KALKULACE A JEJICH VYUŽITÍ PRO ROZHODOVÁNÍ V KONKRÉTNÍM PODNIKU

Transkript

1 Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Podniková ekonomika a management KALKULACE A JEJICH VYUŽITÍ PRO ROZHODOVÁNÍ V KONKRÉTNÍM PODNIKU Costing and Its Use for Decision Making in a Particular Enterprise Diplomová práce Vedoucí diplomové práce: Ing. Jana POKORNÁ Autor: Bc. Vendula GRUNDOVÁ Brno, 2016

2

3

4

5 Jméno a příjmení autora: Název diplomové práce: Název práce v angličtině: Katedra: Vedoucí diplomové práce: Rok obhajoby: 2016 Bc. Vendula Grundová Kalkulace a jejich využití pro rozhodování v konkrétním podniku Costing and Its Use for Decision Making in a Particular Enterprise Podnikového hospodářství Ing. Jana Pokorná Anotace Předmětem diplomové práce Kalkulace a jejich využití pro rozhodování v konkrétním podniku je analýza stávajícího kalkulačního systému ve vybraném podniku a návrh přesnějšího způsobu stanovení nákladů na kalkulační jednici. V první části práce jsou vymezeny způsoby kalkulace nákladů a možnosti využití informací získaných z kalkulací. V druhé části následuje analýza systému kalkulací a způsob přiřazování nákladů v konkrétním podniku. Závěr práce obsahuje kritické zhodnocení situace v podniku, navržená zlepšení pro tuto oblast a popis dopadů zavedení nově zvolené metodiky. Annotation The object of the diploma thesis entitled Costing and Its Use for Decision Making in a Particular Enterprise is the analysis of cost calculation system in the chosen company and suggestion of more accurate method of determining the cost calculation unit. The first part defines ways of estimating costs and the ways of utilization of the information gained from calculations. The state of the calculation system and the method of cost allocation in the analyzed company are described in the second part. The conclusion includes the critical assessment of the situation in the company, suggested improvements in this area and it is describing the impact of the newly chosen methodology. Klíčová slova Manažerské účetnictví, náklady, kalkulace, alokace nákladů, režijní přirážka, vnitropodniková marže, kalkulační metody, nákladové středisko. Keywords Managerial accounting, cost, calculation, cost allocation, overhead absorption rate, gross margin, calculation methods, cost center.

6 Prohlášení Prohlašuji, že jsem diplomovou práci Kalkulace a jejich využití pro rozhodování v konkrétním podniku vypracovala samostatně pod vedením Ing. Jany Pokorné a uvedla v ní všechny použité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU. V Brně dne 2. května 2016 vlastnoruční podpis autora

7 Poděkování Na tomto místě bych ráda poděkovala Ing. Janě Pokorné za cenné připomínky a odborné rady, kterými přispěla k vypracování této diplomové práce. Dále děkuji finančnímu oddělení společnosti FEI Czech Republic, s.r.o. za spolupráci a ochotu, především pak všem členům týmu controllingu za poskytnuté informace a konzultace.

8

9 OBSAH ÚVOD MANAŽERSKÉ ÚČETNICTVÍ VÝZNAM MANAŽERSKÉHO ÚČETNICTVÍ SUBSYSTÉMY MANAŽERSKÉHO ÚČETNICTVÍ KLASIFIKACE NÁKLADŮ DRUHOVÉ ČLENĚNÍ ÚČELOVÉ ČLENĚNÍ KALKULAČNÍ ČLENĚNÍ ČLENĚNÍ PODLE ZÁVISLOSTI NA OBJEMU VÝKONŮ KALKULACE VYSVĚTLENÍ NĚKTERÝCH POJMŮ ÚČEL A TYPY KALKULACÍ KALKULAČNÍ VZOREC KALKULAČNÍ SYSTÉM Předběžná kalkulace Výsledná kalkulace KALKULAČNÍ METODY KALKULACE DĚLENÍM KALKULACE PŘIRÁŽKOVÁ Sumační a diferencovaná metoda Přiřazení režijních nákladů výroby KALKULACE VE SDRUŽENÉ VÝROBĚ KALKULACE VARIABILNÍCH NÁKLADŮ KALKULACE DÍLČÍCH AKTIVIT KALKULAČNÍ METODY V PRAXI VYTUŽITÍ KALKULACÍ PŘI ROZHODOVÁNÍ PODNIKU OBJEM VÝROBY A OPTIMALIZACE SORTIMENTU ŘÍZENÍ POMOCÍ ODCHYLEK STRATEGICKÉ, TAKTICKÉ A OPERATIVNÍ ŘÍZENÍ VČASNÉ ŘÍZENÍ NÁKLADŮ TRŽNÍ CENY VÝKONU VNITROPODNIKOVÉ CENY SHRNUTÍ TEORETICKÉ ČÁSTI CÍL, POSTUP A METODIKA PRÁCE CHARAKTERISTIKA VYBRANÉHO PODNIKU HISTORIE A SOUČASNOST VYBRANÉ EKONOMICKÉ CHARAKTERISTIKY PRODUKTOVÉ ŘADY VÝROBKŮ ANALÝZA KALKULAČNÍHO SYSTÉMUCHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA. 9.1 POUŽÍVANÉ INFORMAČNÍ SYSTÉMY... CHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA. 9.2 ČLENĚNÍ NÁKLADŮ V PODNIKU... CHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA Účelové členění nákladů po linii útvarů... Chyba! Záložka není definována Druhové členění nákladů... Chyba! Záložka není definována Kalkulační členění nákladů... Chyba! Záložka není definována.

10 9.3 KALKULAČNÍ SYSTÉM PODNIKU... CHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA Politika oceňování zásob... Chyba! Záložka není definována Životní cyklus výrobku... Chyba! Záložka není definována Typy oceňovaných položek... Chyba! Záložka není definována Standardní a běžné ceny... Chyba! Záložka není definována Nákladová výrobní střediska... Chyba! Záložka není definována. 10 VYUŽÍVANÉ METODY KALKULACÍCHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA OBJEM VÝROBY... CHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA KALKULACE JEDNOTLIVÝCH SLOŽEK NÁKLADŮCHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA Přímé materiálové náklady... Chyba! Záložka není definována Materiálová režie... Chyba! Záložka není definována Přímé mzdové náklady... Chyba! Záložka není definována Výrobní režie... Chyba! Záložka není definována Ocenění výrobní sestavy... Chyba! Záložka není definována PŘÍKLADY KONKRÉTNÍCH KALKULACÍ... CHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA ZHODNOCENÍ KALKULAČNÍHO SYSTÉMU A ODHALENÉ NEDOSTATKY... CHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA. 11 NAVRHOVANÉ ZLEPŠENÍ KALKULAČNÍHO SYSTÉMUCHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA POSTUP NAVRHOVANÉHO OPATŘENÍ... CHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA VÝPOČET NOVÝCH SAZEB... CHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA Alokace v rámci materiálové režie... Chyba! Záložka není definována Alokace v rámci přímých mzdových nákladů. Chyba! Záložka není definována Alokace v rámci výrobní režie... Chyba! Záložka není definována NOVÁ KALKULACE A KOMPARACE S PŮVODNÍMI DATYCHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA. 12 ZHODNOCENÍ NAVRHOVANÉHO OPATŘENÍCHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA EKONOMICKÉ DOPADY OPATŘENÍ... CHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA VYUŽITÍ INFORMACÍ Z OPATŘENÍ A NÁVRHY DALŠÍHO VÝZKUMUCHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA. ZÁVĚR SEZNAM POUŽITÝCH ZDROJŮ SEZNAM GRAFŮ SEZNAM TABULEK SEZNAM SCHÉMAT SEZNAM OBRÁZKŮ SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK SEZNAM PŘÍLOH... 84

