VYKAZOVÁNÍ VÝZKUMU A VÝVOJE

Transkript

1 Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Finance VYKAZOVÁNÍ VÝZKUMU A VÝVOJE Reporting of Research and Development Diplomová práce Vedoucí práce: Ing. Zuzana Křížová, Ph.D. Autor: Markéta OBOŘILOVÁ Brno, 2014

2 Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Katedra financí Akademický rok 2012/2013 ZADÁNÍ DIPLOMOVÉ PRÁCE Pro: Obor: Název tématu: OBOŘILOVÁ Markéta Finance VYKAZOVÁNÍ VÝZKUMU A VÝVOJE Reporting of Research and Development Z á s a d y p r o v y p r a c o v á n í : Cíl práce: Na základě analýzy vykazování výsledků výzkumu a vývoje dle ČÚS, IFRS a US GAAP identifikovat rozdíly ve vykazování tohoto majetku a vyhodnotit je na konkrétním příkladu. Postup práce a použité metody: 1. Zhodnoťte teoretická východiska pro vykazování nehmotného majetku podle českých účetních předpisů, IFRS a US GAAP. 2. Analyzujte speciální oblast vykazování výzkumu a vývoje podle českých účetních předpisů, IFRS a US GAAP. 3. Proveďte srovnání analyzovaných oblastí. 4. Zjištěné rozdíly dokumentujte na konkrétním příkladu. Použité metody: analýza, syntéza, dedukce, komparace.

3 Rozsah grafických prací: dle pokynů vedoucího práce Rozsah práce bez příloh: stran Seznam odborné literatury: DVOŘÁKOVÁ, Dana. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 3. aktualiz. a rozš. vyd. Brno: Computer Press., xi, 326 s. ISBN KRUPOVÁ, Lenka a Robert MLÁDEK. IAS v příkladech:srovnání vybraných mezinárodních účetních standardů s českou účetní legislativou. 1. vyd. Praha: VOX, s. ISBN FICBAUER, Jiří a David FICBAUER. Mezinárodní účetní standardy a daňové systémy. 4. aktualiz. vyd. Ostrava: Key Publishing, s. +. ISBN MLÁDEK, Robert. Světové účetnictví: IFRS, US GAAP. 3. aktualiz. a přeprac. vyd. Praha: Linde, s. ISBN Vedoucí diplomové práce: Ing. Zuzana Křížová, Ph.D. Datum zadání diplomové práce: Termín odevzdání diplomové práce a vložení do IS je uveden v platném harmonogramu akademického roku. vedoucí katedry děkan V Brně dne

4 Jméno a příjmení autora: Markéta Obořilová Název diplomové práce: Vykazování výzkumu a vývoje Název práce v angličtině: Reporting of Research and Development Katedra: Katedra financí Vedoucí diplomové práce: Ing. Zuzana Křížová, Ph.D. Rok obhajoby: 2014 Anotace Cílem diplomové práce Vykazování výzkumu a vývoje je analýza rozdílů ve vykazování výzkumu a vývoje mezi českými účetními předpisy, Mezinárodními standardy účetního výkaznictví a Americkými všeobecně uznávanými účetními zásadami. Práce je rozdělena do pěti částí. První část je zaměřena na nehmotný majetek a výzkum a vývoj z pohledu české právní úpravy, druhá z pohledu IFRS a třetí z pohledu US GAAP. Ve čtvrté části jsou shrnuty zjištěné rozdíly ve vykazování a ty jsou následně znázorněny na konkrétních příkladech v poslední části práce. Annotation The goal of the thesis Reporting of Research and Development" is an analysis of the differences in reporting research and development between Czech accounting regulations, International Financial Reporting Standards and Generally Accepted Accounting Principles of the United States. The thesis is divided into five parts. The first part deals with the intangible assets and research and development from the view of Czech accounting regulations, the second from the view of the IFRS and third from the view of the US GAAP. The fourth part summarizes the differences in reporting and these differences are illustrated in particular examples in the last part. Klíčová slova Výzkum a vývoj, nehmotná aktiva, Mezinárodní účetní standardy, Americké všeobecně uznávané účetní zásady, účtování, vykazování Keywords Research and development, intangible assets, International Financial Reporting Standards, US Generally Accepted Accounting Principles, accounting, reporting

5 Prohlášení Prohlašuji, že jsem diplomovou práci Vykazování výzkumu a vývoje vypracovala samostatně pod vedením Ing. Zuzany Křížové, Ph.D. a uvedla v ní všechny použité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU. V Brně dne 10. prosince 2013 vlast no ruč ní podpis aut o ra

6 Poděkování Na tomto místě bych ráda poděkovala Ing. Zuzaně Křížové, Ph.D. za cenné připomínky a odborné rady, kterými přispěla k vypracování této diplomové práce.

7 OBSAH ÚVOD VYMEZENÍ NEHMOTNÉHO MAJETKU A VÝZKUMU A VÝVOJE PODLE ČUS Definice nehmotných aktiv a výzkumu a vývoje Další složky nehmotného majetku Oceňování nehmotných aktiv a výzkumu a vývoje Pořízení nehmotných aktiv a výzkumu a vývoje Odpisování nehmotných aktiv a výzkumu a vývoje Účetní odpisy Daňové odpisy Vyřazení nehmotných aktiv a výzkumu a vývoje VYMEZENÍ NEHMOTNÉHO MAJETKU A VÝZKUMU A VÝVOJE PODLE IFRS Definice nehmotných aktiv Definice ostatních pojmů Pořízení nehmotných aktiv Samostatné pořízení Pořízení jako součást podnikové kombinace Pořízení prostřednictvím státní dotace Pořízení směnou Pořízení vlastní činností Fáze výzkumu Fáze vývoje Oceňování nehmotných aktiv Odpisování nehmotných aktiv Vyřazení nehmotných aktiv Zveřejnění v účetní závěrce VYMEZENÍ NEHMOTNÉHO MAJETKU A VÝZKUMU A VÝVOJE PODLE US GAAP Definice nehmotných aktiv Pořízení a ocenění nehmotných aktiv Odpisování nehmotných aktiv Vyřazení nehmotných aktiv Vykazování výzkumu a vývoje podle US GAAP SROVNÁNÍ ČÚS, IAS/IFRS A US GAAP Definice a vymezení Pořízení a ocenění... 57

8 4.3 Odpisování a vyřazení Shrnutí hlavních rozdílů VYKAZOVÁNÍ VÝZKUMU A VÝVOJE APLIKOVANÉ NA KONKRÉTNÍ PŘÍKLADY Společnost Bioveta, a.s Vykazování podle ČÚP Vykazování podle IAS/IFRS Vykazování podle US GAAP Srovnání Společnost Unis, a.s Vykazování podle ČÚP Vykazování podle IAS/IFRS Vykazování podle US GAAP Srovnání Závěr Seznam použitých zdrojů Seznam obrázků Seznam tabulek Seznam grafů Seznam zkratek Seznam příloh... 91

9 ÚVOD Do roku 2005 používalo IFRS jako svůj účetní systém pouze 300 společností. Od roku 2005 se jejich počet zvýšil na Hlavně se jednalo o emitenty kótovaných cenných papírů ve 25 zemích Evropské unie. V roce 2009 umožňovalo sestavení účetní závěrky podle IFRS už 117 zemí světa. Naproti tomu US GAAP jsou používány již více než 70 let pouze ve Spojených státech amerických asi společnostmi. 1 Česká republika se k zemím, které používají IFRS, přidala v roce V tomto roce byla ustanovena povinnost pro účetní jednotky, které emitují cenné papíry na regulovaném trhu cenných papírů v EU, sestavovat účetní závěrku v souladu s IFRS. US GAAP představují sice soubor národních účetních standardů Spojených států amerických, nicméně jsou významné pro celosvětovou harmonizaci účetnictví kvůli ekonomické síle a významu USA. Společnosti, které chtějí kótovat své cenné papíry na newyorské burze, musejí svoje účetní závěrky sestavovat v souladu s US GAAP. U mezinárodních společností jsou ovšem akceptovány i výkazy sestavené v souladu s IFRS. 2 IFRS a US GAAP jsou sice odlišné systémy, ovšem oba jsou postaveny na podobných principech a jsou srovnatelné. V důsledku toho byl v roce 2002 přijat plán konvergenčního procesu, který má za cíl přiblížit pravidla IFRS a US GAAP. Proces konvergence probíhá v několika etapách. Výzkum a vývoj je specifická oblast, která je v účetnictví významně sledována. Pravidla IFRS a US GAAP v oblasti výzkumu a vývoje měla v minulosti tendenci vzájemné konvergence. Ta však byla pozastavena a nyní existují mezi oběma systémy rozdíly, jejichž důsledek na informace a hodnoty uvedené v účetních výkazech může být významný. 3 Cílem mé diplomové práce je identifikace rozdílů ve vykazování výsledků výzkumu a vývoje podle českých účetních předpisů, IFRS a US GAAP a jejich ilustrace na konkrétním příkladu. 1 JÍLEK J., SVOBODOVÁ J. Účetnictví podle mezinárodních standardů účetního výkaznictví Praha: GRADA Publishing a.s., Str DVOŘÁKOVÁ D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 3. Vydání. Brno: Computer Press, a.s., Str. 3 3 SLÁDKOVÁ E. Finanční účetnictví a výkaznictví. Praha: ASPI, Str

10 Práci jsem rozdělila do 5 částí. První část se zabývá vymezením nehmotného majetku a výzkumu a vývoje podle českých účetních předpisů, kde jsou popsány složky nehmotných aktiv, jejich oceňování, účetní a daňové odpisy apod. Druhá část se týká vykazování podle IFRS. Tato kapitola začíná všeobecnými informacemi o IFRS, pokračuje definicemi nehmotných aktiv a výzkumu a vývoje, způsoby pořízení nehmotných aktiv, oceňováním, odpisováním, vyřazováním a končí informacemi, které se zveřejňují v účetní závěrce. Třetí část práce má podobnou strukturu. Místo vykazování IFRS je zde však popsán postup podle US GAAP. Ve čtvrté části jsou shrnuty zjištěné rozdíly ve vykazování nehmotných aktiv, výzkumu a vývoje podle jednotlivých účetních systémů. Následuje poslední část, kde jsou zjištěné rozdíly týkající se výzkumu a vývoje aplikovány na konkrétní příklady. Tato kapitola je rozdělena na dvě podkapitoly. Každá se týká jedné zvolené firmy, které se nějakým způsobem zabývají výzkumnými a vývojovými činnostmi. Vždy je ukázán dopad rozdílného vykazování na výsledek hospodaření, celková aktiva nebo jejich rentabilitu. 10

11 1 VYMEZENÍ NEHMOTNÉHO MAJETKU A VÝZKUMU A VÝVOJE PODLE ČUS Vykazování nehmotného majetku je upraveno především v Českém účetním standardu č. 013 Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek. Tento standard se zabývá především oceňováním, odpisováním a postupem účtování nehmotného majetku. Úprava nehmotného majetku je také obsažena v některých dalších standardech. Zmínit můžeme např. standard č. 005 Opravné položky nebo standart č. 007 Inventarizační rozdíly a ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob. Standardy musí být v souladu se zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví a s vyhláškou č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Dle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví účetní jednotky účtují podvojnými zápisy o stavu a pohybu majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv, o nákladech, výnosech a o výsledku hospodaření. Za účetní jednotky se považují 4 : a) právnické osoby, které mají sídlo na území České republiky, b) zahraniční osoby, pokud na území České republiky podnikají nebo provozují jinou činnost podle zvláštních právních předpisů, c) organizační složky státu podle zvláštního právního předpisu, d) fyzické osoby, které jsou jako podnikatelé zapsány v obchodním rejstříku e) ostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli, pokud jejich obrat podle zákona o dani z přidané hodnoty, včetně plnění osvobozených od této daně, jež nejsou součástí obratu, v rámci jejich podnikatelské činnosti přesáhl za bezprostředně předcházející kalendářní rok částku Kč, a to od prvního dne kalendářního roku, f) ostatní fyzické osoby, které vedou účetnictví na základě svého rozhodnutí g) ostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli a jsou účastníky sdružení bez právní subjektivity podle zvláštního právního předpisu, pokud alespoň jeden z účastníků tohoto sdružení je osobou uvedenou v písmenech a) až f) nebo h), h) ostatní fyzické osoby, kterým povinnost vedení účetnictví ukládá zvláštní právní předpis. 4 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, 1 odstavec 2 11

12 Pokud je však účetní jednotka obchodní společností nebo emitentem cenných papírů přijatých k obchodování na evropském regulovaném trhu, použije pro účtování mezinárodní účetní standardy. 5 Jelikož jsou účetní předpisy ovlivňovány daňovými předpisy, zabývá se nehmotným majetkem také zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. 1.1 Definice nehmotných aktiv a výzkumu a vývoje Nehmotný majetek včetně nehmotných výsledků výzkumu a vývoje zařazujeme mezi aktiva podniku, proto si nejprve definujeme samotná aktiva. Mezi aktiva zařazujeme ty položky majetku, které mají následující vlastnosti 6 : 1) představují pro podnik budoucí ekonomický užitek a tento užitek patří výhradně jemu, 2) očekávání budoucího užitku musí být dostatečně spolehlivé a prokazatelné, 3) aktivum je důsledkem hospodářských operací uskutečněných v minulosti, 4) aktivum musí být s dostatečnou mírou spolehlivě ocenitelné. Aktiva se dělí na stálá a oběžná. Stálá neboli fixní aktiva pak následně dělíme na hmotná, nehmotná a finanční aktiva. Nehmotná aktiva by měla splňovat následující charakteristiky 7 : 1) nemají hmotnou povahu, 2) jsou výsledkem minulých událostí, 3) jsou identifikovatelné, 4) pravděpodobně v budoucnu přinesou ekonomický užitek, 5) jsou kontrolovatelné. Dle 6 vyhlášky č. 500/2002 Sb. platí pro dlouhodobý nehmotný majetek následující: jejich doba použitelnosti je delší než jeden rok, ocenění majetku převyšuje minimální částku stanovenou účetní jednotkou, s výjimkou goodwillu, povolenek na emise a preferenčních limitů. 8 5 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, 19a odstavec 1 6 SEDLÁČEK, J. a kol. Finanční účetnictví. 1. vydání. Brno: Masarykova univerzita Str SVAČINA, P. Oceňování nehmotných aktiv. 1. vydání. Praha: Ekopress, s.r.o., Str Goodwill, povolenky na emise a preferenční limity je součástí nehmotných aktiv bez ohledu na výši jeho ocenění. 12

13 Dobou použitelnosti se podle téže vyhlášky rozumí doba, po kterou je majetek využitelný pro současnou nebo uchovatelný pro další činnost nebo může sloužit jako podklad nebo součást zdokonalovaných nebo jiných postupů a řešení včetně doby ověřování nehmotných výsledků. Účetní jednotka si ve své vnitropodnikové směrnici stanoví hodnotový limit, od kterého bude pořízení nehmotných majetků účtovat mezi dlouhodobý nehmotný majetek. Při nižší ceně pořizovaného majetku jej může podnik účtovat rovnou do nákladů. Pevný limit není stanoven žádným účetním předpisem, nicméně zákon o daních z příjmů definuje u dlouhodobého nehmotného majetku limit Kč, proto se používá tento limit i v účetnictví. 9 Dlouhodobý nehmotný majetek, který nedosahuje podnikem stanoveného limitu, 10 může podnik účtovat ihned při pořízení nikoli na účty dlouhodobého majetku, nýbrž do nákladů. 11 Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje jsou takové výsledky, které byly vytvořeny vlastní činností a slouží k obchodování s nimi, nebo byly nabyty od jiných subjektů. Jedná se například o zdárně dokončené projekty, nové technologické postupy, atd. V případě, že společnost vyvine nový technologický postup a používá ho pouze pro svou vlastní potřebu, nejedná se o dlouhodobý nehmotný majetek, ale o náklady (osobní náklady, odpisy, atd.) 12 Aby tedy výzkum a vývoj byl zařazen mezi nehmotná aktiva, musí splnit nejen kritéria doby použitelnosti delší než jeden rok a ocenění vyšší než limit stanovený účetní jednotkou, ale musí být pořízen od jiných subjektů, nebo vytvořen vlastní činností a použit k obchodování. Dlouhodobý nehmotný majetek se zařazuje do účtové třídy 0, konkrétně je pro něj vymezena účtová skupina 01. Jednotlivá čísla účtů už jsou pak v kompetenci samotných podniků. Nehmotným dlouhodobým majetkem se stávají věci uvedené do užívání. Uvedením do užívání máme na mysli zabezpečení všech technických funkcí potřebných k užívání a splnění všech povinností stanovených právními předpisy RYNEŠ P. Podvojné účetnictví a účetní závěrka. 11. aktualizované vydání. Olomouc: ANAG, Str Tzv. drobný dlouhodobý nehmotný majetek. 11 SEDLÁČEK, J. a kol. Finanční účetnictví. 1. vydání. Brno: Masarykova univerzita, Str STROUHAL J., ŽIDLICKÁ R., KNAPOVÁ B., CARDOVÁ Z. Účetnictví 2012: velká kniha příkladů. 1. vydání. Brno: Bizbooks, Str RYNEŠ P. Podvojné účetnictví a účetní závěrka. 11. aktualizované vydání. Olomouc: ANAG, Str

14 1.1.1 Další složky nehmotného majetku Do dlouhodobého nehmotného majetku řadíme dle standardu č. 013 následující položky: Zřizovací výdaje, Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, Software, Ocenitelná práva, Goodwill, Jiný dlouhodobý nehmotný majetek, Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek, Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek. Definice a obsahové vymezení jednotlivých položek nám upravuje vyhláška č. 500/2002 Sb. Zřizovací výdaje Jedná se o výdaje, které jsou vynaloženy na založení účetní jednotky do okamžiku jejího vzniku. Např. soudní a správní poplatky, odměny za poradenské služby, výdaje na pracovní cesty, atd. Mezi zřizovací výdaje nemůžeme zařadit výdaje na pořízení dlouhodobého majetku a zásob, na reprezentaci nebo výdaje související s přeměnou společnosti. Zřizovací výdaje se odpisují nejvýše po dobu pěti let. Z 65a odst. 2 obchodního zákoníku vyplývá, že dokud nejsou zřizovací výdaje plně odepsané, nemohou být vypláceny podíly na zisku. Pouze pokud jsou disponibilní zdroje, z nichž lze jinak vyplácet podíly na zisku, a nerozdělený zisk minulých období nejméně rovny neodepsané části zřizovacích výdajů. Software Software je vytvořen buď vlastní činností k obchodování s ním, nebo je nabytý od jiných osob. Ocenitelná práva Ocenitelná práva jsou především předměty průmyslového a obdobného vlastnictví nebo výsledky duševní tvůrčí činnosti. Patří sem zejména průmyslové vzory, ochranné známky nebo patenty. Průmyslový vzor Průmyslovým vzorem se rozumí vzhled výrobku nebo jeho části, spočívající zejména ve znacích linií, obrysů, barev, tvaru, struktury nebo materiálů výrobku samotného, 14

