6 Afs 117/ ROZSUDEK Nejvyššího správního soudu ze dne

Transkript

1 6 Afs 117/ Dokazování u osvobození od dan p i dodání zboží do jiného lenského státu. Hodnocení d kaz. Vztah právní úpravy EU na charakter dodání zboží osobou povinnou k dani ROZSUDEK Nejvyššího správního soudu ze dne Související legislativa R: 2 odst. 3 zákona. 337/1992 Sb. 64 odst. 1, 5 zákona. 235/2004 Sb. Související legislativa EU: na ízení Rady (ES). 1798/2003 l. 138 sm rnice. 2006/112/ES sm rnice. 2008/55/ES Související judikatura evropských soud : V c C-409/04 Rozsudek Soudního dvora (t etího senátu) ze dne 27. zá í The Queen, na žádost Teleos plc a další proti Commissioners of Customs & Excise. Žádost o rozhodnutí o p edb žné otázce: High Court of Justice (England & Wales), Queen's Bench Division (Administrative Court) - Spojené království. V c C-285/09 Rozsudek Soudního dvora (velkého senátu) ze dne 7. prosince Trestní ízení proti R. Žádost o rozhodnutí o p edb žné otázce: Bundesgerichtshof - N mecko. V c C-184/05 Rozsudek Soudního dvora (t etího senátu) ze dne 27. zá í Twoh International BV proti Staatssecretaris van Financiën. Žádost o rozhodnutí o p edb žné otázce: Hoge Raad der Nederlanden - Nizozemsko. Související judikatura R: I. ÚS 118/ Tzv. opomenutý d kaz v kontextu práva na spravedlivý proces 22 Af 25/ Rozsudek Krajského soudu v Ostrav ze dne Afs 70/ Zm na místní p íslušnosti 22 Af 36/ Dan - da z p idané hodnoty 8 Afs 14/ Da z p idané hodnoty: dodání zboží osvobozeného od dan do jiného lenského státu Evropské unie; d kazní b emeno 1 Afs 4/ Dan - da z p idané hodnoty

2 Právní v ta: I. K tomu, aby m l dodavatel zboží nárok na osvobození od dan, musí p edložit d kaz, že jsou spln ny podmínky použití ustanovení 64 zákona o dani z p idané hodnoty, v etn podmínek stanovených lenskými státy k zajišt ní správného a jednozna ného uplat ování uvedených osvobození, jakož i k zabrán ní jakýmkoli da ovým únik m, vyhýbání se da ovým povinnostem nebo zneužití da ového režimu. II. P edm tem dokazování není dodání zboží do zahrani í jako takové, nýbrž dodání zboží konkrétnímu subjektu, který je registrován k dani z p idané hodnoty v jiném lenském stat Unie. Navíc skute nost, kde jsou mobilní telefony p ihlašovány, není s to prokázat dodání zboží konkrétní osob registrované k dani z p idané hodnoty v jiném lenském stát, tím spíš se zna ným asovým odstupem od deklarovaného dodání zboží do zahrani í. III. Neakceptování d kazního návrhu ú astníka lze ospravedlnit (1) z d vod nadbyte nosti navrhovaného d kazu; (2) jestliže tvrzená skute nost, k jejímuž ov ení nebo vyvrácení je navrhován d kaz, nemá relevantní souvislost s p edm tem ízení a (3) pokud d kaz není s to ani ov it, ani vyvrátit tvrzenou skute nost, ili ve vazb na toto tvrzení nedisponuje vypovídací potencí. IV. Sm rnice o vzájemné pomoci a na ízení o správní spolupráci nebyly p ijaty proto, aby zavedly systém vým ny informací mezi da ovými orgány lenských stát, který by jim umožnil zjiš ovat, zda dodání zboží osobou povinnou k dani, která není sama schopna poskytnout d kazy nutné k tomuto ú elu, má charakter dodání uskute n ného uvnit Spole enství. Nejvyšší správní soud rozhodl v senát složeném z p edsedkyn JUDr. Lenky Matyášové, soudce zpravodaje JUDr. Tomáše Langáška a soudce JUDr. Karla Šimky v právní v ci žalobce: J. Š., zastoupeného JUDr. Alfrédem Šrámkem, advokátem, se sídlem eskobratrská 1403/2, Ostrava, proti žalovanému: Odvolací finan ní editelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, týkající se žaloby proti rozhodnutí Finan ního editelství v Ostrav ze dne 10. prosince 2010,. j. 9180/ , v ízení o kasa ní stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostrav ze dne 9. dubna 2014,. j. 22 Af 25/ , takto: I. Kasa ní stížnost žalobce se zamítá. II. Žalovanému se náhrada náklad ízení o kasa ní stížnosti n e p i z n á v á. Od vodn ní:

3 I. Vymezení p ípadu [1] Žalobce uplatnil za období b ezen 2007 nárok na osvobození od dan z p idané hodnoty z d vodu dodání zboží do jiného lenského státu Evropské unie ( 64 zákona. 