11 ÚVOD V dnešní vysoce konkurenční době je cílem každého podniku dosahování co možná nejvyšší výkonnosti, což v praxi znamená provádění činnosti efektivním způsobem. Aby mohl management dělat správná rozhodnutí a řídit tak správně hospodárnost podniku, musí mít kvalitní informační základnu, jejíž nezbytnou součástí jsou také kalkulace. Význam kalkulací vzrostl obzvláště během rozvoje tržního hospodářství, které vedlo podniky k nutnosti správného a přesného kalkulování nákladů. Pouze pokud je podnik schopen efektivně řídit náklady na vlastní výkony, může v dnešních extrémně konkurenčních podmínkách obstát. Klíčovým aspektem pro správné řízení nákladů je volba vhodné metody kalkulace, která by měla korelovat s charakterem a velikostí podniku, se strukturou prováděných výkonů a v neposlední řadě s účelem jejího využití. Nevhodně zvolený způsob výpočtu nákladů může mít pro podnik vážné negativní dopady, což se často stává například při špatném stanovení prodejních cen. Rozhodnutí založená na nesprávných kalkulačních datech mohou tedy přímo ovlivňovat inkasovaný zisk podniku, jehož maximalizace je cílem většiny společností, a proto je potřeba kalkulacím věnovat nemalou pozornost. Hlavním cílem této práce je tedy analyzovat kalkulační systém ve vybrané společnosti FEI Czech Republic, s.r.o., která je lídrem na trhu s elektronovými mikroskopy a nanotechnologií, a následně ho kriticky zhodnotit. V případě odhalených nedostatků budou navržena vhodná opatření k jejich odstranění a poté vyvozeny ekonomické a organizační dopady. Jako výzkumnou otázku jsem si tedy zvolila následující: Jak lze v podniku zpřesnit stávající způsob kalkulace? V první části práce budou ukotvena základní teoretická východiska problematiky kalkulací. Konkrétně budou definovány a vysvětleny pojmy spojené s manažerským účetnictvím, jednotlivými druhy nákladů, kalkulačními systémy, vybranými kalkulačními metodami a možnostmi využití kalkulací při rozhodování managementu podniku. Druhá část bude věnována samotnému výzkumu, ve kterém bude nejprve stručně představen podnik FEI Czech Republic, s.r.o. a analyzován jeho současný kalkulační systém. Poté bude detailně rozebrána využívaná kalkulační metoda se zaměřením na výpočet používaných přirážek. Jádrem praktické části budou navržená opatření odstraňující zjištěné nedostatky systému a následná komparace s původními daty, na jejichž základě budou popsány či vyčísleny ekonomické dopady. Poslední část práce bude pojednávat o využití získaných informací z výzkumu pro vedení sledované společnosti. Při výzkumu se uplatní zejména obecně vědní metody analýzy a syntézy. Dále bude využita komparace, pomocí které se porovná stávající a nově navrhovaná kalkulační metoda. Komparace bude hojně využívána i v části teoretické, kde bude snaha o porovnání více názorů od různých autorů. Na úvod práce bych také ráda uvedla důvod, proč jsem si vybrala ke zpracování téma zabývající se využitím kalkulací v podniku. Jelikož již pátým rokem pracuji na poloviční úvazek na oddělení controllingu ve společnosti FEI Czech Republic, s.r.o., tato problematika je mi nejen blízká, ale nově nabyté znalosti mohu dále využít v praxi. K výběru tohoto tématu přispěl i požadavek manažerky controllingu, která potřebovala vypracovat manuál pro úkony spojené s oceňováním výkonů v podniku a dále v rámci analýzy nákladovosti výrobků zjistit detailnější pohled na strukturu nákladů. 11

12 1 MANAŽERSKÉ ÚČETNICTVÍ Manažerské účetnictví je relativně mladým jevem, který se v souvislosti s ekonomickým řízením podniku objevil v polovině minulého století (Waweru, 2010). Hlavním rozdílem oproti finančnímu či daňovému účetnictví je ten, že účetní subsystém, charakterizován jeho cílem, obsahem a strukturou v pojetí manažerského účetnictví, není jednotně vymezen. Důvodem je samotný účel tohoto aparátu, kterým je poskytovat informace převážně řídícím pracovníkům uvnitř podniku, nikoli už mimopodnikovým subjektům. Proto se v odborné literatuře objevuje mnoho odlišných přístupů (Král a kol., 2010). Například Caplan (2006) označuje manažerské účetnictví jako proces měření a vykazování informací o ekonomické aktivitě v rámci organizace za účelem plánování, hodnocení výkonnosti a operačního řízení. O něco podrobněji definují tuto oblast Atkinson a kol. (2012), a to jako proces poskytování relevantních finančních i nefinančních informací manažerům a zaměstnancům organizace, které jim slouží k rozhodování, alokování zdrojů, monitorování, hodnocení a odměňování výkonů. 1.1 Význam manažerského účetnictví Hlavní role manažerského účetnictví je ve zjišťování, třídění, analýze a prezentaci informací, na základě kterých jsou vedoucí pracovníci schopni řídit vztahy mezi vynaloženými zdroji a dosaženými výsledky (Fibírová a kol., 2015). Díky tomu mohou ovlivňovat ekonomický vývoj podniku, pomáhat dosahovat cíle maximalizace zisku, plnit cíle v oblasti výroby a zlepšovat finanční pozici podniku (Hume-Schwarz, 2007). Manažerské účetnictví je tedy nástroj sloužící k řízení a kontrole kvality či náročnosti výrobků a služeb, které umožňuje manažerům dělat správná rozhodnutí a tím zvyšovat konkurenceschopnost organizace (Ciuhureanu, 2012). V této souvislosti je často zmiňován pojem controlling, který je nástrojem řízení, jehož cílem je nepřetržité srovnávání skutečných dat se žádoucím stavem a následné vyhodnocování těchto odchylek (Horváth, 2012). Podle definice Chartered Institute of Management Accounting (CIMA) jsou informace poskytované prostřednictvím manažerského účetnictví nezbytné pro dosahování strategických, taktických i operativních cílů podniku (Atkinson a kol, 2012). Zde Fibírová a kol. (2015) rozlišují účetní informace pro rozhodování, které jsou spjaty s taktickými a strategickými cíli, a informace pro řízení, nezbytné pro dosažení cílů operativních. Na základě této myšlenky může být manažerské účetnictví rozděleno na manažerské účetnictví v užším slova smyslu (tj. rozhodovací procesy) a nákladové účetnictví (tj. operativní procesy). Hradecký a kol. (2008) sice také uvádí nákladové účetnictví jako subsystém účetnictví manažerského, ale jako další dvě části uvádí rozpočetnictví a kalkulace. Tyto tři oblasti pak představují nástroje, pomocí kterých controlleři daného podniku zpracovávají potřebná data do podoby informací pro manažery. 1.2 Subsystémy manažerského účetnictví Jako první subsystém manažerského účetnictví bylo uvedeno nákladové účetnictví, také někdy nazývané vnitropodnikové, které poskytuje informace o nákladech na jednotlivé výrobky či služby a o hospodářských výsledcích vnitropodnikových útvarů se zaměřením na odpovědnost nákladů a výnosů (Lazar, 2012). Nákladové účetnictví obsahuje základní údaje o vnitropodnikových cenách a je tedy hlavním východiskem pro kalkulační systém podniku 12

