitní náklady ztráty, resp. ušlé efekty z nejlepší neuskutečněné varianty. Ani oportunitní náklady, ani předchozí zmíněné relevantní a irelevantní náklady nebývají běžně evidovány v účetnictví. Takovým nákladů se říká implicitní. 1.7 Utopené náklady Na rozdíl od relevantních, irelevantních a oportunitních nákladů jsou utopené náklady v účetnictví v přesné výši evidovány. Ze své povahy by však neměly být zohledňovány při přijímání rozhodnutí. Jedná se totiž o náklady, které již byly vynaloženy v minulosti, a žádné nově přijaté rozhodnutí vynaložení těchto nákladů nemůže zvrátit. Přestože by neměly ovlivňovat přijímaná rozhodnutí, není, dle mého názoru, vhodné je zcela vytěsnit. Manažeři podniku by měli mít jejich výši na paměti, aby při přijímání nových rozhodnutí dosáhli co nejvyšší návratnosti těchto utopených nákladů. 20

21 2 KALKULACE Kalkulace je součástí manažerského účetnictví. Samotné slovo kalkulace, má však několik významů. Jednak se může jednat o činnost, jejímž produktem je vyčíslení nákladů nebo ceny. Stejně tak se může jít o výsledek této činnosti, tedy vyčíslené náklady nebo cena. V neposlední řadě se může jednat o útvar v podniku, který se zabývá sestavování kalkulací (Hradecký, 2003: 11). V této práci bude pojem kalkulace chápán jednak jako proces, tak jako výsledek tohoto procesu. Kalkulace je tedy postup, který nám říká, jakým způsobem je možné přiřadit náklady na jednotlivé výkony. Navíc náklady lze přiřazovat nejen na jeden kus výrobku, ale také na určité dané množství výrobků nebo i na skupinu více výrobků. Podle Fibírové (2011: ) není jediným benefitem sestavování kalkulací jen stanovení nákladů a ceny výkonů. Zmiňuje ještě další oblasti, ve kterých se kalkulace používají: 1. při rozhodování o změnách v objemu a struktuře sortimentu 2. pro zjištění plné nákladové náročnosti jednotlivých výkonů z hlediska dlouhodobé ziskovosti 3. pro stanovení hranice ceny a na jejím základě určení základního a doplňkového sortimentu 4. k ocenění vnitropodnikových výkonů V praxi neexistuje jen jeden správný postup stanovení nákladů nebo ceny výkonu. Způsoby a metody kalkulací se od sebe liší náročností na množství dat a oblastí použití. Nelze obecně říci, že náročnější postupy dávají přesnější výsledky. Různé metody a způsoby kalkulací dávají odlišné výsledky a jsou použitelné pro různé oblasti řízení. V následujících třech podkapitolách rozeberu různé druhy kalkulací, jednak z pohledu času, dále z pohledu způsobu přiřazování nákladů a nakonec podle metod přiřazování nákladů. 2.1 Kalkulace z pohledu času Jak uvádí Král (2010: 192), v podniku se jednotlivé kalkulace liší podle toho, zda jsou podkladem strategického rozhodování, střednědobého (taktického) řízení, preventivního, běžného (operativního) řízení nebo následného ověření průběhu prováděných výkonů. Z výše uvedeného vyplývá, že kalkulace se v podnicích sestavují v různém čase vzhledem ke tvorbě výkonu. Mohou být sestavovány ještě před zahájením výroby, v jejím průběhu nebo po dokončení. Podle toho, v jakém okamžiku jsou kalkulace sestaveny, je členíme na kalkulace předběžné a výsledné Předběžná kalkulace Předběžné kalkulace se sestavují před započetím tvorby výkonu. Jako takové tedy nejsou odrazem skutečných nákladů na výkon, ale pouze vyjádřením odhadu, rozpočtovaných nákladů, které by měl výkon spotřebovat. Typickým představitelem předběžné kalkulace je podle Hunčové (1999: 67) norma, normativ nebo vnitropodniková cena. Předběžné kalkulace se dále člení na: 21