15 nebo jeho zdobení. Průmyslový vzor je způsobilý ochrany, je-li nový a má-li individuální povahu. Ochrana zapsaného průmyslového vzoru trvá 5 let od data podání přihlášky. Vlastník zapsaného průmyslového vzoru může tuto dobu ochrany opakovaně obnovit, a to vždy o 5 let, až na celkovou dobu 25 let od data podání přihlášky průmyslového vzoru. 14 Ochranná známka Ochrannou známkou může být za podmínek stanovených tímto zákonem jakékoliv označení schopné grafického znázornění, zejména slova, včetně osobních jmen, barvy, kresby, písmena, číslice, tvar výrobku nebo jeho obal, pokud je toto označení způsobilé odlišit výrobky nebo služby jedné osoby od výrobků nebo služeb jiné osoby. Vlastník ochranné známky má výlučné právo užívat ochrannou známku ve spojení s výrobky nebo službami, pro něž je chráněna. Své právo prokazuje vlastník zapsané ochranné známky výpisem z rejstříku, popřípadě osvědčením o zápisu. Vlastník ochranné známky je oprávněn používat spolu s ochrannou známkou značku R. 15 Patent Patenty se udělují na vynálezy, které jsou nové, jsou výsledkem vynálezecké činnosti a jsou průmyslově využitelné. Přitom za vynálezy se nepovažují zejména: objevy, vědecké teorie a matematické metody, estetické výtvory, plány, pravidla a způsoby vykonávání duševní činnosti, hraní her nebo vykonávání obchodní činnosti, jakož i programy počítačů a podávání informací. Patenty se neudělují: a) na vynálezy, jejichž využití by se příčilo veřejnému pořádku nebo dobrým mravům; to nelze vyvodit pouze z toho, že využití vynálezu je zakázáno právním předpisem, b) na odrůdy rostlin a plemena zvířat nebo v zásadě biologické způsoby pěstování rostlin či chovu zvířat; toto ustanovení neplatí pro mikrobiologické způsoby a výrobky těmito způsoby získané Zákon č. 207/2000 Sb., o ochraně průmyslových vzorů a o změně zákona č. 527/1990 Sb., o vynálezech, průmyslových vzorech a zlepšovacích návrzích, ve znění pozdějších předpisů, 2, 3 odstavec 1, 11 odstavce 1 a 2 15 Zákon č. 441/2003 Sb., o ochranných známkách, 1, 8, odstavec 1 16 Zákon č. 527/1990 Sb., o vynálezech, průmyslových vzorech a zlepšovacích návrzích, 3, odstavec 1 a 2, 4 15

16 Goodwill Goodwillem rozumíme kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním podniku, nebo jeho části ve smyslu obchodního zákoníku, nabytého zejména koupí, vkladem nebo oceněním majetku a závazků v rámci přeměn společnosti, a souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté závazky. Goodwill se odpisuje rovnoměrně do 60 měsíců od nabytí podniku nebo jeho části nebo od rozhodného dne přeměny do nákladů. Záporný goodwill se taktéž odpisuje do 60 měsíců od nabytí podniku nebo jeho části ovšem do výnosů. V případě přeměny společnosti se tento goodwill odpisuje do nákladů od rozhodného dne přeměny. Účetní jednotka se může rozhodnout, že bude goodwill odpisovat déle než 60 měsíců, tuto skutečnost však musí zdůvodnit v příloze v účetní závěrce. Jiný dlouhodobý nehmotný majetek Sem patří dlouhodobý nehmotný majetek, který není vykazován v ostatních položkách dlouhodobého majetku, tedy např. povolenky na emise nebo preferenční limity. Povolenky na emise Sem můžeme zařadit povolenky na emise skleníkových plynů, povolenky na emise způsobené letectvím, jednotky snížení emisí a ověřeného snížení emisí z projektových činností, jednotky přiděleného množství. Preferenční limity Mezi tyto limity patří především individuální referenční množství mléka, individuální produkční kvóty nebo individuální limit prémiových práv. Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek Nedokončený nehmotný majetek obsahuje pořizovaný majetek po dobu jeho pořizování do uvedení do stavu způsobilého k užívání. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek Obsahuje krátkodobé a dlouhodobé zálohy na pořízení nehmotného majetku. Do dlouhodobého nehmotného majetku řadíme taktéž technické zhodnocení nehmotného majetku od částky stanovené v 32a zákona o daních z příjmů, 17 pokud k jeho účtování a odpisování je oprávněn nabyvatel užívacího práva k dlouhodobému nehmotnému majetku, o kterém neúčtuje v aktivech, ale do nákladů obvykle jako o službách. Patří sem taktéž 17 Částka nad Kč. 16

17 technické zhodnocení drobného nehmotného majetku, který má dobu použitelnosti delší než jeden rok a účetní jednotka o něm neúčtuje jako o dlouhodobém nehmotném majetku ve skupině 01, ale účtuje přímo do nákladů. 18 Mezi dlouhodobý nehmotný majetek neřadíme především znalecké posudky, průzkumy trhu, plány rozvoje, návrhy propagačních a reklamních akcí, certifikace systému jakosti nebo software pro řízení technologií nebo pro zařízení, která bez tohoto softwaru nemohou fungovat. Účetní jednotka může také rozhodnout, že dlouhodobým nehmotným majetkem nebudou technické audity a energetické audity, lesní hospodářské plány a plány povodí. 19 Daňové hledisko nám upravuje zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Konkrétně v 32a, odstavcích 1 a 2 nalezneme výčet majetku, který se zařazuje do nehmotného majetku a který ne. Za nehmotný majetek se považují: zřizovací výdaje, nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, ocenitelná práva, jiný nehmotný majetek vymezený zvláštním právním předpisem. Podmínky pro zařazení majetku mezi nehmotný majetek jsou následující: 1) majetek byl nabyt úplatně, vkladem společníka nebo tichého společníka nebo člena družstva, přeměnou, darováním nebo zděděním, nebo vytvořen vlastní činností za účelem obchodování s ním nebo k jeho opakovanému poskytování, 2) vstupní cena je vyšší než Kč, 3) doba použitelnosti je delší než jeden rok. Za nehmotný majetek se naopak nepovažuje: goodwill, povolenky na emise skleníkových plynů, preferenční limity, kterými jsou především individuální referenční množství mléka, individuální produkční kvóta a individuální limit prémiových práv. 18 RYNEŠ P. Podvojné účetnictví a účetní závěrka. 11. aktualizované vydání. Olomouc: ANAG, Str Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, 6 odstavec 9 17

18 Pokud chce podnik uplatnit daňové výdaje v souvislosti s nehmotným majetkem, musí ho zařadit do obchodního majetku. Nehmotný majetek tedy musí evidovat. Evidence by měla obsahovat minimálně tyto položky 20 : název nebo popis složky majetku, ocenění, datum pořízení nebo datum uvedení do užívání, zvolený způsob daňových odpisů, částky daňových odpisů za zdaňovací období, zřízené zástavní právo, datum a způsob vyřazení. Mohou být doplněny i další údaje. Např. obchodní jméno firmy, roční odpisová sazba, odpisová skupina nebo zůstatková cena dlouhodobého majetku. 1.2 Oceňování nehmotných aktiv a výzkumu a vývoje Charakteristickým znakem aktiv a pasiv a tudíž i nehmotných aktiv a nehmotných výsledků výzkumu a vývoje je jejich vyjádření v peněžních jednotkách, tedy jejich ocenění. Existují dva okamžiky během života aktiva či pasiva, v nichž dochází k oceňování. Za prvé je to okamžik uskutečnění účetního případu, tedy při pořízení nehmotného majetku, a za druhé je to k okamžiku sestavování účetních výkazů. 21 K oceňování jsou využívány různé typy cen. Ty nám definuje 25 odstavec 5 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Pořizovací cena cena, za kterou byl majetek pořízen plus náklady s jeho pořízením související. Reprodukční pořizovací cena cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje. Vlastní náklady zahrnují přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost a nepřímé náklady, které se vztahují k výrobě nebo jiné činnosti vymezené v souladu s účetními metodami. Náklady související s pořízením majetku nám vymezuje 47 odstavec 1 vyhlášky č. 500/2002 Sb. Součástí ocenění dlouhodobého nehmotného majetku jsou následující náklady: a) odměny za poradenské služby a zprostředkování, správní poplatky, platby za poskytnuté záruky a otevření akreditivu, expertízy, patentové rešerše, 20 SEDLÁČEK, J., VALOUCH, P. Účetnictví a daně. Brno: Masarykova univerzita, Str SEDLÁČEK, J. a kol. Finanční účetnictví. 1. vydání. Brno: Masarykova univerzita, Str

19 b) úroky z úvěru, 22 c) licence, patenty a jiná práva využitá při pořizování majetku, nikoliv pro budoucí provoz. Ve druhém odstavci stejné vyhlášky naopak nalezneme výčet nákladů, které nejsou součástí pořizovací ceny nehmotného majetku. Jedná se o tyto náklady: a) náklady nájemce na uvedení najatého majetku do předcházejícího stavu, b) kurzové rozdíly, c) smluvní pokuty a úroky z prodlení, d) náklady na zaškolení pracovníků, e) náklady spojené s přípravou a zabezpečením dlouhodobého majetku vzniklé po uvedení pořizovaného dlouhodobého majetku do užívání. Pro stanovení reprodukční pořizovací ceny postačuje pro účetnictví odborný odhad. Daňové předpisy ovšem často požadují buď znalecký odhad nebo cenu podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů. U povolenek na emise může být reprodukční pořizovací cena stanovena podle cen na veřejném trhu. 23 Reprodukční pořizovací cenou se oceňuje nehmotný majetek nabytý darováním, nehmotný majetek nově zjištěný a v účetnictví nezachycený, vklad nehmotného majetku a bezúplatně nabyté povolenky na emise a preferenční listy prvním držitelem Pořízení nehmotných aktiv a výzkumu a vývoje Pořízení nehmotného majetku je upraveno standardem č Podle něj se pořízení uskutečňuje zejména těmito způsoby: koupí, vytvořením vlastní činností, nabytím práv k výsledkům duševní tvořivé činnosti, bezúplatným převodem darováním, vkladem od jiné osoby, převodem podle právních předpisů, převodem z osobního užívání do podnikání. 22 Pokud tak účetní jednotka rozhodne. 23 RYNEŠ P. Podvojné účetnictví a účetní závěrka. 11. aktualizované vydání. Olomouc: ANAG, Str RYNEŠ P. Podvojné účetnictví a účetní závěrka. 11. aktualizované vydání. Olomouc: ANAG, Str

20 Standard č. 013 dále také popisuje postup účtování pořizování nehmotného majetku a tedy i nehmotných výsledků výzkumu a vývoje, a to tímto způsobem: pořízení dlouhodobého nehmotného majetku a technického zhodnocení se účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 04 - Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek, pokud však při pořízení dlouhodobého nehmotného a technického zhodnocení nevznikají náklady související s jeho pořízením, můžeme účtovat přímo na vrub účtu 01 - Dlouhodobý nehmotný majetek. Účtujeme vždy se souvztažným zápisem ve prospěch příslušných účtů účtových skupin: a) 21 - Peníze v případě koupě nebo nabytí práva k výsledkům duševní tvořivé činnosti a v případě poplatků, služeb a jiných nákladů souvisejících s pořízením za hotové, b) 32 - Závazky (krátkodobé) nebo 47 - Dlouhodobé závazky v případě koupě nebo nabytí práva k výsledkům duševní tvořivé činnosti a v případě poplatků, služeb a jiných nákladů souvisejících s bezhotovostním pořízením, c) 35 - Pohledávky za společníky, za účastníky sdružení a za členy družstva v případě vkladu za upsaný základní kapitál, d) 37 - Jiné pohledávky a závazky v případě uplatnění práva nákupní opce a v případě úroků z úvěrů a půjček do doby uvedení do užívání, e) 41 - Základní kapitál a kapitálové fondy v případě majetku nabytého státním podnikem delimitací a v případě bezúplatně převedeného majetku, f) 49 - Individuální podnikatel v případě převodu majetku z osobního užívání do podnikání, g) 62 - Aktivace v případě vytvoření majetku vlastní činností. Na vrub účtu skupiny 04 - Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek se účtují taktéž nevyfakturované dodávky dlouhodobého nehmotného majetku souvztažně ve prospěch účtu účtové skupiny 38 Přechodné účty aktiv a pasiv. 25 Pokud nebyl majetek nebo technické zhodnocení pořízen a zaúčtován přímo v účtové skupině 01, tak se uvádí do užívání. Používají se k tomu účty ve skupinách 01 Dlouhodobý 25 Standard č. 013 Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek. 20

21 nehmotný majetek / 04 Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek. 26 Ve standardu č. 017 Zúčtovací vztahy nalezneme úpravu účtování v případě pořízení majetku z dotace. V takovém případě se pořízení nehmotného majetku a technického zhodnocení účtuje na vrub účtu ve skupině 34 Zúčtování daní a dotací souvztažným zápisem ve prospěch účtu ve skupině 04 Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek. Tento způsob účtování se týká účtování dotace na úhradu úroků zahrnovaných do pořizovací ceny. Dotace na úhradu úroků nezahrnovaných do pořizovací ceny nehmotného majetku a technického zhodnocení se účtuje ve věcné a časové souvislosti do ostatních finančních výnosů. 1.4 Odpisování nehmotných aktiv a výzkumu a vývoje U dlouhodobého nehmotného majetku musíme vzít na vědomí, že jeho účetní a také daňová spotřeba neprobíhá jednorázově, ale je rozložena do více účetních a zdaňovacích období. To znamená, že nelze zahrnout celou pořizovací (resp. vstupní) cenu do účetnictví nebo daňových nákladů v jediném účetním a zdaňovacím období, nýbrž tato cena je do nákladů přenášena postupně ve více obdobích. Děje se tak prostřednictvím odpisů. Odpisy můžeme dělit na dvě skupiny: účetní a daňové. Oba druhy by neměly být zaměňovány Účetní odpisy Účetní odpisy jsou upraveny zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, vyhláškou č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů a standardem č Konkrétně zákon č. 513/1991 Sb., o účetnictví v 28 uvádí, že odpisuje majetek především ta účetní jednotka, která k němu má vlastnické nebo jiné právo, nebo která hospodaří s majetkem státu nebo s majetkem územních samosprávných celků. Tento majetek odpisuje i účetní jednotka, která nehmotný majetek úplatně nebo bezúplatně poskytuje jiné osobě k užívání zejména na základě smlouvy o nájmu nebo smlouvy o výpůjčce. Účetní jednotka, která nehmotný majetek úplatně nebo bezúplatně užívá a provede na tomto majetku technické zhodnocení na svůj účet, účtuje o tomto technickém zhodnocení a odpisuje jej v souladu s účetními metodami. 26 Standard č. 013 Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek. 27 SEDLÁČEK, J., VALOUCH, P. Účetnictví a daně. Brno: Masarykova univerzita, Str

22 Účetní jednotka neodepisuje následující 28 : 1) nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek a technické zhodnocení, pokud není uvedeno do stavu způsobilého k užívání, 2) najatý či obdobně užívaný dlouhodobý nehmotný majetek, není-li stanoveno jinak, 3) preferenční limity, které nelze odpisovat podle času nebo výkonů, a povolenky na emise. Nehmotný dlouhodobý majetek i nehmotné výsledky výzkumu a vývoje se odpisují nepřímo formou oprávek na základě odpisového plánu. Tento plán si podnik stanoví pro jednotlivé předměty nebo pro skupinky předmětů v závislosti na způsobu jejich využití a kalkulačních metodách, např. odpis podle výkonu nebo času. Účetní jednotka může při tvorbě odpisového plánu zohlednit předpokládanou zbytkovou hodnotu odpisovaného aktiva. Předpokládanou zbytkovou hodnotou se rozumí účetní jednotkou zdůvodnitelná kladná odhadovaná částka, kterou by účetní jednotka mohla získat v okamžiku předpokládaného vyřazení majetku, například prodejem, po odečtení předpokládaných nákladů s vyřazením souvisejících. Zohledněním předpokládané zbytkové hodnoty majetku se rozumí, že účetní jednotka stanoví a aktualizuje odpisový plán způsobem, že za plánovanou dobu jeho používání bude součet vykázaných a plánovaných odpisů po přičtení zbytkové hodnoty roven pořizovací ceně nebo vlastním nákladům majetku. Účetní jednotka si použití zbytkové hodnoty může zvolit, není to její povinnost. Taktéž platí, že součet oprávek, předpokládaných odpisů a zbytkové hodnoty nesmí překročit pořizovací cenu nehmotného majetku nebo vlastní náklady na vytvoření tohoto majetku. 29 Pro odpis dlouhodobého nehmotného majetku není stanoven žádný pevný časový limit a nehmotný majetek tedy může být odpisován v souladu s odpisovým plánem po zvolené období. Výjimku tvoří zřizovací výdaje a goodwill 30 : zřizovací výdaje musí být odepsány do pěti let od vzniku společnosti. Dokud nejsou zcela odepsány, nemohou být vypláceny podíly na zisku. goodwill se odpisuje rovnoměrně 5 let od nabytí podniku nebo jeho části nebo od rozhodného dne přeměny do nákladů (kladný rozdíl) nebo do výnosů (záporný rozdíl). 28 Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, 56 odstavec RYNEŠ P. Podvojné účetnictví a účetní závěrka. 11. aktualizované vydání. Olomouc: ANAG, Str RYNEŠ P. Podvojné účetnictví a účetní závěrka. 11. aktualizované vydání. Olomouc: ANAG, Str

23 Zvolená doba odpisování by měla co nejvěrněji odpovídat skutečné době, po kterou bude uvedený majetek používán a postupně opotřebováván. Můžeme rozlišovat dvě základní metody odpisování 31 : metoda časová, metoda výkonová. U časové metody dochází k odpisování dlouhodobého nehmotného majetku v závislosti na délce jeho používání. U metody výkonové se odpisuje zejména v závislosti na výkonech, kterých bylo pomocí uvedeného majetku skutečně dosaženo. 32 Časové metody můžeme dále rozdělit následovně 33 : rovnoměrné účetní odpisy, zrychlené účetní odpisy, zpomalené účetní odpisy. Majetek, který se opotřebovává v průběhu užívání rovnoměrně, by měl být odpisován pomocí rovnoměrných účetních odpisů. Nehmotný majetek, který ztrácí v průběhu prvních let používání větší část své hodnoty než v letech následujících, by se měl odpisovat pomocí zrychlených účetních odpisů. Naopak majetek, u kterého dochází ke ztrátě hodnoty na konci životnosti, by měl být odpisován pomocí zpomalených účetních odpisů. Rovnoměrné (lineární) účetní odpisy 34 Při tomto způsobu odpisování se výše ročních odpisů nemění. Výhodu můžeme tedy spatřit v jeho jednoduchosti. kde Pc = pořizovací cena Zbh = zbytková hodnota t = počet let životnosti Vc = vstupní cena 31 SEDLÁČEK, J., VALOUCH, P. Účetnictví a daně. Brno: Masarykova univerzita, Str Například podle počtu výrobků. 33 SEDLÁČEK, J., VALOUCH, P. Účetnictví a daně. Brno: Masarykova univerzita, Str SEDLÁČEK, J. a kol. Finanční účetnictví. Vydání I. Brno: Masarykova univerzita, Str

24 Obr. č. 1: Rovnoměrné odpisování Vc Zůstatková cena Oprávky roky Pramen: vlastní úprava dle: SEDLÁČEK, J. a kol. Finanční účetnictví. 1. vydání. Brno: Masarykova univerzita, Str. 64 Zrychlené (degresivní) účetní odpisy 35 Při tomto odpisování je odpis v předchozím roce vyšší než v roce následujícím. Výhoda spočívá v tom, že je umožněna rychlejší akumulace ekonomických zdrojů podniku, a tím i rychlejší zavádění nové techniky. kde i = rok odpisování Obr. č. 2: Zrychlené odpisování Vc Zůstatková cena Oprávky roky Pramen: vlastní úprava dle: SEDLÁČEK, J. a kol. Finanční účetnictví. 1. vydání. Brno: Masarykova univerzita, Str SEDLÁČEK, J. a kol. Finanční účetnictví. Vydání I. Brno: Masarykovy univerzita, Str