235/2004 Sb., o dani z p idané hodnoty, ve zn ní v rozhodné dob, dále jen "zákon o DPH"). Finan ní ú ad Ostrava I (dále jen "finan ní ú ad") zahájil v této v ci vytýkací ízení. Žalobce nejprve uvedl, že od lucemburské spole nosti GLOBAL SAT S. A. objednal mobilní telefony. Ješt v den dodání toto zboží odvezl do Litvy, kde je podle p edchozí objednávky litevské spole nosti UAB Linpara prodal tomuto subjektu. Žalobce sou asn p edložil faktury, na nichž jako odb ratel figuruje UAB Linpara. [2] Na základ mezinárodního dožádání finan ní ú ad zjistil, že spole nost UAB Linpara pop ela obchod s žalobcem. Žalobce k tomu uvedl, že dodávku mobilních telefon "p efakturoval" na litevskou spole nost z požadavku Vitali Rakhlenka ze švédské spole nosti Expert Mobil, s níž d íve obchodoval. Platba za zboží byla provedena z ú tu, který používal Vitali Rakhlenko. Po oznámení zjišt ní získaných z mezinárodního dožádání žalobce odpov d l, že se patrn stal ob tí podvodu, a pozd ji dodal, že zboží mohla ve skute nosti odebrat spole nost Expert Mobil, která jej uvedla v omyl. Finan ní ú ad proto provedl mezinárodní dožádání do Švédska, jehož výsledkem bylo zjišt ní, že v ú etnictví Vitali Rakhlenka se nenachází žádné dokumenty týkající se daného obchodu s žalobcem. Následn žalobce prost ednictvím svého zástupce p edložil stanovisko, ve kterém trval na tom, že zboží bylo v souladu s 64 zákona o DPH dodáno osob registrované k DPH v jiném lenském stát, a to litevské spole nosti UAB Linpara, a zárove zpochybnil n které procesní aspekty mezinárodního dožádání k litevskému správci dan. Poté žalobce zm nil své tvrzení, a to tak, že zboží bylo ve skute nosti dodáno v Bohumín švédské spole nosti Handea AB, jejímž jednatelem je Vitali Rakhlenko a která je subjektem registrovaným k DPH ve Švédsku. K fakturaci na litevskou spole nost UAB Linpara došlo v d sledku administrativní chyby odb ratele Handea AB. K dokázání t chto skute ností žalobce p edložil notá em ov ené prohlášení Vitali Rakhlenka ve smyslu 64 odst. 5 zákona o DPH. [3] Z dalšího dožádání ke švédskému správci dan vyplývá, že prohlášení Vitali Rakhlenka je sice autentické, ale že z ú etnictví Handea AB nevyplývá nic, co by potvrzovalo skute nosti obsažené v prohlášení. Dále švédský správce dan informoval finan ní ú ad o tom, že Handea AB v kv tnu 2007 zbankrotovala a že Vitali Rakhlenko p esunul své aktivity do jiné spole nosti. Sou asn dožádaný správce dan konstatoval, že švédský právní ád neumož uje ú ast žalobcova zástupce p i výslechu Vitali Rakhlenka. Žalobce byl s t mito zjišt ními seznámen a reagoval návrhem na provedení dalších d kaz (výslech Vitali Rakhlenka a dalších ty sv dk z eské republiky, d kaz prost ednictvím výrobních ísel IMEI daných mobilních telefon ). Finan ní ú ad provedl výslech ty sv dk z eské republiky. Provedení d kazu prost ednictvím ísel IMEI bylo odmítnuto s ohledem na absenci vypovídací hodnoty takového d kazu ke skutkovému stavu v roce P ítomnost Vitali Rakhlenka se žalobci nepoda ilo zajistit. [4] Finan ní ú ad vydal dne 24. zá í 2010 platební vým r, v n mž byla vym ena da z p idané hodnoty ve výši K oproti p vodnímu nadm rnému odpo tu ve výši

4 K. Proti platebnímu vým ru se žalobce bránil odvoláním, které však bylo zamítnuto v náv tí ozna eným rozhodnutím. Toto rozhodnutí Finan ního editelství v Ostrav žalobce napadl žalobou podanou ke Krajskému soudu v Ostrav (dále jen "krajský soud"). Krajský soud nep isv d il žalobcovým námitkám týkajících se procesního postupu finan ního ú adu ani námitkám souvisejícím s podjatostí pracovník správce dan. Co se tý e samotného posouzení napln ní podmínek osvobození od dan p i dodání do jiného lenského státu Evropské unie, krajský soud s odkazem na judikaturu Soudního dvora Evropské unie a Nejvyššího správního soudu shledal, že nejsou spln ny podmínky pro osvobození podle 64 zákona o DPH a že žalobce nebyl v dobré ví e, protože nep ijal veškerá opat ení, která po n m mohou být rozumn požadována, aby zajistil, že p íslušná operace nepovede k ú asti na da ovém podvodu, a proto žalobu zamítl jako ned vodnou. II. Kasa ní stížnost a pr b h ízení o ní [5] Proti uvedenému rozsudku krajského soudu žalobce (nyní st žovatel) brojil v as podanou kasa ní stížností z d vod uvedených v 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona. 150/2002 Sb., soudní ád správní, ve zn ní pozd jších p edpis (dále jen "s.. s."). [6] St žovatel v kasa ní stížnosti z velké ásti opakuje žalobní, respektive odvolací námitky. P edn namítá, že vytýkací ízení bylo ukon eno p ed asn, nebo nebyl dostate n zjišt n skutkový stav. St žovatel na tyto nedostatky upozor oval již v procesním stanovisku k záv re né zpráv o vytýkacím ízení a dále na nich trvá, protože má za to, že v dosavadním ízení nebyly správn právn posouzeny. Konkrétn se jedná o následující výtky. St žovateli není z ejmé, pro byly jeho obchodní operace krajským soudem popsány jako "p inejmenším velmi lehkomyslné", když p itom probíhaly standardn, byly ádn zaú továny a uhrazeny. St žovateli v tomto ohledu nevyvstaly o operaci žádné pochybnosti. [7] Pochybnosti nastaly až v pr b hu vytýkacího ízení zejména v d