22 propočtové normové o plánové o operativní Propočtové kalkulace se sestavují při přípravě výroby nového výkonu. U nových sériově vyráběných výrobků se sestavují v době, kdy ještě není k dispozici kompletní konstrukční a technologická dokumentace (Hradecký, 2008: 183). Na základě vlastností a parametrů, které by měl výrobek mít a za pomoci již vytvořených kalkulací výrobků s podobnými vlastnostmi a parametry se stanoví nákladová kalkulace výrobku. Výše nákladů se porovná s odhadovanou prodejní cenou a vypočte se odhadovaný zisk. V zakázkové výrobě se postupuje totožně s tím rozdílem, že propočtové kalkulace se sestavují pro každý nový výrobek, novou zakázku. Jak píše Král (2010: 197) je smyslem propočtové kalkulace u zakázkové výroby s dlouhým výrobním cyklem a nízkou konkurencí vyjádřit nákladovou náročnost výkonu a na jejím základě zpracovat cenovou nabídku. Plánové kalkulace patří do skupiny kalkulací normových. To znamená, že podkladem pro jejich vytvoření je norma. Ta obvykle mění při změně podmínek, jinak zůstává stejná po dobu stanoveného období. Podle Fibírové (2007: 226) jsou plánové kalkulace kalkulacemi, které vyjadřují úroveň nákladů, které by mělo být v daném období dosaženo. Při jejich sestavování jsou zohledněny všechny změny, které podnik plánuje během rozpočtovaného období provést. Hradecký (2008: 184) dodává, že plánové kalkulace jsou kalkulacemi intervalovými a představují průměrné náklady výkonů vyráběných během daného období. Operativní kalkulace jsou předběžnými kalkulacemi a svých charakterem se řadí, stejně jako kalkulace plánové, mezi normové kalkulace. Operativní kalkulace jsou kalkulacemi okamžikovými. To znamená, že pokud se změní konstrukční a technická dokumentace výkonu nebo podmínky výroby, což se během stanovených období stává, změní se i operativní kalkulace nákladů takového výkonu (Hradecký, 2008: 184). Z toho vyplývá, že v systému předběžných kalkulací, tato kalkulace nejpřesněji zobrazuje náklady výkonů Výsledná kalkulace Na rozdíl od předběžných kalkulací, výsledné kalkulace pracují se skutečně spotřebovanými zdroji a tak jsou odrazem skutečných nákladů výkonů. Proto je možné je sestavit až po dokončení výroby určitého výkonu. Nesestavují se jen za účelem zjištění skutečných nákladů. V kombinaci s kalkulacemi předběžnými fungují jako kontrolní nástroj, na jejich základě je možné vyhodnocovat odchylky a komentovat hospodárnost výroby. Jak uvádí Fibírová (2011: 229) mají největší význam pro sledování jednicových nákladů. Sestavují se však obvykle na úrovní plných nákladů s cílem zjistit skutečné náklady finálního výkonu. Hradecký (2008: 187) zmiňuje, že 22

23 se výsledné kalkulace mohou stát podkladem pro propočtové kalkulace sestavované v budoucnu u výrobků s podobnými charakteristikami. Soustava kalkulací používaných v podniku a vazeb mezi těmito kalkulacemi se nazývá kalkulační systém (Hradecký, 2003: 13). 2.2 Způsob přiřazování nákladů Způsob, při kterém přičítáme všechny vzniklé náklady výkonu, je historicky starším, nikoliv však jediným existujícím přístupem. V dalším textu přiblížím dva protichůdné způsoby, kterými lze zjistit náklady výkonu. Nelze vyjádřit, který z nich je správnější. Vzájemně se nevylučují, ale spíše se doplňují. Je vhodné při kalkulaci nákladů uvážit použití obou a srovnat závěry pro získání co nejvěrnějších informací Kalkulace plných nákladů Prvním způsobem, jak přičítat náklady na jednotlivé výkony, je kalkulace plných nákladů. Název odráží fakt, že všechny náklady v podniku vzniklé jsou plně rozvrženy na jednotlivé výkony. Jsou tedy rozděleny beze zbytku. Takto se tento způsob kalkulace snaží na výkon přiřadit všechny náklady, které vznikly při transformaci ekonomických zdrojů v tento finální výkon. Filosofie tohoto způsobu přičítání nákladů se zakládá na představě, že pro úspěšné řízení podniku je třeba znát úplné náklady jednotlivých výkonů podniku, aby bylo