25 Zpomalené (progresivní) účetní odpisy 36 Tento způsob odpisování podnik využívá, pokud potřebuje v prvních letech snížit náklady a později snížit dosahovaný výsledek hospodaření. Obr. č. 3: Zpomalené odpisování Vc Zůstatková cena Oprávky Pramen: vlastní úprava dle: SEDLÁČEK, J. a kol. Finanční účetnictví. 1. vydání. Brno: Masarykova univerzita, Str Daňové odpisy Úpravu daňových odpisů nehmotného majetku nalezneme v 32a zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Dle tohoto paragrafu se daňově odpisují zřizovací výdaje, nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, ocenitelná práva a jiný majetek, který je veden v účetnictví jako nehmotný majetek vymezený zvláštním právním předpisem, pokud: 1) byl nabyt úplatně, vkladem společníka nebo tichého společníka nebo člena družstva, přeměnou, darováním nebo zděděním nebo vytvořen vlastní činností za účelem obchodování s ním nebo k jeho opakovanému poskytování, 2) vstupní cena je vyšší než Kč, roky 3) doba použitelnosti je delší než jeden rok; přitom dobou použitelnosti se rozumí doba, po kterou je majetek využitelný pro současnou činnost nebo uchovatelný pro další činnost nebo může sloužit jako podklad nebo součást zdokonalovaných nebo jiných postupů a řešení včetně doby ověřování nehmotných výsledků. 36 SEDLÁČEK, J. a kol. Finanční účetnictví. Vydání I. Brno: Masarykova univerzita, Str

26 Naopak za nehmotný majetek se dle tohoto zákona nepovažuje goodwill, povolenka na emise skleníkových plynů nebo preferenční limity. Nehmotný majetek může odpisovat nejen vlastník, ale i poplatník, který k němu nabyl právo užívání za úplatu. V případě nehmotného majetku, ke kterému má poplatník právo užívání na dobu určitou, se roční odpis stanoví jako podíl vstupní ceny a doby sjednané smlouvou. Jinak se nehmotný majetek odpisuje rovnoměrně bez přerušení po následující dobu 37 : audiovizuální dílo 18 měsíců, software 36 měsíců, nehmotné výsledky výzkumu a vývoje 36 měsíců, zřizovací výdaje 60 měsíců, ostatní nehmotný majetek 72 měsíců. U nehmotného majetku, nabytého vkladem nebo přeměnou pokračuje nabyvatel v odpisování započatém původním vlastníkem za podmínky, že vkladatelem, zanikající nebo rozdělovanou obchodní společností nebo družstvem mohly být odpisy u tohoto nehmotného majetku uplatňovány. Dle odstavce 5 32a zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů se odpisy stanovují s přesností na celé měsíce, počínaje následujícím měsícem po dni, v němž byly splněny podmínky pro odpisování. Poplatník, který užívá majetek po dobu určitou, může stanovit odpisy s přesností na dny. Při zahájení nebo ukončení odpisování v průběhu zdaňovacího období lze uplatnit odpisy pouze ve výši připadají na toto období. Odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru. Vstupní cenu nehmotných výsledků výzkumu a vývoje a dalšího nehmotného majetku navyšuje technické zhodnocení. Technickým zhodnocením se myslí výdaje na ukončené rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti nehmotného majetku nebo zásahy, které mají za následek změnu účelu nehmotného majetku, pokud po ukončení u jednotlivého nehmotného majetku převýší částku Kč. Za technické zhodnocení se považují i uvedené výdaje nepřesahující stanovenou částku, pokud je poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj podle 24 zákona o daních z příjmů. Poplatník pokračuje v odpisování nehmotného majetku ze zvýšené vstupní ceny snížené o již uplatněné odpisy od měsíce 37 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, 32a odst. 3 a 4 26

27 následujícího po měsíci, v němž bylo technické zhodnocení ukončeno, a to rovnoměrně bez přerušení po zbývající dobu odpisování nejméně však 38 : u audiovizuální díla - 9 měsíců, u software 18 měsíců, u nehmotných výsledků výzkumu a vývoje - 18 měsíců, u nehmotného majetku, je-li právo užívání sjednáno na dobu určitou, do konce doby sjednané smlouvou, u ostatního nehmotného majetku - 36 měsíců. Dojde-li po ukončení technického zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku s pořizovací cenou nižší než Kč, jehož účetní odpisy byly uplatňovány jako výdaj podle 24 zákona o daních z příjmů, ke zvýšení pořizovací ceny na částku převyšující Kč, odpisuje se tento nehmotný majetek ze vstupní ceny jako nově pořízený nehmotný majetek, přitom odpisy pro účely tohoto zákona lze uplatnit jen do výše vstupní ceny snížené o dosud uplatněné účetní odpisy. Při prodloužení doby užívání práva sjednaného smlouvou na dobu určitou, zvýší poplatník o hodnotu technického zhodnocení vstupní cenu a pokračuje v odpisování nehmotného majetku ze zvýšené vstupní ceny snížené o již uplatněné odpisy od měsíce následujícího po měsíci, v němž bylo právo užívání prodlouženo, a to rovnoměrně bez přerušení do konce doby nově sjednaného práva užívání. 39 Daňové odpisování nehmotného majetku se netýká fyzických osob, které mají příjmy podle 7 nebo 9 zákona o daních z příjmů a které zároveň nevedou účetnictví. U těchto osob se výdaje na pořízení nehmotného majetku považují za daňové výdaje v tom zdaňovacím období, ve kterém byly vynaloženy Vyřazení nehmotných aktiv a výzkumu a vývoje Vyřazení nehmotného majetku se děje především následujícími způsoby 41 : likvidací - dobrovolnou po skončení doby odpisování, - dobrovolnou před skončením doby odpisování, - v důsledku škod, 38 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, 32a odst Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, 32a odst SEDLÁČEK, J., VALOUCH, P. Účetnictví a daně. Brno: Masarykova univerzita, Str RYNEŠ P. Podvojné účetnictví a účetní závěrka. 11. aktualizované vydání. Olomouc: ANAG, Str

28 - v důsledku mank, prodejem, darováním, vkladem do základního kapitálu jiného subjektu, bezúplatným převodem podle právních předpisů, přeřazením z obchodního majetku do osobního užívání u individuálního podnikatele. Právní úpravu vyřazování nehmotného majetku nalezneme ve standardu č Vyřazení nehmotných výsledků výzkumu a vývoje, ostatního dlouhodobého nehmotného majetku a technického zhodnocení se účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 07 - Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 01 - Dlouhodobý nehmotný majetek. Pokud má vyřazený majetek nějakou zůstatkovou cenu, je nutné provést její jednorázový odpis. Zůstatková cena dlouhodobého nehmotného majetku se účtuje ve prospěch příslušného účtu účtových skupin 07 - Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku a na vrub příslušného účtu účtových skupin: a) 54 - Jiné provozní náklady v případě prodeje, v případě bezúplatného převodu a v případě manka nebo škody, b) 55 - Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů v případě likvidace, c) 36 - Závazky ke společníkům, k účastníkům sdružení a ke členům družstva v případě vkladu do jiné obchodní společnosti nebo družstva, d) 41 - Základní kapitál a kapitálové fondy v případě delimitace, popřípadě restituce majetku státního podniku, e) 49 - Individuální podnikatel v případě převodu z podnikání do osobního užívání. Standard č. 013 se zabývá i vyřazováním nedokončeného dlouhodobého majetku. To se účtuje na vrub shodných účtů jako v předchozím případě a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 04 - Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek. Vyřazení nedokončeného dlouhodobého majetku a technického zhodnocení, které je trvale zastaveno a vlastníkem v něm nebude pokračováno, se při likvidaci účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 54 - Jiné provozní náklady a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 04 - Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek. 28

29 Zmíněné způsoby vyřazení majetku mají dopad také do daňové oblasti. Podle 26 odst. 7 písm. a) bod 1 zákona o daních z příjmů může poplatník uplatnit odpis ve výši jedné poloviny ročního odpisu z nehmotného majetku vyřazeného před koncem zdaňovacího období. Pokud tedy bude majetek vyřazen například v důsledku manka a škody, darování nebo přeřazení z obchodního majetku do osobního užívání individuálního podnikatele, uplatní se poloviční daňový odpis a až po provedení odpisu se posuzuje ve smyslu uznatelnosti zůstatková cena dlouhodobého nehmotného majetku na daňový náklad podle 42 : 24 odst. 2 písm. c) a písm. l) škoda, 25 odst. 1 písm. n) manka a škody, 25 odst. 1 písm. o) darování. 42 RYNEŠ P. Podvojné účetnictví a účetní závěrka. 11. aktualizované vydání. Olomouc: ANAG, Str

30 2 VYMEZENÍ NEHMOTNÉHO MAJETKU A VÝZKUMU A VÝVOJE PODLE IFRS IFRS tvoří jeden ze dvou nejvýznamnějších světových účetních systémů. Historie jeho vzniku sahá až do sedmdesátých let minulého století. Od té doby však prošel velkým vývojem. Potřeba harmonizovat účetnictví vznikla již v roce 1957 založením Evropského hospodářského společenství a později Evropské unie. Sbližováním účetních předpisů se vedle ochrany podnikatelů a třetích osob sledovali i další cíle jako např. požadavek stejných podmínek soutěže členských států, rovnocenných obchodních vztahů v členských státech a rozvoj vnitřního evropského trhu. Harmonizace se dodnes uskutečňuje přijímáním a transformací direktiv, které schvaluje Rada ministrů EU. Direktivy nemají charakter mezinárodního práva, ale ukládají členským státům povinnost promítnout jejich obsah do své legislativy. Z hlediska účetnictví jsou významné především následující směrnice 43 : čtvrtá směrnice - zaměřena na sjednocení ročních účetních výkazů, sedmá směrnice - týkající se sestavování konsolidovaných účetních výkazů, osmá směrnice - stanovuje minimální požadavky k získání kvalifikace auditora. Prvotní tvorba standardů se zaměřila hlavně na vznik základních pravidel. Od roku 1987 se vývoj zaměřil především na odstraňování nepřesností a tedy vlastní tvorbu samotných principů. V roce 1995 začala spolupráce mezi IOSCO 44 a IASC 45 na vývoji standardů, které by mohly být používány podniky, které jsou kótované na burze a nabízejí své cenné papíry v zemích odlišné jurisdikce. IOSCO vydalo v roce 2000 doporučení, aby její členové požadovali po emitentech cenných papírů vykazování podle mezinárodních účetních standardů. Evropská unie o užívání mezinárodních standardů účetního výkaznictví pro společnosti emitující cenné papíry a registrované na regulovaných kapitálových trzích rozhodla v roce Toto rozhodnutí nabylo účinnost v roce Během existence IASC vzniklo 41 Mezinárodních účetních standardů 47. Většina z nich byla časem postupně novelizována. V roce 2001 byl IASC nahrazen Radou pro mezinárodní účetní 43 HÝBLOVÁ E., SEDLÁČEK J., VALOUCH P. Mezinárodní účetnictví. Brno: Masarykova univerzita, Str Mezinárodní organizace komisí pro cenné papíry 45 Výbor pro mezinárodní účetní standardy 46 KRUPOVÁ L. IAS/IFRS Mezinárodní standardy účetního výkaznictví. 1. vydání. Praha: VOX a.s. - Nakladatelství, Str International Accounting Standards - IAS 30

31 standardy (IASB). Tato rada má 14 členů z devíti zemí světa. V této chvíli jsou taktéž místo Mezinárodních účetních standardů vydávány Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS). V roce 2002 vznikl Výbor pro interpretace standardů mezinárodního účetního výkaznictví (IFRIC). Tento výbor nahradil svého předchůdce, kterým byl Stálý interpretační výbor, a jeho úkolem je tvorba účetních postupů a pravidel. Hlavním cílem IFRIC je podporovat jednotné, přesné a správné používání IAS a IFRS. 48 Standardy jsou v současné době využívány 49 : jako základ pro národní úpravu účetnictví, jako mezinárodní měřítko pro země, které vyvíjejí svou národní úpravu, jako jednotné měřítko pro nadnárodní nebo mezinárodní společnosti, společnostmi, kótovanými na světových burzách. Téměř ve všech členských státech EU jsou povoleny některým nebo všem nekótovaným společnostem používat IFRS při přípravě konsolidovaných účetních závěrek a většina států povoluje jejich používání i při sestavování individuálních účetních závěrek. 50 Obr. č. 4: Využití IAS/IFRS ve světě Legenda: oranžová země používající IAS/IFRS, modrá země, které jsou v přechodu na IAS/IFRS. Pramen: IFRS Support [online]. Dostupné z: [cit ] 48 KRUPOVÁ L. IAS/IFRS Mezinárodní standardy účetního výkaznictví. 1. vydání. Praha: VOX a.s. - Nakladatelství, Str HÝBLOVÁ E., SEDLÁČEK J., VALOUCH P. Mezinárodní účetnictví. Brno: Masarykova univerzita, Str Deloitte. IFRS in your Pocket 2012 [online]. Dostupné z: [cit ] 31

32 Standardy obsahují 51 : 1) úvod a předmluvu, 2) koncepční rámec, 3) standardy IAS/IFRS, 4) interpretace Mezinárodních účetních standardů SIC/IFRIC. Jednotlivé standardy mají čtyři hlavní části: definice pojmů, způsoby oceňování, kritéria pro rozpoznání (vykázání) položky v účetní závěrce, požadavky na zveřejnění. U některých standardů existují dvě možnosti, jak lze zpracovat jeden problém, ze kterých si podnik může vybrat. Tyto možnosti jsou označovány jako Základní řešení a Povolená alternativa. IFRS jsou založeny na těchto základních principech 52 : Akruální báze výsledky transakcí jsou předmětem uznání v době, kdy k těmto skutečnostem dochází a nikoli v době přijetí nebo výdeje peněz. Všechny transakce jsou zachyceny v účetních knihách a vykázány v účetní závěrce v obdobích, ke kterým se vztahují. Trvání podniku tento princip je založen na předpokladu, že podnik bude pokračovat ve své činnosti v dohledné budoucnosti bez významných omezení. Srozumitelnost všechny informace uváděné v účetní závěrce musí být pro uživatele snadno srozumitelné. Relevance informace mohou být užitečné jen tehdy, pokud umožní uživatelům učinit rozhodnutí na základě hodnocení minulé, současné a budoucí události. Spolehlivost informace obsažené v účetních výkazech nesmí obsahovat žádnou vážnou chybu nebo zkreslení. Tento princip znamená především: - Důvěryhodné zobrazení všechny informace musí zobrazovat ty transakce a skutečnosti, kterých se týkají. - Přednost obsahu před formou je dána přednost vyjádření skutečné podstaty informací a nikoli jen jejich právnímu obsahu a významu. 51 HÝBLOVÁ E., SEDLÁČEK J., VALOUCH P. Mezinárodní účetnictví. Brno: Masarykova univerzita, Str FICBAUER J., FICBAUER D. Mezinárodní účetní standardy a daňové systémy. Ostrava: KEY Publishing s.r.o., Str

33 - Objektivita (nestrannost) informace musí být podána pravdivým způsobem nijak neupravovaným. - Opatrnost žádá si rozpoznat a kvantifikovat nejistoty. Nesmí se však vytvářet skryté rezervy. - Úplnost informace musí být při posouzení významnosti a nákladů na jejich získání úplné. Srovnatelnost uživatelé musí být přesně informováni o použitých účetních pravidlech určených k sestavení účetní závěrky. Omezení relevantních a spolehlivých informací tento princip je založen na: - Včasnosti informace nesmí být vykazovány příliš pozdě. - Rovnováze mezi přínosy z informace a náklady na její získání význam informace musí být vždy vyšší než náklady na její získání. - Rovnováze mezi kvalitativními charakteristikami tak, aby byl splněn cíl účetní závěrky. Pravdivý a věrný obraz účetní závěrka musí být zobrazena pravdivě a věrně. 2.1 Definice nehmotných aktiv Oblastí nehmotných aktiv se zabývá standard 38 - Nehmotná aktiva. Návrhy na tento standard vznikaly v letech 1995 a Standard byl následně schválen v září V roce 2004 byla schválena jeho změna a platí pro všechny období od a dále. Nicméně historie tohoto standardu sahá ještě dál. V roce 1978 byl vydán první standard zaměřený na nehmotná aktiva IAS 9 Účtování výzkumných a vývojových aktivit. Nahrazen byl v roce 1993 standardem IAS 9 Náklady na výzkum a vývoj. 54 Standard se zabývá účtováním nehmotných aktiv s výjimkou 55 : nehmotných aktiv řešených jinými standardy (např. IAS 2 Zásoby, IAS 11 Stavební smlouvy), finančních aktiv, která jsou definovaná v IAS 32 - Finanční nástroje: vykazování, rozeznání a ocenění aktiv v oblasti průzkumu a hodnocení nerostných zdrojů dle IFRS 6 - Průzkum a hodnocení nerostných zdrojů, 53 KRUPOVÁ L., MLÁDEK R. IAS v příkladech: srovnání vybraných mezinárodních účetních standardů s českou účetní legislativou. 1. vydání. Praha: VOX a.s. Nakladatelství, Str KRUPOVÁ L. IAS/IFRS Mezinárodní standardy účetního výkaznictví. Praha: VOX a.s. - Nakladatelství, Str FICBAUER J., FICBAUER D. Mezinárodní účetní standardy a daňové systémy. Ostrava: KEY Publishing s.r.o., Str

34 výdajů v souvislosti s využíváním nerostného bohatství a jeho využití řešených IFRS 6 Průzkum a hodnocení nerostných zdrojů. Definice aktiva vyplývá z koncepčního rámce. Je to zdroj, u kterého se čeká, že z něj poplyne podniku budoucí ekonomický užitek, a je využitelný jako výsledek minulých událostí. Nehmotné aktivum je identifikovatelné nepeněžní aktivum bez fyzické podstaty. Obvyklými příklady nehmotných aktiv jsou: počítačové programy, patenty, autorská práva, filmy, seznamy zákazníků, povolení k lovu ryb, dovozní kvóty, zákaznické nebo dodavatelské vztahy, věrnost zákazníků, podíl na trhu nebo marketingová práva. Nehmotné aktivum splňuje kritérium identifikovatelnosti pokud 56 : 1) Je oddělitelné pokud je možno jej oddělit od jednotky a prodat, převést, poskytnout v rámci licence, pronajmout nebo směnit, a to buď samostatně, nebo společně se souvisejícím aktivem či závazkem, nebo 2) Vzniká ze smluvních či jiných zákonných práv. Díky identifikovatelnosti se nehmotné aktivum odlišuje od goodwillu. Goodwill získaný v podnikové kombinaci totiž představuje platbu, kterou provedl nabyvatel v důsledku očekávání budoucích ekonomických užitků z aktiv, která nemohou být jednotlivě identifikována a samostatně zaúčtována. Tyto budoucí užitky mohou být výsledkem synergie mezi identifikovatelnými pořízenými aktivy nebo mohou plynout z aktiv, která jednotlivě nesplňují podmínky pro zaúčtování v účetní závěrce. 57 Aby mohlo být aktivum uznáno jako nehmotné aktivum, musí dále splňovat kritéria kontroly a budoucího ekonomického prospěchu 58 : Kontrola účetní jednotka kontroluje aktivum, pokud může získat ekonomický užitek z aktiva a má možnost zamezit přístupu jiných společností k tomuto užitku. Schopnost kontroly aktiva vyplývá ze zákonných práv. Pokud chybí zákonná práva, je těžší prokázat kontrolu nad aktivem. Nicméně není to nutná podmínka. Účetní jednotka by měla být schopná prokázat kontrolu nad aktivem i jiným způsobem JÍLEK J., SVOBODOVÁ J. Účetnictví podle mezinárodních standardů účetního výkaznictví Praha: GRADA Publishing a.s., Str JÍLEK J., SVOBODOVÁ J. Účetnictví podle mezinárodních standardů účetního výkaznictví Praha: GRADA Publishing a.s., Str KRUPOVÁ L. IAS/IFRS Mezinárodní standardy účetního výkaznictví. 1. vydání. Praha: VOX a.s. - Nakladatelství, Str SHAMROCK S. IFRS and US GAAP: A Comprehensive Comparison. Hoboken, N. J.: Wiley., Str