sledku odpov di litevského správce dan na mezinárodní dožádání. Ke zm n faktura ních údaj pak došlo proto, že Vitali Rakhlenko informoval st žovatele o administrativní chyb a o tom, že zboží bylo ve skute nosti dodáno švédské spole nosti Handea AB. Záv r o ú elovosti zm ny skutkových tvrzení je tak nepodložený a neopodstatn ný. St žovatel uvádí, že jinou verzi skutkových tvrzení orgán m nep edložil, není tak jasné, jak krajský soud dosp l k tomu, že tvrzení byla opakovan zásadním zp sobem m n na. St žovatel navíc správci dan p edložil doklady související s realizací daného obchodu, a to potvrzené faktury, bankovní výpisy a prohlášení Vitali Rakhlenka. Vzhledem k tomu, že st žovatelem byl dostate n prokázán skutkový stav, je zmín né prohlášení zp sobilým d kazem ve smyslu rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. ervence 2010,. j. 8 Afs 14/ Skute nost, že p íslušné doklady nebyly nalezeny v ú etnictví Handea AB, nelze klást k tíži st žovatele, který ú etnictví odb ratele nemohl nijak ovlivnit. Z odpov di švédského správce dan navíc neplyne, že ú etnictví Handea AB je jinak vedeno ádn, d vody nedostatk v ú etnictví nebyly v ízení dostate n osv tleny. Ze skute nosti, že ú etnictví není vedeno ádn, není prokazatelné, že transakce neprob hly. St žovatel nesouhlasí ani s odkazem finan ního ú adu na l. 5 a 7 na ízení Rady (ES). 1798/2003, o správní spolupráci v oblasti dan z p idané

5 hodnoty a o zrušení na ízení (EHS). 218/92. Odpov švédského správce dan totiž neposkytuje informace nezbytné ke zpochybn ní st žovatelem p edložených d kaz. Nemožností p ítomnosti st žovatele u výslechu Vitali Rakhlenka (p i emž není jasné, zda prob hl) bylo zasaženo do procesních práv st žovatele. [8] Dále st žovatel poukázal na adu svých d kazních návrh, kterým nebylo vyhov no, což m lo za následek zmín né nedostatky ohledn skutkového stavu. Konkrétn se jedná o neprovedení výslechu Vitali Rakhlenka eským správcem dan a d kazu prost ednictvím výrobních ísel IMEI. St žovatel oponuje názoru krajského soudu a správce dan, podle nichž se jednalo o d kazy nadbyte né i irelevantní. Pomocí výslechu Vitali Rakhlenka m ly být vysv tleny rozpory mezi odpov dí švédského správce dan a prohlášením Vitali Rakhlenka, výrobní ísla IMEI zase mohla posloužit jako podp rný nep ímý d kaz o vyvezení daných mobilních telefon z území eské republiky. Nesprávn byly též vyhodnoceny sv decké výpov di ty ob an eské republiky. Tyto výpov di nem ly dokázat dodání zboží konkrétnímu subjektu, nýbrž jeho vyvezení z eské republiky. Dále považuje st žovatel za nezbytné zjišt ní, zda ze strany švédské správy daní nebo policie bylo provád no šet ení, jehož p edm tem bylo trestn právní ízení v i Vitali Rakhlenkovi v souvislosti s krácením dan nebo nevedením ádné ú etní evidence u subjekt, které jsou podle zjišt ní švédských orgán jakkoli právn nebo fakticky ovládány panem Vitali Rakhlenkem, zda a s jakým výsledkem bylo ukon eno, a v p ípad, že takové ízení dosud ukon eno nebylo, zjišt ní, v jakém procesním stavu se v sou asné dob nachází. Zmín né d kazy nebyly provedeny ani v ízení p ed krajským soudem. [9] St žovatel je názoru, že unesl d kazní b emeno a prokázal spln ní všech podmínek pro osvobození od DPH podle 64 odst. 1 zákona o DPH. Doložil totiž veškeré doklady, které po n m bylo možné spravedliv požadovat, a k provedení navíc navrhl d kazy, jejichž zajišt ní nebylo v právních ani faktických možnostech st žovatele. Správce dan však nep ípustným extenzivním zp sobem rozší il d kazní b emeno st žovatele, když uvedl, že st žovatel mohl kdykoliv p edložit d kazy potvrzující namítané domn lé skute nosti (neúplnost ú etnictví Handea AB i trestn právní šet ení Vitali Rakhlenka). [10] S ohledem na p edest ený nedostate n zjišt ný skutkový stav považuje st žovatel za nezákonné a právn neú inné i ukon ení vytýkacího ízení. Touto námitkou, uplatn nou již v odvolání i v žalob, se p itom krajský soud nijak nevypo ádal, což iní jeho rozhodnutí nep ezkoumatelným pro nedostatek d vod. [11] Dále st žovatel v kasa ní stížnosti namítal, že platební vým r byl vydán pracovníkem, o jehož nepodjatosti jsou oprávn né pochybnosti. Námitka podjatosti byla st žovatelem k finan nímu ú adu podána dne 24. zá í 2010, téhož dne byl vydán platební vým r. St žovatel má za to, že se platební vým r s námitkou podjatosti "neminul, nýbrž byl ú elov antedatován ze strany správce dan." Sou asn st žovatel uvedl, že o d kazu výpisem z automatizovaného systému ADIS má pochybnosti a že má za to, že neodpovídá skute nosti, a proto navrhuje d kaz výslechem dvou pracovnic finan ního ú adu.