možné určit prodejní cenu vyšší než úplné náklady výrobku. Uvedený způsob podnik použije v případě, že chce odhalit, jaké náklady byly vynaloženy v souvislosti se zhotovením výrobku. Postup kalkulace plných nákladů vychází z členění nákladů na přímé a nepřímé. Přímé náklady jsou přičteny na kalkulační jednici přímo, zatímco pro přiřazení nepřímých nákladů jsou využívány rozvrhové základny, které by měly suplovat vztah příčinné souvislosti. Rozvrhové základny mohou být buď peněžní nebo naturální. V případě, že jsou rozvrhové základny vyjádřeny v peněžních jednotkách, je při kalkulaci počítáno procento přirážky. Předností je snadné zjištění takových rozvrhových základen. Mají však slabou příčinnou vazbu na vznik nákladů. U naturálních rozvrhových základen je výkonům přiřazována sazba přirážky. Vyšší vypovídající schopnost naturálních rozvrhových základen je vykoupena nutností vést dodatečné evidence, ze kterých je možné zjistit potřebné hodnoty. (Fibírová, 2011: 126; Popesko, 2009: 70) Rozvrhové základny musí splňovat některá základní kritéria. Musí být dostatečně velké, jejich poměr k rozvrhovaným nákladům by měl být relativně stálý, měly by být snadno zjistitelné a kontrolovatelné (Hradecký, 2008: 192). Hradecký (2003: 59) však dodává, že dodržet všechna zmíněná kritéria může být obtížné a zvolené rozvrhové základny tak bývají kompromisem. Vždy by však mělo být zachováno hledisko příčinné souvislosti se vznikem nákladů. Jak píše Vysušil (1992: 54) s postupem času roste poměr nepřímých nákladů. Ale při vysokých režijních přirážkách, které někdy dosahují pět set i více procent, mohou být nepřímé náklady klíčovány na výrobek zcela chybně. Proto je žádoucí, aby se podniky snažily co největší množství nákladů přiřadit výkonům přímo. 23

24 Předností tohoto způsobu kalkulace nákladů je, že může sloužit jako podklad pro stanovení ceny výrobků a služeb a pro vyjednávání o ceně s odběrateli. Zároveň může posloužit pro posouzení konkurenceschopnosti podniku. Nespornou výhodou je nízká informační náročnost potřebná data je možné získat snadno uvnitř podniku, za ideálních podmínek přímo z účetního softwaru. Nedostatkem je fakt, že výsledky kalkulace plných nákladů jsou dostupné až s určitým časovým zpožděním. Mnohem větší problém však působí nepřesnost kalkulace, která vyplývá právě ze způsobu, jakým jsou přičítány nepřímé náklady. Jednak jsou výkonům přičteny všechny spotřebované náklady, ačkoliv je zcela evidentní, že vznik některých nákladů nemá s výkony příčinnou souvislost. Navíc jsou nepřímé náklady alokovány pomocí rozvrhových základen. Odhalení příčiny vzniku nepřímých nákladů není v některých případech možné nebo efektivní a tak je použita rozvrhová základna, která plně neodráží příčinnou souvislost se vznikem nákladů. Tím dochází ke zkreslení tohoto způsobu kalkulace. V neposlední řadě je využití omezeno na stabilní prostředí (Mikovcová, 2007: 80). Typickým představitelem kalkulace plných nákladů je přirážková metoda, o které bude pojednáno v samostatné podkapitole Kalkulace variabilních nákladů Jako reakce na nedostatky kalkulace plných nákladů vznikla kalkulace nákladů variabilních. Místo toho, aby výkonům přičetla všechny náklady spotřebované během sledovaného období, alokuje na výkon jen náklady variabilní a fixní náklady ponechává nerozdělené. V praxi tedy využívá členění nákladů na variabilní a fixní. Neexistuje-li v podniku členění nákladů na variabilní a fixní, je možné za variabilní náklady považovat náklady jednicové a režijní náklady zahrnout do tzv. hrubého rozpětí (Hradecký, 2003:180). Při samotné kalkulaci se postupuje opačným způsobem než u kalkulace plných nákladů od prodejní ceny se odečítají příslušné