13 (Fibírová a kol., 2015). Prostřednictvím nákladového účetnictví jsou controlleři schopni porovnávat skutečné náklady s náklady žádoucím (tj. s kalkulovaným stavem), což jim umožňuje krátkodobé či střednědobé řízení pomocí odchylek (Král a kol., 2010). Cohen a Kaimenaki (2011) uvádějí čtyři odlišné vlastnosti, které udávají strukturu nákladového účetnictví v podniku. Jedná se o úroveň podrobnosti informací o nákladech, schopnost rozdělit náklady v souladu s chováním, rozsah výpočtu odchylek a frekvence poskytování informací o nákladech. Ačkoli bylo nákladové účetnictví představeno jako nástroj určený převážně vnitropodnikovým subjektům, angloamerická literatura neopomíjí ani jeho využití subjekty zvenčí. Deakin a Maher (1991) zmiňují význam dat z nákladového účetnictví například pro účely smluv založených na nákladech nebo pro akcionáře a věřitele. Dalším subsystémem manažerského účetnictví je rozpočetnictví chápané v širším slova smyslu jako vytváření rozpočtů na všechny nepřímé (tj. režijní) činnosti za účelem sestavení systému, který je peněžním odrazem celého plánu nákladů (Vysušil, 2014). Poslední části jsou kalkulace charakterizované jako subsystém manažerského účetnictví, který se zabývá kalkulováním nákladů, a to nejen na výrobky, ale také na práci, provedené služby a nedokončenou výrobu (Macík, 2008; Ciuhureanu, 2012). Podrobný rozbor kalkulací je obsahem následujících kapitol. Na první pohled je zřejmé, že jednotné uchopení manažerského účetnictví a všech jeho částí není vzhledem k odlišným názorům a přístupům možné. Je ale nutné zmínit, že v nedávné době proběhlo v rámci této problematiky již několik invencí se snahou o zavedení všeobecně akceptovatelných principů v oblasti manažerského účetnictví. V roce 2014 vydaly americké instituty CIMA a AICPA konzultační návrh s názvem Global Management Accounting Principles (GMAP), který je založený na myšlence vytvoření jednotných standardů manažerského účetnictví. Ačkoli by tento koncept přinesl mnoho nesporných výhod, stále nebyly vyřešeny klíčové otázky umožňující standardizaci napříč celým aparátem, a proto je utilizace v tomto oboru spíše hudbou budoucnosti (Masztalerz, 2014). 13

14 2 KLASIFIKACE NÁKLADŮ Jelikož klasifikace nákladů je jedním ze subsystémů nákladového účetnictví, není divu, že ani zde není možné definovat jednotný názor na danou problematiku. Hradecký a kol. (2008) uvádí dva typy členění nákladů, a to podle nákladových druhů (druhové) a podle účelu vynaloženého nákladu (účelové). Král a kol. (2010) uvádí shodně tyto dva způsoby, ale zvlášť vyčleňují kategorizaci nákladů podle odpovědnosti za jejich vznik, kalkulační členění a členění z hlediska potřeb rozhodování. Caplan (2006) se na rozdělení nákladů dívá z pohledu hodnotové řetězce podniku, divizí či obchodních oblastí a geografické polohy. V neposlední řadě je potřeba zmínit rozdělení nákladů podle způsobu jejich úhrady nebo objemu prováděných výkonů (Fibírová a kol., 2015). Hlavně v angloamerické literatuře se pak objevuje členění nákladů například na nevyhnutelné náklady, utopené náklady nebo náklady ušlé příležitosti (Atkinson a kol., 2012). V následujících podkapitolách budou náklady rozděleny do čtyř kategorií, a to podle druhového členění, účelového členění, kalkulačního členění a podle objemu prováděných výkonů. Vymezení jednotlivých pojmů bude vycházet z různých odborných zdrojů zabývajících se touto problematikou. 2.1 Druhové členění Toto členění vychází z klasifikace nákladů tak, jak je chápáno v rámci finančního účetnictví, které pracuje s náklady jako se spotřebovávanými externími zdroji (Popesko a Papadaki, 2016). Jako základní nákladové druhy vycházející z výkazu zisků a ztrát jsou uváděny spotřeba materiálu a energie, spotřeba a použití externích prací a služeb, mzdové a ostatní osobní náklady, odpisy hmotného a nehmotného investičního majetku a finanční náklady (Hradecký a kol., 2008). Druhová kategorizace nákladů nese pro podnik významné informace pro zajištění proporce, stability a rovnováhy mezi spotřebou a subjekty, které jsou tyto vstupy schopni poskytnout, a je tedy nástrojem pro rozhodování v oblasti obstarávání ekonomických zdrojů (Král a kol., 2010). Toto členění dále pomáhá manažerům odhalit, jaký je význam jednotlivých druhů nákladů, a tím jim umožňuje zaměřit se při optimalizaci na klíčový nákladový druh (Popeskoa Papadaki, 2016). Velikým nedostatkem je ale absence informace o příčině vynaložených nákladů, a proto není schopné hodnotit hospodárnost, účinnost ani efektivnost podnikového výkonu a není pro manažery dostačující (Král a kol., 2010). 2.2 Účelové členění Jak bylo řečeno, pro potřeby manažerského účetnictví není stěžejní určení druhu nákladu, nýbrž účel, za jakým byl náklad vynaložen. Pouze na základě této informace je možné řídit hospodárnost nákladů (Fibírová a kol, 2015). V rámci účelového členění nákladů je podle Lazara (2012) možné rozlišit dva přístupy a to na členění po linii výkonu a po linii útvaru. Členění nákladů po linii výkonů Při této kategorizaci je klíčový proces uskutečňování výkonů, na jejichž základě je možné monitorovat náklady vztahující se právě ke sledovaným výkonům (Lazar, 2012). První uvažované dělení v tomto pojetí je na náklady technologické a náklady na obsluhu a řízení, nesoucí informaci o vztahu nákladu k operaci, aktivitě či činnosti, která vyvolala vznik 14