6 [12] Na základ všech výše uvedených d vod st žovatel Nejvyššímu správnímu soudu navrhl, aby napadený rozsudek m stského soudu zrušil. [13] Žalovaný, na n hož od 1. ledna 2013 p ešla p sobnost Finan ního editelství v Ostrav, konstatoval, že se ztotož uje s rozsudkem krajského soudu, a navrhl, aby byla kasa ní stížnost zamítnuta jako ned vodná. St žovatelovy námitky týkající se nedostate n zjišt ného skutkového stavu a jeho d kazních návrh byly již dostate ným zp sobem vypo ádány odvolacím orgánem a krajským soudem. Tvrzení st žovatele jsou spíše polemikou s hodnocením jednotlivých d kaz. St žovatel provádí vlastní hodnocení d kaz a uvádí své záv ry, k nimž m l soud dosp t. Žalovaný též odmítá námitku nezákonného ukon ení vytýkacího ízení. Krajský soud se k ní vyjád il a ztotožnil se s argumentací odvolacího orgánu, na které v tomto ohledu odkázal. Také námitka týkající se podjatosti je spíše námitkou žalobní než kasa ní a i tato již byla dostate ným zp sobem vypo ádána. III. Posouzení kasa ní stížnosti Nejvyšším správním soudem [14] Nejvyšší správní soud hodnotí kasa ní stížnost jako p ípustnou, nebo byla podána osobou oprávn nou ve smyslu ustanovení 102 s.. s. D vody kasa ní stížnosti se opírají o 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona. 150/2002 Sb., soudní ád správní, ve zn ní pozd jších p edpis (dále jen "s.. s."). Kasa ní stížnost není nep ípustná ani z jiných d vod plynoucích z ustanovení 104 s.. s. [15] Nejvyšší správní soud poté kasa ní stížnost posoudil a dosp l k záv ru, že není d vodná. [16] Nejvyšší správní soud nejprve hodnotil st žovatelem namítanou nep ezkoumatelnost napadeného rozsudku krajského soudu [ ást III. A)]. V ásti III. B) Nejvyšší správní soud posoudil otázku správného zjišt ní skutkového stavu a napln ní podmínek 64 zákona o DPH a kone n v ásti III. C) se v noval problematice namítané podjatosti pracovník finan ního ú adu. III. A) Nep ezkoumatelnost [17] Pokud jde o stížnostní d vod podle ustanovení 103 odst. 1 písm. d) s.. s., Nejvyšší správní soud nemohl dát st žovateli za pravdu v tom, že by rozsudek krajského soudu byl nep ezkoumatelný. Za nep ezkoumatelné pro nesrozumitelnost lze považovat zejména ta rozhodnutí, která postrádají základní zákonné náležitosti, z nichž nelze seznat, o jaké v ci bylo rozhodováno i jak bylo rozhodnuto, která zkoumají správní úkon z jiných než žalobních d vod (pokud by se nejednalo o p ípad zákonem p edpokládaného p ezkumu mimo rámec žalobních námitek), jejichž výrok je v rozporu s od vodn ním, která neobsahují v bec právní záv ry vyplývající z rozhodných skutkových okolností nebo jejichž d vody nejsou ve vztahu k výroku jednozna né (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. prosince 2003,. j. 2 Azs 47/ ,. 244/2004 Sb. NSS, citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná na Nep ezkoumatelnými pro nedostatek d vod jsou pak zejména taková rozhodnutí, u nichž z od vodn ní není z ejmé, jakými úvahami se soud ídil p i hodnocení skutkových i právních otázek a jakým zp sobem se vyrovnal s argumenty ú astník ízení (srov. nap. rozsudek Nejvyššího správního soudu

7 ze dne 29. ervence 2004,. j. 4 As 5/ ). Pokud by tomu tak nebylo, rozhodnutí by bylo nep ezkoumatelné, protože by nedávalo dostate né záruky, že nebylo vydáno v d sledku libov le a zp sobem porušujícím ústavn zaru ené právo na spravedlivý proces (nap. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. íjna 2009,. j. 7 Afs 107/ ). P í inou pro zrušení soudního rozhodnutí pro nedostatek d vod p itom jsou takové vady, které brání soudnímu p ezkumu napadeného správního rozhodnutí, nikoliv díl í nedostatky od vodn ní (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. prosince 2003,. j. 2 Ads 58/ ,. 133/2004 Sb. NSS, i rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. ervence 2014,. j. 6 Afs 39/ , bod 11). [18] Napadený rozsudek krajského soudu v tomto ohledu obstojí. Krajský soud nejprve nastínil s odkazem na judikaturu Nejvyššího správního soudu mechanismus intrakomunitárního obchodu a podmínky osvobození od dan z p idané hodnoty ve smyslu 64 zákona o DPH a uvedl, že napln ní t chto podmínek musí být prokázáno plátcem dan (s. 5 rozsudku, t etí odstavec). Následn zrekapituloval skutkové okolnosti a shodn s názorem žalovaného dosp l k záv ru, že se žalobci nepoda ilo prokázat kumulativní napln ní on ch podmínek, že žalobce nebyl v dobré ví e, jak ji pojímá judikatura Soudního dvora Evropské unie, a nep ijal veškerá opat ení, která po n m mohou být rozumn požadována za ú elem zabrán ní ú asti na da ovém podvodu (s. 5-6 rozsudku). Krajský soud se na stran 5 napadeného rozsudku vyjád il i k neprovedení d kaz navržených žalobcem a ztotožnil se s žalovaným v tom sm ru, že tyto d kazní prost edky nejsou s to dokázat kumulativní napln ní podmínek 64 zákona o DPH. Skutková tvrzení žalobce naopak považuje za nev rohodná zejména s