35 Budoucí ekonomický užitek nehmotné aktivum je uznáno v rozvaze, pokud budoucí ekonomický užitek z tohoto aktiva poplyne do společnosti. Tento užitek může být ve formě tržeb z prodeje zboží a služeb nebo třeba úspory nákladů. Dle standardu IAS 38 Nehmotná aktiva jsou položky uznány jako nehmotná aktiva, pokud splňují: a) definici nehmotných aktiv a b) kritéria uznání - je pravděpodobné, že budoucí ekonomické užitky, které jsou přiřaditelné aktivu, poplynou do účetní jednotky a je možné spolehlivě ocenit pořizovací náklady aktiva. Definice výzkumu a vývoje jsou ve standardu uvedeny následovně: Výzkum - původní a plánované zkoumání prováděné s cílem získat nové vědecké nebo technické poznatky a vědomosti. Vývoj je použití výsledků výzkumu nebo jiných poznatků k plánování nebo navrhování nových nebo podstatně zdokonalených materiálů, zařízení, výrobků, postupů, systémů nebo služeb, a to před zahájením jejich komerční výroby nebo využití Definice ostatních pojmů Ve standardu 38, konkrétně v odstavci 8 nalezneme přehled některých významných pojmů, se kterými se ve standardu pracuje. Aktivní trh je trh, na kterém jsou splněny všechny následující podmínky: 1) položky, se kterými se na trhu obchoduje, jsou stejnorodé; 2) obvykle je možné kdykoliv najít ochotné kupující a prodávající, 3) ceny jsou veřejně dostupné. Datum sjednání podnikové kombinace je datum, kdy je dosaženo podstatné dohody mezi kombinujícími stranami, a v případě veřejně obchodovaných účetních jednotek datum veřejného oznámení. V případě nepřátelského převzetí je nejdřívějším datem, ke kterému je dosaženo podstatné dohody mezi kombinujícími stranami, datum, ke kterému dostatečný počet vlastníků nabývaného podniku přijal nabídku nabyvatele na převzetí kontroly nad nabývaným podnikem. Odepisování - systematické rozložení odepisovatelné částky nehmotného aktiva během doby jeho použitelnosti. 35

36 Účetní hodnota - částka, ve které je aktivum vykázáno v rozvaze po odečtení kumulovaných odpisů a kumulovaných ztrát ze snížení hodnoty aktiva. Pořizovací náklad - je zaplacená částka peněžních prostředků či peněžních ekvivalentů nebo reálná hodnota jiné protihodnoty poskytnuté na pořízení aktiva v době jeho nabytí nebo zhotovení nebo částka přiřazená tomuto aktivu při jeho prvotním uznání podle specifických požadavků jiných IFRS, například IFRS 2 Úhrady vázané na akcie. Odepisovatelná částka - pořizovací náklady aktiva nebo jiná částka zastupující tyto pořizovací náklady minus zbytková hodnota aktiva. Hodnota specifická pro účetní jednotku - současná hodnota peněžních toků, jejichž vznik účetní jednotka očekává z pokračujícího užívání aktiva a jeho vyřazení na konci jeho doby použitelnosti, nebo při vypořádání závazku. Reálná hodnota aktiva - částka, za kterou by mohlo být aktivum směněno mezi znalými a ochotnými stranami v rámci transakce za obvyklých tržních podmínek. Ztráta ze snížení hodnoty - částka, o kterou je účetní hodnota aktiva vyšší než jeho zpětně získatelná částka. Peněžní aktiva - držené peníze a aktiva, která budou obdržena v pevných nebo určitelných peněžních částkách. Zbytková hodnota nehmotného aktiva - odhadovaná částka, kterou by účetní jednotka v současnosti získala z vyřazení aktiva po odečtení odhadovaných nákladů na vyřazení, pokud by aktivum již bylo ve stáří a stavu očekávaném na konci jeho doby použitelnosti. Doba použitelnosti je: a) období, po které se očekává, že aktivum bude účetní jednotce k dispozici pro používání, nebo b) množství výrobků či podobných jednotek, jejichž získání z aktiva účetní jednotka očekává. Budoucí ekonomické užitky plynoucí z nehmotného aktiva např. výnos z prodeje výrobků nebo služeb, úspora nákladů nebo jiné užitky plynoucí z využití těchto aktiv účetní jednotkou. 36

37 Ovládání aktiva - účetní jednotka ovládá aktivum, jestliže je v její moci získat budoucí ekonomické užitky plynoucí z předmětného zdroje a zamezit ostatním v přístupu k těmto užitkům. Schopnost účetní jednotky ovládat budoucí ekonomické užitky z nehmotného aktiva vyplývá obvykle ze zákonných práv, která jsou soudně vymahatelná. 2.2 Pořízení nehmotných aktiv Standard IAS 38 Nehmotná aktiva upravuje pět způsobů nabytí nehmotných aktiv: samostatné pořízení, pořízení jako součást podnikové kombinace, pořízení formou státní dotace, pořízení v rámci směny a vytvoření vlastní činností. Obr. č. 5: Způsoby pořízení nehmotného majetku podle IAS 38 Nehmotná aktiva Pořízení nehmotného majetku Pořízení od externího dodavatele Vlastní činností Pořízení v rámci podnikové kombinace - Software - Patenty - Licence - Vývoj - Goodwill - Databáza zákazníků - Nedokončený výzkum a vývoj - Obchodní značky Pramen: vlastní úprava dle: ŠRÁMKOVÁ A. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví - Praktické aplikace. 1. vydání. Praha: Institut Svazu účetních, a.s., Str Samostatné pořízení Pořizovací cena nehmotného majetku pořizovaného tímto způsobem se skládá z 60 : kupní ceny, cel a nevratných daní zaplacených při nákupu po odečtu obchodních slev a rabatů, dalších přímo přiřaditelných nákladů vynaložených v souvislosti s přípravou aktiva pro jeho zamýšlené využití. Standard IAS 38 Nehmotná aktiva také vymezuje náklady, které mohou být zahrnuty do pořizovací ceny: 1) náklady na zaměstnanecké požitky vznikající přímo z uvádění aktiva do provozního stavu, 60 IAS 38 Nehmotná aktiva, odstavec 27 37

38 2) platby pro odborníky vznikající z uvádění aktiva do jeho provozního stavu, 3) náklady na odzkoušení správné funkčnosti aktiva. Tento standard také uvádí seznam výdajů, které nejsou součástí pořizovací ceny: 1) náklady na zavádění nového výrobku nebo služby, včetně nákladů na reklamu a propagaci, 2) náklady na provozování podnikatelské činnosti na novém místě nebo s novou skupinou zákazníků, včetně nákladů na zaškolení zaměstnanců, 3) správní a jiné obecné režijní náklady. Aktivace výdajů na pořízení nehmotného aktiva končí v tom momentě, kdy je aktivum připravené pro své zamýšlené použití. Náklady vznikající po tomto okamžiku při používání aktiva již nelze aktivovat. Jedná se například o náklady na přesun aktiva na jiné místo nebo o počáteční provozní ztráty. 61 Náklady vynaložené před vývojem aktiva nebo v jeho průběhu nejsou součástí pořizovací ceny aktiva, ale jsou vynaloženy v nákladech běžného období, ve kterém vznikly Pořízení jako součást podnikové kombinace Podle IFRS 3 Podnikové kombinace jsou pořizovací náklady nehmotných aktiv pořízených tímto způsobem rovny jejich reálné hodnotě k datu akvizice. Jako aktivum se uzná i probíhající výzkumný a vývojový projekt nabývaného podniku, pokud tento projekt splňuje definici nehmotného aktiva a jeho reálnou hodnotu lze spolehlivě určit. Pokud jsou v souvislosti s tímto projektem vynakládány další zdroje, jsou zachyceny výdaje spojené s výzkumem jako náklady období a výdaje spojené s vývojem jako náklady období 63 nebo jako zvýšení účetní hodnoty nabytého projektu, pokud splňují podmínky pro vykázání jako nehmotné aktivum. 64 V praxi je obvykle těžké určit reálnou hodnotu. Pro odhad reálné odhady se používá aktivní trh. Pokud ovšem neexistuje, musí se použít vhodné oceňovací techniky a metody jako 61 ŠRÁMKOVÁ A. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví - Praktické aplikace. 1. vydání. Praha: Institut Svazu účetních, a.s., Str BOHUŠOVÁ H. Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS. Vybrané IAS/IFRS v podmínkách českých podniků. Praha: ASPI, Str Pokud nesplňují podmínku pro vykázání jako nehmotné aktivum. 64 BOHUŠOVÁ H. Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS. Vybrané IAS/IFRS v podmínkách českých podniků. Praha: ASPI, Str

39 například metoda diskontování odhadovaných budoucích čistých peněžních toků plynoucí z nehmotného aktiva nebo metoda porovnání s podobnými nehmotnými aktivy Pořízení prostřednictvím státní dotace Při tomto způsobu pořízení účetní jednotka získává nehmotná aktiva bezplatně nebo za symbolickou cenu. K tomuto může dojít, jestliže stát převádí ve prospěch účetní jednotky nehmotná aktiva např. práva k přistávání na letišti, licence pro televizní a rozhlasové vysílání, dovozní licence nebo práva pro přístup k jiným omezeným zdrojům. 66 Podle IAS 20 Vykazování státních dotací a zveřejňování státní podpory může účetní jednotka prvotně uznat jak nehmotné aktivum, tak dotaci v reálné hodnotě. Pokud se tak účetní jednotka nerozhodne, uzná jej v nominální částce zvýšené o přímo přiřaditelné výdaje vynaložené na přípravu aktiva pro jeho zamýšlené použití Pořízení směnou Podle standardu IAS 38 Nehmotná aktiva lze získat nehmotná aktiva směnou za nepeněžní aktivum nebo aktiva nebo za kombinaci peněžních a nepeněžních aktiv. Pořizovací náklady nehmotného aktiva se oceňují v reálné hodnotě s výjimkou těch případů, kdy směnná transakce nemá komerční podstatu nebo reálná hodnota nabytého ani přenechaného aktiva není spolehlivě ocenitelná. Pokud nelze nabyté aktivum ocenit v reálné hodnotě, oceňují se jeho pořizovací náklady účetní hodnotou přenechaného aktiva Pořízení vlastní činností U tohoto způsobu pořízení musíme rozlišovat, zda byla aktiva vytvořena ve fázi výzkumu nebo ve fázi vývoje. Pokud není možno při realizaci projektu odlišit fázi výzkumu od fáze vývoje, považují se výdaje na tento projekt za výdaje vynaložené pouze ve fázi výzkumu Fáze výzkumu Během výzkumné fáze nemůže podnik prokázat existenci nehmotného aktiva, které bude v budoucnosti přinášet ekonomický užitek. Výdaje na výzkum by tedy měly být vykazovány jako náklady v době, kdy jsou vynakládány. Výdaje na nehmotné aktivum, které byly původně vykázány jako náklady, tedy ve fázi výzkumu, nemohou být již následně aktivovány. 65 KRUPOVÁ L. IAS/IFRS Mezinárodní standardy účetního výkaznictví. 1. vydání. Praha: VOX a.s. - Nakladatelství, Str IAS 38 Nehmotná aktiva, odstavec IAS 38 Nehmotná aktiva, odstavec 53 39

40 Jako příklad výzkumných činností můžeme uvést tyto 68 : činnosti, které jsou zaměřené na získávání nových znalostí, vyhledávání, hodnocení a konečný výběr možností použití výzkumných výsledků, hledání alternativních materiálů, přístrojů, produktů atd Fáze vývoje Nehmotné aktivum vytvořené ve fázi vývoje je uznáno jako aktivum pouze tehdy, pokud podnik může splnit všechna následující kritéria 69 : dokončovací práce na nehmotném aktivu musí být technicky proveditelné, záměr aktivum dokončit a používat jej nebo prodávat musí být opravdový, podnik musí být schopen aktivum používat nebo prodávat, musí být prokázáno, jak bude aktivum přinášet pravděpodobné budoucí užitky, musí být dostupné přiměřené technické, finanční a jiné zdroje k dokončení vývoje a pro použití nebo prodej aktiva, schopnost podniku nehmotné aktivum spolehlivě ocenit. Dle standardu IAS 38 můžeme za vývojové činnosti považovat například tyto: návrh, konstrukce a testování prototypů a modelů v etapě před jejich výrobou nebo využitím, návrh nástrojů, přípravků, forem a matric u nových technologií, návrh, konstrukce a řízení zkušebního provozu, který není ve stupni ekonomické připravenosti pro komerční výrobu, návrh, konstrukce a testování vybrané alternativy nových nebo zdokonalených materiálů, zařízení, výrobků, procesů, systémů nebo služeb. IAS 38 Nehmotná aktiva nedovoluje aktivovat náklady na značky, názvy periodik, publikační tituly a seznamy zákazníků, které jsou vytvořené vlastní činností. Za pořizovací náklady nehmotného aktiva se považují výdaje vynaložené od okamžiku, kdy nehmotné aktivum poprvé splnilo kritéria pro jeho uznání. Do pořizovacích nákladů tedy mohou být zařazeny materiálové náklady a náklady na služby, mzdové náklady, poplatky za registraci zákonného práva, odpisy nebo úroky zachycené v souladu s IAS 23 Výpůjční náklady. Naopak za náklady na pořízení nehmotného aktiva nelze považovat všeobecné 68 SLÁDKOVÁ E. Finanční účetnictví a výkaznictví. Praha: ASPI, Str SLÁDKOVÁ E. Finanční účetnictví a výkaznictví. Praha: ASPI, Str

41 režijní náklady, neefektivní výdaje a počáteční provozní ztráty nebo výdaje na zaškolení zaměstnanců v souvislosti s používáním aktiv Oceňování nehmotných aktiv Oceňování nehmotného majetku po prvotním uznání upravuje standard tak, že umožňuje účetním jednotkám, aby si vybraly ze dvou modelů. Pokud bude nehmotné aktivum vykázáno pomocí modelu přeceňování, všechna ostatní aktiva ve stejné skupině musí být vykázána pomocí téhož modelu, ledaže pro tato aktiva neexistuje aktivní trh. Model oceňování pořizovacími náklady nehmotné aktivum se oceňuje pořizovacími náklady sníženými o kumulované odpisy a kumulované ztráty ze snížení hodnoty. Model přeceňování - nehmotné aktivum se vykazuje v přeceněné hodnotě, která odpovídá reálné hodnotě k datu přecenění snížené o následné kumulované odpisy a následné kumulované ztráty ze snížení hodnoty. Pro určení reálné hodnoty je důležitá existence aktivního trhu, pokud aktivní trh neexistuje, nelze tuto metodu použít a využije se model oceňování pořizovacími náklady. Přecenění se musí provádět tak pravidelně, aby se k rozvahovému dni účetní hodnota aktiva významně nelišila od jeho reálné hodnoty. Tento model ovšem neumožňuje 71 : 1) přecenění nehmotných aktiv, která nebyla původně uznána jako aktiva, 2) prvotní uznání nehmotných aktiv v jiném ocenění než pořizovacími náklady. Dále standard IAS 38 uvádí, že pokud se nehmotné aktivum přeceňuje, kumulované odpisy k datu přecenění jsou buď: a) přepočteny poměrně ke změně hrubé účetní hodnoty aktiva, takže účetní hodnota aktiva po přecenění se rovná přeceněné částce, nebo b) eliminovány proti hrubé účetní hodnotě aktiva a čistá hodnota aktiva je přepočtena na přeceněnou částku. Jestliže se účetní hodnota nehmotného aktiva v důsledku jeho přecenění zvýší, je toto zvýšení připsáno přímo ve prospěch vlastního kapitálu v položce fond z přecenění. Toto zvýšení však bude vykázáno v hospodářském výsledku v rozsahu, v jakém ruší snížení účetní hodnoty z přecenění téhož aktiva, které bylo v hospodářském výsledku vykázáno dříve. 70 BOHUŠOVÁ H. Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS. Vybrané IAS/IFRS v podmínkách českých podniků. Praha: ASPI, Str IAS 38 Nehmotná aktiva, odstavec 75 41

42 Jestliže se účetní hodnota nehmotného aktiva v důsledku jeho přecenění sníží, je toto snížení vykázáno v hospodářském výsledku. Toto snížení však bude zúčtováno přímo proti vlastnímu kapitálu v položce fond z přecenění do výše případného aktivního zůstatku fondu z přecenění týkajícího se téhož aktiva. 72 Standard upravuje i další postup v případě vzniku fondu z přecenění. Ten se realizuje po částech v průběhu používání nehmotných aktiv ve výši odpovídající rozdílu mezi odpisy z přeceněné účetní hodnoty aktiva a původními odpisy vypočtenými z historických pořizovacích nákladů aktiva. Realizace celého fondu se provádí v případě likvidace nebo vyřazení aktiva. Fond z přecenění se převádí přímo do nerozděleného zisku. 2.4 Odpisování nehmotných aktiv Účetní jednotka musí stanovit, zda je doba použitelnosti nehmotného aktiva konečná nebo neurčitá. V případě, že je doba použitelnosti konečná, pak se stanoví její délka nebo počet výstupů z používání aktiva do konce jeho doby použitelnosti. Aktivum je následně odpisováno. Odepisovatelná částka tohoto aktiva musí být rozložena na celé období jeho použitelnosti. Odpisování začíná v okamžiku, kdy je aktivum k dispozici pro používání a skončí k dřívějšímu z těchto dat 73 : datum, kdy je aktivum klasifikováno jako držené k prodeji podle IFRS 5 Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončované činnosti, datum, kdy je aktivum odúčtováno. Použitá metoda odpisování by měla odrážet model, ve kterém jsou ekonomické užitky z aktiva spotřebovávány. Pokud ovšem tento model nemůže být spolehlivě určen, použije se metoda rovnoměrného odepisování. 74 Dalšími metodami jsou metoda snižujícího se základu a metoda výkonových odpisů. Odpisy jsou následně vykázány v hospodářském výsledku daného období, pokud je IAS 38 Nehmotná aktiva nebo jiný standard nedovoluje nebo nepožaduje zahrnout do účetní hodnoty jiného aktiva. To může nastat v případě, kdy se budoucí ekonomické užitky z aktiva spotřebují na vytvoření jiných aktiv. V takovém případě částka odpisu tvoří součást pořizovacích nákladů tohoto jiného aktiva a je tedy zahrnuta v jeho účetní hodnotě. 72 IAS 38 Nehmotná aktiva, odstavce JÍLEK J., SVOBODOVÁ J. Účetnictví podle mezinárodních standardů účetního výkaznictví Praha: GRADA Publishing a.s., Str ŠRÁMKOVÁ A. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví - Praktické aplikace. 1. vydání. Praha: Institut Svazu účetních, a.s., 2007, str