15 nákladu (Král a kol., 2010). Přesnějším a pro manažery důležitějším dělením je však v této oblasti rozlišení nákladů jednicových a režijních, přičemž jednicové náklady souvisí bezprostředně s jednotkou dílčího výkonu, zatímco režijní náklady souvisí s technologickým procesem jako celkem (Fibírová a kol, 2015). Nejednoznačnost mezi spotřebou a účelem vynaložení u režijních nákladů je jeden z hlavních problémů, které musí manažeři podniku v rámci alokace nákladů a kalkulací jako takových řešit (Popeskoa Papadaki, 2016). Členění nákladů po linii útvarů Pro členění tohoto typu je rozhodující místo vzniku nákladu, díky kterému je možné sledovat odpovědnost za daný náklad v rámci vnitropodnikových útvarů (Lazar, 2012). Proto například Hradecký a kol. (2008) nazývá tuto kategorizaci jako členění podle místa vzniku a odpovědnosti. Král a kol (2010) v této souvislosti uvádí pojem nákladové odpovědnostní středisko, které je součástí ekonomické struktury organizace, sloužící k plánování, sledování a řízení veškerých nákladů v daném útvaru. 2.3 Kalkulační členění Kalkulační členění rozlišuje dva základní typy nákladů, a to náklady přímé, které mohou být specificky a výlučně přiřazeny konkrétnímu druhu výkonu, a náklady nepřímé, u kterých tato identifikace není možná, protože náklady zajišťují průběh procesu v širších souvislostech (Drury, 2008). Ze samotného názvu tohoto členění nákladů vyplývá jeho hlavní účel, a to sestavení kalkulace výrobkové jednice (Fibírová a kol, 2015) Usry a Hammer (1991) zmiňují jako příklad čistého přímého nákladu přímý materiál, naopak polemizují nad rozdělením mzdových nákladů na přímé a nepřímé v případě, kdy pracovníci vykonávají činnosti, které se váží k více výkonům. Literatura dále uvádí, že některé přímé náklady jsou cíleně označovány jako nepřímé, neboť jejich identifikace by byla pro vedení podniku příliš náročná a neefektivní (Bhimani a kol, 2008). Na tomto místě je dobré ujasnit, jaký je tedy rozdíl mezi náklady jednicovými a přímými a dále mezi režijními a nepřímými. Ačkoli angloamerická literatura převážně považuje tyto pojmy za synonyma, Popesko a Papadaki (2016) upozorňují, že pro účelové členění je klíčový vztah k jednotce výkonu, kdežto u kalkulačního je určující schopnost provést alokaci. Režijní náklady tedy označují souhrn nepřímých složek nákladů, které tvoří příslušnou režii, kdežto náklady nepřímé přímo označují nezměřitelné složky nákladových druhů (Macík, 2008). Norfleet (2007) tvrdí, že režijní a nepřímé náklady si mohou být rovny pouze v malých podnicích s malým množstvím těchto nákladů. Riziko záměny těchto dvou pojmů plyne ze skutečnosti, že v rámci režijních nákladů jsou definovány jednotlivé typy režií, které vyžadují odlišné řízení. 2.4 Členění podle závislosti na objemu výkonů Poslední členění je podle závislosti na objemu výkonů na náklady variabilní a fixní. Variabilní náklady se mění v závislosti na změně objemu výkonu, z čehož vyplývá, že jsou tvořeny jednicovými náklady i některými druhy režijních nákladů. Tyto náklady, někdy označované také jako proporcionální, se mohou v závislosti na objemu výkonu měnit lineárně, degresivně nebo progresivně. Naopak náklady fixní nejsou v krátkodobém horizontu na objemu výkonu závislé a zajišťují produkční kapacitu pro zhotovení výkonu v daném období (Atkinson a kol., 2012; Fibírová a kol., 2015). Fixní náklady tedy zůstávají 15

16 neměnné v určitém relevantním rozpětí využité kapacity a mění se skokově právě v závislosti na míře jejího využití (Deakin a Maher, 1991). V této rovině lze fixní náklady rozdělit na náklady vyhnutelné a utopené, které jsou pro rozhodování manažerů irelevantní (Hilton, 1991). Náklady, které nelze klasifikovat jako variabilní nebo fixní, se označují jako smíšené nebo semivariabilní. Jedná se o náklady, které se do určité úrovně aktivity chovají jako náklady fixní, ale při jejím překročení začnou vykazovat vlastnosti nákladů variabilních (Garrison, 1988). Ačkoli existuje mnoho možných pohledů na členění a strukturu nákladového systému podniku, je potřeba si uvědomit, že v praxi není klíčové, jaké názvosloví vedení podniku při členění nákladů použije, ale jakým způsobem k jejich řízení přistupuje. Pouze za předpokladu, že informace vycházející ze systému nákladového účetnictví podniku jsou přesné a relevantní, je management schopen dělat správná rozhodnutí (Timian a Gleming, 2000). 16

17 3 KALKULACE Kalkulace nákladů je jedním z informačních systémů podniku a představuje tak základní nástroj vnitropodnikového řízení. Pojem kalkulace může být dále chápán nejen jako proces stanovování nákladů na konkrétní jednotku výkonu, ale také jako výsledek tohoto procesu (Hradecký a Konečný, 2003). Stejně jako ve všech ostatních subsystémech manažerského účetnictví, objevují se i zde různé úhly pohledu. V praxi neexistuje jen jeden správný postup pro stanovení nákladů na konkrétní výkon, a proto je těžké říci, která z kalkulací je pro daný podnik vhodnější či přesnější. Fibírová a kol. (2015) uvádí tři obecné vlastnosti, které by kalkulace měla mít, a to přehlednost, srozumitelnost a stručnost. V následujících podkapitolách budou pro lepší pochopení problematiky nejprve vysvětleny základní pojmy spojené s kalkulačním aparátem a bude polemizováno nad významem kalkulací a možnosti jejich dělení. Stranou nezůstane ani vysvětlení a rozbor pojmů spojených s kalkulačními vzorci a popis dva ch typů kalkulačních systémů. 3.1 Vysvětlení některých pojmů Před detailnějším rozborem kalkulací a jejich jednotlivých typů budou pro lepší orientaci v problematice uvedeny některé základní pojmy. Předmětem kalkulace mohou být stanoveny všechny výkony, které jsou v podniku vyráběné, prováděné či poskytované (Hradecký a Konečný, 2003). Nemusí jít tedy pouze o jednotlivé výrobky, ale mohou to být také šarže produktů, časový úsek, podnikové oddělení či poskytovaná služba (Caplan, 2006). Z této definice vyplývá, že předmět kalkulace je specifikován kalkulační jednicí a kalkulovaným množstvím (Král a kol., 2010). Kalkulační jednice je jasně specifikovaná jednotka výkonu charakterizovaná druhem výkonu a dalšími parametry, díky kterým je možné ji odlišit od ostatních výkonů (Hradecký a kol., 2008). Kalkulované množství je složeno z určitého počtu kalkulačních jednic, pro které jsou zjišťovány celkové náklady, a slouží například k určení podílu fixních nákladů připadajících na jednu kalkulační jednici z tohoto množství (Král a kol., 2010). Alokace nákladů je přiřazení příslušné položky nákladů jednotlivým výkonům. V praxi je tento pojmem používán hlavně při přerozdělování nepřímých nákladů s pomocí rozvahové základy (Norfleet, 2007). Cílem alokace je zpřesnit náklady na určitý objekt, a to za dodržení principu příčinné souvislosti, který vychází z úvahy, že výkon může být zatížen pouze takovými náklady, které příčinně vyvolal (Král a kol, 2010). Rozvahová základna, někdy také označována jako alokační klíč nebo báze, je kvantitativní charakteristika společná pro více nákladových objektů, která slouží k přerozdělení režijních nákladů těmto objektům. Rozvahová základna může mít jak finanční charakter, kterým jsou například náklady na suroviny, tak charakter nefinanční, například hodiny práce, rozloha nebo hmotnost (Caplana 2006). Fibírová a kol. (2015) zde zavádí pojem takzvaných vztahových nákladů, které představují rozvahovou základu splňující princip příčinné souvislosti. 17