ohledem na vícenásobnou zm nu popisu skutkového d je p edest eného žalobcem. Není pravdou, že se krajský soud nijak nevyjád il k námitce p ed asného ukon ení vytýkacího ízení, nebo na stran 4 napadeného rozsudku uvedl, že se ztotož uje s názorem žalovaného, že žalobci byl opakovan poskytnut dostate ný prostor pro prostudování a konzultaci záv r správce dan. Obdobné platí i pro vypo ádání se s námitkou neodstran ní rozpor mezi prohlášením Vitali Rakhlenka a ostatními d kazy. Krajský soud vyšel z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. ervence 2010,. j. 8 Afs 14/ , a dovodil, že prohlášení není zp sobilým d kazem, protože se nejedná o absolutní d kaz a protože neodpovídá jinak zjišt nému skutkovému stavu. [19] Nejvyšší správní soud zhodnotil napadený rozsudek z hlediska nep ezkoumatelnosti a dosp l k záv ru, že nep ezkoumatelný není, nebo je srozumitelný a jsou z n j jasn seznatelné úvahy, kterými se soud ídil. III. B) Skutková zjišt ní a napln ní podmínek pro osvobození od DPH [20] Jádrem st žovatelovy argumentace bylo, že vytýkací ízení bylo ukon eno p ed asn, nebo nebyl dostate n zjišt n skutkový stav, a v d sledku toho je platební vým r nezákonný. [21] Osvobození od dan z p idané hodnoty p i dodání zboží do jiného lenského státu Evropské unie má základ v unijním právu. Dodání zboží uvnit Evropské unie (tzv. intrakomunitární obchod) jsou osvobozena na základ l. 138 odst. 1 sm rnice Rady 2006/112/ES o spole ném systému dan z p idané hodnoty, která nahradila tzv. šestou

8 sm rnici. Cílem této právní úpravy, jejímž odrazem v eském právu je 64 zákona o DPH, je zachovat rozd lení da ové pravomoci mezi lenské státy. Soudní dv r k tomu uvedl, že za tímto ú elem byly vytvo eny dv nové kategorie, a sice zdanitelné pln ní, kterým je "po ízení zboží uvnit Spole enství", které se fyzicky zda uje ve stát ur ení, jakož i osvobození "dodání uvnit Spole enství" od dan, jehož cílem je zamezit dvojímu zdan ní, a tedy porušení zásady da ové neutrality inherentní spole nému systému DPH (rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 27. zá í 2007, Teleos a další, C-409/04, bod 25, dále jen "Teleos"). [22] Podle 64 odst. 1 zákona o DPH platí: "Dodání zboží do jiného lenského státu plátcem osob registrované k dani v jiném lenském stát, které je odesláno nebo p epraveno z tuzemska plátcem nebo po izovatelem nebo zmocn nou t etí osobou, je osvobozeno od dan s nárokem na odpo et dan, s výjimkou dodání zboží osob, pro kterou po ízení zboží v jiném lenském stát není p edm tem dan." Judikatura Nejvyššího správního soudu vykládá dané ustanovení tak, že k uplatn ní nároku na osvobození od dan z p idané hodnoty musí být kumulativn spln ny t i podmínky: (1) zboží musí být dodáno do jiného lenského státu osob registrované k dani v jiném lenském stát, (2) zboží musí být odesláno (p epraveno) do jiného lenského státu a (3) p eprava zboží musí být zajišt na plátcem, po izovatelem nebo jimi zmocn nou t etí osobou (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. dubna 2013,. j. 1 Afs 104/ , bod 31). Podobn i Soudní dv r konstatoval, že od dan z p idané hodnoty je osvobozeno "dodání zboží, které bylo odesláno nebo p epraveno prodávajícím nebo na jeho ú et, pop ípad po izovatelem nebo na jeho ú et, mimo území lenského státu, avšak uvnit Unie, a uskute n né pro jinou osobu povinnou k dani nebo právnickou osobu nepovinnou k dani, která jedná jako taková, v jiném lenském stát než v tom, kde se p eprava nebo odeslání zboží za aly uskute ovat." (rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 27. zá í 2012, Vogtländische Straßen-, Tiefund Rohrleitungsbau GmbH Rodewisch, C-587/10, bod 29, nebo rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 7. prosince 2010, R., C-285/09, bod 40). Podle 64 odst. 5 zákona o DPH "dodání zboží do jiného lenského státu lze prokázat písemným prohlášením po izovatele nebo zmocn né t etí osoby, že zboží bylo p epraveno do jiného lenského státu, nebo jinými d kazními prost edky." [23] Jedním z d sledk evropské integrace bylo zrušení kontrol na hranicích mezi lenskými státy Evropské unie. S ohledem na absenci monitorování p echodu zboží p es hranice mezi lenskými státy existuje zvýšené riziko da ových podvod a pro da ovou správu lenských stát je obtížn jší ov it, zda dané zboží skute n opustilo území státu i nikoliv. D kazní b emeno ohledn napln ní podmínek uvedených v p edchozím odstavci tak leží s ohledem na ustanovení 31 odst. 9 zákona. 337/1992 Sb., o správ daní a poplatk, ve zn ní pozd jších p edpis, respektive 92 odst. 3 zákona. 280/2009 Sb., da ový ád, ve zn ní pozd jších p edpis, na osob povinné k dani, tedy na plátci (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. dubna 2013,. j. 1 Afs 104/ , bod 31). Ve v ci Teleos ovšem Soudní dv r uvedl, že opat ení