43 Zbytková hodnota, která je uvažovaná pro výpočet odpisů, musí být nulová s výjimkou situace, kdy existuje smlouva s třetí stranou o odkupu nehmotného aktiva na konci jeho životnosti nebo kdy existuje aktivní trh a zbytková hodnota může být určena ve vztahu k tomuto trhu. Musí být také pravděpodobné, že aktivní trh bude existovat na konci doby použitelnosti aktiva. Odepisovatelná částka aktiva je určena po odečtení jeho zbytkové hodnoty. 75 Zbytková hodnota, doba odepisování a odpisová metoda jsou přezkoumávány minimálně na konci každého účetního období. Pokud se očekávaná doba použitelnosti významně liší od předchozích odhadů, mění se podle toho i doba odepisování. Pokud dochází k významné změně očekávaného způsobu spotřeby budoucích ekonomických užitků z aktiva, mění se odpisová metoda. Takové změny včetně změny zbytkové hodnoty se účtují jako změna v účetním odhadu podle IAS 8 Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby. 76 Některá aktiva mají neurčitou dobu použitelnosti. To znamená, že nelze stanovit konec doby odpisování, protože účetní jednotka očekává, že aktivum bude přinášet čistý peněžní tok po nekonečnou dobu. Tato aktiva se neodepisují, ale každoročně nebo kdykoliv se objeví náznak, že hodnota nehmotného aktiva mohla poklesnout, se testují na ztrátu ze snížení hodnoty podle standardu IAS 36 Snížení hodnoty aktiv. Při stanovení doby použitelnosti se zvažují následující skutečnosti 77 : životní cyklus aktiva, technické a technologické opotřebení, stabilita odvětví, ve kterém se aktivum používá, očekávané chování konkurentů atd. Standard také stanovuje, že u nehmotného aktiva s neurčitou dobou použitelnosti je nutno přezkoumávat tuto dobu použitelnosti v každém účetním období, aby se zjistilo, zda stále trvají okolnosti, za kterých byla posouzena jako neurčitá. Pokud již tyto okolnosti netrvají, musí být zaúčtována změna posouzení doby použitelnosti z neurčité na konečnou jako změna v účetním odhadu podle IAS 8 Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby. 75 KRUPOVÁ L. IAS/IFRS Mezinárodní standardy účetního výkaznictví. 1. vydání. Praha: VOX a.s. - Nakladatelství, Str IAS 38 Nehmotná aktiva, odstavce 102, SLÁDKOVÁ E. Finanční účetnictví a výkaznictví. Praha: ASPI, Str

44 Doba použitelnosti u nehmotného aktiva, které vzniklo na základě smluvních nebo jiných zákonných práv, nesmí přesáhnout dobu trvání těchto práv, ale může být kratší. Pokud je toto právo poskytnuto na omezenou dobu s možností prodloužení, zahrnuje doba použitelnosti aktiva i dobu možného obnovení práv, pokud nebudou vynaloženy další významné náklady Vyřazení nehmotných aktiv Vyřazení nehmotných aktiv může mít několik podob 79 : 1) prodej zisk nebo ztráty z prodeje jsou ve výsledovce vykazovány jako rozdíl prodejní ceny a zůstatkové hodnoty, 2) přeřazení aktiva do skupiny aktiv držených k prodeji v případě, že podnik aktiva přestane využívat a hodlá je prodat, 3) vyřazení z důvodu nepotřebnosti zůstatková cena se zachytí na vrub nákladů. IAS 38 Nehmotná aktiva udává, že nehmotné aktivum musí být odúčtováno při vyřazení, nebo když se z jeho užívání nebo vyřazení neočekávají žádné budoucí ekonomické užitky. Zisk nebo ztráta vznikající z odúčtování nehmotného aktiva se určuje jako rozdíl mezi čistým výtěžkem z vyřazení a účetní hodnotou aktiva. Vykáže se v hospodářském výsledku v období, kdy je aktivum odúčtováno. Zisky z vyřazení se neklasifikují jako výnosy. 2.6 Zveřejnění v účetní závěrce Standard vyžaduje, aby byly zveřejněny informace týkající se nehmotných aktiv odděleně pro jednotlivé kategorie nehmotných aktiv, a uvnitř těchto kategorií musí být zveřejněny odděleně informace týkající se aktiv vytvořených vlastní činností a ostatních nehmotných aktiv. 80 Účetní jednotka zveřejňuje tyto údaje 81 : použité metody odpisování, doba použitelnosti a použité sazby odpisování, hrubá účetní hodnota a oprávky, položky výsledovky, ve kterých jsou odpisy obsaženy, aktiva držená k prodeji v souladu se standardem IFRS 5, čisté kurzové rozdíly z převodu účetní závěrky do měny vykazování, 78 IAS 38 Nehmotná aktiva, odstavec BOHUŠOVÁ H. Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS. Vybrané IAS/IFRS v podmínkách českých podniků. Praha: ASPI, 2008, str DVOŘÁKOVÁ D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 3. Vydání. Brno: Computer Press, a.s., Str ŠRÁMKOVÁ A. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví - Praktické aplikace. 1. vydání. Praha: Institut Svazu účetních, a.s., Str

45 podrobnosti o aktivech získaných formou státní dotace a prvotně uznaných v reálných hodnotách, údaje o aktivech daných do zástavy, nebo jejichž vlastnictví je omezené, zůstatková hodnota aktiv s neurčitou dobou použitelnosti včetně důvodů pro určení doby použitelnosti jako neurčité, celková částka vynaložená na výzkum a vývoj, která byla vykázána jako náklad běžného období, účetní hodnota přeceněných nehmotných aktiv, datum účinnosti přecenění, atd. 45

46 3 VYMEZENÍ NEHMOTNÉHO MAJETKU A VÝZKUMU A VÝVOJE PODLE US GAAP US GAAP 82 neboli Americké všeobecně uznávané účetní zásady je světový systém finančního reportování. Nejedná se o účetní sytém, jelikož to je systém, který upravuje účetní postupy. Účetní systémy tedy říkají, jak by se mělo účtovat. Reportovací systémy jsou systémy, které upravují výstupy. Říkají tedy účetním, o čem a jakou formou mají informovat. US GAAP nedefinují žádnou standardní účtovou osnovu ani nepředepisují žádné standardní výkazy. Účetní jednotky si tedy mohou účtovat tak, jak uznají za vhodné. Finanční výkazy ovšem musí uživatelům poskytovat dostatek spolehlivých informací, které ukáží pravdivý a věrný obraz finančního stavu firmy. 83 Americkými všeobecně uznávanými účetními zásadami se při sestavování finančních výkazů musí povinně řídit společnosti obchodující na burze v USA, neboť podmínkou pro vstup na kapitálový trh v USA je registrace u Komise pro cenné papíry (SEC), která vyžaduje sestavování účetních závěrek podle US GAAP. Hlavním tvůrcem US GAAP je FASB 84 Výbor pro finanční účetní standardy. FASB tvoří 7 členů, kteří po předchozím vyjádření veřejnosti k návrhům, schvalují nová účetní pravidla. V roce 2002 se IASB a FASB dohodli na projektu konvergence. Tento projekt má sblížit pravidla IFRS a US GAAP a zaručit, že se budou nadále vyvíjet společně. 85 FASB vydává 4 hlavní typy publikací 86 : Standardy finančního účetnictví (Statements of Financial Accounting Standards) - nejvýznamnější GAAP publikace, k dnešnímu dni vydáno více jak 150 standardů. Koncepty finančního účetnictví (Statements of Financial Accounting Concepts) - jsou součástí koncepčního rámce FASB, stanovují základní pojmy a cíle FASB, které používá k vývoji budoucích standardů. K dnešnímu dni zveřejněno 7 konceptů. Interpretace (Interpretations) jsou zaměřeny na úpravu nebo rozšíření stávajících standardů. K dnešnímu dni publikováno asi 50 interpretací. 82 US Generally Accepted Accounting principles 83 MLÁDEK R. Světové účetnictví. 3. vydání. Praha: LINDE, Str Financial Accounting Standards Board 85 MLÁDEK R. Světové účetnictví. 3. vydání. Praha: LINDE, Str Buzzle. U.S. GAAP - Generally Accepted Accounting Principles. [online]. Dostupné z: [cit ] 46

47 Technické zprávy (Technical Bulletins) obsahují pokyny pro používání standardů, jejich interpretaci a názory. Každý standard je rozdělen na několik dalších částí, většina standardů je rozčleněna na tyto oddíly 87 : 1) Přehled a pozadí - poskytuje přehled o standardu a další podklady k němu. 2) Předmět a rozsah výjimek - nastíní transakce, události a jiné skutečnosti, které pro dílčí část standardu platí nebo neplatí. 3) Glosář - obsahuje definice termínů, které se nachází ve standardu. 4) Uznání - definuje kritéria a časový harmonogram pro zaznamenání položky ve finančních výkazech. 5) Prvotní ocenění - poskytuje pokyny ke kritériím a částkám používané pro ocenění transakce při prvotním uznání. 6) Následné ocenění - poskytuje návodné postupy k následnému oceňování a uznávání položky. 7) Další prezentace záležitosti - tato kategorie stanovuje obecné zásady, které nejsou zahrnuty v předcházejících oddílech. 8) Zveřejňování uvádí informace týkající se zveřejnění v účetní závěrce. 9) Realizace, pokyny a ilustrace - obsahuje ilustrace pokynů, které jsou uvedeny v předchozích částech. 10) Vztahy - obsahuje odkazy na pokyny, které mohou být užitečné. 11) SEC materiály - obsahují vybrané materiály a obsah pro použití veřejnými společnostmi. 3.1 Definice nehmotných aktiv Nehmotným majetkem se zabývá část ASC 350 (dříve SFAS 142) Intangibles Goodwill and Other (Goodwill a jiný nehmotný majetek), dále pak také ASC 805 (dříve SFAS 141) Business Combinations (Podnikové kombinace). Výzkum a vývoj je následně řešen oddílem ASC 730 (dříve SFAS 2) Research and Development (Účtování o výzkumu a vývoji). Podle ASC 350 je nehmotný majetek takový majetek (kromě finančních nástrojů), který je bez fyzické substance. US GAAP nepředepisuje přesný způsob vykazování nehmotného majetku. Při jeho vykazování by se podnik měl řídit zásadami materiality a pravdivého a věrného 87 FLOOD J. GAAP 2013: Interpretation and application of generally accepted accounting principles. Hoboken, N. J.: Wiley., Str

48 obrazu. To splní, pokud každou materiální položku vykáže na vlastním řádku a pod názvem, který se dá považovat za rozumně popisný. 88 Nehmotný majetek můžeme dělit např. na následující skupiny 89 : nehmotný majetek vyplývající ze zákona patenty, copyrighty, obchodní značky, obchodní názvy, internetové adresy, vysílací licence, práva na průjezd, atd., nehmotný majetek vyplývající ze smlouvy dohody se zaměstnanci, výrobní dohody, dohody o stavbě, dohody, které zaručují prostor v regálech u maloobchodů, dohody o poradenství, reklamě, distribuci, pojištění, pronájmu, ale také dohody o nekonkurování si, dohody o neprozrazení obchodního tajemství, dohody o nepodnikání nebo zastavení činnosti, atd., nehmotný majetek vyplývající z jiné dohody vysílací licence, licence na užívání softwaru, na technologii, na patenty, práva provádět těžbu, odebírat vodu, kopírovat knihy, používat nebo nahrávat písničky, přistávat letadlem, zakotvit loď, vybudovat budovu, vybírat splátky z půjček nebo hypoték, dobývat nedobytné pohledávky, atd., nehmotný majetek vyplývající z technologie vlastní počítačové programy, tajné formule, výrobní procesy, technické dokumentace, opravné manuály, školící materiál, nákresy, plány, databáze, nehmotný majetek vyplývající ze vztahů seznamy a záznamy, seznam zákazníků, dodavatelů, distributorů, záznamy o klientech nebo pacientech, o úvěrové bonitě věřitelů, platební morálce, dřívějších nákupech zákazníků, atd., goodwill je definován jako část pořizovací hodnoty koupené firmy, která zůstane, když se od pořizovací hodnoty odečte majetek a závazky koupené firmy. Dle US GAAP záporný goodwill neexistuje. 3.2 Pořízení a ocenění nehmotných aktiv Dle koncepčního rámce jak US GAAP, tak IFRS je majetek něco, co firmě přinese ekonomickou výhodu v budoucnosti a jehož hodnota vyplývá z transakce. Koupí-li tedy firma od jiného subjektu nehmotný majetek, do majetku se zahrne zaplacená částka. Dále už se US GAAP oceňováním nezabývají. Nicméně IFRS praví, že součástí pořizovací ceny mohou být také cla a nevratné daně. Podle US GAAP by nebylo vyloučeno, aby je firma 88 MLÁDEK R. Světové účetnictví: IFRS, US GAAP. 3. vydání. Praha: LINDE, Str MLÁDEK R. Světové účetnictví: IFRS, US GAAP. 3. vydání. Praha: LINDE, Str

49 zahrnula do pořizovací ceny. Pravidla se o nich však nezmiňují. Naopak, i když to US GAAP výslovně nezakazují, tak se do pořizovací ceny obvykle nezahrnují následující položky 90 : platy a mzdy včetně sociálního zabezpečení, zdravotního pojištění, přesčasů, placeného volna, bonusů, atd., profesní služby, které přímo souvisí se zaváděním majetku do provozu, náklady na testování, zda majetek funguje správně. US GAAP zakazuje přeceňování nehmotného majetku. Dle US GAAP, konkrétně podle ASC 350, je možno majetek pořizovat samostatně nebo ve vlastní režii. Ve standardu ASC 805 se dozvíme, že majetek lze pořizovat podnikovou kombinací. Nehmotný majetek pořízený samostatně - oceňuje se na základě své reálné hodnoty (fair value). Fair value je podle ASC 820 definována jako cena, která může být získána prodejem aktiva mezi smluvními stranami ke dni uskutečnění obchodu. Nehmotný majetek pořízený ve vlastní režii - Podle US GAAP se do pořizovací hodnoty nehmotného majetku vytvořeného vlastní činností nanejvýš mohou zahrnout právní poplatky, soudní výlohy a podobné výdaje, které jsou nezbytné k tomu, aby se majetek zaregistroval a právně ošetřil. 91 Výdaje související s tvorbou, údržbou nebo obnovením nehmotných aktiv, které nejsou specificky identifikovatelné, mají neurčitelnou životnost nebo jsou spojeny s celkovým chodem účetní jednotky, jsou uznány jako náklady období, ve kterém byly vynaloženy. Do hodnoty aktiva se uznávají pouze náklady, které jsou specificky identifikovatelné, mají určitou životnost a vztahují se ke konkrétnímu nehmotnému majetku. 92 Nehmotný majetek pořízený podnikovou kombinací jak už bylo řečeno, ocenění tohoto majetku nám upravuje standard ASC 805 Podnikové kombinace. Podle něj se majetek oceňuje reálnou hodnotou k datu akvizice. Reálná hodnota musí být stanovena na základě všech možných dostupných informací a účetní jednotka musí být schopna doložit její výši. 90 MLÁDEK R. Světové účetnictví: IFRS, US GAAP. 3. vydání. Praha: LINDE, Str MLÁDEK R. Světové účetnictví: IFRS, US GAAP. 3. vydání. Praha: LINDE, Str Standard ASC 350 Intangibles - Goodwill and Other 49

50 3.3 Odpisování nehmotných aktiv Problematiku odpisování nám v US GAAP řeší ASC 350. Ten rozděluje nehmotná aktiva na: 1) nehmotná aktiva s určitelnou dobou životnosti, 2) nehmotná aktiva s neurčitelnou dobou životnosti. Odpisování záleží na tzv. době životnosti. Doba životnosti je v glosáři definována jako doba, po kterou se čeká, že aktivum bude přispívat k budoucím peněžním tokům. Při určování doby životnosti by měla účetní jednotka vycházet z těchto skutečností 93 : očekávané užití tohoto aktiva účetní jednotkou, očekávaná doba životnosti aktiva či skupiny aktiv, které toto aktivum mohou ovlivnit, právní, regulační nebo smluvní podmínky, které mohou omezovat dobu životnosti tohoto aktiva, právní, regulační nebo smluvní podmínky, které umožňují obnovení nebo prodloužení doby životnosti bez dodatečných nákladů, vlivy zastarávání, poptávky, konkurence a jiných ekonomických faktorů, výše nutných nákladů k obdržení budoucích ekonomických užitků z aktiva. O aktivum s neurčitelnou dobou životnosti se jedná, pokud žádné právní, regulační, smluvní, konkurenční, ekonomické nebo jiné faktory neomezují dobu životnosti nehmotného aktiva. 1) Nehmotná aktiva s určitelnou dobou životnosti Tato nehmotná aktiva se odpisují. Pokud nemůže být přesně stanovena určitelná doba, stanoví se odhadem. Firma může aktiva odpisovat přímo, nebo může využívat oprávek. Každý rok podnik provádí kontrolu, která určí, zda odpisové doby a metody jsou stále reálné a zda majetek nebyl znehodnocen. Metodu odpisování si podnik volí sám. Zvolená metoda odpisování má zobrazit způsob, jakým se spotřebují ekonomické výhody spojené s aktivem. Odepisování se provádí pouze do výše jeho prvotního ocenění. Pokud existuje zbytková hodnota, majetek se odepisuje do výše rozdílu hodnoty ocenění majetku a právě zbytkové hodnoty. U nehmotného majetku je zbytková hodnota většinou nulová. Výjimkou jsou případy, kdy 94 : třetí strana se zaváže, že dané aktivum na konci doby životnosti odkoupí, zbytková hodnota může být určena díky existenci aktivního trhu a očekává se, že tento trh bude existovat i na konci doby životnosti aktiva. 93 Standard ASC 350 Intangibles - Goodwill and Other 94 MLÁDEK R. Světové účetnictví: IFRS, US GAAP. 3. vydání. Praha: LINDE, Str