náklady. Jako prodejní cenu využívá cenu, za kterou je výrobek nebo služba na trhu prodejný. Po odečtení variabilních nákladů od prodejní ceny vznikne krycí příspěvek na úhradu fixních nákladů a tvorbu zisku. Ten odráží, jakou měrou výrobek nebo služba přispěje k pokrytí fixních nákladů a ke tvorbě zisku. Podle výše krycích příspěvků jednotlivých výkonů lze posuzovat rentabilitu těchto výkonů. Podle Mikovcové (2007: 80) je pro podnik přínosný každý výrobek nebo služba, jehož krycí příspěvek je kladný. Současně s výpočtem krycích příspěvků na jednotlivé výkony se počítá i celkový krycí příspěvek jako celkové tržby ponížené o veškeré variabilní náklady. Od tohoto celkového krycího příspěvku se poté odečtou fixní náklady období a zůstane výše zisku, popřípadě ztráty. Podle Vysušila slouží tento způsob kalkulace nákladů k rozhodování o sortimentu (1992: 67). Popesko (2009: 92) k tomu dodává, že se využívá k operativnímu řízení portfolia. Nespornou předností je poskytování informací pro manažerská rozhodnutí v krátkém období, kdy není možné změnit výrobní kapacitu. Druhá výhoda vyplývá z použití tohoto způsobu kalkulace poskytuje informace o tom, jak jsou jednotlivé výkony rentabilní a tím pádem odhaluje podniku, na které výkony by se měl zaměřit. 24

25 Nevýhodou je právě členění nákladů na variabilní a fixní, neboť se jedná o členění teoretické a někdy není možné s přesností zařadit spotřebovaný náklad do jedné z uvedených kategorií. S tím souvisí i vyšší informační potřeba než u kalkulací plných nákladů je třeba provést analýzu nákladů a na jejím základě rozřadit náklady do jedné z uvedených skupin. Dalším nedostatkem je neschopnost vyčíslit celkové náklady a zisk jednotlivých výkonů, neboť fixní náklady nejsou na jednotlivé výkony alokovány. Poslední úskalí také souvisí s fixními náklady protože se odečítají jako blok nákladů bez dalšího členění, neposkytuje tento způsob kalkulace žádné informace o hospodárnosti vynaložených nákladů (Popesko, 2009: 94). 2.3 Metody přiřazování nákladů S přiřazením přímých nebo jednicových nákladů na kalkulační jednici nebývají žádné obtíže, neboť je přesně jasné, k jakému výkonu, jaký náklad přičíst. Komplikace nastávají u alokace nepřímých nebo režijních nákladů. U nich totiž není na první pohled zřetelné, k jakému výkonu patří a v jaké výši. Následující kapitola uvede různé metody, jimiž lze pojmout přiřazení nepřímých nebo režijních nákladů na výkony. Jak uvádí Popesko, volba kalkulační metody by měla vycházet z charakteru organizace a způsobu praktického využití této kalkulace (2009: 55). Existuje několik metod přiřazování nákladů: přiřazování nákladů prostým dělení přiřazování nákladů prostým dělením s poměrovými čísly odčítací metoda kalkulace rozčítací metoda kalkulace přirážková metoda kalkulace Stejně jako u kapitoly Členění nákladů, ani tady se nejedná o vyčerpávající výčet všech existujících metod. Jde o metody, se kterými se lze nejčastěji setkat. Metoda kalkulace přiřazování nákladů prostým dělením je použitelná v podnicích, kde je vyráběn jen jeden produkt, tedy ve stejnorodé hromadné výrobě (Wӧhe, 2007: 866). V situaci kdy je v podniku vyráběn jen jeden produkt, nevzniká potřeba alokovat spotřebované náklady na jednotlivé výkony, neboť výkon je jen jeden a všechny náklady jsou charakteru přímého. Postup kalkulace nákladů je tak velmi jednoduchý. Celkové spotřebované náklady se vydělí počtem vyrobených kalkulačních jednic a výsledné číslo představuje náklady na kalkulační jednici výkonu. Nespornou předností tohoto přístupu je jeho jednoduchost. Omezení vyplývá z oblasti použití této metody, neboť jak uvádí Popesko (2009: 62) jsou výkony čím dál tím různorodější a tak je použitelnost této metody omezená. Metoda přiřazování nákladů prostým dělením s poměrovými čísly je zvláštním případem kalkulace dělením. Stejně jako kalkulace dělením se dá použít v podniku s homogenní výrobou, kde se vyrábí jeden druh výkonu a kde se od sebe jednotlivé výrobky liší jedním technickým parametrem (Hradecký, 2008: 190). 25