9 lenských stát k zajišt ní správného výb ru dan a k p edcházení da ovým únik m jsou sice legitimní, ale prostor pro stanovování podmínek, za nichž se uplatní osvobození dodání zboží uvnit Spole enství od dan, není bezb ehý a je omezen obecnými právními zásadami (bod 45). Dále však Soudní dv r p ipustil, že "není v rozporu s právem Spole enství požadovat, aby dodavatel p ijal všechna opat ení, která po n m mohou být rozumn požadována, aby zajistil, že operace, kterou provádí, jej nepovede k ú asti na da ovém podvodu. [...] Okolnosti, že dodavatel jednal v dobré ví e, že p ijal všechna opat ení, která po n m mohla být rozumn požadována, a že je vylou ena jeho ú ast na podvodu, tudíž p edstavují d ležité skute nosti pro ur ení možnosti uložit tomuto dodavateli povinnost zaplatit DPH a posteriori." (tamtéž, body 65-66). Na to Soudní dv r navázal v pozd jší judikatu e, když dovodil, že "k tomu, aby m l dodavatel zboží nárok na osvobození od dan [...], musí p edložit d kaz, že jsou spln ny podmínky použití tohoto ustanovení, v etn podmínek stanovených lenskými státy k zajišt ní správného a jednozna ného uplat ování uvedených osvobození, jakož i k zabrán ní jakýmkoli da ovým únik m, vyhýbání se da ovým povinnostem nebo zneužití da ového režimu." (rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 7. prosince 2010, R., C-285/09, bod 46), a že "není [...] v rozporu s unijním právem požadavek, aby dodavatel jednal v dobré ví e a p ijal všechna opat ení, která po n m mohou být rozumn požadována k zajišt ní toho, aby pln ní, které uskute uje, nevedlo k jeho ú asti na da ovém podvodu." (rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 6. zá í 2012, Mecsek-Gabona Kft, C-273/11, bod 48). [24] Krajský soud dosp l stejn jako správce dan k záv ru, že takto nastín né podmínky pro osvobození od dan z p idané hodnoty nebyly napln ny. Ani po n kolikanásobné zm n skutkových tvrzení se nepoda ilo st žovateli prokázat kumulativní napln ní zmín ných podmínek. Nejvyšší správní soud v tomto ohledu dosp l ke stejným záv r m. [25] Z rozhodovací innosti Nejvyššího správního soudu plyne, že pokud plátce dan prokazuje nárok na osvobození od dan z p idané hodnoty písemným prohlášením dle 64 odst. 5 (v tomto p ípad místop ísežným prohlášením Vitali Rakhlenka), ovšem sou asn panují pochybnosti ohledn faktického stavu, je sou ástí d kazního b emene plátce i prokázání existence podmínek osvobození (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. ervence 2010,. j. 8 Afs 14/ ). Tyto záv ry jsou v souladu i s rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 23. srpna 2013,. j. 5 Afs 89/ , v n mž Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek, který nevzal v úvahu záv ry týkající se d kazního b emene vyslovené Soudním dvorem ve v ci Teleos a bez dostate né opory ve spise považoval písemné prohlášení ve smyslu 64 odst. 5 zákona o DPH za nev rohodné. Nyní projednávaný p ípad se od v ci ešené pátým senátem zásadn liší. V citovaném p ípad totiž st žovatel nikterak nem nil skutkové verze uskute n né operace a p ijal celou adu opat ení za ú elem zamezit možným da ovým únik m. V nyní projednávané záležitosti opakované zm ny skutkových tvrzení, jakož i d kazy provedené správcem dan zásadním zp sobem znev rohod ují prohlášení Vitali Rakhlenka.

10 [26] Pochybnosti ohledn skutkového stavu tak v nyní projednávaném p ípad nastaly. Ze správního spisu jasn vyplývá, že st žovatel opakovan m nil svá skutková tvrzení. Nejprve uvedl, že zboží osobn odvezl odb rateli, litevské spole nosti UAB Linpara (protokol. j /07/388914/5754 a protokol. j. 2090/08/388932/6395). Poté naznal, že se patrn stal ob tí podvodu a že zboží mohla ve skute nosti odebrat spole nost Expert Mobil, která jej uvedla v omyl (protokol. j /08/388932/6395 a protokol. j /08/388932/6395). V další fázi vytýkacího ízení st žovatel trval na tom, že zboží bylo v souladu s 64 zákona o DPH dodáno osob registrované k DPH v jiném lenském stát, a to litevské spole nosti UAB Linpara (stanovisko da ového subjektu k probíhajícímu vytýkacímu ízení ze dne 26. b ezna 2009). Poslední verzí bylo, že zboží bylo ve skute nosti dodáno v Bohumín švédské spole nosti Handea AB a že k fakturaci na litevskou spole nost UAB Linpara došlo v d sledku administrativní chyby odb ratele Handea AB (stanovisko da ového subjektu k probíhajícímu vytýkacímu ízení ze dne 21. kv tna 2009). Jednotlivé verze se tak zna ným zp sobem liší, a to v zásadních skutkových okolnostech (v první verzi nap íklad st žovatel uvád l, že zboží sám odvezl do Litvy, zatímco ve verzi poslední tvrdí, že si odb ratel sám vyzvedl zboží v Bohumín ). V žádném p ípad tak nelze p isv d it tvrzení st žovatele o tom, že není jasné, jak došel krajský soud k záv ru, že tvrzení byla opakovan významným zp sobem m n na. Záv r krajského soudu jasn vyplývá z citovaných dokument, které jsou obsahem správního spisu. [27] Krajský soud naznal, že se st žovateli nepoda ilo prokázat ani jednu ze t í skutkových verzí. Co se tý e poslední verze, tedy dodání zboží spole nosti Handea AB, byla podle krajského soudu prokázána toliko existence spole nosti Handea AB, nikoliv odebrání zboží z její strany, nebo si jednotlivé d kazy p edložené st žovatelem proti e í. Finan ní ú ad proto na základ mezinárodního dožádání vyžádal informace od švédských orgán. Odpov švédského správce dan, která je pln použitelná, nebo byla poskytnuta v souladu s ustanoveními na ízení Rady (ES). 