18 3.2 Účel a typy kalkulací Hlavním účelem kalkulací v rámci operativního řízení je stanovování vnitropodnikových cen, tj. zjištění nákladů vynaložených na jednotlivé výkony, a stanovení nákladů na tyto výkony pro nadcházející období (Čechová, 2011). Král a kol. (2010) nehovoří pouze o stanovování nákladů, ale také marží, zisků a cen, a to na výrobky, práci, služby, činnosti a operace, které je potřeba v rámci procesu provést. Kalkulace jsou pro vedení podniku důležité i při strategickém řízení, a to především při rozhodování o výrobním portfoliu a o uskutečnění významných investic spojených s danými výrobky. Proto v některých případech mohou mít manažerská rozhodnutí učiněná na základě nesprávných či nepřesných údajů o nákladech fatální následky co do konkurenceschopnosti podniku (Schroll, 1997). Kalkulace mohou být děleny podle několika hledisek, která jsou založena převážně na technikách a metodách přiřazování nákladů na jednotku výkonu. Macík (1999) zmiňuje například časové hledisko, rozdělení podle stupňů řízení, členění podle aplikovaných technik nebo podle organizace a hromadnosti výroby. Caplan (2006) dělí systémy kalkulací na aktuální, standardní a normové, které odráží způsob výpočtu nákladů na výkon. Kalkulační systémy je možné dělit také podle rozsahu zahrnutých složek, a to buď na kalkulace celkových provozních nákladů, anebo na kalkulace pouze částečných či přiměřených nákladů (Dima, 2013). Některé z těchto přístupů budou rozebrány detailněji v kapitole číslo Kalkulační vzorec Jak již bylo řečeno, kalkulace není pouze nástrojem stanovení nákladů na daný vnitropodnikový výkon, ale je také obrazem struktury a složení těchto nákladů. Čím detailněji je kalkulace strukturována, tím lépe slouží manažerům pro rozhodování a vyjednávání s odběrateli. Skupiny nákladů v rámci jednoduché a strukturované kalkulace jsou uvedeny v následujícím schématu (Popesko a Papadaki, 2016). Schéma 1: Úrovně nákladů v rámci kalkulace Jednoduchá kalkulace Přímý materiál Strukturovaná kalkulace Přímý materiál Přímé mzdy Nepřímé (režijní náklady) Zdroj: Vlastní zpracování podle Popesko a Papadaki, 2016, str Přímé mzdy Výrobní režie Konstrukční příprava Náklady na prodej a distribuci Vedení a správa Marketing Výzkum Struktura ani složení nákladů v kalkulacích nemají předepsanou podobu a jejich uspořádání tedy závisí čistě na potřebách managementu, popř. se odvíjí od organizace výroby či charakteru procesů uvnitř podniku (Hradecký a Konečný, 2003). Konkrétní struktura nákladů na daný výkon se nazývá kalkulační vzorec, který se skládá z jednotlivých kalkulačních položek v peněžním vyjádření seřazených v určitém sledu (Hradecký a kol., 2008). I přes

19 všechny možné modifikace existuje jakýsi prototyp kalkulačního vzorce, nazývaný typový či tradiční, který je východiskem pro většinu používaných kalkulačních vzorců v českých podnicích, což je následkem jeho povinného užití během centrálního plánování před rokem 1989 (Popesko a Papadaki, 2016). Hlavním východiskem pro členění nákladů v rámci typového kalkulačního vzorce je kalkulační členění nákladů. Ačkoli se zde literatura rozchází v názoru, zda jde o dělení na náklady jednicové a režijní (Hradecký a kol., 2008) nebo na náklady přímé a nepřímé (Fibírová a kol, 2015), podstatné je, že tento vzorec poskytuje manažerům informace o tom, zda se náklady vztahují k výrobní jednici (popř. konkrétnímu výkonu) či výrobnímu procesu jako celku. V následujícím schématu je uveden typový kalkulační vzorec, jehož největším přínosem je rozdělení nepřímých nákladů na výrobní, správní a odbytovou režii (Popesko a Papadaki, 2016). Schéma 2: Typový kalkulační vzorec 1. Přímý (jednicový) materiál 2. Přímé (jednicové) mzdy 3. Ostatní přímé (jednicové) náklady 4. Výrobní (provozní) režie Σ Vlastní náklady výroby (provozu) 5. Správní režie Σ Vlastní náklady výkonu 6. Odbytová režie Σ Úplné vlastní náklady výkonu Zdroj: Vlastní zpracování podle Král a kol., 2010, str. 138; Hradecký a Konečný, 2003, str. 29 Přímý jednicový materiál je veškerý materiál, který vstupuje do výrobku, tj. stává se jeho trvalou součástí anebo přispívá k vytvoření jeho potřebných vlastností. Přímé jednicové mzdy jsou veškeré mzdy pracovníků, kteří se podílejí na přeměně vstupního materiálu na výrobek. Smyslem třetí položky tzv. ostatních přímých nákladů je odlišení specifických nákladů (např. nákladů na výzkum, pojištění, speciální nářadí atp.), které přímo souvisí s konkrétní jednotkou výkonu, tudíž by jejich zahrnutí do režijních nákladů neodpovídalo principu příčinné souvislosti (Hradecký a Konečný, 2003). Režijní složka nákladů v typovém kalkulačním vzorci se dělí na výrobní a nevýrobní režii. Výrobní režie zahrnuje veškeré náklady na řízení a obsluhu výroby, které nelze jednoznačně přiřadit výrobní jednici, protože zajišťují průběh procesu v širších souvislostech. Nevýrobní režie, dělená na správní a odbytovou, obsahuje náklady na správu a řízení podniku a náklady spojené s výrobkem od jeho převzetí z výroby na sklad až po jeho dodání odběrateli (Lazar, 2012). Na rozdíl od tuzemské praxe, neexistuje v angloamerické literatuře žádný tradiční kalkulační vzorec. Na strukturu kalkulací je často nahlíženo z pohledu přímých a nepřímých nákladů, kde ale vystává již zmínění problém s názvoslovím, které považuje režijní a nepřímé náklady za synonyma (Atkinson a kol., 2012). Ve výrobních podnicích je pak typické rozdělení na výrobní náklady (manifacturing costs), zahrnující přímý materiál (direct materiál costs), 19