51 2) Nehmotná aktiva s neurčitelnou dobou životnosti Tato aktiva se nemusí odpisovat až do doby, než se jejich životnost stane určitelnou. Účetní jednotka musí i v tomto případě každoročně provést kontrolu, která určí, zda se životnost neodpisovaných aktiv nestala určitelnou životností. Pokud se tak skutečně stane, začne majetek odepisovat. Kontrola slouží také k tomu, aby se zjistilo, zda majetek nebyl znehodnocen. 95 Podle ASC 350 se nehmotná aktiva, která nejsou odepisována, musí každoročně, nebo pokud okolnosti nasvědčují, že hodnota aktiva by mohla být snížena, testovat na snížení hodnoty. Mezi tyto okolnosti patří: velký pokles tržní ceny aktiva, významná změna ve využití aktiva nebo změna v jeho fyzickém stavu, důležité změny v legislativě nebo okolí firmy, které ovlivňuje hodnotu aktiva, atd. US GAAP využívá tzv. two-step test. Jeho postup je následující 96 : 1. a) Odhadnou se čisté peněžní toky spojené s majetkem. b) Tyto čisté peněžní toky se sečtou. c) Porovná se čistá účetní hodnota s čistými peněžními toky. Pokud je účetní hodnota vyšší, přechází se ke druhému kroku. Pokud není vyšší, nemusí se zaúčtovat žádné znehodnocení. 2. a) Odhadne se reálná hodnota majetku. b) Porovná se reálná hodnota spolu s čistou účetní hodnotou. Pokud je čistá účetní hodnota vyšší, odepíše se majetek k reálné hodnotě. Reálnou hodnotu bude nejspíš těžké odhadnout. V jejím určování se postupuje tak, že se nejdříve získají nabídky z aktivního trhu. Pokud není možné takové nabídky získat, zjistí se cena obvyklá pro podobný majetek nebo se použije jiná oceňovací metoda. Nehmotná aktiva s neurčitelnou dobou životnosti mohou být sloučena do jedné skupiny pro testování na snížení hodnoty, jsou-li používána jako jediné aktivum a jsou-li neoddělitelná jedno od druhého. Důvody, pro které by měla být nehmotná aktiva s neurčitelnou dobou životnosti spojena do jedné skupiny, jsou např. 97 : Nehmotná aktiva se používají dohromady k vytvoření nebo změně samotného aktiva. 95 MLÁDEK R. Světové účetnictví: IFRS, US GAAP. 3. vydání. Praha: LINDE, Str MLÁDEK R. Světové účetnictví: IFRS, US GAAP. 3. vydání. Praha: LINDE, Str FLOOD J. GAAP 2013: Interpretation and application of generally accepted accounting principles. Hoboken, N.J.: Wiley., Str

52 Nehmotná aktiva by byla prodána za vyšší cenu jako skupina, než když by se prodalo každé zvlášť. Je nepravděpodobné, že podstatná část aktiv by se prodala samostatně. V případě, že by se významná část nehmotných aktiv prodala jednotlivě, došlo by k výraznému snížení reálné hodnoty zbývajících aktiv ve skupině. Naopak vytvářet skupinu nehmotných aktiv by nebylo vhodné pokud: Každé nehmotné aktivum generuje nezávislé peněžní toky. Je pravděpodobné, že nehmotný majetek bude prodáván samostatně. Pokud účetní jednotka již dříve prodala podobná aktiva samostatně, bylo by to důkazem, že sloučení aktiv by nebylo vhodné. Pokud účetní jednotka zvažuje, nebo se již rozhodla zbavit jednoho nebo více samostatných nehmotných aktiv. 3.4 Vyřazení nehmotných aktiv Jelikož velká část US GAAP vychází ze zvyklostí a praxe, nejsou k dispozici žádné standardy, které by se týkaly vyřazování majetku. V této oblasti je postup stejný jako v případě používání IAS/IFRS. Nehmotná aktiva musí být odúčtována při jejich vyřazení, nebo když se z jejich užívání neočekávají žádné budoucí ekonomické užitky. 3.5 Vykazování výzkumu a vývoje podle US GAAP Jak již bylo řečeno dříve, úpravu výzkumu a vývoje dle US GAAP nalezneme ve standardu ASC 730 (dříve SFAS 2) Research and Development, v překladu Účtování o výzkumu a vývoji. Tento standard platí pro činnosti, kdy dochází k rozvoji nebo zlepšení produktu nebo služeb a kdy výsledek procesu je určen k prodeji, k pronájmu nebo k dalšímu výrobnímu účelu. Naopak pokyny v tomto standardu neplatí například na tyto činnosti: 1) Činnosti, které jsou jedinečné pro podniky v oblasti těžebního průmyslu, jako je vyhledávání a získávání minerálních práv, průzkum, vrtání, těžba a související vývoj. 2) Běžné nebo pravidelné změny stávajících výrobků, výrobních linek a výrobních postupů, i když tyto změny znamenají zlepšení. 3) Průzkum trhu. 52

53 4) Výzkum a vývoj nabytý v rámci podnikové kombinace nebo neziskovou organizací. Pokud je majetek použit ve výzkumných a vývojových činnostech a je nabytý tímto způsobem, je oceněn reálnou hodnotou. Po uznání je účtován v souladu se standardem ASC 350 Goodwill a jiný nehmotný majetek. V glosáři najdeme následující definici výzkumu a vývoje: Výzkum je plánované zkoumání nebo kritické šetření zaměřené na získání nových poznatků s nadějí, že tyto poznatky budou užitečné při vývoji nového výrobku, služby, nového procesu, techniky nebo že budou přinášet významné zlepšení existujících produktů nebo procesů. Vývoj je převádění výsledků výzkumu a vývoje do plánů a návrhů nového produktu a procesu nebo se jedná o významné zdokonalení stávajícího výrobku nebo procesu, který je určen k prodeji nebo k použití podnikem. Vývoj zahrnuje např. testování alternativ produktů, konstrukce prototypů nebo provozování zkušebních zařízení. Do výzkumu a vývoje lze podle tohoto standardu obvykle zahrnout následující činnosti: a) laboratorní výzkum zaměřený na objev nových znalostí, b) vyhledávání uplatnění nových poznatků výzkumu nebo jiných znalostí, c) koncepční vytváření a návrh možných produktů nebo alternativních procesů, d) testování či hodnocení produktu nebo alternativních procesů, e) úpravu složení nebo designu produktu nebo procesu. f) design, konstrukce a testování prototypů a modelů, g) konstrukce nástrojů, přípravků, forem a modelů u nové technologie, h) design, konstrukce a operace zkušebního závodu, který nebude ekonomicky využitelný pro komerční výrobu, i) projekční činnosti zaměřené na navržení produktu, který odpovídá specifickým funkčním a ekonomickým požadavkům a je připraven k výrobě, j) návrh a vývoj nástrojů používaných k usnadnění výzkumu a vývoje nebo součástí výrobku, který prochází výzkumnou a vývojovou činností. Dále jsou ve standardu ASC 730 uvedeny příklady činností, které jsou obvykle vyloučeny z oblasti výzkumu a vývoje: a) technické dokončování během počáteční fáze komerční výroby, b) kontrola kvality během komerční výroby včetně rutinního testování výrobků, c) řešení problémů souvisejících s poruchami během komerční výroby, 53

54 d) rutinní probíhající práce ve snaze zlepšit, obohatit nebo jinak zlepšit kvalitu existujícího produktu, e) přizpůsobení stávajícího produktu požadavkům zákazníka, f) sezónní nebo jiné periodické změny v designu stávajících produktů, g) rutinní návrh nástrojů, přípravků, forem a modelů, h) aktivity, které se vztahují ke konstrukci, přemístění, rekonstrukci nebo uvedení do provozu zařízení nebo vybavení, kromě zkušebního závodu a zařízení nebo vybavení které se využívá pro konkrétní výzkum a vývoj. i) prodej nebo poskytování licencí na patenty a právní úpravy v souvislosti s aplikací patentů nebo se soudním řízením. V době, kdy jsou vynaloženy náklady na výzkum a vývoj, jsou budoucí užitky nejisté. I kdyby se v průběhu výzkumu a vývoje zvýšilo očekávání budoucích užitků, zůstává otázka, zda by měly být uznány jako aktivum. I když se tyto užitky mohou stanovit obecně, nemohou být přesně změřeny. Náklady na výzkum a vývoj tedy nesplňují kritérium pro uznání jako aktivum. 98 Všechny náklady, které se dají považovat za výzkum a vývoj, se musí dát do nákladů a nesmí se kapitalizovat. US GAAP tedy zakazuje účetním jednotkám, aby nehmotné výsledky výzkumu a vývoje zařadily do majetku. 99 Náklady, které souvisí s výzkumem a vývojem, mohou vzniknout ze třech důvodů nákup výzkumu a vývoje od jiných subjektů, provádění výzkumných a vývojových činností pro ostatní subjekty nebo provádění těchto činností za účelem plynutí budoucích ekonomických užitků do podniku. 100 Do nákladů na výzkum a vývoj lze podle standardu ASC 730 zařadit: Materiál, vybavení, zařízení náklady na materiály, které byly vytvořené podnikem nebo získané pro výzkumné a vývojové činnosti a jsou spotřebované ve výzkumných a vývojových činnostech, jsou náklady na výzkum a vývoj. Totéž se týká odpisů zařízení, které byly získané nebo zkonstruované pro výzkumné a vývojové činnosti a jsou používané v těchto činnostech. Nicméně výdaje na materiál, vybavení a zařízení 98 Standard ASC 730 Research and Development 99 MLÁDEK R. Světové účetnictví. 2. vydání. Praha: LINDE, Str FLOOD J. GAAP 2013: Interpretation and application of generally accepted accounting principles. Hoboken, N.J.: Wiley., Str

55 získané pro konkrétní projekt a nemající žádné budoucí využití (v jiných výzkumných a vývojových činnostech či jinak) se do nákladů promítnou ihned. Platy, mzdy a další náklady související s pracovníky zabývající se činností výzkumu a vývoje. Náklady nehmotných aktiv koupených od ostatních subjektů pro použití ve výzkumu a vývoji, které mají alternativní budoucí použití (ve výzkumných a vývojových činnostech a jinak). Odpisy těchto nehmotných aktiv jsou náklady na výzkum a vývoj. Nicméně náklady na nehmotný majetek, který byl zakoupen od ostatních subjektů na konkrétní projekt a který nemá žádné alternativní využití (v jiných projektech výzkumu a vývoje nebo jinak), jsou náklady na výzkum a vývoj v době, kdy náklady byly vynaloženy. Náklady na služby provedené ostatními subjekty v souvislosti s výzkumnou a vývojovou činností účetní jednotky. Nepřímé náklady kromě všeobecných a administrativních nákladů, které jasně nesouvisejí s výzkumem a vývojem. Náklady na výzkum a vývoj se nesmí aktivovat, určitá výjimka je pouze u nákladů na vývoj softwaru. Ty je možné aktivovat poté, co je firma schopna doložit technickou proveditelnost. 55

56 4 SROVNÁNÍ ČÚS, IAS/IFRS A US GAAP V předchozích třech kapitolách bylo popsáno vykazování nehmotných aktiv včetně výsledků výzkumu a vývoje podle třech různých účetních systémů - podle českých účetních předpisů, mezinárodních účetních standardů IAS/IFRS a US GAAP. Tyto účetní systémy se v mnohém liší. Zjištěné rozdíly budou popsány v této kapitole. České účetní předpisy upravuje národní legislativa, která ukládá účetním jednotkám povinnost se jí řídit. České účetní předpisy tvoří především zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví a vyhláška č. 500/2002 Sb. Nehmotnými aktivy se pak dále zabývá standard č. 013 Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek a případně některé další standardy. Na rozdíl od IFRS nebo US GAAP nemají nehmotná aktiva vlastní standard, ale dělí se o něj s hmotnými aktivy. IAS/IFRS jsou povinné pro společnosti emitující cenné papíry a registrované na regulovaných kapitálových trzích. Zatímco české účetnictví nebo US GAAP mají podobu národních účetních pravidel, IAS/IFRS jsou vytvářena jako mezinárodní účetní pravidla. IFRS ani US GAAP nepředepisují žádné standardní výkazy ani účtovou osnovu a i přestože si účetní jednotky mohou účtovat podle svého, finanční výkazy musí ukazovat pravdivý a věrný obraz finančního stavu podniku. Nehmotným majetkem a výzkumem a vývojem se zabývá standard 38 - Nehmotná aktiva. Zdroje účetních pravidel US GAAP jsou mnohem rozsáhlejší než je tomu u IFRS, které jsou tvořeny standardy IAS a IFRS a interpretacemi IFRIC a SIC. I když se interpretace váží k určitým standardům, jejich působnost je na stejné úrovni. Pod US GAAP patří nejrůznější vyhlášky, interpretace, technické zprávy, implementační příručky atd. Všechny tyto dokumenty vydávané několika subjekty, jsou seřazeny do hierarchie, v níž platí nadřazenost. Účetní jednotky musí z této dané hierarchie vycházet. 101 Úpravu nehmotných aktiv nalezneme ve standardu ASC 350 Intangibles - Goodwill and Other, výzkumu a vývoje pak ve standardu ASC 730 Research and Development. 4.1 Definice a vymezení ČÚP říkají, že aby byl majetek zařazen mezi dlouhodobý nehmotný majetek, musí pro něj platit dvě podmínky - jejich doba použitelnosti je delší než jeden rok a ocenění majetku převyšuje minimální částku stanovenou účetní jednotkou. Dlouhodobý nehmotný majetek, 101 SLÁDKOVÁ E. Finanční účetnictví a výkaznictví. Praha: ASPI, Str

57 který nedosahuje podnikem stanoveného limitu, může podnik účtovat ihned při pořízení do nákladů. V předpisech také najdeme výčet položek, které můžeme považovat za nehmotný majetek. Co se týče výzkumu a vývoje, aby mohl být zařazen mezi nehmotná aktiva jako nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, musí splnit nejen obecná kritéria, ale musí být také pořízen od jiných subjektů, nebo vytvořen vlastní činností a použit k obchodování. V jiném případě nemůže být výzkum a vývoj zařazen mezi nehmotná aktiva a musí se dát do nákladů. Podle IFRS je nehmotné aktivum identifikovatelné nepeněžní aktivum bez fyzické podstaty. Nehmotné aktivum musí splňovat kritérium identifikovatelnosti, tedy je oddělitelné a vzniká ze smluvních nebo jiných smluvních práv, a musí dále splňovat kritéria kontroly a budoucího ekonomického prospěchu. Naopak IFRS nepožadují minimální dobu použitelnosti aktiva ani nemá stanoven žádný limit, kterého by muselo aktivum dosáhnout, aby mohlo být zařazeno mezi nehmotná aktiva. US GAAP definují nehmotný majetek jako takový majetek, který je bez fyzické substance. Nejsou předepsány přesné způsoby vykazování nehmotného majetku. Při jeho vykazování by se podnik měl řídit zásadami materiality a pravdivého a věrného obrazu. US GAAP nedefinují žádný výčet položek nehmotného majetku tak jako české účetní předpisy. Stejně jako u IFRS, ani zde není požadavek na minimální dobu použitelnosti aktiva nebo na dosáhnutí finančního limitu stanoveného podnikem. 4.2 Pořízení a ocenění Pořizovat nehmotný majetek můžeme podle českých standardů několika způsoby, mezi něž patří pořízení koupí, vytvoření vlastní činností, nabytí bezúplatným převodem, vkladem od jiné osoby apod. Právě pořízení nehmotného majetku je okamžik, kdy dochází k oceňování. K tomu se požívají tři typy cen: pořizovací cena to je cena, za kterou byl majetek pořízen plus náklady s jeho pořízením související, reprodukční pořizovací cena a vlastní náklady zahrnující přímé náklady vynaložené na výrobu a nepřímé náklady, které se vztahují k výrobě. České předpisy dále uvádějí výčet nákladů souvisejících s pořízením majetku. Mezi tyto náklady tedy můžeme řadit odměny za poradenské služby a zprostředkování, správní poplatky, platby za poskytnuté záruky a otevření akreditivu, expertízy, patentové rešerše atd. 57

58 Stejně jako výčet nákladů, které můžeme považovat za související s pořízením majetku, uvádějí předpisy i ty náklady, které nejsou součástí pořizovací ceny. Jsou to kurzové rozdíly, smluvní pokuty a úroky z prodlení, náklady na zaškolení pracovníků apod. IFRS upravují pět způsobů nabytí nehmotných aktiv: samostatné pořízení, pořízení jako součást podnikové kombinace, pořízení formou státní dotace, pořízení v rámci směny a vytvoření vlastní činností. Pokud je majetek pořizován prvním způsobem, je stejně jako podle českých předpisů oceňován pořizovací cenou. Pořizovací cena se skládá z kupní ceny, cel a nevratných daní zaplacených při nákupu po odečtu obchodních slev a rabatů a dalších přímo přiřaditelných nákladů vynaložených v souvislosti s přípravou aktiva pro jeho zamýšlené využití. Podobně jako ČÚP i IFRS vymezují náklady, které mohou být zahrnuty do pořizovací ceny: náklady na zaměstnanecké požitky vznikající přímo z uvádění aktiva do provozního stavu, platby pro odborníky vznikající z uvádění aktiva do jeho provozního stavu nebo náklady na odzkoušení správné funkčnosti aktiva. Naopak také uvádí výdaje, které nejsou součástí pořizovací ceny. Mezi takové patří náklady na zavádění nového výrobku nebo služby a náklady na reklamu a propagaci, náklady na provozování podnikatelské činnosti na novém místě nebo s novou skupinou zákazníků a náklady na zaškolení zaměstnanců, správní a jiné obecné režijní náklady. Pokud účetní jednotka pořizuje majetek směnou nebo v rámci podnikové kombinace, jsou nehmotná aktiva oceněna reálnou hodnotou. Tedy částkou, za kterou by mohlo být aktivum směněno mezi znalými a ochotnými stranami v rámci transakce za obvyklých tržních podmínek. Velký rozdíl oproti ČÚP je to, že IFRS rozlišují fázi výzkumu a fázi vývoje. Pokud by nebylo možné odlišit fázi výzkumu od fáze vývoje, považují se tyto výdaje za výdaje vynaložené pouze ve fázi výzkumu. Výdaje na výzkum by měly být vykazovány jako náklady v době, kdy jsou vynakládány. Protože s výzkumem a vývojem může souviset mnoho druhů nákladů, IFRS uvádí příklady činností, které lze považovat za výzkumné. Nehmotné aktivum vytvořené ve fázi vývoje je uznáno jako aktivum pouze tehdy, pokud podnik může splnit určitá kritéria. Ta byla uvedena v podkapitole 2.2.5, proto je zde už nebudu opakovat. V IFRS nalezneme i seznam vývojových činností. 58

59 Majetek pořízený vlastní činností se také oceňuje pořizovacími náklady, to jsou výdaje vynaložené od okamžiku, kdy nehmotné aktivum poprvé splnilo kritéria pro jeho uznání. Jedná se o materiálové náklady a náklady na služby, mzdové náklady, poplatky za registraci zákonného práva, odpisy atd. Za náklady na pořízení nehmotného aktiva nelze považovat všeobecné režijní náklady, neefektivní výdaje a počáteční provozní ztráty nebo výdaje na zaškolení zaměstnanců v souvislosti s používáním aktiv. Rozdíl mezi IFRS a ČÚP v této oblasti je tedy hlavně ten, že IFRS neumožňují aktivovat náklady na výzkum a u nákladů na vývoj stanovují oproti ČÚP podrobnější podmínky. Při následném ocenění podle IFRS si účetní jednotka může zvolit ze dvou modelů. U modelu oceňování pořizovacími náklady se nehmotné aktivum oceňuje pořizovacími náklady sníženými o kumulované odpisy a kumulované ztráty ze snížení hodnoty. U modelu přeceňování se nehmotné aktivum vykazuje v přeceněné hodnotě, která odpovídá reálné hodnotě k datu přecenění snížené o následné kumulované odpisy a následné kumulované ztráty ze snížení hodnoty. Naproti tomu podle českých právních předpisů jsou nehmotná aktiva vedena v pořizovací ceně, které se snižuje o oprávky nebo o opravnou položku v případě přechodného snížení hodnoty majetku, není povoleno přeceňování na reálnou hodnotu. Podle US GAAP lze nehmotný majetek pořídit samostatně, ve vlastní režii a podnikovou kombinací. V případě samostatného pořízení se nehmotná aktiva oceňují na základě své reálné hodnoty. Ta je definována jako cena, která může být získána prodejem aktiva mezi smluvními stranami ke dni uskutečnění obchodu. Reálnou hodnotou se také oceňuje majetek pořízený podnikovou kombinací. Pokud se nehmotné aktivum vytváří vlastní činností, tak se do pořizovací hodnoty mohou zahrnout právní poplatky, soudní výlohy a podobné výdaje. Přesněji jde o náklady, které jsou specificky identifikovatelné, mají určitou životnost a vztahují se ke konkrétnímu nehmotnému majetku. Do pořizovací ceny se většinou nezahrnují platy a mzdy, profesní služby, které přímo souvisí se zaváděním majetku do provozu, náklady na testování majetku. Stejně jako podle ČÚP a na rozdíl od IFRS se nehmotný majetek nepřeceňuje reálnou hodnotou. US GAAP uvádí seznam nákladů, které mohou být řazeny mezi náklady na výzkum a vývoj. Jelikož ale tyto náklady nesplňují kritérium pro uznání jako aktivum, tak se nesmí aktivovat. To je podstatný rozdíl oproti ČÚP i IFRS. České předpisy umožňují aktivovat nehmotné 59