1798/2003, o správní spolupráci v oblasti dan z p idané hodnoty, obsahuje informaci o tom, že z ú etnictví spole nosti Handea AB nevyplývá nic, co by potvrzovalo skute nosti obsažené v prohlášení. Tato odpov tak závažn zpochybnila v rohodnost a pravdivost p edloženého prohlášení Vitali Rakhlenka. [28] V p ípad námitky neprovedení dalšího dožádání ke švédskému správci dan p itom st žovateli nelze p isv d it. Krajský soud správn poukázal na rozsudek Soudního dvora ze dne 27. zá í 2007 ve v ci Twoh International BV, C-184/05, ve kterém se soud vyjád il k ú elu unijních p edpis o správní spolupráci v oblasti nep ímých daní následovn : "Jejich cílem je boj proti podvod m a da ovým únik m a [...] mají umožnit lenským stát m ur it p esnou sumu dan, která se má vybrat. Zadruhé vyplývá z názvu sm rnice o vzájemné pomoci a na ízení o správní spolupráci, že byly p ijaty za ú elem úpravy spolupráce da ových orgán lenských stát. Tyto právní p edpisy tak krom získání potvrzení platnosti "identifika ního ísla pro ú ely DPH ur ité osoby" v souladu s l. 6 odst. 4 na ízení o správní spolupráci nep iznávají jednotlivc m žádná práva. Krom toho stanoví uvedené právní p edpisy Spole enství rovn ž hranice spolupráce mezi lenskými státy, nebo orgány dožadovaného státu nejsou povinny poskytnout požadované informace za všech okolností. Z toho plyne, že sm rnice o vzájemné pomoci a na ízení o správní spolupráci nebyly p ijaty

11 proto, aby zavedly systém vým ny informací mezi da ovými orgány lenských stát, který by jim umožnil zjiš ovat, zda dodání zboží osobou povinnou k dani, která není sama schopna poskytnout d kazy nutné k tomuto ú elu, má charakter dodání uskute n ného uvnit Spole enství." (zvýrazn no Nejvyšším správním soudem). V p ípadu Twoh sice da ový subjekt na rozdíl od nyní projednávaného p ípadu nep edložil ani prohlášení, podle mín ní Nejvyššího správního soudu z n j však vyplývají obecn jší záv ry. Podstatné je, že spole nost Twoh, která nemohla poskytnout d kazy, že zboží bylo skute n dopraveno do lenského státu ur ení, požádala nizozemskou da ovou správu o získání informací zp sobilých prokázat povahu dodání zboží jakožto dodání uskute n ného uvnit Spole enství od p íslušného orgánu tohoto lenského státu na základ na ízení o správní spolupráci v oblasti dan z p idané hodnoty, a že Soudní dv r uvedl, že toto na ízení krom získání potvrzení platnosti identifika ního ísla pro ú ely DPH ur ité osoby jednotlivc m nep iznává žádná práva. Pro úplnost Nejvyšší správní soud poznamenává, že rozsudek Twoh se vyjad uje k p edchozí právní úprav, k na ízení Rady (ES). 218/92. Podle Nejvyššího správního soudu je však možné záv ry vztáhnout i na na ízení Rady (ES). 1798/2003, které jej nahradilo. [29] Nejvyšší správní soud dosp l k záv ru, že kasa ní d vod podle 103 odst. 1 písm. b) s.. s. nebyl napln n a že skutková podstata, z níž správní orgán vycházel, má oporu ve spisech. Správce dan v souladu se zásadou volného hodnocení d kaz ( 2 odst. 3 zákona o správ daní a poplatk, respektive 8 odst. 1 da ového ádu) dovodil, že st žovatel neunesl d kazní b emeno a neprokázal kumulativní spln ní výše uvedených podmínek pro osvobození od dan z p idané hodnoty podle 64 odst. 1 zákona o DPH. P itom vycházel zejména z odpov dí litevského a švédského správce dan na mezinárodní dožádání. Následn provedl n které další d kazy navržené st žovatelem (výslech ty sv dk ) a ostatní provést odmítl, což náležit od vodnil a vysv tlil. Co se tý e výslechu Vitali Rakhlenka, jeho p ítomnost na jednání jakožto dalšího navrženého sv dka se st žovateli nepoda ilo zajistit. [30] Podle judikatury Ústavního soudu v zásad nelze spat ovat porušení procesních práv ú astníka pouze v tom, že rozhodující subjekt nevyhoví všem jeho d kazním návrh m (nález Ústavního soudu ze dne 21. b ezna 2002 sp. zn. I. ÚS 55/01, N 36/25 SbNU 279, citovaná rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná z Na druhou stranu tento proces nem že vykazovat prvky libov le rozhodujícího orgánu. V souladu s tím Ústavní soud stanovil, že neakceptování d kazního návrhu ú astníka lze ospravedlnit (1) z d vod nadbyte nosti navrhovaného d kazu; (2) jestliže tvrzená skute nost, k jejímuž ov ení nebo vyvrácení je navrhován d kaz, nemá relevantní souvislost s p edm tem ízení a (3) pokud d kaz není s to ani ov it, ani vyvrátit tvrzenou skute nost, ili ve vazb na toto tvrzení nedisponuje vypovídací potencí (nález Ústavního soudu ze dne 8. prosince 2009, sp. zn. I. ÚS 118/09, N 254/55 SbNU 455). Co se tý e neprovedení d kazu prost ednictvím výrobních ísel IMEI, správce dan uvedl, že skute nost, kde jsou mobilní telefony p ihlašovány, není s to prokázat dodání zboží konkrétní osob registrované k dani z p idané hodnoty v jiném lenském stát, tím spíš se zna ným asovým odstupem od deklarovaného dodání zboží do zahrani í. Nejvyšší správní soud podotýká, že p edm tem dokazování není dodání zboží do zahrani í jako takové, nýbrž dodání zboží konkrétnímu subjektu, který je registrován k dani z p idané hodnoty v jiném lenském stat Unie, což je ostatn uvedeno již