26 Praktický postup není o moc složitější než u prostého dělení. Nejprve se zvolí výrobek, který je typickým představitelem výroby, například nejprodávanější. Tomuto výrobku je přiděleno ekvivalenční číslo jedna. Zbylým výrobkům jsou přidělena ekvivalenční čísla v poměru k tomu typickému představiteli. Ekvivalenční čísla ostatních výrobků se stanoví podle toho, jak moc se jednotlivé výrobky odlišují ve sledovaném technickém parametru. Množství jednotlivých vyrobených produktů jsou pak pronásobena zvolenými ekvivalenčními čísly, výsledkem jsou přepočtené jednice. Celkové spotřebované náklady se poté vydělí celkovými přepočtenými jednicemi a vznikne přirážka režie na přepočtenou jednici. (Vysušil, 1992: 15) Výhodou tohoto postupu je, stejně jako v předchozím případě, jeho jednoduchost. Navíc vede téměř vždy k velmi přesnému stanovení nákladů. Nedostatkem je opět nízká míra použitelnosti v praxi. Odčítací a rozčítací metoda kalkulace je použitelná pouze ve sdružené výrobě, kde vzniká více výsledných produktů. Odčítací kalkulace se použije v případě, že podnik vyrábí jeden hlavní výrobek a ostatní považuje za vedlejší. V podniku, kde se všechny vyráběné produkty dají označit za hlavní, se náklady výkonů kalkulují pomocí rozčítací metody. Postup odčítací kalkulace začíná vyčíslením celkových spotřebovaných nákladů. Od těchto celkových nákladů se odečtou náklady na vedlejší produkty. Protože v tomto typu výroby není možné zjistit skutečné náklady jednotlivých vedlejších výkonů, odčítají se od celkových nákladů prodejní ceny vedlejších produktů. Zbylé náklady jsou náklady hlavního výrobku (Popesko, 2009: 64). U rozčítací kalkulace se postupuje obdobně jako u kalkulace dělením s poměrovými čísly. Velkou nevýhodou obou uvedených postupů je, že nedokážou přesně stanovit náklady na jednotlivé výkony a tak ani neposkytnou informace o ziskovosti jednotlivých produktů Přirážková metoda přiřazování nákladů Přirážková metoda kalkulace je použitelná v podnicích, které vyrábějí různorodé a nestejnoměrně náročné výrobky. Na kalkulační jednici postupně přičítá nejprve přímé a poté nepřímé náklady. Do přímých nákladů spadají náklady na přímý materiál, přímé mzdy a ostatní přímé náklady. Žádná z těchto položek by při vyčíslování neměla dělat problém, je-li vedena odpovídající evidence nákladů. Čím více nákladů je možné alokovat na kalkulační jednici přímo, tím přesnější jsou výsledky kalkulace. Přičtení nepřímých nákladů tak jednoznačné nebývá. U těchto nákladů je potřeba najít příčinnou souvislost mezi jejich vznikem a výrobou produktu. K tomu se v praxi používají rozvrhové základny. Pokud jsou z celkových nákladů postupně na kalkulační jednice přiřazeny veškeré přímé náklady, zůstane blok nákladů nepřímých. Metoda, která přičte všechny náklady tohoto bloku na kalkulační jednice jednou přirážkou, se nazývá sumační. Předností je její jednoduchost a rychlost výpočtu. To je však na úkor přesnosti, neboť nepřímé náklady mají zcela zřídka stejný charakter. To znamená, že v bloku nepřímých nákladů se nachází různorodé náklady, které mají odlišnou příčinnou souvislost s vyráběnými výkony. Chce-li podnik postihnout tuto 26