20 přímou práci (direc labor costs) a výrobní režii (manufacturing overhead costs), a na nevýrobní náklady (non-manufacturing costs), tvořené náklady na marketing, prodej a administrativu (Deakin a Maher, 1991). Fibírová a kol. (2015) uvádějí, že struktura nákladů se v rámci kalkulačních vzorců může lišit v konceptu rozlišování kalkulací fixních či variabilních nákladů a kalkulací v součtovém tvaru v porovnání s kalkulacemi v retrográdním stavu. Na základě tohoto přístupu je možné uvést další tři kalkulační vzorce, a to retrográdní, dynamický a kalkulační vzorec variabilních nákladů (Popesko a Papadaki, 2016). Jejich struktura je pro větší přehlednost znázorněna ve schématu číslo 3. Schéma 3: Tři typy kalkulačních vzorců A) Retrográdní kalkulační vzorec B) Kalkulační vzorec variabilních nákladů C) Dynamický kalkulační vzorec Základní cena výkonu Cena po úpravách Přímé jednicové náklady (-) Dočasné cenové zvýhodnění (-) Variabilní náklady výrobku Ostatní přímé náklady (-) Slevy zákazníkům Σ Marže Σ Přímé náklady celkem Σ Cena po úpravách (-) Fixní náklady v průměru Výrobní režie (-) Náklady připadající na výrobek Σ Náklady výroby Σ ZISK Σ ZISK v průměru připadající na výrobek Zdroj: Vlastní zpracování podle Popesko a Papadaki, 2016, str. 73 Prodejní režie Σ Náklady výkonu Správní režie Σ Plné náklady výkonu Cílem retrográdního kalkulačního vzorce není zjištění nákladů výkonu, nýbrž jeho přínosu (marže, zisku) a je tedy prostředkem, jak měřit vnitřní schopnost podniku vytvořit daný výkon. Přesně opačný postup se uplatňuje u tzv. progresivní kalkulace, při které se nejprve určí náklady, které jsou porovnávány s plánovanými výnosy (Vollmuth, 1999). Přínosem kalkulačního vzorce variabilních nákladů je jeho schopnost oddělit náklady ovlivněné změnami objemu výkonů od fixních nákladů na dané úrovni využití kapacity (Král a kol., 2010). Poslední uvažovaný dynamický kalkulační vzorec se podobá typovému, ale navíc zohledňuje i rozlišení variabilních a fixních nákladů a je tedy schopen říci, zda se náklady v jednotlivých fázích výkonu změní v závislosti na objemu produkce či nikoli (Popesko a Papadaki, 2016). 3.4 Kalkulační systém Zatímco kalkulační vzorec udává složení prvků uvnitř kalkulací, kalkulační systém v užším pojetí představuje soustavu všech podnikových kalkulací a vztahů mezi nimi. Jeho smyslem je zajistit metodickou jednotu uvnitř podniku a vzájemnou návaznost kalkulací mezi sebou (Hradecký a Konečný, 2003). Prvky kalkulačních systémů jsou rozděleny podle časového hlediska, tedy na kalkulace předběžné a kalkulace výsledné. Schroll (1997) pak v rámci předběžných kalkulací dále rozlišuje kalkulace propočtové, normové, operativní a plánové, a to podle způsobu sestavení či úkolu, který plní. Toto členění je znázorněno ve schématu číslo 4. 20

21 Schéma 4: Kalkulační systém nákladů Kalkulace nákladů Předběžná kalkulace Výsledná kalkulace Normová kalkulace Propočtová kalkulace Operativní kalkulace Plánová kalkulace Zdroj: Vlastní zpracování podle Schroll a kol., 2010, str. 146 Na této úrovni dělení jsou kalkulace podkladem buď strategického rozhodování, taktického řízení, operativního řízení, anebo slouží k následnému ověřování průběhu výkonu (Král a kol, 2010). Počet a druh kalkulací v kalkulačním systému pak závisí na typu a velikosti podniku, nárocích na vypovídací schopnost kalkulací a jejich využití v různých časových horizontech (Hradecký a kol. 2008) Předběžná kalkulace Předběžné kalkulace se sestavují před zahájením samotného výkonu a jejich cílem je stanovaní předběžných nákladů (Fibírová a kol, 2015). Popesko a Papadaki (2016) uvádějí, že tyto kalkulace mohou být sestavovány i během daného výkonu, neboť v tomto momentě není známo, jaký konečný objem vstupů bude na výkon potřeba. S předběžnými kalkulacemi úzce souvisí rozdílové metody kalkulace, které umožňují korigování očekávaných a skutečných nákladů (Macík, 2008). Propočtová kalkulace Propočtová kalkulace se sestavuje současně s technickým upřesněním nového výrobku či jiného vnitropodnikového výkonu, tedy v době, kdy ještě není známa kompletní konstrukční ani technologická dokumentace, stejně jako nejsou k dispozici spotřební a výkonové normy (Král a kol, 2010). Pro její stanovení se používají výsledné kalkulace výrobků s podobnými vlastnostmi či a parametry (Hradecký a Konečný, 2008). Normová kalkulace Tento druh kalkulace, jak vychází z jejího názvu, se opírá o konkrétní normy, podle kterých se dále člení na kalkulaci plánovou a operativní. Plánová kalkulace vyjadřuje úroveň nákladů, které by mělo být v plánovaném období na realizaci procesu dosaženo, a proto je klíčová pro sestavení tzv. hlavního podnikového rozpočtu (Fibírová a kol, 2015). Sestavuje se na základě norem platných na začátku sledovaného období, ve kterých již musí být zahrnuty veškeré změny plánované na toto období (Hradecký a Konečný, 2003). Dalším druhem normové kalkulace je tzv. operativní kalkulace, která je sestavována na základě operativních spotřebních a výkonových norem, a to především u položek přímých jednicových nákladů (Král a kol., 2010). Macík (1999) uvádí, že i přes složitost procesu některé podniky využívají operativní kalkulace i v oblasti režijních nákladů, nevychází ale z norem, nýbrž z rozpočtových sazeb vnitropodnikových útvarů. 21

22 Na tomto místě je dobré zmínit angloamerický přístup, který se liší od českého názvosloví a rozlišuje kalkulace v rámci kalkulačního systému na běžné (aktuální), normové a standardní. Běžná kalkulace zde vychází ze skutečných nákladů vynaložených na daný výkon, kalkulace normové vychází z rozpočtovaných hodnot (tedy z plánu) a kalkulace standardní jsou založené na tzv. standardních nákladech, které jsou řízeny pomocí odchylek (Caplan, 2006) Výsledná kalkulace Výsledné kalkulace se sestavují po dokončení výkonu a slouží ke zjištění skutečných nákladů na výkon. Jsou tedy prostředkem hodnocení hospodárnosti a kontrolou naplnění cílů, které byly stanoveny v kalkulaci předběžné (Fibírová a kol, 2015; Popesko a Papadaki, 2016). Podklady pro stanovení výsledné kalkulace poskytuje vnitropodnikové účetnictví a metoda jejího sestavení by měla pro účely komparace odpovídat metodě využité při kalkulaci předběžné (Lazar, 2012). 22