12 v napadeném rozhodnutí Finan ního editelství v Ostrav (s. 16). Obdobné lze tvrdit i ve vztahu k hodnocení výpov di ty sv dk, které m ly podle st žovatele dokazovat vyvezení zboží z eské republiky a sloužit toliko jako podp rné d kazy. S ohledem na zn ní relevantních právních ustanovení ( 64 zákona o DPH) a na výše vysv tlenou logiku osvobození od dan z p idané hodnoty p i intrakomunitárním obchodu je nezbytné dokázat dodání konkrétnímu subjektu. Tuto skute nost ovšem dané výpov di nedokázaly a potenciál ji dokázat nem lo ani p ípadné provedení d kazu prost ednictvím výrobních ísel IMEI, které bylo správn posouzeno jako nedisponující vypovídací potencí. [31] Jak Nejvyšší správní soud uvedl v rozsudku. j. 8 Afs 14/ ze dne 30. ervence 2010, prohlášení není d kazem jediným a absolutním. Vzhledem k tomu, že podle ostatních d kaz, zejména odpov dí na mezinárodní dožádání, prohlášení neodpovídalo skutkovému stavu, nejednalo se o d kaz zp sobilý ve smyslu citovaného rozhodnutí osmého senátu Nejvyššího správního soudu. St žovateli nelze dát za pravdu ani v tom, že se krajský soud s jeho námitkou p ed asného ukon ení nijak nevypo ádal, nebo se k této otázce vyjad uje napadený rozsudek na stran 4. [32] Co se tý e otázky dobré víry st žovatele ve smyslu výše citované judikatury Soudního dvora Evropské unie, Nejvyšší správní soud dosp l stejn jako krajský soud k záv ru, že opakované zm ny skutkových tvrzení p ispívají k nev rohodnosti tvrzení st žovatele a že takové jednání budí dojem ú elovosti. Žádná zp sobilá opat ení k zajišt ní, že p íslušná operace nepovede k ú asti na da ovém podvodu, p itom st žovatel nep ijal. Podle poslední skutkové verze uplatn né st žovatelem si vyzvedla spole nost Handea AB zboží p ímo v Bohumín, faktury p itom zn ly na litevskou UAB Linpara. St žovatel však nijak tyto nesrovnalosti neodstranil, jak ostatn uvedl již krajský soud. Ve stejném duchu lze odpov d t i na st žovatelovo nepochopení, pro krajský soud ozna il jeho chování v rámci daných obchodních operací za "p inejmenším velmi lehkomyslné". III. C) Námitka podjatosti pracovník finan ního ú adu [33] Dne 24. zá í 2010 st žovatel rozší il námitku podjatosti konkrétních pracovník finan ního ú adu i na dalšího pracovníka, na editele finan ního ú adu a na finan ní ú ad jako takový. Odvolací orgán dosp l na základ výpisu ze systému ADIS k záv ru, že platební vým r vydaný také 24. zá í 2010 a námitka podjatosti se vzájemn "minuly", tudíž nelze p isv d it námitce, že byl platební vým r vydán pracovníkem, o jehož nepodjatosti jsou d vodné pochyby. Tento názor potvrdil i krajský soud. St žovatel ovšem v kasa ní stížnosti namítl, že "o pravosti údaj zaznamenaných v p edm tném výpisu má však žalovaný [správn patrn žalobce] nadále i s ohledem na popsané okolnosti da ového ízení pochybnosti a má zato, že údaje uvedené v p edm tném výpisu ze systému ADIS neodpovídají skute nosti." St žovatel dodal, že tento výpis m l být ú elov antedatován. [34] I p es tvrzení st žovatele o opaku je Nejvyšší správní soud názoru, že svá tvrzení o pochybnostech o pravosti výpis ze systému ADIS a o ú elové antedataci platebního vým ru st žovatel nijak blíže neod vodnil a z stal toliko u zcela obecných tvrzení, která nejsou podložena dalšími skute nostmi. Vy erpávajícím zp sobem od vodnil otázky spojené s námitkami podjatosti již správce dan (s v náv tí ozna eného rozhodnutí) a krajský

13 soud (s. 4 napadeného rozsudku) a Nejvyšší správní soud se s nimi ztotož uje a odkazuje na n. [35] Nejvyšší správní soud tedy uzavírá, že krajský soud zhodnotil v c správn. Z výše popsaných d vod vyhodnotil podanou kasa ní stížnost proti rozsudku Krajského soudu v Ostrav v souladu s 110 odst. 1 v tou druhou s.. s. jako ned vodnou a zamítl ji. IV. Náklady ízení [36] O nákladech ízení o kasa ní stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud podle ustanovení 60 s.. s., ve spojení s ustanovením 120 s.. s. St žovatel nem l ve v ci úsp ch, nemá proto právo na náhradu náklad ízení o kasa ní stížnosti ze zákona ( 60 odst. 1 s.. s.). Žalovaný sice ve v ci úsp ch m l, podle obsahu spisu mu však nevznikly žádné náklady nad rámec b žné ú ední innosti. Pou ení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prost edky p ípustné.