27 různorodost, může využít diferenciovanou metodu přirážkové kalkulace. Při jejím použití jsou náklady rozděleny do relativně homogenních skupin, kde jednotlivé skupiny nepřímých nákladů mají různé rozvrhové základny. (Fibírová, 2011: 125) Typicky jsou nepřímé náklady rozdělovány do skupin v podobě režií. Dvě základní režie jsou výrobní a správní. Do výrobní režie jsou zahrnuty náklady spojené s výrobou výkonů. Do správní režie pak spadají ostatní náklady, které přímo nesouvisí s výrobou, ale zajišťují chod podniku. Ze správní režie je možné dále vyčlenit režii zásobovací a odbytovou. Jako rozvrhové základny jsou nejčastěji používány kategorie přímých nákladů, ať už se jedná o přímý materiál, přímé mzdy nebo celkové přímé náklady. Důvodem použití přímých nákladů je jejich snadná zjistitelnost. Problém ovšem nastává ve chvíli, kdy přímé náklady nejsou schopny postihnout příčinnou souvislost vzniku nákladů. Pak je nutné hledat jinou, vhodnější rozvrhovou základnu. Popesko (2009: 76) zmiňuje jako základní předpoklad pro přesnost této metody její pravidelnou aktualizaci. Tvrdí, že přirážková kalkulace bude poskytovat použitelné výsledky pouze v případě, že vypočtené režijní přirážky budou v pravidelných intervalech přepočítávány podle aktuálních hodnot. Předností je tedy nízká informační náročnost, kdy nevzniká potřeba vést kromě účetnictví jiné evidence. Dále jsou její výsledky využitelné jako podklad pro stanovení cen výkonů. Nedostatkem podle Vysušila (1992: 53) je, že metoda nebere v potaz využití výrobní kapacity podniku. Při rozdělování nákladů není na náklady nahlíženo jako na variabilní a fixní. V situaci, kdy je objem výroby pod dosažitelnou kapacitou, je výkonům přičítáno více fixních nákladů, než by bylo při plném využití kapacity. Další omezení jsou totožná s nedostatky kalkulace plných nákladů. 27

28 3 ACTIVITY-BASED COSTING Metoda kalkulace ABC je natolik odlišná od tradičních přístupů kalkulace nákladů, že jsem se rozhodla jí věnovat samostatnou kapitolu. S růstem podílu nepřímých nákladů v podniku, roste i nepřesnost tradičních kalkulačních metod. Jako reakce na tento nedostatek byla na přelomu 80. a 90. let vyvinuta metoda Activity-Based Costing, v překladu kalkulace založená na aktivitách. Ta může být definována jako nejsofistikovanější způsob alokace nepřímých nákladů při zachování principu příčinné souvislosti. 3 Tradiční metody říkají, že podstatou vzniku nákladů jsou samy výrobky nebo služby. Metoda Activity-Based Costing přistupuje k nákladům zcela odlišně. Tvrdí totiž, že příčinou vzniku nákladů nejsou výkony, ale činnosti, s pomocí kterých tyto výkony vznikají. Tyto činnosti lze podle Garrisona (2010: 310) chápat jako události, které způsobují spotřebu nepřímých zdrojů Spotřebované náklady pak nepřiřazuje přímo výkonům, ale prováděným aktivitám a z nich je poté alokuje na výrobky nebo služby. Takovým postupem se snaží napravit nepřesnosti tradičních metod, které nejsou schopny plně postihnout příčinu vzniku nákladů a tím dochází ke zkreslení výsledků. Samotnou podstatu tohoto přístupu nejlépe vystihl Cooper a Kaplan ve svém článku Measure Costs Right: Make the Right Decisions, který je prvním článkem zmiňujícím tuto metodu, kde tvrdí, že: je lepší, aby výstup byl v podstatě správný s pomocí Activity-Based Costing, než přesně špatný při použití zastaralých alokačních metod. 