23 4 KALKULAČNÍ METODY V této kapitole budou detailně rozebrány vybrané metody kalkulací a bude polemizováno také nad vhodností a četností jejich užití. Metoda kalkulace je definována jako způsob stanovení předpokládané výše, popř. následného zjištění skutečné výše hodnotové veličiny na konkrétní výkon Král a kol (2010, str. 124). Obecně závisí na předmětu kalkulace a způsobu přiřazování nepřímých (režijních) nákladů. Právě obtížnost přiřazování nepřímých nákladů zapříčinila v průběhu času vznik mnoho názorů a s nimi i kalkulačních metod, které se snažily různým způsobem na tento fakt reagovat (Popesko, 2009). Ačkoli v praxi neexistuje jednotný přístup, jak na kalkulační metody a jejich varianty pohlížet, mnoho autorů, jako např. Popesko (2009) nebo Král a kol. (2010), uvádí jako základní členění metod podle toho, zda se jedná o kalkulace úplných nákladů (absorpční kalkulace) anebo neúplných nákladů (neabsorpčních kalkulace). V rámci absorpčních kalkulací jsou pak často zmiňovány metody, které odděleně kalkulují variabilní a fixní náklady. Fibírová a kol. (2015) stejně jako Král a kol. (2010) na této úrovni sledují kalkulace dělením a kalkulace přirážkové. Druhou jmenovanou metodu rozvíjí dále Staněk (2003), který rozebírá jednotlivé typy režijních přirážek. Další možností členění metod kalkulací uvádí Popesko a Papadaki (2016), kteří uvažují metody v rámci hromadné a zakázkové výroby, anebo Hradecký a kol. (2008), kteří rozlišují kalkulace ve sdružených a nesdružených výrobách. V neposlední řadě je hojně zmiňována i metoda dílčích aktivit (Šoljaková, 2009). Vzhledem k rozsáhlosti dané problematiku, budou v následujících podkapitolách popsány pouze vybrané kalkulační metody a na závěr bude zhodnoceno jejich využití v praxi. Konkrétně půjde o kalkulace dělením, přirážkové, ve sdružené výrobě, variabilních nákladů a dílčích aktivit. 4.1 Kalkulace dělením V rámci této metody, využívající podobnosti výrobků, se rozlišují dva typy přiřazování nákladů, a to prostým dělením a dělením s poměrnými čísly. Metoda prostého dělení je vůbec nejjednodušší, neboť počítá náklady na jednotku výkonu vydělením celkových nákladů organizace počtem jednotek výkonu. Proto má tato metoda smysl pouze v podnicích, kde jsou výkony z dlouhodobého hlediska a nákladovosti relativně ekvivalentní, jako například výroba elektrické energie nebo těžba základních surovin. I v případě homogenní výroby je však důležité mít na paměti, že výrobky mohou mít odlišné náklady na doprovodné služby (např. distribuci), a proto užití této metody není ani zde vhodné (Popesko a Papadaki, 2016; Fibírová a kol, 2015). Druhou metodou je kalkulace dělením s poměrnými (ekvivalentními) čísly opět využívaná u hromadné výroby s jedním druhem výrobku, který se však v tomto případě liší určitou měřitelnou veličinou, například rozměrem (Hradecký a kol., 2008). Odlišnost mezi výrobky znamená zároveň i rozlišnou nákladovost, která je v této metodě vyjádřena vztahem k tzv. přepočtené jednici. V praxi to znamená, že v prvním kroku je stanoven typický představitel výrobků, kterému je přiřazen ekvivalent nákladů s hodnotou 1, a dále vlastnost, podle které jsou odvozeny ekvivalenty pro ostatní výrobky. Poté jsou pomocí těchto poměrů vypočteny náklady na jeden typický výrobek a následně i na ostatní výrobky v portfoliu podniku (Macík, 2008). Využití této metody naráží na stejný problém jako metoda prostým dělením, a to 23

24 neschopnost zohlednit rozdílnou nákladovost v doprovodných službách. Její nevýhoda je také v samotném stanovení ekvivalentních čísel, které vždy nemusí být schopna správně a přesně vyjádřit nákladovost jednotlivých výrobků (Popesko a Papadaki, 2016). Synek a kol. (2003) zde uvádí i tzv. stupňovitou kalkulaci využívanou v případech, kdy je možné odlišit jednotlivé stupně výroby, na kterých se následně provádí dílčí kalkulace. Pro sledování nákladů v různých fázích výroby se používají nákladová střediska. 4.2 Kalkulace přirážková Přirážkové kalkulace, někdy nazývané jako zakázkové, jsou typické pro stanovení nákladů v heterogenní výrobě. Jejich hlavním rysem je, že přerozdělují nepřímé náklady výkonům podle rozvahové základny v peněžním nebo naturálním vyjádření a na jejím základě pak stanovují režijní přirážky či sazby (Garrison, 1988). Pro správné použití kalkulace v zakázkové výrobě je nutné nejprve detailně rozebrat jednotlivé činnosti prováděné v rámci výrobního procesu a kategorizovat náklady na složku přímých mezd, přímého materiálu a podnikovou režii. Například Lazar (2008) v této souvislosti uvádí i samostatnou materiálovou a mzdové kalkulaci. Pro určení přímých materiálových nákladů slouží tzv. kusovníky, které představují seznam veškerého přímého materiálu potřebného na vyrobení jednoho kusu výrobku. Evidence přímých mzdových nákladů je sledována prostřednictvím časových výkazů, kde zaměstnanci zaznamenávají údaje o čase stráveném na jednotlivých úkolech, které jsou po dokončení zakázky sečteny a vykalkulovány z nich přímé mzdové náklady (Popesko a Papadaki, 2016). Problém se objevuje u přiřazení nákladů nepřímých (režijních), kterým se věnuje podkapitola Sumační a diferencovaná metoda Základním typem přirážkové metody kalkulace je sumační metoda, která přiřazuje nepřímé náklady jednotlivým výkonům podle jediné univerzální rozvahové základny. Předpokládá tedy, že veškeré nepřímé náklady se vyvíjí úměrně zvolené univerzální základně a vytváří tak jedinou souhrnnou podnikovou režii. Tento přístup samozřejmě není dostatečný pro značně diferencované výkony v podniku a jeho použitím v tomto případě dochází k porušení principu příčinného alokování nákladů (Chiang, 2013; Fibírová a kol, 2015). Zpřesněním sumační varianty je tzv. diferencovaná metoda, která v rámci nepřímých nákladů rozděluje náklady do jistých skupin a těm odděleně přiřazuje různé rozvahové základny. Při použití této kalkulační metody naráží podnik na dvě stěžejní oblasti, a to je nejen způsob rozdělení nákladů do homogenních skupin, ale také volba rozvahových základen (Popesko a Papadaki, 2016) Přiřazení režijních nákladů výroby Jedním z klíčových faktorů správné alokace režijních nákladů je uspořádání všech vnitropodnikových útvarů, které se na externím výkonu podílí a kterým tedy musí být nepřímé náklady přiřazeny. Jejich obecné dělení je na útvary hlavní, servisní, vrcholové správní a v případě potřeby i na útvary speciálních činností (Fibírová a kol., 2015). Lazar (2012) uvádí nejčastěji používaná nákladová střediska shromažďující homogenní skupiny nákladů, které vstupují do jednotlivých režií, a to následovně: 24