60 výsledky výzkumu a vývoje a podle IFRS může účetní jednotka aktivovat alespoň náklady na vývoj, opět při splnění určitých podmínek. US GAAP toto nedovoluje. Určitá výjimka se nachází u vývoje softwaru. 4.3 Odpisování a vyřazení Odpisování nehmotného majetku závisí na době použitelnosti (životnosti). IFRS a US GAAP rozlišují určitou a neurčitou dobu použitelnosti. České účetní předpisy na rozdíl od IFRS a US GAAP neznají majetek s neurčitou dobou použitelnosti. Všechna aktiva mají konečnou dobu životnosti. 102 Nehmotný majetek i nehmotné výsledky výzkumu a vývoje se podle ČÚP odpisují nepřímo formou oprávek. Účetní jednotka si musí zvolit odpisový plán. Ten si podnik stanoví pro jednotlivé předměty nebo pro skupinky předmětů v závislosti na způsobu jejich využití. Účetní jednotka může při tvorbě odpisového plánu zohlednit předpokládanou zbytkovou hodnotu odpisovaného aktiva. Nehmotný majetek nemá stanovenou žádnou dobu, po kterou by musel být odepsán. Výjimku tvoří zřizovací výdaje a goodwill. Doba odpisování v tomto případě činí 5 let. Účetní jednotka si volí mezi časovou a výkonovou metodou odpisování. Mezi časové metody pak patří rovnoměrné, zrychlené a zpomalené účetní odpisy. České předpisy řeší i otázku daňových odpisů. Daňovými odpisy se zabývá podkapitola Jak už bylo zmíněno, IFRS rozlišuje u nehmotných aktiv určitou a neurčitou dobu použitelnosti. V případě, že je doba použitelnosti určitá neboli konečná, pak se stanoví její délka nebo počet výstupů z používání aktiva do konce jeho doby použitelnosti. Aktivum se odpisuje a jeho odepisovatelná částka musí být rozložena na celé období jeho použitelnosti. Většinou se používá metoda rovnoměrného odepisování, ale existují i další metody - metoda snižujícího se základu a metoda výkonových odpisů. Odepisovatelná částka aktiva je určena po odečtení jeho zbytkové hodnoty. Zbytková hodnota, doba odepisování a odpisová metoda jsou každoročně přezkoumávány. Pokud by došlo k významné změně odhadu u doby použitelnosti nebo způsobu spotřeby budoucích ekonomických užitků z aktiva, je potřeba upravit dobu použitelnosti nebo odpisovou metodu. Nehmotná aktiva s neurčitou dobou použitelnosti se neodepisují. Tato aktiva se každoročně nebo kdykoliv se objeví náznak, že hodnota nehmotného aktiva mohla poklesnout, testují na 102 Deloitte. IFRS do kapsy [online]. Dostupné z: [cit ] 60

61 ztrátu ze snížení hodnoty. V každém účetním období se taktéž musí přezkoumávat doba použitelnosti nehmotných aktiv. V případě změny musí být toto zaúčtováno jako změna v účetním odhadu. Stejně jako IFRS i US GAAP rozlišují určitou a neurčitou dobu použitelnosti u nehmotných aktiv. Ty s určitou dobou použitelnosti se odpisují. Účetní jednotka si zvolí metodu odpisování sama. Odepisování se provádí do výše prvotního ocenění aktiva. Pokud existuje zbytková hodnota, majetek se odepisuje do výše rozdílu hodnoty ocenění majetku a této zbytkové hodnoty. Další podobnost s IFRS je ta, že podnik každoročně provádí kontrolu, odpisových dob a metod a zkoumá, zda majetek nebyl znehodnocen. Nehmotná aktiva s neurčitou dobou použitelnosti se nemusí odpisovat, dokud se jejich životnost nestane určitou. Každoročně se proto provádí kontrola, která určí, zda se životnost neodpisovaných aktiv nestala určitelnou životností a zda majetek nebyl znehodnocen. V případě, že by se tak stalo, majetek by se začal odpisovat. Nehmotná aktiva s neurčitou dobou použitelnosti musí účetní jednotka každý rok nebo častěji testovat na snížení hodnoty. Podle ČÚP se nehmotná aktiva vyřazují několika způsoby: likvidací, prodejem, darováním, vkladem do základního kapitálu jiného subjektu nebo bezúplatným převodem podle právních předpisů. Účtování se liší podle toho, jakým způsobem je majetek vyřazen. V případě, že má nehmotný majetek nějakou zůstatkovou cenu, je nutné provést její jednorázový odpis. Následně je možné nehmotný majetek vyřadit z evidence. IFRS stanovuje, že nehmotné aktivum musí být odúčtováno při vyřazení, nebo když se z jeho užívání nebo vyřazení neočekávají žádné budoucí ekonomické užitky. Následný zisk nebo ztráta, které vznikly z odúčtování nehmotného aktiva, se určují jako rozdíl mezi čistým výtěžkem z vyřazení a účetní hodnotou aktiva. Tento zisk nebo ztráta se vykáží v hospodářském výsledku v období, kdy je aktivum odúčtováno. Zisky z vyřazení se neklasifikují jako výnosy. US GAAP se oblastí vyřazování nehmotného majetku příliš nezabývá. Postup je v podstatě stejný jako v případě používání IAS/IFRS. Nehmotná aktiva musí být odúčtována při jejich vyřazení, nebo když se z jejich užívání neočekávají žádné budoucí ekonomické užitky. 61

62 4.4 Shrnutí hlavních rozdílů Hlavní rozdíly, které jsem popsala v této kapitole, jsem shrnula do následující tabulky: Tabulka č. 1: Shrnutí nejdůležitějších rozdílů mezi účetními systémy Definice nehmotných aktiv Podmínky pro uznání nehmotných aktiv Definice výzkumu a vývoje Odlišení fáze výzkumu a vývoje ČÚP IAS/IFRS US GAAP Je uveden výčet Identifikovatelné Majetek bez fyzické položek, které patří nepeněžní aktivum bez substance mezi nehmotná aktiva fyzické podstaty Doba použitelnosti Identifikovatelnost, musí být delší než jeden kritérium kontroly a Aktivum musí přinášet rok a ocenění majetku budoucího podniku ekonomickou musí převyšovat ekonomického výhodu v budoucnosti, minimální částku prospěchu, pořizovací oddělitelnost od stanovenou účetní náklady aktiva musí být goodwillu jednotkou možné spolehlivě ocenit Výzkum je plánované Výzkum - původní a zkoumání zaměřené na plánované zkoumání získání nových prováděné s cílem poznatků s nadějí, že Výsledky výzkumu a získat nové vědecké budou užitečné při vývoje, které byly nebo technické vývoji nového výrobku vytvořeny vlastní poznatky atd. činností a slouží Vývoj je použití Vývoj je převádění k obchodování s nimi, výsledků výzkumu k výsledků výzkumu a nebo byly nabyty od plánování nebo vývoje do plánů nového jiných subjektů navrhování nových produktu nebo se jedná nebo zdokonalených o významné výrobků atd. zdokonalení stávajícího výrobku Ne Ano Ano 62

63 Aktivace výzkumu a vývoje Prvotní ocenění nehmotných aktiv Přeceňování nehmotných aktiv na reálnou hodnotu Aktiva s určitou dobou použitelnosti Aktiva s neurčitou dobou použitelnosti Zdroj: vlastní zpracování Ano, v případě pořízení od jiných subjektů, nebo vytvoření vlastní činností a použití k obchodování Pořizovací cena, reprodukční pořizovací cena, vlastní náklady Ano, platí pouze pro vývoj při splnění určitých požadavků Pořizovací cena, reálná hodnota Není povolena Pořizovací cena, reálná hodnota Nepovoleno Povoleno Nepovoleno Odpisují se na základě odpisového plánu Nejsou definována Odpisují se Testují se na snížení hodnoty Odpisují se Testují se na snížení hodnoty Je patrné, že vykazování nehmotných aktiv podle českých účetních předpisů a podle světových účetních systémů se v mnoha ohledech liší, především co se týče oblasti výzkumu a vývoje. I když jsou IAS/IFRS a US GAAP v některých případech podobné, právě oblast výzkumu a vývoje řeší rozdílným způsobem. 63

64 5 VYKAZOVÁNÍ VÝZKUMU A VÝVOJE APLIKOVANÉ NA KONKRÉTNÍ PŘÍKLADY V této kapitole se zaměřím na rozdíly ve vykazování výzkumu a vývoje podle ČÚP, IFRS a US GAAP. Tyto rozdíly budou ukázány na dvou konkrétních společnostech, které se zabývají mimo jiné také výzkumem a vývojem. 5.1 Společnost Bioveta, a.s. Akciová společnost Bioveta je významným výrobcem veterinárních a farmaceutických přípravků v České republice a Evropské unii. Na výrobě zhruba 170 druhů přípravků se podílí přes 500 zaměstnanců. Výrobky jsou určené především pro diagnostiku, prevenci a léčbu onemocnění hospodářských a společenských zvířat. Mezi nejvýznamnější přípravky patří vakcíny a hormonální přípravky. Výrobky jsou vyváženy do více než 65 zemí světa. Společnost Bioveta, a. s. zaujímá s podílem 18 % vedoucí postavení v prodeji veterinárních přípravků na českém trhu. 103 Vývoj nových přípravků Bioveta hradí nejen z vlastních finančních zdrojů, ale i z dotací. Firmě se podařilo za poslední dva roky zaregistrovat 20 nových produktů v České republice a více než 100 výrobků v zahraničí. Výzkumná a vývojová činnost je Biovetou zajištěna několika způsoby 104 : vlastním vývojem zaměřeným na biologické, diagnostické a hormonální přípravky, spoluprací s odborníky z Výzkumného ústavu veterinárního lékařství v Brně, Akademie věd České republiky, národních referenčních laboratoří, z Lékařské fakulty Univerzity Palackého v Olomouci, spoluprací se zahraničními experty z Veterinární univerzity v Lipsku Vykazování podle ČÚP Bioveta, a.s. sestavuje účetní závěrku v souladu s českými účetními předpisy. Za dlouhodobý nehmotný majetek společnost považuje majetek s pořizovací cenou vyšší než Kč. Nehmotný majetek, který je vytvořený vlastní činností, je oceněn vlastními náklady ve složení přímé náklady a výrobní režie. Nakoupený dlouhodobý nehmotný majetek je oceněn pořizovací cenou a reprodukční pořizovací cenou v případě majetku darovaného, nově 103 Bioveta, a.s. Výroční zpráva 2012 [online]. Dostupné z: 9yi, [cit ] 104 Bioveta a.s. Výzkum a inovace přípravků [online], Dostupné z: [cit ] 64

65 V tis. Kč zjištěného nebo vloženého. U nehmotného majetku pořízeného po jsou účetní odpisy stanoveny dle životnosti, daňové v souladu s 32a zákona o daních z příjmů. Drobný nehmotný majetek se eviduje v pořizovací ceně do 60 tis. Kč, a to na účtech účtové skupiny 01 dle druhu majetku a je odepsán po zařazení ve výši 100 %. 105 Složení nehmotného majetku je uvedeno v následující tabulce: Tabulka č. 2: Výše složek nehmotných aktiv v letech (v tis. Kč) Software Ocenitelná práva Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek Dlouhodobý nehmotný majetek Zdroj: vlastní zpracování podle účetních závěrek společnosti Bioveta, a.s. za roky Jak je patrné z tabulky, největší část nehmotných aktiv každoročně tvoří ocenitelná práva. Celková výše dlouhodobého nehmotného majetku je znázorněna v následujícím grafu: Graf č. 1: Výše dlouhodobého nehmotného majetku v letech Dlouhodobý nehmotný majetek Dlouhodobý nehmotný majetek Zdroj: vlastní zpracování podle účetních závěrek společnosti Bioveta, a.s. za roky Bioveta, a.s. Výroční zpráva 2012 [online]. Dostupné z: 9yi, [cit ] 65

66 V tis. Kč Nejvíce nehmotného majetku měla Bioveta v roce 2008, konkrétně jeho hodnota činila Kč. Naopak nejmenší hodnotu měl dlouhodobý nehmotný majetek v roce Kč. Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje společnost neaktivuje. Nicméně jak jsem uvedla již výše, Bioveta se výzkumem a vývojem zabývá. Každým rokem společnost provádí desítky výzkumných a vývojových činností: rok výzkumných a vývojových projektů, rok výzkumných a vývojových projektů, rok výzkumných a vývojových projektů, rok výzkumných a vývojových projektů, rok výzkumných a vývojových projektů. Celkové částky vydané na výzkum a vývoj jsou shrnuty v následující tabulce a grafu: Tabulka č. 3: Náklady na výzkum a vývoj v letech (v tis. Kč) Výzkum Vývoj Celkové náklady Zdroj: vlastní zpracování na základě interních informací podniku Graf č. 2: Náklady na výzkum a vývoj v letech (v tis. Kč) Náklady na výzkum a vývoj Výzkum Vývoj Celkové náklady Zdroj: vlastní zpracování na základě interních informací podniku 66

67 Údaje uvedené v tabulce a v grafu jasně ukazují, že celkové náklady na výzkum a vývoj v průběhu let rostly. To samé můžeme říct o nákladech na vývoj. U výzkumu naopak můžeme pozorovat nejprve rostoucí tendenci a následný pokles nákladů. Dále vidíme, že v každém roce jsou náklady na vývoj vyšší než na výzkum. Jedinou výjimkou je rok Výsledky hospodaření běžného účetního období, které Bioveta, a.s., vykázala v letech , najdeme v další tabulce. Tabulka č. 4: Výsledek hospodaření společnosti v letech (v tis. Kč) - ČÚP Výsledek hospodaření před zdaněním Daň z příjmů za běžnou činnost Výsledek hospodaření za účetní období Zdroj: vlastní zpracování podle účetních závěrek společnosti Bioveta, a.s. za roky Jak je vidět, výsledek hospodaření v průběhu let rostl. Největší nárůst byl mezi roky 2010 a V roce 2011 totiž společnost zaregistrovala mnoho nových přípravků a umožnilo jí to tak vstoupit na nové zahraniční trhy. Za zmínku stojí také, že Bioveta začala dodávat vakcíny do USA. Výsledek hospodaření před zdaněním využijeme při výpočtu ROA rentability aktiv. Kromě výsledku hospodaření před zdaněním potřebujeme ještě sumu aktiv v jednotlivých letech. ROA se pak vypočítá jako podíl výsledku hospodaření před zdaněním a sumy aktiv. Tabulka č. 5: Rentabilita aktiv v letech (v tis. Kč) - ČÚP Suma aktiv ROA 13,92% 13,24% 14,54% 16,94% 15,51% Zdroj: vlastní zpracování podle účetních závěrek společnosti Bioveta, a.s. za roky Rentabilita aktiv ukazuje, jak se daří společnosti z dostupných aktiv generovat zisk. Rentabilita společnosti Bioveta dosahuje příznivých hodnot v každém roce. Nejvyšší hodnoty dosáhla Bioveta v roce 2011, konkrétně to bylo 16, 94%. 67

68 5.1.2 Vykazování podle IAS/IFRS Tato podkapitola se bude zabývat situací, kdy by společnost Bioveta, a.s. vykazovala účetnictví podle IAS/IFRS. Oproti ČÚP zde nastane rozdíl ve vykazování výzkumu a vývoje. Jak již bylo uvedeno v druhé kapitole, výdaje na výzkum by měly být vykazovány jako náklady v době, kdy jsou vynakládány. Naopak výdaje na vývoj jsou uznány jako aktivum. Ale to pouze za předpokladu splnění určitých kritérií. Abych mohla ukázat rozdíl ve vykazování oproti ČÚP, budu předpokládat, že by tato kritéria společnost splnila a výdaje na vývoj budou aktivovány. Skutečnost, že budou aktivovány náklady na vývoj, ovlivní výši položek dlouhodobého nehmotného majetku a výsledku hospodaření běžného účetního období. Dlouhodobý nehmotný majetek i výsledek hospodaření se zvýší, nikoli však o celou hodnotu výdajů vynaložených na vývoj. Musíme totiž uvažovat s odpisy, které vzniknou při aktivaci. Budeme předpokládat, že společnost stanoví dobu použitelnosti aktivovaného nehmotného aktiva na deset let a bude používat rovnoměrnou metodu odpisování. Výše ročních odpisů bude následující: Tabulka č. 6: Roční výše odpisů (v tis. Kč) - IFRS Hodnota aktivovaných nehmotných výsledků výzkumu a vývoje Roční výše odpisů Zdroj: vlastní zpracování Další tabulka nám zpřehledňuje výše počátečních stavů, přírůstků, odpisů a zůstatkových hodnot, které souvisí s nově nabytými nehmotnými výsledky výzkumu a vývoje. Tabulka č. 7: Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje (v tis. Kč) - IFRS Počáteční stav Přírůstek Odpisy Zůstatková hodnota Zdroj: vlastní zpracování 68

69 Výsledek hospodaření se nám změní díky skutečnosti, že zmizí náklady na vývoj, ale vzniknou další náklady odpisy. Změnu výsledku hospodaření nalezneme v následující tabulce. Tabulka č. 7: Výsledek hospodaření společnosti v letech (v tis. Kč) - IFRS Výsledek hospodaření před zdaněním Daň z příjmů za běžnou činnost Výsledek hospodaření za účetní období Zdroj: vlastní zpracování podle účetních závěrek společnosti Bioveta, a.s. za roky Abychom mohli opět spočítat ROA, budeme potřebovat nejen změněný výsledek hospodaření, ale i přepočtenou sumu aktiv. Aktiva byla potřeba navýšit o částky nákladů na vývoj a následně snížit o částky odpisů. Tabulka č. 8: Rentabilita aktiv v letech (v tis. Kč) - IFRS Suma aktiv ROA 14,59% 15,63% 16,28% 18,60% 16,70% Zdroj: vlastní zpracování podle účetních závěrek společnosti Bioveta, a.s. za roky Jak je vidět v tabulce, po úpravě aktiv dostáváme vyšší hodnotu aktiv v případě vykazování podle IFRS než podle ČÚP. Pokud touto novou sumou aktiv podělíme upravený výsledek hospodaření, získáme rentabilitu aktiv. I v případě nových hodnot rentability společnost dosahuje příznivých výsledků. Nejvyšší hodnota ROA byla v roce ,60%. IFRS dovoluje přeceňovat nehmotná aktiva na reálnou hodnotu na rozdíl od ČÚP a US GAAP, které to zakazují. Pro určení reálné hodnoty je důležitá existence aktivního trhu. Zde budeme předpokládat, že pro nehmotné aktivum existuje aktivní trh. Podle IFRS lze přeceňovat dvěma způsoby. V tomto příkladu bude použit způsob vyloučení oprávek. Přeceňování bude ukázáno na zjednodušeném příkladu. Budeme předpokládat, že společnost Bioveta v roce 2008 aktivovala náklady na vývoj, a nově vzniklé aktivum bude odpisováno 5 let. V roce 2009 dojde k přecenění na částku Kč. 69