4 Tím odráží fakt, že tradiční metody jsou schopné vyčíslit náklady s přesností na několik desetinných míst, ovšem tím, že v nedostatečné míře postihují příčinnou souvislost se vznikem nákladů, může být už první číslice chybná. Přínosem je tak zpřesnění kalkulací. Zároveň dostane podnik mnohem více informací využitelných v podnikovém řízení. S tvorbou modelu je spojena otázka Proč?. Proč se spotřebovávají právě takové druhy nákladů, proč se činnosti vykonávají právě tak, jak se vykonávají apod. Tím pádem nejen výsledky této metody, ale její samotná aplikace může odhalit neefektivnosti ve spotřebě nákladů nebo způsobu prováděných činností. Jak píše Šoljaková (2009: 101) sám proces vymezení aktivit a zjištění nákladů na ně vynaložených často odryje řadu možností ke snižování nákladů. Kromě samotného vyčíslení nákladů je tak výstupem i lepší pochopení fungování a propojení podnikových činností. Všechny tyto přednosti jsou však vykoupeny značnou náročností. Jednak jsou potřeba dodatečná data, která nelze získat z účetní evidence. A dále je zde časová náročnost spojená s vymyšlením modelu, který bude přesně vyhovovat podmínkám konkrétního podniku. Garrison (2010: 333) uvádí, že implementace systému ABC je rozsáhlý projekt, jehož údržba je mnohem nákladnější než aplikace tradičních kalkulačních metod. Navíc dodává, že přínosy plynoucí ze zvýšené přesnosti nemusí vyvážit náklady této metody. I Atkinson (2012: 213) píše, že zavést a udržet tento systém kalkulace je obtížné. Problém spatřuje nejen v systému samotném, který může být vytvořen špatně, ale také v lidech v organizaci v jejich 3 ACTIVITY BASED COSTING - ABC. Business Consultant / Poslovni Konsultant [online]. 2014, vol. 6, issue 32, s [cit ]. 4 Measure Costs Right: Make the Right Decision. Harvard Business Review [online]. 1988, vol. 66, issue 5, s [cit ]. 28

29 neochotě přizpůsobovat se novým věcem nebo ve faktu, že se tímto systémem cítí ohroženi, neboť by mohl odhalit, že neefektivitu způsobují právě oni. Doyle (2006: 117) k výčtu těchto omezení přidává, že při samotné tvorbě podnik někdy zabředne do přílišných detailů, což je na úkor užitečnosti. Doporučuje proto definovat maximálně osm aktivit v každém útvaru. Metoda pracuje s náklady a ty dělí do tří skupin: přímé náklady náklady alokovatelné pomocí aktivit nealokovatelné náklady Přímé náklady odpovídají kategorii přímých nákladů používané u přirážkové kalkulace. Jsou to náklady, které lze výkonům přiřadit přímo. Spadá sem přímý materiál, přímé mzdy a ostatní přímé náklady. Skupina nákladů alokovatelných pomocí aktivit je pro systém ABC stěžejní. Patří sem takové náklady, které vznikají prováděním jednotlivých činností v podniku. Zbylé náklady není možné spojit s výkonem činností podniku (Popesko, 2009: 103). Stejně jako u předchozích dvou metod, i zde vysvětlím postup tvorby kalkulace, který je však o poznání složitější. Implementace kalkulace ABC v podniku se skládá z několika kroků. Různí autoři uvádějí různý počet kroků. Všichni však shodně zmiňují minimálně: definici aktivit, přiřazení nákladů na aktivity a přiřazení nákladů aktivit na nákladové objekty. Podle Popeska (2009: 112) je těchto kroků pět. Pro zajištění funkčnosti modelu ABC je potřeba dodržet všechny uvedené kroky. Při aplikaci je nejprve nutné upravit účetní data, poté definovat základní aktivity, které podnik vykonává, přiřadit náklady těmto aktivitám, provést analýzu aktivit a na konec přiřadit náklady na nákladové objekty. 3.1 První krok Úprava účetních dat Prvním krokem je úprava účetních dat tak, aby odpovídal skutečně spotřebovaným zdrojům. Popesko (2009: 113) stanovuje několik kroků v rámci první etapy implementace ABC. Za prvé by měly být z nákladů vyloučeny takové náklady, které neodráží skutečnou spotřebu ekonomických zdrojů podniku. Jedná se totiž o takové náklady, jejichž cílem je snížení daňového základů. Popesko (2009: 113) uvádí, že by měly být vyloučeny například následující položky: kurzové rozdíly inventarizační rozdíly cenové rozdíly opravné položky poskytnuté dary smluvní pokuty a penále Po vyřazení těchto nákladů by mělo dojít k přidání nákladů, které lze označit jako implicitní. Jedná se o takové náklady, které v účetnictví nejsou zahrnuty, jako například náklady 29