25 Výrobní režie sdružuje náklady na výrobní proces a jeho doprovodné činnosti. Patří sem například náklady na řízení a obsluhu výroby, odpisy, technologické náklady, náklady na mezisklady ad. Zásobovací režie shromažďuje režijní náklady především na opatřování, příjem, skladování, výdej a úpravu materiálu. Odbytová režie představuje skupinu režijních nákladů na převzetí, balení, skladování a expedici hotových výrobků včetně nákladů na marketing. Správní režie sdružuje režijní náklady převážně fixního charakteru, které jsou spojené s řízením a správou podniku jako celku. Druhým hlavním krokem pro alokaci nepřímých nákladů je volba správné rozvahové základny, která může mít peněžní či naturální charakter. Pokud je základna peněžního charakteru, vypočte se přirážka nepřímých nákladů v procentním vyjádření ve vztahu k peněžní základně (např. přímý materiál nebo výnosy z prodeje). Režijní přirážka je tedy dána vztahem (Fibírová a kol., 2015): ž í ř áž % ří é á á á č 100 U naturálních základen (typicky počet hodin přímé práce) je vypočtena sazba nepřímých nákladů v peněžních jednotkách na naturální jednotku základny následovně: ří ý á ů č ří é á á á. á Běžně se v praxi používají naturální rozvahové základy, a to v hodinách nebo strojohodinách. Báze hodin nepředstavuje nic jiného, než počet hodin přímé práce, kterou pracovníci podniku za uvažovanou periodu odpracují. Předpokládá tedy, že čím více času pracovníci stráví na dané zakázce, tím více režijních nákladů spotřebují. Z důvodu automatizace výrobního procesu v mnoha podnicích je někdy potřeba využít bázi strojohodin, tj. počet hodin chodu stroje (Staněk, 2003). V případech, kde není možné měřit hodiny ani strojohodiny, uvádí Fibírová a kol. (2015) jako bázi množství zpracovávaného materiálu. Popesko a Papadaki (2016) hovoří v této souvislosti o tzv. předkalkulované přirážce či sazbě, které jsou vypočteny na začátku periody, které se týkají. Jsou vypočteny podle odhadovaného objemu rozvahové základy a odhadovaného objemu celkových nákladů v nadcházející časové periodě. Předkalkulovaná přirážka je tedy stanovena na základě plánovaných objemů a její skutečná výše, kterou je možné vypočítat až na konci periody, je jiná. Stanovuje se zpravidla na roční bázi, neboť fluktuace v alokaci nepřímých nákladů je pro manažery nežádoucí. Ačkoli je přirážková kalkulace pro svou jednoduchost a schopnost výpočtu nákladů v heterogenní výrobě nejčastěji využívanou metodou, Popesko a Papadaki (2016) upozorňují také na její nedostatky. Zmiňují, že pro správné použití této kalkulace je klíčová volba vhodné rozvahové základny, což v praxi není jednoduchý úkol. Většinou slouží jako rozvahové základny přímé náklady, ke kterým mají režijní náklady málokdy příčinný vztah. Metodě je vedle nepřesnosti také vyčítána nepružnost, neboť fixní náklady se rozpouští na jednotky produkce. 25

26 Popesko a Papadaki (2016) dále uvádějí několik zásad, které je pro získání kvalitního výstupu nutné dodržet, a to následovně: pravidelná aktualizace režijních přirážek, vhodné rozdělení nákladů do jednotlivých režií, správné určení rozvahových základen, použití rozdílných sazeb v případě existence několika výrobních divizí. 4.3 Kalkulace ve sdružené výrobě Právě popsané kalkulační metody dělením a přirážkové metody bývají také někdy označovány jako kalkulace využívané v nesdružených výrobách. Dalším typem jsou logicky kalkulace ve výrobách sdružených, které Hradecký a kol. (2003) rozdělují na metody odčítací a rozčítací. Metoda odčítací se využívá v případě, kdy stejným výrobním procesem současně vzniká jeden hlavní produkt a několik vedlejších produktů, proto není možné vysledovat náklady na výrobní jednici. V praxi se kalkulace nákladů na hlavní výrobek provede jako odpočet nákladů (prodejních cen) na vedlejší výrobky od celkových nákladů na sdruženou výrobu. V případě, že sdruženým výrobním procesem vzniká více produktů, které je všechny možné označit za hlavní, použije se rozčítací metoda. Ta rozpočítává náklady na jednotlivé výrobky podle zvolených poměrových čísel (například na základě kvalitativní stránky výrobku), anebo podle prodejních cen výrobků. Hradecký a Konečný (2003) uvádí v rámci sdružené výroby také doplňkové kalkulace, a to kalkulace odpadu, důležité pro výrobu, kde je odpad dále možno zhodnotit, a kalkulace nákladů na zmetky, které většinou bývají rozpočtovány v rámci výrobní režie. Macík (2008) při dělení kalkulací podle typu výroby uvažuje také o kalkulacích fázových či postupných. 4.4 Kalkulace variabilních nákladů Jelikož kalkulace úplných nákladů není schopna přesně určit nepřímé (režijní) náklady na jednotku produkce, neboť obsahují i složku fixních nákladů, mohou podniky využívat i kalkulace neúplných nákladů, které odstraňují tyto nepřesnosti. Principem metody je přiřazování pouze variabilních nákladů na daný výkon a vyčíslování fixních nákladů v samostatné kalkulační položce, která se nazývá příspěvek na úhradu fixních nákladů a zisku. Tato metoda není založena na přiřazování přímých a nepřímých nákladů, ale předpokládá, že jsou v podniku klasifikovány variabilní a fixní náklady. Pokud tomu tak není, mohou být místo variabilních nákladů uvažovány pouze náklady jednicové (Král a kol., 2010). Tato kalkulace výkonu může být vyjádřena již zmíněným retrográdním kalkulačním vzorcem, jehož cílem není určení nákladů na výkon, nýbrž zjištění či stanovení jeho přínosu, tj. marže nebo ceny. Kalkulace neúplných nákladů tedy přináší nový pohled na výpočet rentability výrobku a na vnitropodnikové ekonomické řízení. Konkrétním příkladem využití této metody je určování minimální ceny, rozhodování o přijetí dodatečných zakázek nebo určení optimálního plánu výroby (Hradecký a Konečný, 2003). 26