70 Tabulka č. 9: Odpisování nehmotných výsledků výzkumu a vývoje v letech (v tis. Kč) IFRS Počáteční stav Odpis Zůstatková hodnota Zdroj: vlastní zpracování Zůstatková hodnota nehmotného aktiva na konci roku 2009 činí Kč. Reálná hodnota je však Kč. Přecenění je tedy ve výši Kč. Musí být tudíž vypočítány nové hodnoty odpisů, které jsou uvedeny v následující tabulce: Tabulka č. 10: Nové odpisy po přecenění v letech (v tis. Kč) IFRS Počáteční stav Odpis Zůstatková hodnota Zdroj: vlastní zpracování Jelikož došlo v letech ke změně odpisů, změní se i výsledek hospodaření. Ten ve srovnání s výsledkem hospodaření bez přecenění poklesl. Tabulka č. 11: Výsledek hospodaření po přecenění v letech (v tis. Kč) IFRS Výsledek hospodaření před zdaněním Daň z příjmů za běžnou činnost Výsledek hospodaření za účetní období Zdroj: vlastní zpracování Změna výsledku hospodaření je taktéž způsobená tím, že v této ukázce přeceňování bylo pro zjednodušení uvažováno s aktivací nákladů na vývoj pouze v roce Ostatní náklady na vývoj v dalších letech se neaktivovaly. 70

71 v tis. Kč Graf č. 3: Výsledek hospodaření po přecenění v letech (v tis. Kč.) - IFRS Výsledek hospodaření před zdaněním Výsledek hospodaření před zdaněním Zdroj: vlastní zpracování Částka ve fondu z přecenění je převáděna do nerozdělených výsledků. Může se tak učinit okamžitě nebo postupně v závislosti na realizaci nehmotného aktiva. Částka, která má být převedena z fondu do nerozdělených výsledků, se vypočítá jako rozdíl mezi odpisy aktiva po přecenění a odpisy aktiva před přeceněním. 106 V našem případě to bude činit: Kč Kč = Kč. Obr. č. 6: Účtování přecenění na reálnou hodnotu v roce 2010 (v tis. Kč) A - Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje PS ) 73 P - Fond z přecenění 2) ) 73 4) 24 P - Oprávky k nehmotným výsledkům výzkumu a vývoje P - Nerozdělený zisk 2) PS ) ) 24 N - Odpisy DNM 1) ) Odpis 2) Vyloučení oprávek 3) Přecenění na reálnou hodnotu 4) Realizace fondu Zdroj: vlastní zpracování 106 KRUPOVÁ L. IAS/IFRS Mezinárodní standardy účetního výkaznictví. Praha: VOX a.s. - Nakladatelství, Str

72 v tis. Kč Vykazování podle US GAAP US GAAP nedovoluje aktivovat výdaje na výzkum a oproti IFRS ani výdaje na vývoj, nýbrž jsou účtovány jako náklady. Stejně tak společnost Bioveta, a.s. neaktivuje náklady na výzkum a vývoj, které jí každoročně vznikají. V tomto případě bychom vykazováním podle US GAAP získali stejné výsledky jako podle ČÚP. Ty už jsem popisovala výše, proto je zde nebudu opakovat Srovnání Na společnosti Bioveta, a.s. jsem ukázala rozdílný přístup vykazování výzkumu a vývoje různými účetními systémy. Výsledky jsou shrnuty v této podkapitole. Tabulka č. 12: Vliv účetního sytému na výsledek hospodaření (v tis. Kč) Výsledek hospodaření před zdaněním podle ČÚP a US GAAP Výsledek hospodaření před zdaněním podle IFRS Zdroj: vlastní zpracování podle účetních závěrek společnosti Bioveta, a.s. za roky Graf č. 4: Vliv účetního sytému na výsledek hospodaření (v tis. Kč) Výsledek hospodaření Výsledek hospodaření před zdaněním podle ČÚP a US GAAP Výsledek hospodaření před zdaněním podle IFRS Zdroj: vlastní zpracování podle účetních závěrek společnosti Bioveta, a.s. za roky Pokud srovnáme výsledky hospodaření v jednotlivých letech, zjistíme, že nejlepších výsledků by společnost dosáhla, pokud by vykazovala podle IFRS. Důvodem je to, že část nákladů 72

73 použitých na výzkum a vývoj by se mohla aktivovat. To zapříčiní taktéž nárůst aktiv, což je znázorněno v další tabulce. Tabulka č. 13: Vliv účetního sytému na sumu aktiv a rentabilitu aktiv (v tis. Kč) Suma aktiv podle ČÚP a US GAAP Suma aktiv podle IFRS ROA podle ČÚP a US GAAP 13,92% 13,24% 14,54% 16,94% 15,51% ROA podle IFRS 14,59% 15,63% 16,28% 18,60% 16,70% Zdroj: vlastní zpracování podle účetních závěrek společnosti Bioveta, a.s. za roky Graf č. 5: Vliv účetního sytému na rentabilitu aktiv Rentabilita aktiv 20,00% 18,00% 16,00% 14,00% 12,00% 10,00% 8,00% 6,00% 4,00% 2,00% 0,00% ROA podle ČÚP a US GAAP ROA podle IFRS Zdroj: vlastní zpracování podle účetních závěrek společnosti Bioveta, a.s. za roky Jak je vidět v tabulce i grafu, pokud by Bioveta přešla na vykazování podle IFRS, dosáhla by tím vyšších hodnot ROA. Zvýšení se pohybuje v rozmezí od 0,5% do 3%, což je pro firmu příznivé. Podle českých účetních principů nemá společnost žádné nehmotné výsledky výzkumu a vývoje a nebude tedy ani nic odpisovat. V případě IFRS společnost aktivovala náklady na vývoj a bude také toto aktivum odpisovat. Budou jí tedy vznikat náklady, které zapříčiní snížení výsledku hospodaření. 73

74 5.2 Společnost Unis, a.s. Společnost UNIS byla založena v roce V roce 2008 došlo ke změně právní formy a společnost se stala akciovou společností. Její hlavní činností je řízení technologických procesů a od roku 1995 řešení silnoproudé části, tj. napájecích a distribučních systémů a oblast měření a regulace. Převážná část stávajících aktivit v oblasti řízení technologií je zaměřena na velké investiční celky v energetice, petrochemickém a chemickém průmyslu, což vedlo k vytvoření strojně - technologické sekce. Její náplní je především procesní inženýrství, strojní projekce a kontrola důležitých technologických operací v tuzemsku i v zahraničí. 107 V roce 1999 vznikla ve společnosti výzkumně vývojová sekce, která zajišťuje kompletní vývojový cyklus produktu od prvotní analýzy technického zadání s návrhem řešení, přes vývoj software, hardware a design mechanických dílů, až po výrobu prototypů, testovaní dle požadovaných norem a malosériovou výrobu. Od roku 2013 se sekce osamostatnila a byla nazvána jako divize Letecká a pokročilého řízení. Společnost spolupracuje taktéž s vysokými školami na vývoji nových technologií. V roce 2010 se společnost zapojila do projektu podpory českého leteckého průmyslu ve výzkumné, vývojové a výrobní oblasti Vykazování podle ČÚP Unis, a.s. taktéž sestavuje účetní závěrku v souladu s českými účetními předpisy. Za dlouhodobý nehmotný majetek společnost považuje majetek s pořizovací cenou vyšší než Kč a dobou použitelnosti delší než jeden rok. Drobný dlouhodobý nehmotný majetek s pořizovací cenou do Kč a dobou použitelnosti nad jeden rok se zaúčtuje na účet 013 Drobný dlouhodobý nehmotný majetek a při zařazení do používání je odepsán z 50%. Nehmotný majetek vytvořený vlastní činností je oceňován vlastními náklady ve výši přímých a nepřímých nákladů. 109 Na rozdíl od společnosti Bioveta, a.s. má tato společnost uvedeny v rozvaze také nehmotné výsledky výzkumu a vývoje. Nehmotný majetek, který společnost vlastní včetně nehmotných výsledků výzkumu a vývoje, je uveden v tabulce. 107 Unis, a.s. Společnost Unis, a.s. [online]. Dostupné z: [cit ] 108 Unis, a.s. Společnost Unis, a.s. [online]. Dostupné z: [cit ] 109 Unis, a.s. Výroční zpráva 2012 [online]. Dostupné z: [cit ] 74

75 Tabulka č. 14: Výše složek nehmotných aktiv v letech (v tis. Kč) Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje Software Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek Dlouhodobý nehmotný majetek Zdroj: vlastní zpracování podle účetních závěrek společnosti Unis, a.s. za roky Nejvíce dlouhodobého nehmotného majetku měla společnost v roce 2011, v následujícím roce ovšem došlo k poklesu. Sice společnost vykázala oproti roku předchozímu nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, za pokles nehmotných aktiv ovšem mohl velký pokles nedokončeného dlouhodobého nehmotného majetku. Vývoj nehmotných výsledků výzkumu a vývoje ukazuje následující graf: Graf č. 6: Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje v letech (v tis. Kč) Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje Zdroj: vlastní zpracování podle účetních závěrek společnosti Unis, a.s. za roky V roce 2008 činily nehmotné výsledky výzkumu a vývoje Kč. V dalších třech letech byla jejich výše nulová, jelikož byly ten rok ihned odepsány. V roce 2012 však výše nehmotných výsledků výzkumu a vývoje činila dokonce Kč. V tomto roce tvořily největší část nehmotných aktiv a to celých 54,5%. 75

76 Tabulka č. 15: Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje v letech (v tis. Kč) Pořizovací cena Oprávky Zůstatková cena Zdroj: vlastní zpracování podle účetních závěrek společnosti Unis, a.s. za roky Kromě aktivovaných nehmotných výsledků výzkumu a vývoje měla společnost další výdaje na výzkum a vývoj, které byly zahrnuty do nákladů. Jejich vývoj vidíme v tabulce a grafu: Tabulka č. 16: Náklady na výzkum a vývoj v letech (v tis. Kč) - ČÚP Náklady na výzkum a vývoj Zdroj: vlastní zpracování podle účetních závěrek společnosti Unis, a.s. za roky Graf č. 7: Náklady na výzkum a vývoj v letech (v tis. Kč) - ČÚP Náklady na výzkum a vývoj Náklady na výzkum a vývoj Zdroj: vlastní zpracování podle účetních závěrek společnosti Unis, a.s. za roky Největší náklady na výzkum a vývoj měla společnost v letech 2008 a Jejich výše byla téměř shodná, nicméně v roce 2012 byly přece jen vyšší o Kč. Od roku 2009 začaly náklady klesat, až se dostaly na minimum v roce Jejich výše činila Kč. Pak opět nastal rostoucí trend. Náklady na výzkum a vývoj se samozřejmě promítly do výsledku hospodaření. 76

77 Tabulka č. 17: Výsledek hospodaření společnosti v letech (v tis. Kč) - ČÚP Výsledek hospodaření před zdaněním Daň z příjmů za běžnou činnost Výsledek hospodaření za účetní období Zdroj: vlastní zpracování podle účetních závěrek společnosti Unis, a.s. za roky Zatímco u společnosti Bioveta, a.s. měl výsledek hospodaření rostoucí trend, u společnosti Unis, a.s. můžeme vidět spíš kolísání výsledku hospodaření. Nejmenšího zisku dosáhla společnost hned v roce Tehdy činil výsledek hospodaření před zdaněním Kč. Další rok nastal velký nárůst až na Kč. Tento nárůst je způsoben navýšením zakázek z východní Evropy. Kromě toho také společnost rozšířila své činnosti v oblasti řízení projektů. V letech zisk poklesl, nicméně na tak nízkou hodnotu jako v roce 2008 se nedostal. Pak ovšem nastal velký nárůst a Unis, a.s. vykázala výsledek hospodaření Kč, což bylo výrazně více než v předcházejících letech. To bylo způsobeno i tím, že společnost zahájila v roce 2012 dlouhodobě připravovanou expanzi produktu MES PHARIS do zahraničí. Tabulka č. 18: Rentabilita aktiv v letech (v tis. Kč) - ČÚP Suma aktiv ROA 1,1% 9,2% 5,78% 2,99% 16,42% Zdroj: vlastní zpracování podle účetních závěrek společnosti Unis, a.s. za roky Výsledek hospodaření opět využijeme pro výpočet hodnot rentability aktiv. Vypočtené výsledky mají značně kolísavý charakter. Zatímco suma aktiv v průběhu let roste, kromě posledního sledovaného roku, kdy mírně poklesla, u rentability aktiv tomu tak není. Může za to výsledek hospodaření, který měl v průběhu let výkyvy. Nejmenší rentabilita tak vznikla v roce 2008, kdy byl i velmi nízký výsledek hospodaření, a hodnota ROA tak činila pouze 1,1%. Nízká hodnota byla i v roce 2011 a to 2,99%. Další rok se rentabilita výrazně zvýšila a dostala se tak na lepší hodnotu 16,42%. Můžeme říct, že čím vyšší hodnota ROA, tím lépe. 77

78 5.2.2 Vykazování podle IAS/IFRS Tato podkapitola ukáže vykazování výzkumu a vývoje podle IAS/IFRS. Jak jsem již uvedla výše, při vykazování podle IFRS nastane rozdíl ve vykazování výzkumu a vývoje. Výdaje na výzkum se vykazují jako náklady v době, kdy jsou vynakládány. Výdaje na vývoj jsou uznány jako aktivum za předpokladu splnění určitých kritérií. Ovšem v případě, že nemáme další informace o rozložení nákladů na výzkum a vývoj do jednotlivých fází, musíme označit celé náklady jako náklady na výzkum a nemůžeme je aktivovat. To je případ i společnosti Unis, a.s. Jelikož nemohou být aktivovány náklady na výzkum a vývoj, ovlivní to výši nehmotných aktiv a výsledku hospodaření běžného účetního období. Jak vidíme v tabulce, hodnoty dlouhodobých nehmotných aktiv se sníží v roce 2008 a 2012 o částky Kč a Kč. V ostatních letech zůstanou nezměněny. Tabulka č. 19: Dlouhodobý nehmotný majetek v letech (v tis. Kč) - IFRS Dlouhodobý nehmotný majetek Zdroj: vlastní zpracování podle účetních závěrek společnosti Unis, a.s. za roky Jelikož by společnost neaktivovala nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, nevznikly by jí ani žádné náklady ve formě odpisů. Do nákladů by patřily náklady na výzkum a vývoj, které společnost každoročně vynakládá, a dále částky, které se podle ČÚP aktivují ale podle IFRS ne Kč v roce 2008, Kč v roce 2009, Kč v letech a Kč v roce Tabulka č. 20: Náklady na výzkum a vývoj v letech (v tis. Kč) - IFRS Náklady na výzkum a vývoj Zdroj: vlastní zpracování podle účetních závěrek společnosti Unis, a.s. za roky

79 Graf č. 8: Náklady na výzkum a vývoj v letech (v tis. Kč) - IFRS Náklady na výzkum a vývoj Náklady na výzkum a vývoj Zdroj: vlastní zpracování podle účetních závěrek společnosti Unis, a.s. za roky Hodnoty výsledku hospodaření se změnily v letech 2008, 2009 a Bylo to způsobeno snížením nákladů o odpisy a navýšením o náklady na výzkum a vývoj, které se nemohly aktivovat. Tabulka č. 21: Výsledek hospodaření společnosti v letech (v tis. Kč) - IFRS Výsledek hospodaření před zdaněním Zdroj: vlastní zpracování podle účetních závěrek společnosti Unis, a.s. za roky Výše celkových aktiv se změnila v letech 2008 a Snížila se o hodnotu nehmotných výsledků výzkumu a vývoje, které už nemohou být uvedeny v rozvaze. Díky novým hodnotám výsledků hospodaření i sum aktiv dostáváme také nové rentability. Rentabilita aktiv v některých letech mírně poklesla, jindy vzrostla. V roce 2011 zůstala na stejné úrovni. Tabulka č. 22: Rentabilita aktiv v letech (v tis. Kč) - IFRS Suma aktiv ROA 0,9% 9,31% 5,77% 2,99% 14,79% Zdroj: vlastní zpracování podle účetních závěrek společnosti Unis, a.s. za roky

80 5.2.3 Vykazování podle US GAAP US GAAP nepovoluje aktivovat náklady na výzkum a vývoj. V předchozí podkapitole byl ukázán způsob vykazování podle IFRS v případě, že společnost nerozlišuje náklady na výzkum od nákladů na vývoj. Všechny náklady se tedy považují za výzkum a nemohou se aktivovat. Při vykazování podle US GAAP tedy získáme stejné výsledky jako u vykazování podle IFRS Srovnání Na příkladu společnosti Unis, a.s. byl ukázán vliv účetních systémů na vykazování výzkumu a vývoje a s tím související rozdíly ve výši nehmotných aktiv, nákladů na výzkum a vývoj a výši výsledku hospodaření. Tabulka č. 23: Vliv účetního systému na dlouhodobý nehmotný majetek (v tis. Kč) Dlouhodobý nehmotný majetek podle ČÚP Dlouhodobý nehmotný majetek podle IFRS a US GAAP Zdroj: vlastní zpracování podle účetních závěrek společnosti Unis, a.s. za roky Jak již jsem několikrát zmínila, nehmotné výsledky výzkumu a vývoje se při účtování podle IRFS nemohou aktivovat. V případě, že nelze rozlišit fázi výzkumu a vývoje, nemohou se aktivovat ani výdaje na vývoj. V důsledku toho při přechodu z ČÚP na IFRS se snížila výše nehmotných aktiv. Naopak náklady na výzkum a vývoj vzrostly. Největší nárůst pozorujeme v roce Tabulka č. 24: Vliv účetního systému na náklady na výzkum a vývoj (v tis. Kč) Náklady na výzkum a vývoj podle ČÚP Náklady na výzkum a vývoj podle IFRS a US GAAP Zdroj: vlastní zpracování podle účetních závěrek společnosti Unis, a.s. za roky

81 v tis. Kč Tabulka č. 25: Vliv účetního sytému na výsledek hospodaření (v tis. Kč) Výsledek hospodaření před zdaněním podle ČÚP Výsledek hospodaření před zdaněním podle IFRS a US GAAP Zdroj: vlastní zpracování podle účetních závěrek společnosti Unis, a.s. za roky V případě, že by Unis, a.s. účtovala podle IFRS nebo US GAAP, vykázala by jiný výsledek hospodaření. Ten by vzrostl pouze v roce 2009, v ostatních sledovaných letech by zůstal buď stejný, nebo by se snížil. Důvodem je fakt, že společnosti sice nevznikají odpisy, ale na druhou stranu se jí zvýšily náklady na výzkum a vývoj. Graf č. 9: Vliv účetního sytému na výsledek hospodaření (v tis. Kč) Výsledek hospodaření Výsledek hospodaření před zdaněním podle ČÚP Výsledek hospodaření před zdaněním podle IFRS a US GAAP Zdroj: vlastní zpracování podle účetních závěrek společnosti Unis, a.s. za roky